Resolución nº 00/5187/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Octubre de 2010

Fecha de Resolución:19 de Octubre de 2010
Concepto:Impuesto sobre el Valor Añadido
Unidad Resolutoria:Vocalía 4ª
RESUMEN

IVA. Facturas carentes de requisitos necesarios y facturas rectificativas, en general y para no establecidos. Posesión y ejercicio del derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas cuando median facturas rectificativas. El derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA puede ejercitarse a partir del momento en que se hayan satisfecho o soportado las cuotas cuya devolución se pretende. Conforme al artículo 97 y 99 Ley 37/1992, las cuotas deben entenderse soportadas cuando se reciban las facturas o demás documentos justificativos del derecho a deducir. Cuando una factura no contiene los requisitos exigidos por la normativa de facturación pierde el carácter de documento justificativo del derecho a deducir y procede la emisión de factura rectificativa con los requisitos previstos reglamentariamente, en cuyo caso esta última factura sí constituye documento justificativo del derecho a deducir y habilita para su ejercicio desde que se esté en posesión de la misma, siempre y cuando no haya caducado el citado derecho Si el destinatario es un empresario no establecido, dichas cuotas deben incluirse en la solicitud de devolución correspondiente al período en que se hayan recibido los documentos justificativos, es decir, las facturas rectificativas, solicitud que debe presentarse en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en que dicha recepción se produce. En el caso concreto, las facturas controvertidas no contenían el nombre completo del solicitante (no establecido), ni constaba su NIF a efectos de IVA. RG 3007/2007 de 23-06-2009. Referencias Normativas. RD 1496/2003 Obligaciones de Facturación y Modificación reglamento de IVA. Art. 13 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art. 97, 99 y 119 RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art.

 
CONTENIDO

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/10/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X con NUMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 13 de febrero de 2008, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01-2003/12-2003 y 01-2004/12-2004, por importes respectivamente de 76.449,82 euros y 10.033,17 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fechas 15 de junio de 2004 y 30 de junio de 2005 la entidad X presenta ante la Sección de Regímenes Especiales IVA No Establecidos, de la Delegación Especial de ... respectivas solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondientes a los años 2003 y 2004 por importes respectivamente de 76.449,82 euros y 10.033,17 euros de solicitud de devolución.

Con fecha 10 de octubre de 2007, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta respectivos acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución anteriores nº ... y ... Los fundamentos jurídicos en los que se basan dichos acuerdos son en síntesis los siguientes:

- Que por la naturaleza de las actividades del solicitante, se encuentra includido dentro del régimen especial de las agencias de viaje. En este régimen, los sujetos pasivos no pueden deducir ni obtener la devolución de las cuotas que graven los bienes y servicios que adquiera la agencia para la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero, según dispone el artículo 147 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido. Según reiterada jurisprudencia comunitaria, el régimen de Agencias de Viajes que se aplica con carácter obligatorio, resulta de aplicación a las operaciones que objetivamente se encuadren en el mismo, con independencia de que los sujetos pasivos utilicen o no la denominación de agencia de viaje.

- Además, las facturas son incompletas porque no consta el nombre completo de la entidad solicitante ni tampoco su NIF a efectos de IVA. Todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se aprueba el reglamento de facturación.

Los acuerdos de denegación anteriores, fueron notificados a la entidad en fecha 5 de diciembre de 2007 y 6 de diciembre de 2007 respectivamente.

SEGUNDO: Contra los acuerdos de denegación descritos en el antecedente anterior, la entidad interpone con fechas respectivas de 31 de diciembre de 2007 y 4 de enero de 2008 recursos de reposición.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta con fecha 13 de febrero de 2008 sendas resoluciones desfavorables de los recursos de reposición interpuestos. Los fundamentos jurídicos en los que se basan las mismas son en síntesis los siguientes:

- Respecto del acuerdo de denegación con número de referencia ... correspondiente al ejercicio 2003, las facturas que se aportan como facturas rectificativas emitidas por la entidad Y no son correctas, ya que no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se regulan las operaciones de facturación, ya que la factura rectificativa ha de ser una factura nueva en la que consten los datos relativos a la factura que se rectifica.

- Respecto del acuerdo de denegación con número de referencia ... relativo al ejercicio 2004, la factura rectificativa aportada es de fecha 20 de diciembre de 2007, por lo que en su caso se debe incluir en la solicitud de devolución modelo 361 correspondiente al ejercicio 2007.

Las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición fueron notificadas a la entidad con fecha 10 de marzo de 2008.

TERCERO: Contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición descritos en el antecedente anterior, la entidad interpone con fecha 10 de abril de 2008 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina.

