Resolución nº 00/7566/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Octubre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/10/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de devolución parcial nº ... de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 13 de marzo de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (período anual) por importe de 65.344,32 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 12 de junio de 2006, la entidad X presenta en la Delegación Especial de ..., solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al período anual del ejercicio 2005, y por importe de 65.344,32 euros.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos dicta con fecha 13 de marzo de 2008 acuerdo nº ... de devolución parcial de la solicitud efectuada, siendo la cantidad acordada de 27.819,20 euros, la cual no coincide con la solicitada por los siguientes motivos:

- Que sólo pueden acceder al derecho a la devolución los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

- Que se consideran justificativos del derecho a la devolución la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, según lo establecido en el artículo 97 uno 1º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Que las facturas contendrán entre otros, los siguientes datos: denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario o en su caso, localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes, descripción de la operación y contraprestación desglosando la base imponible, tipo y cuota de IVA, número y serie de la factura, así como lugar y fecha de emisión, tal y como establece el Real Decreto 1496/2003 que regula el deber de expedir y entregar factura.

- Que los servicios prestados en virtud de contratos de publicidad, creación publicitaria, difusión publicitaria o patrocinio publicitario, se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto siempre y cuando el destinatario de dichos servicios sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de la actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o en su defecto el lugar de su domicilio, según establece el artículo 70.uno 5º c) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.

- Por el contrario no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del impuesto, cuando se presten por un profesional o empresario establecido en dicho territorio y el destinatario de los mismos esté establecido en la Unión Europea, a tenor de lo establecido en el artículo 70.uno 5º de la Ley. Por ello no puede entenderse que las cuota de IVA se hayan devengado en España.

El acuerdo de devolución parcial dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria fue notificado a la entidad el día 18 de abril de 2008.

Contra el acuerdo de devolución parcial de la solicitud, la entidad interpone el día 16 de mayo de 2008 recurso de reposición.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, comprobadas las alegaciones de la entidad reclamante, dicta con fecha 11 de julio de 2008, resolución desfavorable del recurso de reposición, basándose en síntesis en los siguientes fundamentos de derecho:

- Que en las facturas objeto de controversia (1, 2, 3 y 4) el NIF del destinatario que aparece no es el de la solicitante ... ni una numeración parecida que pueda suponer que ha habido un error de transcripción, el NIF que consta en las mismas ... corresponde a la entidad Y que nada tiene que ver con la entidad reclamante.

- La consignación en las facturas de un número de identificación incorrecto es una de las causas de rectificación de las facturas a que se refiere el artículo 13.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Por tanto el consultante podrá solicitar de sus proveedores que éstos procedan a la rectificación de las facturas en las que se haya consignado un número de identificación fiscal incorrecto.

- Una vez que el consultante reciba las correspondientes facturas rectificativas podrá ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas consignadas en las mismas, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha resolución desfavorable del recurso de reposición ha sido notificada a la entidad el día 2 de septiembre de 2008.

SEGUNDO: El día 25 de septiembre de 2008, la entidad presenta la reclamación económico-administrativa que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en única instancia, contra la resolución desfavorable del recurso de reposición.

En el escrito de interposición la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Que las facturas objeto de controversia (números 71.596, 71.597, 71.598 y 71.610) cumplían con todos los requisitos establecidos en el artículo 6° del REAL DECRETO 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. La única salvedad fue el error material de poner un Número de Identificación Fiscal que correspondía a la empresa Y y no a X dándose validez por parte de la Oficina Nacional de No Residentes a las operaciones que documentan tales facturas, y que se aportan como prueba a esta reclamación.

2. La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba). No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad una doble imposición. El formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente al de neutralidad que caracteriza al IVA.

3. Que a pesar de lo dispuesto en las alegaciones anteriores y para que no quepa duda alguna de que X es la destinataria de las operaciones, se ha procedido tal y como dispone la resolución desfavorable al recurso de reposición a solicitar a Z, S.A. entidad creada por fusión entre W y Z, S.L. cuyo CIF era B ..., entidad esta última emisora de las facturas objeto de la presente controversia en el ejercicio 2005, la rectificación de las facturas con número 71.596, 71.597, 71.598 y 71.610, objeto de la presente controversia, en atención a lo establecido en el artículo 13.1 del reglamento de facturación.

4. Al haber cumplido X con el plazo de la solicitud de devolución, tiene derecho a que tomen en consideración las facturas rectificativas emitidas por Z, S.A. entidad absorbente de Z, S.L., pues ha procedido a su rectificación tan pronto como le ha sido posible a raíz de la resolución de la Oficina de Gestión aquí referida. No se puede desconocer que tales facturas rectificativas vienen a completar el contenido de las presentadas en la solicitud de devolución de fecha 12 de junio de 2006.

   Notificada la puesta de manifiesto del expediente no consta que la entidad haya presentado alegaciones adicionales.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de devolución parcial de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

   SEGUNDO: Para la resolución de la cuestión controvertida en la presente reclamación vamos a partir de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula las devoluciones por el régimen especial a los sujetos no establecidos:

   "Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

   (......)

   Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

   (.....)

   Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

   En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

   (....)

   Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

   Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.

   El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual dispone:

   "1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

   (.....)

   3. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

      (...)

      La primera cuestión que se desprende de los preceptos expuestos es que los empresarios o profesionales no establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.

      De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

      Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad X la que en aras a la obtención de la devolución solicitada deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 y 31 antes transcritos. Para ello, tal y como el propio artículo 119 dispone se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria,según el cual: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

      TERCERO: A estos efectos, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción y el artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción.

      Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

      Si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

      En el caso presente, el acuerdo de devolución parcial de las cuotas soportadas por la entidad, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, está fundamentado (entre otros motivos) en que determinadas facturas aportadas por el contribuyente (detalladas en el acuerdo de devolución parcial) para acreditar el derecho a la devolución no cumplían con los requisitos formales exigidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en concreto por la falta de la correcta identificación con el número de identificación del destinatario de la operación. Es decir, en las facturas controvertidas con número 71596, 71597, 71598 y 71610, el número de identificación que consta como destinatario de las operaciones es el DE ... Dicho número de identificación no coincide con el número de identificación de la entidad solicitante de la devolución, la entidad X cuyo número de identificación es DE ...

      Este Tribunal debe señalar que la gestión de los tributos encomendada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria exige que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la medida que puedan tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la corrección de la factura está dotada de una especial importancia puesto que la existencia de ésta va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de tales cuotas.

      En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente en el ejercicio comprobado (actualmente las referencias tendrían que hacerse al artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE), dispone: "para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá:

   1. En la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22", indicándose en el referido artículo 17.2: "En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) Las cuotas del IVA, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

      Finalmente, el citado artículo 22.3 dispone:

      "

   1. Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.

   2. En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.

   3. Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura".

      En aplicación de los citados artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87), declaró:

      "La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción".

      Y ese mismo Tribunal, en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto C-85/95), señaló:

      "De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura".

      Igualmente, en la Sentencia de 17 de septiembre de 1997 (asunto C-141/96) se indica:

      Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura.

      En desarrollo de los artículos citados, y de los límites que en ellos se establece, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los empresarios o profesionales podrán ejercer su derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten. En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en que ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la siguiente manera:

      "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

      A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

      1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente

      (....)

      De este precepto se deduce que la factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no es éste el único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para ello deberán concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley del IVA, uno de los cuales es el formal que ahora examinamos. Además, dicha factura debe cumplir unos requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto 1496/2003,de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el ejercicio comprobado, que regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales. El artículo 6 recoge en su apartado primero los datos y requisitos mínimos de las facturas:

      "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

   1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

      (...)

   2. La fecha de su expedición.

   3. Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

      En los supuestos a que se refiere el artículo 2.º 3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.

   4. Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

      Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos:

      Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

      Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

      Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

   5. Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

      (....)

   6. Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

   7. El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

   8. La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

   9. La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

      CUARTO: Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.

      El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho.

      Como se ha expuesto, hay que prestar especial atención al hecho de que las facturas presentadas contengan toda una serie de requisitos formales para admitir la deducibilidad del IVA soportado. Este Tribunal ha declarado de forma reiterada la importancia que tiene el cumplimiento de los requisitos formales en el IVA.

      También el Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), ha recordado la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el IVA:

      "Desde luego el artículo 8.º del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento".

      De conformidad con lo expuesto este Tribunal debe declarar ajustado a derecho el acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por el que acuerda la devolución parcial de la solicitud efectuada por la entidad reclamante, denegando el derecho a la devolución correspondiente a las cuotas consignadas en las facturas detalladas en el acuerdo (facturas nº 71.596, 71.597, 71.598 y 71 .610), y todo ello por el incumplimiento de los requisitos formales relativos a la falta de consignación completa del número de identificación fiscal del destinatario de la operación (es decir de la entidad solicitante de la devolución) en las facturas detalladas.

      QUINTO: En la reclamación económico administrativa que se examina ante este Tribuanal Económico-Adminsistrativo Central, la enitdad reclamante procede a presentar conjuntamente con la misma los documentos rectificativos acreditativos de su derecho a la devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, la entidad aporta la factura nº 72432 de 15 de septiembre de 2008 rectificativa de la factura nº 71596 de 29 de abril de 2005, la factura nº 72433 de 15 de septiembre de 2008 rectificativa de la factura nº 71597 de 29 de abril de 2005, la factura 72434 de 15 de septiembre de 2008 rectificativa de la factura 71598 de 29 de abril de 2005 y la factura 72435 de 15 de septiembre de 2008 rectificativa de la factura 71610 de 17 de mayo de 2005.

      Es decir, la siguiente cuestión que se plantea en este expediente, es la relativa a la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas aportadas por la entidad reclamante en la presente reclamación económico administrativa. Para analizar esta cuestión debemos partir de lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003,de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo referente a las facturas rectificativas.

      Dispone el artículo 13 de dicho Real Decreto:

1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6.º ó 7.º.

   (....)

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.

   Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6.º ó 7.º.

   Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.º 1.f), g) y h) serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos.

