Resolución nº 00/7568/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Octubre de 2010

Fecha de Resolución19 de Octubre de 2010
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/10/2010), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 16 de febrero de 2007, e interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición de fecha 12 de enero de 2007, interpuesto contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº ... de 20 de octubre de 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 230.769,41 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 5 de mayo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2002/2003/2004

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 20 de octubre de 2006 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Conformidad nº A01- ... en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y períodos indicados. La propuesta de regularización contenida en el Acta tiene el siguiente desglose:

Cuota201.890,79 euros

Intereses de demora28.878,62euros

Deuda Tributaria230.769,41 euros

La liquidación tributaria se entendió producida y notificada de acuerdo con la propuesta formulada en el Acta, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del Acta.

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 654.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo al comercio menor de vehículos terrestres.

2. El obligado tributario ha realizado la actividad de venta de vehículos usados que han sido adquiridos en su mayoría en Alemania, tanto a particulares como a empresarios que han comunicado un número de identificación de operador comunitario y han sido vendidos parte en el territorio de aplicación del impuesto en régimen general y en régimen de bienes usados, y parte en régimen de exportación a Canarias.

3. La regularización efectuada por la Inspección de los Tributos consiste :

a. Ejercicio 2002

i. respecto del Segundo Trimestre: El obligado tributario no aporta el documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles las cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (1.312,00 euros)

ii. Respecto del Tercer Trimestre: Procede incrementar la base imponible al 16% declarada por adquisiciones intracomunitarias por una adquisición intracomunitaria no declarada de 14.612,07 euros con el operador alemán Y. Además, el obligado tributario no aporta el documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles las cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (14.918,62 euros)

iii. Respecto del Cuarto Trimestre: El obligado tributario no aporta el documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles la cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (16.599,17 euros)

b. Ejercicio 2003:

i. Respecto del Primer Trimestre: no se han declarado bases imponibles al 16% por importe de 63.572,41 euros correspondientes a adquisiciones intracomunitarias realizadas.

ii. Respecto del Segundo Trimestre: Procede incrementar la base imponible al 16% en 24.232,76 euros relativa al régimen general y 1.706,90 euros relativa al régimen de bienes usados. Además, el obligado tributario no aporta el documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles las cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (24.306,49 euros).

iii. Respecto del Tercer Trimestre: Procede incrementar la base imponible al 16% declarada en 18.194,83 euros relativa a las operaciones en régimen general y de bienes usados en 1.431,03 euros. No se han declarado las bases imponibles al 16% por importe de 116.693,10 euros por las adquisiciones intracomunitarias realizadas.

iv. Respecto del Cuarto Trimestre: El obligado tributario no aporta el documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles las cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (19.704,59 euros)

Ejercicio 2004:

i. Respecto del Primer Trimestre: No se ha declarado la base imponible al 16% correspondiente a una operación en régimen de bienes usados por importe de 1.465,52 euros. Además, el obligado tributario no ha consignado en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (24.039,17 euros).

ii. Respecto del Segundo Trimestre: El obligado tributario no ha consignado en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (119.584,00 euros).

iii. Respecto del Tercer Trimestre: El obligado tributario no ha consignado en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (11.296,11 euros).

iv. Respecto del Cuarto Trimestre: El obligado tributario no ha consignado en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (36.438,34 euros).

4. El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de regularización incluida en el Acta.

Con fecha 15 de diciembre de 2006, la entidad presenta ante la Dependencia Regional de Inspección de Albacete, escrito de interposición de recurso de reposición contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad anterior.

Con fecha 12 de enero de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la entidad, confirmando la liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

La resolución desestimatoria del recurso de reposición fue notificada a la entidad el día 19 de enero de 2007.

SEGUNDO: La entidad interpone con fecha 16 de febrero de 2007 reclamación económico administrativa en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., número de reclamación ..., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición.

Notificada por el Tribunal Regional la puesta de manifiesto a la entidad reclamante, para que consulte el expediente y formule las alegaciones que estime oportunas, no consta que la entidad haya presentado las mismas.

El Tribunal Regional en sesión de fecha 26 de mayo de 2008 acuerda desestimar la reclamación confirmando el acuerdo impugnado.

Dicha resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad reclamante con fecha 17 de junio de 2008.