En el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa la entidad en síntesis expone las siguientes alegaciones:

  1. Respecto al expediente ... relativo al ejercicio 2003, la entidad facilita las facturas rectificativas emitidas por el Y. Dichas facturas son nuevas y cumplen con todos los requisitos del artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se regulan las obligaciones de facturación.

  2. Respecto al expediente ... relativo al ejercicio 2004:

    1. El artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece un plazo de seis meses para la resolución del procedimiento de devolución. Dicho plazo ha sido incumplido por la Administración, de manera que se solicita al Tribunal la ordenación y pago de la devolución solicitada.

    2. Además la entidad solicita que se abonen los correspondientes intereses de demora a la cantidad pendiente de devolución.

    3. Adjunta factura rectificativa de la entidad Z.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

      La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si son ajustadas a derecho las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

      SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita en el presente expediente es la derivada del incumplimiento por la Administración Tributaria del plazo de resolución del procedimiento de solicitud de devolución de las cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

      La regulación de las devoluciones por el régimen especial a no establecidos se contiene en el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su reglamento.

      A los efectos del plazo de resolución de este procedimiento de devolución, dispone el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:

      2. La decisión respecto a la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al interesado o su representante durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, y se ordenará en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.

      3. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame.

      De conformidad con los artículos transcritos, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, como órgano competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución por el procedimiento especial a no establecidos, deberá dictar el acuerdo pertinente durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, y se ordenará en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.

      Es decir, la entidad X presentó las solicitudes de devolución respectivamente para el 2003 y 2004 los días 15 de junio de 2004 y 30 de junio de 2005, de manera que la Administración debería haber dictado el acuerdo pertinente en el plazo de los seis meses siguientes, es decir, la Administración tenía como fecha máxima para dictar el acuerdo de devolución el día 15 de diciembre de 2004 y 30 de diciembre de 2005.

      Sin embargo, la Administración Tributaria, dictó los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución con fecha 10 de octubre de 2007.

      De lo que llevamos expuesto se desprende que ha habido un incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo para dictar resolución, y la consecuencia de lo anterior, la encontramos en el propio artículo 31 del Reglamento del Impuesto que dispone que transcurrido el plazo establecido para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame.

      Es decir, la consecuencia del incumplimiento del plazo por parte de la Administración es el abono a la entidad solicitante de intereses de demora en los términos expuestos en dicho artículo.

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de fecha 26 de septiembre de 2003 (RG:1328/2000) señala:

      (...) Por lo tanto, en este caso, presentada la segunda declaración, o mejor, la solicitud de rectificación, que equivale a aquélla, la Administración disponía -entonces- de 12 meses para practicar liquidación provisional y si dentro de tal plazo no la hubiere girado, en los 30 días siguientes debería realizar de oficio la devolución correspondiente; ello quiere decir que, presentada el 11 de noviembre de 1993 la declaración rectificativa y solicitud de devolución, el día 11 de noviembre de 1994 vencieron los 12 meses y pasados 30 días más (hábiles, según el art. 48 de la Ley 30/1992, la Administración debió realizar la devolución, incurriendo en mora si no la realizó, como efectivamente no lo hizo, por lo que debe satisfacer intereses desde el 20 de diciembre de 1994 -y no desde el 12, como dice el acuerdo de la gestora- (los 30 días vencían el 19 de diciembre), hasta la fecha de la propuesta de pago (art. 2.º 2 b) del RD 1163/1990 y art. 145 de la Ley del IS); teniendo en cuenta que si resultase a devolver una cantidad superior a la inicialmente reconocida, sobre la diferencia en más habrían de satisfacerse intereses desde la fecha inicial expresada en cada caso hasta la de la nueva propuesta de pago. (...)

      Más recientemente este Tribunal también se ha pronunciado en el mismo sentido en Resolución de 20-04-2006 (RG ...).

      También la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 16 de marzo de 2006 (Rec. nº 987/2003) confirmó dicho criterio para un supuesto similar al señalar:

      "(...) Este criterio aparece confirmado en las STS 29-9-2000 y 21-12-2001 de tal manera que transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de 6 meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley General Tributaria sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución.

      (.....)

      Los fundamentos anteriores, si bien están referidos al Impuesto sobre Sociedades, son perfectamente trasladables al Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto al caso que nos ocupa, de manera que si la entidad presentó el 15 de junio de 2004 y el 30 de junio de 2005 las declaraciones por el régimen especial a los no establecidos solicitando una devolución de 76.449,82 euros y de 10.033,17 euros correspondiente a las cuotas soportadas respectivamente durante los ejercicios 2003 y 2004, la Administración disponía desde esa fecha de un plazo de seis meses para dictar el acuerdo correspondiente y notificárselo al interesado o su representante. Transcurrido ese plazo, la Administración deberá satisfacer el interés de demora sobre el importe de la devolución que finalmente se pueda practicar, siempre que el incumplimiento de dicho plazo sea por causa imputable a la Administración Tributaria, tal y como hemos expuesto.