   En cualquiera de los dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

5. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

   Es decir, tal y como se desprende del artículo trascrito, la entidad emisora de las facturas que documentan el derecho de la entidad reclamante a solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, debía emitir facturas rectificativas de las inicialmente expedidas, ya que éstas no cumplían con todos y cada uno de los requisitos de las facturas, tal y como hemos expuesto. Además, dichas facturas rectificativas deben cumplir todos los requisitos de las facturas a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 de Facturación, y consignar la factura que se rectifica.

   La cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar el momento temporal en la que la entidad puede solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas aportadas por la misma, en relación con el ejercicio 2005.

   A estos efectos dispone el artículo 119 en la redacción vigente en el ejercicio objeto de la presente reclamación:

   Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

   (......)

   Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

   (....)

   Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

   (....)

   Dispone el artículo 31 del Reglamento:

   "1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

   (....)

   5. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

   El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

   (.....)"

   Del contenido de los anteriores preceptos y a los efectos de resolver la controversia que se suscita en este expediente, debemos concluir que las solicitudes de devolución se deben referir a las "cuotas soportadas o satisfechas" durante el período por el que se solicita la devolución que les hayan sido repercutidas en el territorio de aplicación del impuesto. Y, de acuerdo con el artículo 99, cuatro, primer párrafo, de la Ley 37/1992, del Impuesto, como regla general las cuotas se entienden soportadas cuando se reciban las facturas ("se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción"). El hecho de que la norma se refiera al momento en el que se entiendan soportadas las cuotas y no al momento en el que las mismas se hayan devengado supone, sin duda, una medida que facilita el ejercicio de este derecho por el destinatario de las operaciones, empresario o profesional, que es quien tiene la posibilidad de solicitar la devolución de esas cuotas soportadas o satisfechas, cuyo plazo se empezará a contar cuando se reciban los documentos justificativos procedentes de los proveedores.

   El propio artículo 97 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

   A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

   1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente

   (....)

   Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

   (....)

   Este Tribunal debe declarar que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas, se entienden soportadas en el momento en que la entidad que las soportó reciba la correspondiente factura rectificativa, y no en el momento en que recibió el documento inicial que se rectifica y que no contenía todos los requisitos formales a los que hemos hecho referencia anteriormente. De conformidad con lo anterior, la entidad reclamante deberá solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las mismas (y éstas, tal y como acabamos de exponer se entienden soportadas cuando se recibe la correspondiente factura rectificativa).

   Es decir, no se pueden estimar las pretensiones de la entidad reclamante y proceder a la devolución de las cuotas soportadas por la misma y documentadas en las facturas rectificativas, mediante la solicitud efectuada por la entidad en fecha 12 de junio de 2006, toda vez que la devolución correspondiente a dichas cuotas debe solicitarse en el plazo de de los seis meses siguientes al año natural en el que se ha recibido la correspondiente factura rectificativa.

   Llegados a este punto, es necesario resaltar que este Tribunal, en ningún caso es competente para la tramitación del procedimiento de devolución a los no establecidos regulados en los mencionados artículos, puesto que dicha competencia corresponde a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, tal y como recoge el requisito 2º del apartado primero del artículo 31 del Real Decreto 1624/1992.

   Ya el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 10 de enero de 2001, reconoce esta separación de funciones entre los órganos encargados de la aplicación de los tributos y los órganos económico- administrativos, concretamente el fundamento de derecho SEXTO de dicha sentencia dispone:

   "El artículo 90 de la LGT dispone que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes".

   La propia LGT desarrolla este precepto, dentro del Título Tercero, Capítulo VIII. Revisión de actos en vía administrativa, y se cuida en sus artículos 163 a 171 de afirmar una y otra vez que la revisión mediante reclamaciones económico-administrativas opera sobre actos de gestión tributaria. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo y el Reglamento de 20 de agosto de 1981, reiteran que las reclamaciones económico-administrativas son un procedimiento revisor de actos de gestión tributaria.

   De modo que los Tribunales Económico-Administrativos no pueden, obviamente, contestar consultas tributarias, ni elaborar circulares interpretativas, sino que deben limitarse, como dispone el artículo 44, apartado 2, del Reglamento de 20 de agosto de 1981, a confirmar, anular total o parcialmente, o modificar los actos impugnados; en consecuencia, si el TEAR de ... anuló totalmente la liquidación paralela por vicios de forma y ordenó a la Oficina Gestora practicar otra debidamente motivada, carecía de competencia revisora para pronunciarse sobre la cuestión de fondo por falta del soporte procedimental ineluctable, de un acto administrativo, de modo que su declaración sobre esta cuestión invadió la vía de gestión.

   La sentencia anterior, aunque referida a la Ley 230/1963 es perfectamente aplicable al caso que estamos analizando, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley 58/2003 General Tributaria, según el cual:

2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria."

   Como conclusión, podemos manifestar que este Tribunal Económico-Administrativo Central no es órgano gestor competente para resolver sobre el procedimiento de solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en relación con las facturas rectificativas aportadas por la entidad reclamante en la presente instancia.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de devolución parcial nº ... de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 13 de marzo de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (período anual) por importe de 65.344,32 euros de solicitud de devolución, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.