TERCERO: La entidad reclamante con fecha 16 de julio de 2008 interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. No es cierto que haya habido existencia de cuotas pendientes de ingreso.

2. No es cierto que hayan existido adquisiciones intracomunitarias no contabilizadas.

3. Que si bien sí es cierto que en dos facturas registradas no estaba declarado el régimen general de bienes usados es debido a que a las facturas emitidas por mí adjuntaba la factura de compra alemana en la cual hacía referencia al párrafo 25 a) de la USTG que significa régimen de bienes usados en alemán, cuestión que ya fue aclarada en su día a la Inspectora.

4. Que el hecho de que la inspección tardase un total de 512 días no es en absoluto culpa mía puesto que para los puntos que no fueron encontrados claros por la Hacienda Pública yo fui citado para aclararlos y acudí en las fechas en que me citaron pero esas citaciones fueron en las ultimas seis semanas de esos 512 días que duró el total del procedimiento, hecho que no sé sí es culpa de mi gestor o de la propia Hacienda.

5. Referente a las autofacturas, decir que son unos documentos que nunca se recibieron del primer Administrador. Para este tema se pidió a la Inspectora copia de mis facturas para subsanar esta deficiencia, cosa a la que se negó rotundamente y ha provocado este desastre económico.

6. Se firma Acta de Conformidad N° A01 ... resultando que de los ejercicios inspeccionados (2002, 2003 y 2004) únicamente se ha detectado el error administrativo de las autofacturas y un error informático en la confección de libro de IVA del ejercicio 2004, como consecuencia de ello la inspección calcula una cuota de 201.890,79 € (la cual es conforme) y unos intereses de demora de 28.878,62 € (los cuales no son conformes).

7. El 5 de enero de 2007, una vez realizadas las autofacturas se integran en la declaración de IVA correspondiente al 4° trimestre de 2006 y se solicita la devolución de las cantidad a favor que asciende a 201.111,86 €. En esa misma fecha se solicita la compensación de la deuda aportando como garantía la solicitud de devolución que asciende a 201.111,86 €.

8. Con fecha 12 de enero de 2007 la Dependencia Regional de Inspección desestima el Recurso de Reposición interpuesto y el día 14 de febrero de 2007 se recibe acuerdo denegatorio de la solicitud de compensación por no haberse reconocido las cantidades a favor por el órgano competente y se liquidan 2.924,13 € de intereses

9. El día 16 de febrero de2007 se interpone reclamación económico-administrativa contra liquidación de intereses y el 13 de marzo de 2007 se interpone reclamación económico-administrativa contra el acuerdo denegatorio de compensación de deuda.

10. El día 13 de abril de 2007 se recibe la providencia de apremio (46.153,88 €) al no haber tenido posibilidad la empresa de presentar un aval para garantizar la deuda mientras se resolvía la reclamación económico administrativa.

11. El día 21 de mayo de 2007 se presentan las alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo contra la liquidación de intereses por la Dependencia de Inspección y contra el acuerdo denegatorio de compensación.

12. El día 26 de julio de 2007 se acuerda por la Dependencia de Inspección la devolución de la cantidad solicitada el 05-01-2007, es decir 201.111,86 €, y el día 6 de septiembre de 2007 se acuerda por la Dependencia Regional de Recaudación la compensación de la deuda pendiente 201.111,86 €.

13. El día 21 de septiembre de 2007 el Tribunal Económico-Administrativo confirma los intereses de demora y el acuerdo denegatorio de compensación.

14. Como consecuencia de todo lo anterior resulta que ha sido compensado el principal del Acta inicial, tal y como se pretendía desde un principio, pero la entidad sigue siendo deudora de la Hacienda Pública por los siguientes conceptos: intereses del Acta principal 28.878,62 euros con los que la entidad está disconforme, pues los considera injustos y desproporcionados; intereses de solicitud de aplazamiento y recargo de apremio por importe de 3.508,96 euros y recargo de apremio sobre la deuda principal sobre la que solicitó compensación por importe de 46.153,88 euros.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es o no ajustada a derecho la exigencia de los intereses de demora como consecuencia de la regularización efectuada al sujeto pasivo en el Acta de Conformidad.

SEGUNDO: La primera cuestión que este Tribunal debe poner de manifiesto es que no es objeto de controversia en la presente resolución la cuota tributaria resultante de la regularizacion efectuada por la Inspección en el Acta de Conformidad, sino solamente los intereses de demora respecto de los cuales la entidad manifiesta su disconformidad.