      Este criterio además se encuentra contenido en la regulación del procedimiento de devolución de la Ley 58/2003 General Tributaria, en vigor desde el día 1 de julio de 2004. Dispone el artículo 126:

      2. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos.

      El mencionado artículo 31 dispone:

      Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. (...)

      Por último, el artículo 127 de la Ley General Tributaria, relativo a la finalización del procedimiento de devolución dispone:

      En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.

      Debemos respecto de esta cuestión estimar las pretensiones de la entidad y declarar la obligación de la Administración de satisfacer el interés de demora en los términos expuestos en el presente fundamento, sobre el importe de la devolución que finalmente proceda practicar.

      TERCERO: Entrando ya a resolver sobre el fondo del asunto, dispone el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula las devoluciones por el régimen especial a los sujetos no establecidos:

      "Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

      (......)

      Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

      (.....)

      Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

      En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

      (....)

      Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

      Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.

      Y el artículo 31 del Reglamento dispone:

      "1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

      (.....)

    4. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

      (...)

      La primera cuestión que se desprende de los preceptos expuestos en el fundamento anterior, es que los empresarios o profesionales no establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.

      De acuerdo con el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria y artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

      Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad X la que en aras a la obtención de la devolución solicitada deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 y 31 antes transcritos. Para ello, tal y como el propio artículo 119 dispone se aplicarán los criterios contenidos en el artículo115 de la Ley 230/1963 General Tributaria y 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y según el cual: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

      A estos efectos, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción y el artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción.

      Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

      Si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

      En el caso presente, los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución, fueron denegados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, entre otros motivos, porque las facturas aportadas por el contribuyente acreditativas del derecho a la devolución no cumplían con los requisitos formales exigidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en concreto por la falta de la correcta identificación con nombre o razón social y número de identificación del destinatario de la operación.

      Este Tribunal debe señalar que la gestión de los tributos encomendada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria exige que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la medida que puedan tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la corrección de la factura está dotada de una especial importancia puesto que la existencia de ésta va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de tales cuotas.

      En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente en los ejercicios comprobados (actualmente las referencias tendrían que hacerse al artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE), dispone: "para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá:

    5. En la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22", indicándose en el referido artículo 17.2: "En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) Las cuotas del IVA, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

      Finalmente, el citado artículo 22.3 dispone:

      "

    6. Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.

    7. En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.

    8. Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura".

      En aplicación de los citados artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87), declaró:

      "La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción".

      Y ese mismo Tribunal, en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto C-85/95), señaló:

      "De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura".

      Igualmente, en la Sentencia de 17 de septiembre de 1997 (asunto C-141/96) se indica:

      "Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura".

      En desarrollo de los artículos citados, y de los límites que en ellos se establece, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los empresarios o profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten. En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en que ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la siguiente manera:

      "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

      A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

      1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente

      (....)

      De este precepto se deduce que la factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no es éste el único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para ello deberán concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley del IVA, uno de los cuales es el formal que ahora examinamos, como es estar en posesión del documento justificativo; y también es cierto que esa factura debe cumplir unos requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto 1496/2003,de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en los ejercicios comprobados, que regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales para los ejercicios objeto de comprobación. El artículo 6 recoge en su apartado primero los datos y requisitos mínimos de las facturas:

      "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

    9. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

      (...)

    10. La fecha de su expedición.

    11. Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

      En los supuestos a que se refiere el artículo 2.º 3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.

    12. Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

      Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos:

      Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

      Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

      Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

    13. Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

      (....)

    14. Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

    15. El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

    16. La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

    17. La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

      Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.

      El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho.

      Como se ha expuesto, hay que prestar especial atención al hecho de que las facturas presentadas contengan toda una serie de requisitos formales para admitir la deducibilidad del IVA soportado. Este Tribunal ha declarado de forma reiterada la importancia que tiene el cumplimiento de los requisitos formales en el IVA.

      También el Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), ha recordado la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el IVA:

      "Desde luego el artículo 8.º del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento".

      De conformidad con lo expuesto este Tribunal debe declarar ajustados a derecho los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por los que deniega las solicitudes de devolución realizadas por la entidad reclamante, y todo ello por el incumplimiento de los requisitos formales relativos a la falta de consignación completa de la razón social y del número de identificación fiscal del destinatario de la operación (es decir de la entidad solicitante de la devolución).