Procede que analicemos, por tanto, si concurren las circunstancias determinantes de la exigencia de intereses de demora en el caso planteado en los antecedentes de hecho, en el que la regularización efectuada por el órgano inspector al sujeto pasivo, y en la que tiene su origen la exigencia de los intereses de demora, se debe a las siguientes circunstancias: el incremento de la base imponible declarada por determinadas operaciones en régimen general y en régimen de bienes usados, el incremento de la base imponible por determinadas operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias, y la no admisión de la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes por carecer del documento que contenga la liquidación del impuesto (denominado autofactura) o por la falta de consignación en el libro registro de facturas recibidas.

En primer lugar señalar que el interés de demora aparece regulado en diversos artículos de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las operaciones por adquisiciones intracomunitarias de bienes. En lo que a nuestro supuesto se refiere, el artículo 58 en su apartado segundo dispone:"2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora". Por su parte, el artículo 26 de la misma Ley General Tributaria establece: "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.(...) 3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente". Además el apartado 6 del mismo artículo 26 dispone: "El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

Debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD 1930/1998 de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, que dispone:

"1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

Según dichos preceptos de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo 26 el interés se calculará sobre el importe no ingresado y por todo el período de tiempo al que se extienda el retraso.

Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario, momento temporal al que se refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.

La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria, según el cual el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento, con lo que se sigue la regla general establecida en el apartado 4º del mencionado artículo 26, según el cual, dentro de ese retraso en el pago, no se exigirán intereses de deomra desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en dicha ley para resolver, hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Trasladando la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse al supuesto de la presente regularización practicada por la Inspección, procede la exigencia de intereses de demora sobre la cuota regularizada por la Inspección en relación con el incremento de la base imponible en régimen general y en régimen de bienes usados. Dicho devengo del interés de demora se extenderá hasta la fecha en que se entendió dictada la liquidación.

Siendo ésta la regla general, es necesario sin embargo que entremos a analizar las circunstancias concurrentes en el caso presente en relación con la exigencia de intereses de demora en relación con la cuota resultante de la regularización inspectora relativa a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en concreto, a la no admisión de la deducibilidad de las cuotas correspondientes a dichas operaciones, bien porque la entidad no estaba en posesión del documento contable de la operación que se unirá a la factura que contenga la liquidación del impuesto (denominado autofactura), bien porque no se habían consignado en el Libro registro de facturas recibidas, y ello por las particularidades que se analizan a continuación.

TERCERO: Si bien no es objeto de la presente resolución entrar a conocer sobre la procedencia de la regularización efectuada por el órgano de Inspección en relación con dichas cuotas deducibles por las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias, ya que la entidad prestó su conformidad a la cuota de liquidación, resulta conveniente en primer lugar referirnos a la tributación de estas operaciones intracomunitarias para poder determinar si procede o no la exigencia de intereses de demora como consecuencia de dicha regularización.

El régimen definitivo de las transacciones de bienes intracomunitarias que tiene su origen en la abolición de las fronteras internas dentro de la Unión Europea, pretende la tributación en origen de las mercancías. En tanto llega esta meta, el legislador comunitario ha establecido un régimen transitorio de tributación en el Estado miembro de llegada o de destino de las mercancías, que exige la exención en el Estado miembro de salida, y la tributación en el de llegada. El esquema liquidatorio consiste que en el Estado miembro de llegada es el sujeto pasivo el que se autorrepercute el impuesto, declarando tanto el IVA devengado como el IVA soportado.

De conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la adquisición intracomunitaria como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la adquisición intracomunitaria efectuada.

En el caso presente, la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos en la liquidación derivada del Acta de Conformidad, no se han admitido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias, en las que el obligado tributario no aportó el documento de liquidación del impuesto relativo a las mismas y a que hace referencia el artículo 165.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (autofactura) o bien porque el obligado tributario no consignó en el libro registro de facturas recibidas las cuotas soportadas correspondientes a dichas adquisiciones intracomunitarias.

La fundamentación jurídica del acuerdo dictado por la Inspección se contiene en el artículo 99. tres y 97 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.

Dispone dicho artículo 99:

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

(....)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.

En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción

Por su parte, el artículo 97 de la Ley dispone:

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:]

(....)