      CUARTO: La entidad reclamante interpone respectivos recursos de reposición contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución (en los que se denegaba la misma por el incumplimiento de los requisitos formales de los documentos acreditativos del derecho a la devolución) y procedió a presentar conjuntamente con dichos recuros los documentos rectificativos acreditativos de su derecho a la devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

      La Oficina Gestora, desestima el recurso de reposición correspondiente a la solicitud por las cuotas del ejercicio 2003 porque los documentos aportados no se pueden calificar como facturas rectificativas que produzcan los efectos de éstas, y en el caso de las cuotas correspondientes al ejercicio 2004, porque las cuotas soportadas por la entidad documentadas en las facturas rectificativas se entienden soportadas cuando se recibe la correspondiente factura rectificativa, y no en la fecha en la que se emitió la factura inicial que se rectifica. La entidad reclamante, además, en la presente instancia aporta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central las facturas rectificativas correspondiente a las cuotas del Impuesto solicitadas por el ejercicio 2003.

      Es decir, la siguiente cuestión que se plantea en este expediente, es la relativa a la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas aportadas por la entidad reclamante. Para analizar esta cuestión debemos partir de lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003,de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo referente a las facturas rectificativas.

      Dispone el artículo 13 de dicho Real Decreto:

  3. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6.º ó 7.º.

    (....)

  4. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

  5. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.

    Dicha factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6.º ó 7.º.

    Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.º 1.f), g) y h) serán los que resulten de la rectificación que, en su caso, se haya efectuado de aquéllos.

    En cualquiera de los dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

  6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

    Es decir, tal y como se desprende del artículo transcrito, las entidades emisoras de las facturas que documentan el derecho de la entidad reclamante a solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, debían emitir facturas rectificativas de las inicialmente expedidas, ya que éstas no cumplían con todos y cada uno de los requisitos de las facturas, tal y como hemos expuesto. Además, dichas facturas rectificativas deben cumplir todos los requisitos de las facturas a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 de Facturación, y consignar la factura que se rectifica.

    Los documentos aportados por la entidad reclamante en la interposición del recurso de reposición contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución correspondiente al ejercicio 2003, contienen la expresión "amended invoice" (es decir, factura subsanada) siendo por tanto la misma factura inicialmente expedida con la inclusión de la razón social completa y el número de identificación del destinatario. Sin embargo, dichos documentos, no pueden calificarse como facturas rectificativas que cumplan con los requisitos expuestos, de manera que debemos considerar ajustada a derecho la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria por la que desestima el recurso de reposición correspondiente al ejercicio 2003 porque los documentos aportados por la entidad solicitante no se pueden calificar como facturas rectificativas que produzcan los efectos de éstas.

    La siguiente cuestión controvertida se centra en determinar la fecha en la que la entidad puede solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas aportadas por la misma, en relación con el ejercicio 2004.

    Dispone el artículo 119 en la redacción vigente en los ejercicios objeto de la presente reclamación:

    Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

    (......)

    Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

    (....)

    Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

    (....)

    Dispone el artículo 31 del Reglamento:

    "1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

    (....)

    1. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

    El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

    (.....)

    Del contenido de los anteriores preceptos y a los efectos de resolver la controversia que se suscita en este expediente, debemos concluir que las solicitudes de devolución se deben referir a las "cuotas soportadas o satisfechas" durante el período por el que se solicita la devolución que les hayan sido repercutidas en el territorio de aplicación del impuesto. Y, de acuerdo con el artículo 99, cuatro, primer párrafo, de la Ley 37/1992, del Impuesto, como regla general las cuotas se entienden soportadas cuando se reciban las facturas ("se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción"). El hecho de que la norma se refiera al momento en el que se entiendan soportadas las cuotas y no al momento en el que las mismas se hayan devengado supone, sin duda, una medida que facilita el ejercicio de este derecho por el destinatario de las operaciones, empresario o profesional, que es quien tiene la posibilidad de solicitar la devolución de esas cuotas soportadas o satisfechas, cuyo plazo se empezará a contar cuando se reciban los documentos justificativos procedentes de los proveedores.

    El propio artículo 97 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

    "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

    A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

    1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente

    (....)

    Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

    (....)

    Este Tribunal debe declarar que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas, se entienden soportadas en el momento en que la entidad que las soportó reciba la correspondiente factura rectificativa, y no en el momento en que recibió el documento inicial que se rectifica y que no contenía todos los requisitos formales a los que hemos hecho referencia anteriormente. De conformidad con lo anterior, la entidad reclamante deberá solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las mismas (y éstas, tal y como acabamos de exponer se entienden soportadas cuando se recibe la correspondiente factura rectificativa).

    Por todo lo anterior, debemos considerar ajustadas a derecho las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición por las que se deniega el derecho a la devolución.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X con NUMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 13 de febrero de 2008, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2003 y 2004 por importe respectivamente de 76.449,82 euros y 10.033,17 euros de solicitud de devolución ACUERDA: desestimarla, confirmando las resoluciones impugnadas.