  1. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

(...)

Dicho artículo 165 dispone:

"Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente. [

Esta remisión al artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se encuentre en posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la entrega que da lugar a una adquisición intracomunitaria. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Llegados a este punto, es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.

En resumen, en el caso presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas derivadas de las operaciones que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias de bienes por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por la inexistencia de documento justificativo, autofactura, y por la falta de contabilización en el libro registro de facturas recibidas, tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho.

CUARTO: Los requisitos formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de las adquisiciones intracomunitarias en las que como regla general, y salvo el supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro.

Numerosa es la Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del impuesto (como es en el caso presente de adquisiciones intracomunitarias) toda ella dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen dentro del marco de la actividad económica o profesional del sujeto pasivo.

Así, debe traerse a colación en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02.

El planteamiento de la cuestión analizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, guarda un gran paralelismo con la ahora analizada por esta Sala, en la medida en que nos encontramos ante un supuesto de autoliquidación por el sujeto pasivo del Impuesto, en el que no se cumplen los requisitos exigidos en cuento a la posesión del documento sustitutivo de la factura con las menciones previstas en la normativa aplicable.

Comienza en su contestación el Tribunal, examinando los requisitos formales exigidos por la Sexta Directiva, tanto en los supuestos generales de inversión, como en los supuestos de autorrepercusión, señalando:

"40. En cuanto a los requisitos del ejercicio del derecho a deducción, el artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece la regla general de que, para poder ejercer el derecho a deducción contemplado en el artículo 17, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe poseer una factura emitida conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de la misma Directiva.

41. No obstante, en el caso de que, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, el deudor del IVA sea el destinatario del servicio, el artículo 18, apartado 1, letra d), de esta misma Directiva establece que está obligado a cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.

42. Sobre este particular, procede declarar que de la resolución de remisión se deduce que, en el asunto principal, el Sr. Bockemühl puede, en principio, ejercer el derecho a deducción en su condición de deudor del IVA. Sin embargo, no posee una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva.

43. En estas circunstancias se plantea la cuestión de si, en un supuesto de autoliquidación como el del presente asunto, sólo se aplica lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, o si, como afirman el Gobierno alemán, el Finanzamt y la Comisión, también se aplica el artículo 18, apartado 1, letra a), de la misma Directiva".

En aquellos supuestos en los que el destinatario de las operaciones es el deudor del Impuesto, concluye el Tribunal:

"47. Por consiguiente, procede señalar que lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letras a) y d), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como el del presente asunto es el citado artículo 18, apartado 1, letra d). Por tanto, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la opción que le ofrece el artículo 18, apartado 1, letra d), de la misma Directiva".

Señalado lo anterior, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal en cuanto a las formalidades que pueden exigir los Estados miembros para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en los supuestos de autoliquidación, son las siguientes:

"49. Por lo que se refiere al ejercicio de la opción ofrecida por el artículo 18, apartado 1, letra d) de la Sexta Directiva, si bien esta disposición permite a los Estados miembros establecer las formalidades del ejercicio del derecho a deducción en caso de autoliquidación, no es menos cierto que esta facultad debe ejercerse conforme a uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente en garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración tributaria [véase, respecto al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva, la sentencia Langhorst, antes citada, apartado 17]. Por otra parte, esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (respecto al artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 18, apartado 1, letra a), de esta misma Directiva, véase la sentencia Jeunehomme, antes citada, apartado 17).

50. Así pues, por lo que se refiere al artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, la imposición y el alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente.

51. En este contexto, hay que reconocer que una factura tiene una función documental importante, ya que puede contener datos comprobables. Sin embargo, en caso de autoliquidación, la condición de deudor del IVA del sujeto pasivo, destinatario de bienes o de servicios, y la cuantía del IVA, deberían haberse determinado precisamente tomando como base datos comprobables. Cuando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

52. Por tanto, cuando un sujeto pasivo, por su condición de destinatario de servicios, es designado deudor del IVA correspondiente a tales servicios, la administración tributaria no puede exigir como requisito suplementario del derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva. En efecto, tal exigencia daría lugar, por una parte, a que un sujeto pasivo sea deudor del IVA por su condición de destinatario de los servicios, corriendo el riesgo, por otra parte, de no poder deducir este impuesto.

53. A la luz de las consideraciones precedentes procede responder a la primera cuestión que, en el marco de un procedimiento de autoliquidación, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a deducción.

Este Tribunal Económico Administrativo Central considera que aunque el supuesto de hecho difiere en un caso (supuesto de inversión del sujeto pasivo) y otro (adquisición intracomunitaria de bienes), tienen en común que en ambos casos el destinatario es deudor del impuesto, con efecto impositivo nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro, no existe perjuicio para la Hacienda Pública y se considera la conducta de buena fe del obligado tributario.

Las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Europeo, y trascritas en el presente fundamento de derecho, han sido reiteradas recientemente en su Sentencia de 8 de mayo de 2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), en los que nuevamente se ha determinado, en relación a otro supuesto de inversión del sujeto pasivo (equiparable a los supuestos de adquisiciones intracomunitarias) en las que el interesado había incumplido sus obligaciones formales y registrales, que ello no impedía la deducción del IVA soportado.

Así, la cuestión planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la caducidad del derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la determinación de "si los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la misma Directiva se oponen a una práctica de rectificación de las declaraciones y de recaudación del IVA que sanciona una irregularidad contable y declarativa, como la que es objeto de los litigios principales, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del citado régimen de autoliquidación (en lo sucesivo, "práctica de rectificación y de recaudación")".

Las conclusiones a las que se llega por el Tribunal comunitario fueron las siguientes:

"62. En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.

63. En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31).

64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51).

65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude".

Resalta la Sentencia la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)".

Es el principio de neutralidad el que exige reconocer a la reclamante por parte de este Tribunal el derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a tales operaciones, al considerar que la denegación de dicho derecho, al amparo de la jurisprudencia comunitaria, basado en el incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto pasivo, en un supuesto de autorrepercusión, van más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este Impuesto. Es decir, debemos considerar que el IVA soportado cumple los requisitos necesarios para su deducibilidad, sin que sea exigible por parte de la Inspección, la necesaria autorrepercusión mediante autofactura, de acuerdo con los pronunciamientos del TJCE.

Dicha deducción es procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar las operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria.

QUINTO: En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos autorrepercusión del impuesto (como es el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes) debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada.

En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto pasivo, así como en el de adquisiciones intracomunitarias de bienes nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del artículo 98.2 al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.

Respecto a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992a los casos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge:

"SEXTO: (...)

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

(...)

SÉPTIMO .- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."

Este mismo criterio se recoge de nuevo en la posterior sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004) y de 10 de marzo de 2010 (Recurso nº 5939/2004) que aunque de igual modo se refieren a un supuesto de inversión del sujeto pasivo, su fundamentación es igualmente aplicable al caso presente de adquisiciones intracomunitarias de bienes, ya que en éste no se origina cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda Pública, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque ese retraso es el mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos mutuamente.

En el mismo sentido se ha pronunciado este TEACen Resolución de 23 de febrero de 2010 (RG 6532/08) en relación con adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en Resolución de 20 de julio de 2010 (RG 6159/2008 y acumulada) en relación con operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo.

SEXTO: No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél, que haya sido constitutiva de infracción tributaria.

En la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:

"70. Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ... de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad.

71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresosfiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).

71. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación".

Analizados los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes consideraciones.

Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.

En el supuesto que analizamos de adquisiciones intracomunitarias de bienes, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y lajurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de adquisiciones intracomunitarias, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

SEXTO: Atendiendo a todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal estima la pretensión anulatoria del acuerdo de liquidación impugnado que, recordemos, se circunscribe exclusivamente a uno de los elementos de la deuda tributaria: los intereses de demora, en la parte derivada de la cuota de liquidación resultante de la regularización practicada por la no admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de las adquisiciones intracomunitarias, y ello porque debió atenderse a todos los componentes, IVA devengado e IVA soportado deducible, que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación; conclusión que se alcanza considerando las siguientes circunstancias del caso planteado:

- Las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias no originan cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

- Este Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude y el impedimento a deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto, también surge para el sujeto pasivo el derecho a deducir, lo que compensa el ingreso anterior.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... en fecha 16 de febrero de 2007, e interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición de fecha 12 de enero de 2007, interpuesto contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº ... de 20 de octubre de 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 230.769,41 euros de deuda tributaria ACUERDA: estimarlo en parte, en los términos recogidos en el fundamento de derecho SEXTO.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR