Resolución nº 00/2749/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada,en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Infanta Mercedes, 37, y por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por Don A, con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., en ..., contra las Resoluciones dictadas en fecha de 16 de septiembre de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones números ... (y acumulada ...) y ... (y acumulada ...), relativas a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, períodos 2000, 2001, 2002 y 2003, y a las sanciones impuestas por dicho concepto y períodos impositivos, siendo la cuantía de 526.215,59 euros, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley 58/2003).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- X, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... que dieron lugar a la incoación, el 31 de enero de 2006 de dos actas de disconformidad, modelos A02, números ... y ... relativas al IS de 2000 a 2002, y al IS de 2003, respectivamente. En la misma fecha de incoación de las actas, se emitieron los preceptivos Informes Ampliatorios.

SEGUNDO.- En las actas se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada al obligado tributario con fecha de 27 de enero de 2005. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la LGT, se han de destacar que se han producido dilaciones en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario por un total de 162 días, con el detalle que figura en las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones.

2. La actividad principal del obligado tributario era la de "alquiler de locales industriales", clasificada en el epígrafe de IAE (empresario) con número 8.612.

   Los ingresos de explotación declarados por el obligado tributario en los períodos comprobados estaban integrados por "Ingresos por arrendamientos" (cuenta contable número 75201) y "Otros ingresos" (cuenta contable nº 75901).

   Los ingresos por arrendamientos recogían los ingresos por alquileres percibidos de las siguientes empresas, y por los siguientes importes:

   2000 2001 2002

   Y, S.A. 3.606,07 3.606,123.606,12

   Z, S.L. 3.606,073.606,123.606,12

   W, S.L. 21. 636,4421.635,4821.636,36

   V, S.A. 206.267,35206.267,40 206.267,40

   T, S.L.2.103,57

   En este sentido, el obligado tributario había suscrito con dichas empresas diversos contratos de arrendamiento de dos naves industriales de las que era propietaria, sitas en ... para W, S.L. y en la ..., para las demás entidades.

   Las entidades arrendatarias estaban vinculadas con la arrendadora, puesto que el socio mayoritario (D. A) participaba de forma directa o indirecta, en el capital social del resto de mercantil con un porcentaje de participación superior al 25%.

3. La participación en el capital social del obligado tributario presentaba la siguiente composición en los ejercicios comprobados, a saber:

   D. A70%

   D. B10%

   D. C10%

   D.ª D 10%

4. El obligado tributario SA declaraba que su domicilio fiscal está situado en la ... y que realizaba la actividad empresarial de alquiler de inmuebles en dicho local, disponiendo para ello de varios trabajadores contratados.

5. La Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario para que justificara que el desarrollo del arrendamiento de inmuebles se realizaba en el marco de una actividad económica, esto es, que disponía de los correspondientes medios materiales y humanos.

   A/Por lo que respecta a los medios materiales, y en concreto, al local destinado exclusivamente al desarrollo de esta actividad, manifestó que desarrollaba su actividad de alquiler en su domicilio fiscal sito en ... No obstante, la Inspección de los Tributos puso de manifiesto que en dicho local también declaran que tienen su domicilio fiscal las mercantiles Y, S.A., W. S. L., T, S.L. y Z, S.L. Además, de lo anterior, la Inspección de los Tributos puso de manifiesto que el local señalado como domicilio fiscal se encontraba en "desuso" o abandonado, y que la documentación contable, fiscal y administrativa del obligado tributario se encontraba no en su domicilio fiscal, sino en el sito en la calle ... del ...; lugar en donde radicaba el domicilio fiscal de la mercantil V, S.A. y donde además se encontrabala documentación contable, fiscal y administrativa del resto de entidades señaladas.

   El obligado tributario manifestó que dicho local, el sito en ..., se encontraba afecto de manera exclusiva al desarrollo de su actividad de arrendamiento de inmuebles, sin que ello se desvirtúe porel hecho de que el domicilio fiscal de otras entidades que se encuentran vinculadas con él, también se encuentre en el mismo edificio, ya que éste contaba con diversas estancias y una de las cuales era la ocupada por el obligado tributario. Asimismo, considera que la circunstancia de que toda la documentación relativa a los alquileres (la documentación contable, administrativa o fiscal) se encontrara en otro local distinto (en el domicilio fiscal de la mercantil vinculada V, S.A. sito en la calle ...) no significa que no cuente con un local destinado en exclusiva al desarrollo de su actividad de alquiler.

   Finalmente añade, que en las fechas en las que se desarrolla las actuaciones inspectoras el edificio de ... se encuentra en desuso, pero que en los períodoscomprobados dicho edificio estaba plenamente ocupado y habilitado para el desarrollo de su actividad económica.

   El contribuyente se limitó a realizar las citadas manifestaciones, pero no aportó justificante alguno de los suministros asociados a la oficina en la que supuestamente desarrollaba de manera exclusiva su actividad económica.

   B/Con relación a los medios humanos, y en concreto, al personal asalariado y gastos de personal; constan los siguientes extremos:

   a)Los trabajadores dados de alta en los ejercicios comprobados eran:

   D.ª E (2001 y 2002); D.ª F (2000); D.ª G (2000 y 2001); D.ª H (2002 y 2003); D.ª I (2003); D. J (2000 a 2003), D. A (2001 a 2003) y D. K (2001 a 2003). No obstante, la Inspección de los Tributos pone de manifiesto:

   - Que D.ª F estuvo contratada a jornada parcial (la mitad de la jornada completa) como auxiliar administrativo durante los primeros meses de 2000.

   - Que Dª. E, Dª. H, D.ª L y D.ª G estuvieron también contratadas a jornada parcial como auxiliar administrativo para atender las circunstancias del mercado, acumulación de tareas y exceso de pedidos consistentes en circunstancias de la produccióny sus contratos se regían por el Convenio Colectivo del Textil.

   - D. K y D. J estuvieron contratados a jornada completa para desempeñar labores como técnicos comerciales atendiendo las circunstancias del mercado, acumulación de tareas o exceso de pedidos y sus contratos se regían por el Convenio del Textil.

   - D. A que también fue empleado de V, S.A. era además de administrador del obligado tributario, titular del 70% de su capital social.

   2. Asimismo, D. M, con NIF ... en calidad de representante legal del obligado tributario, manifestó a la Inspección de los Tributos, según consta en diligencia fechada el 2 de febrero de 2005 que:

      "...la documentación que genera X, S.A. la elabora el propio Sr. M y que consiste en la elaboración de una factura mensual por el alquiler de naves.

      Que X, S.A es la propietaria de las fincas donde W, S.L. e V, S.A. realizan su actividad.

      La trabajadora de X, S.A. se encarga de la parte administrativa, bancos, impuestos, facturas y se llama D.ª I.".

   3. Consta en diligencia de 27 de abril de 2005 que constituida la Inspección de los Tributos en ... se preguntó a D.ª I acerca de su trabajo y de las funciones que desempeñaba, y que esta manifestó lo siguiente:

      "Que recibe nómina de X, S.A. desde finales de 2004 hasta la actualidad. Con anterioridad recibía la nómina de V, S.A. y lo que hacía era ayudar a D.ª LL a hacer pedidos, confeccionar ofertas y confeccionar catálogos, estaba sentada en el mismo sitio donde estaba esta mañana realizando sus funciones y ahora realiza ese mismo trabajo aunque además prepara ferias de V, S.A. más bien material para ferias.

      Preguntada que gestiones de envío realizaba antes de acudir a la llamada de la Inspección ya que en el ordenador con el que trabajaba estaba abierta una pantalla con esa denominación manifestaba que gestionaba envíos de muestras y catálogos a nuevos clientes de V, S.A.

      También dice que elabora las facturas que emite X, S.A. una vez al mes y que acude al piso de ... y que no recuerda el piso, no sabe si puede ser el primero; preguntada sobre los pisos que tenía el edificio cree que tiene cinco y que no sabe si en el interfono pone X, S.A. ni recuerda como sabe a qué piso tiene que llama cuando va. No sabe cuántas veces ha ido al piso ni recuerda cuándo fue la última vez que fue ni recuerda qué reparación atendió la última vez que fue, cree recordar que era algo relacionado con cañerías, que pudo ser hace un año, dos o más".

6. A la vista de lo hechos expuestos, la Inspección de los Tributos considera que no se ha acreditado que el obligado tributario dispusiera de un local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad relativa al arrendamiento de inmuebles, ni de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el desempeño de dicha actividad. De este modo, la Inspección de los Tributos entiende que la gestión de la citada actividad no se realizaba, en ninguno de los ejercicios comprobados, en el marco de una actividad económica o empresarial, al no cumplirse ninguno de los dos requisitos exigidos para ello en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

   Lo anterior implica que el obligado tributario tenga en todos los ejercicios comprobados la consideración de sociedad transparente de mera tenencia de bienes, de acuerdo con lo establecido por el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS), ya que más de la mitad de su activo no se encontraba afecto a actividad económica alguna.

7. Asimismo, la Inspección de los Tributos considera que no resultan deducibles los gastos de personal contabilizados por el obligado tributario; y ello por que entiende que ha quedado acreditado que el obligado tributario no tenía personal empleado para el desempeño de su actividadde arrendamiento de bienes inmuebles, puestoque el personal que formalmente estaba empleado por el obligado tributario prestaba sus funciones para otras empresas del grupo. Ello implica que en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 e) de la LIS no resulten deducibles los gastos de personal contabilizados por el obligado tributario. A mayor abundamiento, la Inspección de los Tributos pone de manifiesto que, como reconoció el propio Sr. M la única documentación que generaba la actividad del obligado tributario era la confección de una factura mensual por el alquiler de las naves, la cual se efectuaba por el propio Sr. M que no consta que estuviera dado de alta como trabajador por el obligado tributario.

8. Por otra parte, la Inspección de los Tributos considera que se ha de aplicar lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS, respecto a la valoración de los ingresos y gastos derivados de los arrendamientos por su valor normal de mercado, puesto que concurren los dos presupuestos exigidos por el citado precepto legal, a saber: se haya realizado efectivamente una operación entre dos personas o entidades vinculadas; y que la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

   En efecto, la Inspección de los Tributos señala que el primero de estos presupuestos no es discutido, y en cuanto al segundo, señala que también concurre puesto que el tipo de gravamen que resulta aplicable al obligado tributario es del 40% en relación a los ingresos por los arrendamientos controvertidos; por lo quela tributación conjunta del obligado tributario y el resto de entidades vinculadas arrendatarias sería inferior si no seaplicaranlos valores normales de mercado a los ingresos por arrendamiento, y elloaunque el "mayor ingreso" (derivado de la valoración según mercado) supusiera una menor base imponible (un mayor gasto) en las entidades arrendatarias.

   De este modo, la inspección de los Tributos procede a determinar el valor normal de mercado por el procedimiento previsto en el artículo 15 del RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, el RIS). Tras seguir los trámites procedimentales se dictócon fecha de 27 de noviembre de 2005 un acuerdo en el que se determinaba cual era el valor normal de mercado de los arrendamientos de una nave industrial sita en la ... de ... y de un edificio destinado a usos industriales sito en ... de esa misma población convenidos entre el obligado tributario como arrendadora y las siguientes entidades vinculadas como arrendatarias. Z, S.L., V, S.A., Y, S.A., W, S.L. y T, S.L.

   El valor normal de mercado de los arrendamientos prestados a las cinco sociedades arrendatarias ascendía a los siguientes importes (que se desglosan por entidades):

   - AÑO 2000: 588.439,89 euros.

   - AÑO 2001: 599.017,71 euros.

   - AÑO 2002: 652.945,88 euros.

   - AÑO 2003: 676.040,52 euros.

   Y puesto que los ingresos declarados por los arrendamientos eran inferiores (235.115,94 euros, 235.116,12 euros, 237.219,57 euros, y 238.722,16 euros, respectivamente) la Inspección de los Tributos procede a realizar los correspondientes incrementos en la base imponible declarada, por la diferencia entre los importes declarados y los valores de mercado de los alquileres controvertidos (353.318,95 euros; 363.901,59 euros; 415.726,31 euros, y 437.318,36 euros, respectivamente).

   SEGUNDO-. Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 157.3 de la LG, se concedió al obligado tributario un plazo de quince días para formular las alegaciones que estimara oportunas, sin que conste que haya hecho uso de su derecho.

   TERCERO-. Con fecha de 14 de junio de 2006 el Inspector Jefe, dictó Acuerdos de liquidación tributaria confirmando las propuestas inspectoras contenidas en las actas de referencia.

   Las liquidaciones definitivasfueron, en síntesis, las siguientes:

   IS 2000, 2001, 2002

   CUOTA ACTA 443.784,16 EUROS

   INTERESES DEMORA 82.431,43 EUROS

   DEUDA TRIBUTARIA 526.215,59 EUROS

   IS 2003

   CUOTA ACTA 193.042,44 EUROS

   INTERESES DEMORA 15.515,07 EUROS

   DEUDA TRIBUTARIA 208.557,51 EUROS

   Los Acuerdos de liquidación se notificaron al obligado tributario el día 22 de junio de 2006.

   CUARTO-.Con fecha de 31 de enero de 2006 se notificaron al obligado tributario los Acuerdos de inicio y propuestas de sanciones de los expedientes sancionadores por infracciones tributarias graves en relación con los hechos regularizados en las Actas de disconformidad a las que se asocian, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003.

   Teniendo en cuenta que la comisión de las infracciones tributarias se realizó en fecha anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 (en vigor desde 1 de julio de 2004) y lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta del referido cuerpo legal, se ha de comparar la normativa sancionadora vigente en la fecha de comisión de las infracciones (básicamente la Ley 230/1963, General Tributaria) con la contenida en la actual LGT, a efectos de aplicar la norma sancionadora que resulte más favorable al interesado. En las propuestas de imposición de sanción se establece que la normativa más favorable es la contenida en la Ley 230/1963, estimándose la comisión de la infracción regulada en el artículo 79 a) "dejar de ingresar" por las cantidades dejadas de ingresar como consecuencia de la minoración de los gastos de personal no deducibles. Las sanciones propuestas, lo son en su tipo mínimo, es decir: sin aplicar ninguno de los criterios de graduación de las sanciones previstos en el artículo 82 de la anterior LGT.

   Asimismo, junto a la propuesta de imposición de sanciónse comunicó al interesado su derecho a presentar alegaciones. No consta que haya hecho uso de su derecho.

   Con fecha de 14 de junio de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica, dictó los Acuerdos de Imposición de Sanción confirmando la sanciones propuestas por importe de 6985,64 euros (2000), de 12083,31 euros (2001), 6571,31 euros (2002), y 9057,54 euros (2003), que fueron notificados al obligado tributario con fecha de 22 de junio de 2006.

   QUINTO-.Disconforme con los Acuerdos de liquidación y con los Acuerdos de Imposición de Sanción anteriormente indicados, en fecha de 17 de julio de 2006, el interesado interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciadas con los siguientes números:

   - Números ... y ..., interpuestas, respectivamente, frente al acuerdo de liquidación y frente al acuerdo de imposición de sanción del IS de 2000, 2001 y 2002; dichas reclamaciones son objeto de acumulación.

   - Números ... y ..., interpuestas, respectivamente, frente al acuerdo de liquidación y frente al acuerdo de imposición de sanción del IS de 2003; dichas reclamaciones son objeto de acumulación.

   Puestos de manifiesto los expedientes administrativos, el interesado presentó sendos escritos de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003 manifestando, en síntesis, lo siguiente:

   - Que se daban las dos condiciones para que la actividad de alquiler sea considerada como una actividad económica, por lo que no resultaba posible aplicar lo dispuesto en artículo 75 de la LIS.

   A tal efecto, señalaba que el por el mero hecho de que en un mismo edificio (el sito en ...) se encuentre el domicilio fiscal de otras empresas, no significaba que su domicilio radique en el mismo "local" enclavado en el edificio. Que el mero hecho de que la documentación contable, administrativa y fiscal se encontrara en otro local distinto, coincidente con el domicilio de la sociedad dominante del grupo V, S.A. tampoco implica que se incumpla con la condición establecida en el artículo 25.2 c) de la Ley 40/1998. Y además, que el hecho de que en el año 2005 el local donde se situaba el domicilio fiscal de la sociedad estuviera en desuso no significaba que lo estuviera en los años objeto de comprobación (2000 a 2003).

   En cuanto al requisito de que contara con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa, manifiesta que la norma no impide que el personal contratado se dedique a otras tareas distintas; que además de gestionar el arrendamiento de sus inmuebles, se dedicaba a prestar otros servicios a las entidades del grupo a través de los trabajadores que tenía contratados con su correspondiente contrato laboral; que si estos servicios no se facturaban (por prestarse gratuitamente) era misión de la Administración corregir esa circunstancia a través de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.

2. Que para determinar el valor de mercado la Inspección de los Tributos utiliza el método de comparación, pero que para concretar el precio de mercado por ese método era imprescindible tener en consideración una serie de premisas basadas en las recomendaciones recogidas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en 1979 (eran cuatro que se citaban), las cuales no se tenían en cuenta en la valoración efectuada. Añade que aportó a la Inspección de los Tributos cuatro dictámenes periciales emitidos por profesionales radicados en la zona concreta de ..., en los que se cifraban unos valores de mercado del precio del alquiler por metro cuadrado de los locales objeto de valoración muy inferiores a los que determinados por los peritos de Hacienda y que no fueron rebatidos por la Administración tributaria.

   Considera que los estudios de precios que toma en consideración la Administración tributaria son estudios genéricos de precios de zonas geográficas amplias, mientras que los aportados por él son estudios concretos de la zona específica y elaborados por profesionales radicados en la zona que era objeto de valoración.

3. Que no procede eliminar los gastos de personal deducidos, por cuanto que las personas contratadas por el obligado tributario aunque prestaran en realidad sus servicios a V, S.A. también prestaban sus servicios al obligado tributario, por lo que en ningún caso pueden calificarse de liberalidades. A tal efecto, sostiene que su pago era obligatorio para el obligado tributario dado el contrato laboral existente entre ambos.

4. Que las sanciones resultaban improcedentes al no haber existido culpabilidad.

   QUINTO.- El día 16 de septiembre de 2010 el Tribunal Regional de ... dictó sendas Resoluciones acordando, en primera instancia:

   - Estimar en parte las reclamaciones nº ... y ..., confirmando las liquidaciones impugnadas pero ordenando retrotraer el expediente hasta el momento de la notificación de las mismas para que se comunique a la recurrente la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria si no está conforme con la valoración del precio normal de mercado de los arrendamientos efectuada por la Administración.

   - Desestimar las reclamaciones nº ... y ..., y confirmar las sanciones impugnadas.

   El TEAR de ... en el Fundamento de Derecho 5 de ambas Resoluciones manifestaba:

   "En el presente caso, a la vista de la documentación obrante en el expediente este Tribunal considera que, con independencia del grado de acierto, la valoración efectuada por la Administración está suficientemente motivada, extremo que por otra parte, no pone en cuestión la ahora reclamante que como se ha dicho lo que ataca es el fondo de la valoración.

   Y respecto de dicha discrepancia la forma que la normativa establece para oponerse a la valoración de la Administraciónes mediante la tasación pericial contradictoria, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente, tal como establece el artículo 135. 1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al señalarque el interesado, podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores que se establecen en dicha norma, indicándose que dicho procedimiento deberá iniciarse dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente, o cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado, de lo que se infiere que la tasación pericial contradictoria constituye un medio utilizable por el sujeto pasivo para oponerse a los valores comprobados por la Administración, tanto cuando aquellos formen parte de las liquidaciones practicadas, como cuando se notifique el acuerdo aprobatorio del resultado del expediente de comprobación de valores, por lo que, en el presente caso en el que la Inspección ha practicado la liquidación como consecuencia de la fijación del valor normal de mercado de los arrendamientos;y dado que en ningún momento la Inspección comunicó a la reclamantela posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria como medio extraordinario de comprobación para el caso de discrepar de la valoración efectuada por el actuario, para evitarla posible indefensiónen la que se vería inmerso el contribuyente, pues se le habría pasado el plazo para poderla solicitar, debe de anularse la notificación de la liquidación pues, la misma incumplía lo dispuesto en el artículo 102.1 b) que establece que, las liquidaciones se notificarán a los sujetos pasivoscon expresión de los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicaciónde plazos y organismosen que habrán de ser interpuestos, y retrotraer el expediente al momento anterior al de la notificación, para que se le vuelva a notificar la liquidación pero comunicando a la contribuyente la posibilidad y los plazos de solicitaruna tasación pericial contradictoria si no está conforme con la valoración efectuad por la Administración".

   Las Resoluciones del Tribunal Regional de ... se notificaron con fecha de 1 de diciembre de 2010 al obligado tributario, y el 4 de enero de 2011 a la AEAT.

   SEXTO.- En fecha de 22 de diciembre de 2010 el interesado, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, interpuso sendos recursos de alzada ante este Tribunal Central frente a las reseñadas Resoluciones del Tribunal Regional, referenciados con los números RG ... y ..., mediante escritos en los que viene a reiterar lo manifestado en primera instancia, en síntesis:

1. "Improcedencia de la aplicación del régimen del régimen de sociedades transparentes o sociedades patrimoniales", dado que se dan los dos requisitos exigidos en el artículo 25.2 de la Ley del IRPF, y en ningún caso, la Inspección de los Tributos ha acreditado lo contrario.

2. "Deducibilidad de los gastos de personal". Manifiesta que los servicios prestados por el personal "son utilizados por otras empresas... pero no es menos cierto, que la relación laboral de los trabajadores es mantenida con X, S.A.Y que si se estima que existe una liberalidad lo que debió hacer la administración tributaria es aplicar la normativa sobre operaciones vinculadas, pero en ningún caso procede eliminar el gasto.

4. "Impugnabilidad de las valoraciones periciales". Considera que lavaloración efectuada por la Administración tributaria no está suficientemente motivada, y que por ello se ha visto inmerso en indefensión. Que los Tribunales económico-administrativos son competentes para pronunciarse sobre ello.

   Añade que "las valoraciones del perito de la Administración incumplen las premisas que, con carácter general, exige el Tribunal económico Administrativo Central para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas" y que son las siguientes: tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, referirse a una mercancía igual o similar; comparar transacciones con volúmenes similares; y tener como referencia el mismo marco temporal. En el presente, la valoración de la Administración no ha tenido en cuenta estas circunstancias puesto que se han tenido en cuenta 12 estudios emitidos por distintas empresas, incluso por la propia Generalitat de ... y que en base a estos "dispares" estudios el perito de la Hacienda "sin justificación alguna" toma el valor de mercado de los alquileres. Añade que uno de los estudios referidos a ... ha sido emitido por un Organismo oficial (la Generalitat de ...) y en el mismo sefija un valor de 450 ptas/m2; que el perito de la AEAT toma el valor más alto sin justificación alguna (540 ptas/m2 en 2000; 550 ptas/m2 en 2001, 570 ptas/m2 en 2002 y 590 ptas/m2 en 2003).

   Que de todos los estudios aportados por el perito de la AEAT sólo se refieren a ..., el citado estudio de la Generalitat de ... (que fija el precio en 450 ptas/m2 en 2000, y el de ... que lo fija entre 550 y 650 ptas); que además del ámbito geográfico, tampoco se ha tenido en cuenta la superficie de los inmuebles lo cual resulta relevante puesto que a "mayor superficie del local menor salida tiene y menor por tanto es el precio de mercado", ni el hecho de que exista un inmueble situado en un polígono (...) que no estaba urbanizado, etc... En definitiva manifiesta su disconformidad con la valoración efectuada por el perito de Hacienda y con los argumentos emitidos por el Gabinete Técnico de la AEAT en los que se analizan las anteriores a fin de justificar la bondad de la motivación de la valoración efectuada por la Administración.

5. "Incongruencia de los razonamientos de la Resolución recurrida con el fallo que contiene", puesto que considera que el Tribunal Regional debería haber anulado las liquidaciones impugnadas y haber ordenado la retroacción de las actuaciones para que se dicte una nueva valoración "en la que se respeten los criterios y garantíasexpuestos en las alegaciones que anteceden", y una vez practicada ésta conceder al obligado tributario la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria. En definitiva, que en cualquier caso, procede anular las liquidaciones impugnadas y acordar la devolución de las cantidades ingresadas.

6. Que no concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria puesto por cuanto que actuó al amparo de una interpretación razonable de la norma.

   Por todo ello, solicita que anulen las liquidaciones y sanciones impugnadas.

   Con fecha de 21 de febrero de 2011 el obligado tributario presentó un nuevo escrito que según señala, se formula "al amparo del artículo 237 de la LGT" como "complemento de las argumentaciones contenidas en el escrito de Alzada", y en el que manifiesta que ha transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 150 de la LGT, lo que implica que hayaprescrito el derecho de la Administración tributariaa determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de 2000; a tal efecto, discrepa del cómputo de los 162 días de dilaciones que efectúa la Inspección de los Tributos que viene a cuantificar en 94 días.

   SÉPTIMO-. Disconforme con las Resoluciones del Tribunal Regional de ..., con fecha de 21 de diciembre de 2010, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, al amparo del artículo 241.3 de la Ley 58/2003, interpuso dos recursos de alzada ante este Tribunal Central, referenciados con los números ... y ..., frente a las reseñadas Resoluciones del Tribunal Regional, mediante escrito en el que, en síntesis, se alega lo siguiente:

   Que "si la TPC (tasación pericial contradictoria) puede promoverse en corrección de la valoración administrativa, durante el plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada, ello significa que no es un medio de impugnación, sino que constituye un procedimiento destinado a promoverse y resolverse con anterioridad al inicio de los plazos recurridos. A mayor abundamiento, la propia solicitud de TPC suspende el plazo de interposición de los recursos (Art. 135.1º.3) LGT). Por ello, no es obligatorio hacer un ofrecimiento expreso de la TPC, sino que basta con que la notificación cumpla los requisitos del Art. 102 LGT, en particular en este caso las relativas a losrecursos procedentes, que no son otros sino aquellos a los que se refiere el Art. 213 LGT".

   Finalmente, el recurrente cita una Resolución de este Tribunal Central dictada con fecha de 10 de marzo de 2004, cuyo Fundamento de Derecho QUINTO trascribe parcialmente y en la que nos pronunciábamos con el siguiente tenor: "Si el interesado discrepaba de tal estimación valorativa, pudo solicitar la tasación pericial contradictoria en los términos del artículo 52 de la Ley General Tributaria que ahora invoca; en la redacción de dicho artículo en virtud de la Ley 25/1995 (aplicable al caso) se dice textualmente que el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria "dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente (...)".

   Tras transcribir parcialmente el anterior Fundamento de la citada Resolución de este Tribunal Central, el recurrente concluye que a la vista de lo expuesto "No es necesario, por tanto, que se le indique esta posibilidad, que el interesado pudo ejercer sin más, en los términos transcritos".

   Y por lo expuesto, solicita que se anulen las Resoluciones del TEAR de ...

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO-. Concurren en los presentes recursos de alzada, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   SEGUNDO: Las cuestiones planteadas por el obligado tributario se centran en determinar lo siguiente:

1. Como cuestiones formales se invocan las siguientes:

   - Si la valoración administrativa está suficientemente motivada

   - Si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de 2000.

2. Como cuestiones sustanciales se plantean:

   - Si en los ejercicios comprobados el obligado tributario tiene la consideración de sociedad transparente o patrimonial.

   - Si resultan deducibles los gastos de personal.

   - Si procede imponer sanción a la conducta del interesado.

   Por su parte, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria plantea una única cuestión consistente en determinar si con la notificación de una liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente, se ha de comunicar al obligado tributario el derecho que le asiste a promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los valores comprobados; o si por el contrario, no se requiere la notificación expresa de este derecho.

   TERCERO.- Comenzando por las cuestiones, la primera alegación de la entidad interesada se refiere al posible incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (doce meses); lo que conlleva que las actuaciones de comprobación e investigación realizadas durante el citado plazo carezcan de virtualidad interruptiva de la prescripción (artículo 150.2 a) de la LGT), dando lugar a la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de 2000.

   La interesada entiende que las dilaciones que le resultan imputables no son de 162 días como señala la Inspección de los Tributos, sino de 94 días; a tal efecto, discute los siguiente períodos a saber:

   A/Dilación existente entre el 2 de febrero de 2005 y el 22 de febrero de 2005 (20 días) por no aportar la documentación requerida al inicio de las actuaciones.

   B/Dilación existente entre el 25 de febrero de 2005 al 9 de marzo de 2005 (12 días).

   C/Dilación existente entre el 13 de noviembre y el 19 de diciembre de 2005 (36 días), en concepto de aplazamiento.

   El artículo 31 bis del RD 939/1985, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT) señala en su apartado 2:

   "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   A la vista del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT constituyen dilaciones imputables al contribuyente, el aplazamiento de las actuaciones solicitado por el mismo, así como la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió aportarse por primera vez hasta la fecha en que se aporte o se verifique la imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que sea obstáculo para ello, que entre la fecha de petición y la fecha en la que tenga lugar su efectiva aportación, la Inspección de los Tributos requiera otra documentación; en este sentido se pronuncia este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04).

   Por lo que respecta al primer período de dilaciones, la interesada manifiesta que la Inspección de los Tributos le concedió tan sólo 6 días para aportar la documentación requerida con el inicio de las actuaciones (desde el 28 de enero gasta en 2 de febrero de 2005), en lugar de los preceptivos 10 días señalados en el artículo 36.4 del RGIT; y es más, añade que teniendo en cuenta que la documentación que le fue requerida "no es sencilla", a saber: se le requiere un gran volumen de documentación: libros oficiales de contabilidad en un determinado soporte informático (artículo 36.3 del RGIT); justificantes de asientos contables; etc..., la Inspección de los tributos le debió de conceder un plazo superior a los citados 10 días.

   El artículo 36 del RGIT dispone en su apartado 1 lo siguiente:

   "1. En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

   Mientras que el apartado 4 del citado precepto reglamentario señala:

   "4. Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración".

   Pues bien:

   - En la comunicación de inicio de actuaciones notificada al obligado tributario el día 27 de enero de 2005 se le requiere para que el día 2 de febrero siguiente la siguiente documentación:

   "-Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

   -Escritura de constitución y estatutos de la entidad. Escritura de nombramiento de cargos.

   -Libros de Contabilidad (Libro Diario, Mayores, Balance de situación, Balance de sumas y saldos...) en soporte informático en fichero de texto plano, en excel o D-Base.

   - Justificantes de las anotaciones contables (facturas, contratos, presupuestos, albaranes...).

   -Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   -Contratos y documentos con trascendencia tributaria.

   -Extracto de movimientos de las cuentas bancarias según la Norma 43 del Banco de España".

   -Y en cuanto al segundo período de dilaciones que abarca desde el 22 de febrero hasta el 9 de marzo de 2005, la interesada considera que en la diligencia fechada el día 22 de febrero la Inspección de los Tributos le requirió para que aportara determinada documentación el día 25 de febrero de 2005, esto, tan sólo le concede 3 días, por lo que de nuevo se vulnera lo dispuesto en el artículo 36.4 del RGIT. Pues bien, en la diligencia número 4 extendida el 22 de febrero de 2005 consta que la Inspección de los Tributos requiere los siguientes soportes:

   "Contratos de arrendamiento vigentes en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 relativos a las fincas propiedad del obligado tributario y recibos emitidos por las rentas correspondientes.

   - Contratos de trabajo vigentes en los ejercicios 2000 a 2003, nóminas, finiquitos y detalle del trabajo realizado por cada uno de los trabajadoresque han estado en la plantilla de X, S.A.

   - Detalle de los cálculos de las amortizaciones del inmovilizado contabilizadas.

   - Escritura de propiedad de las fincas titularidad del contribuyente en el período que se comprueba.

   - Recibos del IBI de los mismos ejercicios y fincas".

   Es decir, el RGIT tan sólo prevé en su artículo 36.4 la obligación de conceder un plazo mínimo de diez días al obligado tributario cuando la Inspección le requiera la aportación de datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que deba hallarse a disposición de la Inspección ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones; en el presente, toda la información requerida por el actuario es relativa a la documentación que debía encontrarse a disposición de la Inspección, por lo que no era preceptivo el otorgamiento de este plazo mínimo.

   El tercer período es de 36 días, comprendidos entre el 13 de noviembre y el 19 de diciembre de 2005, y en concepto de "aplazamiento de actuaciones". El interesado expone los siguientes hechos:

   - Que en la diligencia número 12, de 20 de octubre de 2005, se señaló que la siguiente visita se fijaría por correo electrónico o fax.

   - Que en la diligencia número 13, de 10 de enero de 2006, se señala que "la visita prevista para el 13-11-05 fue aplazada al 19-12-05 a petición del compareciente, aunque en esta fecha no se extendió diligencia alguna". Y además se hace constar que el actuario envió, con fecha 19 de diciembre de 2005, un correo electrónico al obligado tributariopara que aportara determinada documentación.

   El interesado considera que no procede imputarle dilación por el período transcurrido entre el 13 de noviembre y el 19 de diciembre, sencillamente, por que no existía documentación alguna que aportar el día 13 de noviembre, ya que fue el propio 19 de diciembre cuando se le requirió por correo electrónico para que aportara otros documentos. Añade que en este caso, el procedimiento estuvo paralizado por inactividad de la Administración desde el 20 de octubre.

   Pues bien, tras examinar el expediente se habría de concluir que el relato de los hechos que efectúa el obligado tributario es correcto; obra en la página 79 de expediente copia de un correo electrónico remitido por la Inspección de los Tributos al obligado tributario el día 19 de diciembre de 2005 en el que se señala que el próximo día 10 de enerodeberá aportar el libro de socios de la entidad...". Y obra en el expediente la diligencia de 10 de enero de 2006 (página 78) en donde consta que la visita prevista para el 13 de noviembre fue aplazada por el obligado tributario para el día 19 de diciembre.

   Pues bien, para estos casos se ha de trasladar lo expuesto en la Resolución deeste Tribunal de 15 de marzo de 2011 (RG 3824/2009), en donde se señala:

   "Como enuncia aquel artículo 99.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, "las diligencias son documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario", aunque habitualmente, para agilizar la instrucción de las actuaciones de comprobación e investigación que sigue la Inspección, es común que en ellas igualmente se disponga o convenga la comparecencia del obligado tributario para una próxima fecha concreta, haciendo así las veces de comunicación y de notificación de ésta, a la vista de la recepción de copia de la misma por el interesado.

   Ahora bien, si antes de la fecha prevista para la próxima comparecencia, el interesado solicita de la Inspección un aplazamiento de la visita, y de ello no queda constancia alguna en el expediente que se instruye (por haberse instado, por ejemplo, telefónicamente, como aquí dice la Inspección), sólo podrá a posteriori acreditarse el mismo en el expediente, con sus consecuencias jurídicas (posibles dilaciones, por lo que ahora nos ocupa), si el propio interesado reconoce de su existencia, como pudiera ser mediante manifestación del interesado en este sentido que se recoja en diligencia de constancia de hechos".

   En el presente, el contribuyente asumió expresamente los hechos reflejados en la citada diligencia, y en particular, asumió en diligencia de 10 de enero de 2006 todo lo relativo a su petición de aplazar las actuaciones desde el 13 de noviembre hasta el 19 de diciembre de 2005; lo que implica que dicho período tenga la consideración de dilación. Y ello es así porque al obligado tributario le asiste el derecho y la Inspección de los Tributos por su parte tiene el deber, de dejar constancia en diligencia de las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que deberá figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se hacen constar; tal y como señala actualmente, el artículo 98.1 g) del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

   En definitiva, los hechos documentados en diligencia ponen de manifiesto que existióun aplazamientode las actuaciones por 36 días solicitado por el obligado tributario; resulta irrelevante para ello, que el contribuyente en la comparecencia inicialmente fijada para el día 13 de noviembre de 2005 no estuviese obligado a entregar documentación alguna, puesto que en las actuaciones inspectoras realizadas cerca del contribuyente la Inspección de los Tributos puede además realizar cualquier tipo de actuación, al margen de la recepción de documentación previamente solicitada al compareciente (poner de manifiesto datos relevantes con trascendencia tributaria; solicitar aclaraciones o explicaciones sobre cualquier tipo de información; realizar peticiones al compareciente; etc...).

   En definitiva, sin necesidad de mayores pronunciamientos, se ha de desestimar lo alegado por la entidad interesada.

   CUARTO-.Por otra parte, se plantea si es necesario que se notifique de manera expresa al obligado tributario el derecho que le asiste de promover la tasación pericial contradictoria.

   Con carácter general el artículo 34.1 a) de la LGT viene a señalar que los obligados tributarios tienen derecho a ser informados y asistidos por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias; evidentemente, este derecho de información y de asistencia también afecta a la tasación pericial contradictoria (en adelante, TPC); "derecho" del obligado tributario que lleva aparejado un correlativo "deber" de información y asistencia de la Administración tributaria (artículo 30.2 de la LGT).

   Pues bien, el artículo 102 de la LGT establece en su apartado 2 lo siguiente:

   "Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

   1. La identificación del obligado tributario.

   2. Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

   3. La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

   4. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

   5. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

   6. Su carácter de provisional o definitiva".

   El artículo 57 de la LGT relativo a la "comprobación de valores" señala en su apartado 1 que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios, entre los que figuran en su letra e) Dictamen de peritos de la Administración.

   Por su parte, los apartados 2, 3 y 4 del artículo 57 de la LGT establecen:

   "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley".

   Y el artículo 135.1 de la LGT dispone:

   "1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

   En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

   La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma".

   En el presente, la Administración tributaria procedió a determinar el valor de mercado de los ingresos por arrendamiento obtenidos por el obligado tributario. Los valores comprobados le fueron comunicados durante la tramitación del procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado del artículo 15 del RIS. Ahora bien, la Inspección de los Tributos no puso en ningún momento en conocimiento del obligado tributario el derecho que le asistía de promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los citados valores comprobados administrativamente. En efecto, con la notificación de la liquidación practicada sólo se dejó constancia del recurso de reposición que cabía presentar frente la misma, y de las reclamaciones económico-administrativas que, en su caso, podría interponer; sin que, reiteramos, se haya comunicado al obligado tributario la posibilidad que le ampara de promover la citada tasación pericial contradictoria.

   Desde el punto de vista jurídico, la notificación de la liquidación se habría de calificar como defectuosa; el artículo 58.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, la Ley 30/1992), de aplicación supletoria, dispone:

   "Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda".

   Y en el presente, este defecto de notificación no se ha visto convalidado dado que el sujeto pasivo no promovió la tasación pericial contradictoria ante la Inspección de los Tributos; las consecuencias de este vicio formal, en orden a la validez del acto impugnado, son las contempladas con carácter general, en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, que dispone:

   "2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

   Este Tribunal al igual que el Tribunal Regional de ... considera que la falta de notificación del derecho a promover la tasación pericial contradictoria privó al interesado de la posibilidad de rebatir los valores comprobados por la Administración tributaria ocasionándole indefensión, puesto que el enjuiciamiento de los criterios técnicos que han servido de base a las valoraciones controvertidas está vedado a los órganos competentes para conocer los recursos y las reclamaciones en vía administrativa.

   En efecto, el debate de las cuestiones técnicas está expresamente reservado por la Ley a un procedimiento administrativo, la tasación parcial contradictoria, en el que sí es posible rebatir o discutir acerca de estos criterios técnicos a través de personas con la cualificación necesaria para ello.

   La Inspección de los Tributos entiende que la TPC "no es un medio de impugnación" dado que "la solicitud de TPC suspende el plazo de interposición de los recursos" que quepan interponer frente a la liquidación que tenga en cuenta los valores comprobados administrativamente (primer párrafo de la página 15 del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria).

   Pues bien, este Tribunal no puede compartir este criterio de la Inspección de los Tributos; evidentemente, la presentación por el interesado de una solicitud de TPC o la reserva del derecho a promoverla suspende la ejecución de la liquidación dictada teniendo en cuenta los valores comprobados, pero de ahí no cabe concluir con que la TPC no sea un medio de impugnación. Por el contrario, la TPC es un procedimiento contradictorio que actualmente se configura como la única vía administrativa que permite rebatir o combatir una actuación administrativa de índole pericial, por lo que ha de calificarse como un "medio de impugnación" que se ejerce a través de un procedimiento específico. Es más, el hecho de que la presentación de una solicitud de TPC o la reserva del derecho a promoverla "suspenda" la ejecución de la liquidación que tenga en cuenta los valores comprobados, no viene sino a confirmar su naturaleza jurídica impugnatoria, ya que a resultas de la TPC puede haber lugar a la anulación y sustitución dela liquidación primitiva por otra que se dicte conforme a los nuevos valores fijados en el seno de la TPC, como ya se ha pronunciado esta Sala en Resolución de 30 de marzo de 2006 (R.G. 3453-03) y 13 de junio de 2006 (R.G. 394-04- IE).

   El Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia (Sentencias de 16 de diciembre de 2003; de 30 de abril de 1999; de 19 de diciembre de 2001; de 2 de enero y de 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002; y de 18 de enero de 2003, entre otras) viene a confirmar la naturaleza impugnatoria del procedimiento de TPC, pues señala que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de ser "impugnados" de maneraprevia e independiente al acto de liquidación, sino sólo aquellos respecto de los que exista una "previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el artículo52.2 Ley 230/1963, General Tributaria, a propósito de la tasación pericial contradictoria", en que se reconoce el derecho a promoverla, "aparte de", en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación.

   En definitiva, lo que interesa poner de relieve es lo siguiente:

   - Que la tasación pericial contradictoria se configura como un medio de impugnar los valores comprobados administrativamente, en los casos en que se prevea esta posibilidad.

   - Y que al ser un medio de impugnación, ha comunicarse al obligado tributario, a través de la correspondiente notificación, el derecho que le asiste a promoverla, así como el plazo en el que puede ejercitarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135.1 de la LGT.

   Finalmente, se ha de señalar que este criterio ya ha sido sostenido por este Tribunal Central en anterior Resolución de 17 de febrero de 2010 (RG ...).

   QUINTO-.En lo relativo a la adecuada motivación de la valoración efectuada, esto es, si en la misma se expresan los elementos jurídicos o datos tenidos en cuenta para efectuarla a fin de que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos, para evitar que se vea inmerso en indefensión, este Tribunal Central, tras el análisis del acto de valoración que se encuentra incorporado al expediente (páginas 510 a 529 más su anexo) ha de concluir que la valoración efectuada por la Administración está suficientemente motivada; esto es, nos encontramos con una valoración fundada; fundamentada; e individualizada.

   La propia entidad interesada deja patente la bondad de la motivación en el tenor de sus alegaciones en donde manifiesta su desacuerdo con los criterios "técnicos" tenidos en cuenta por la Administración tributaria para fijar los valores, como pueden ser la adecuada consideración de los factores que inciden en la valoración (la superficie de los locales; el ámbito geográfico de la zona de ... como cabecera de la comarca del ...; la incidencia del grado de urbanización del polígono ... a la hora de valorar los alquileres de los inmuebles radicados en el mismo; etc..). Es decir, tras la lectura de la documentación obrante en el expediente y de las alegaciones vertidas por la entidad interesada este Tribunal puede afirmar sin ningún género de dudas que el interesado conoce todos los factores que han determinado la valoración administrativa así como las razones por las que no ha tenido en cuenta los criterios seguidos en sus valoraciones.

   Como ya se apuntó, queda fuera del conocimiento de los órganos de revisión pronunciarse acerca de la idoneidad de los "criterios técnicos" que han servido de base a las valoraciones practicadas, por lo que el interesado no podrá aducir ante los mismos, aquellos datos técnicos o físicos en los que se basen los valores declarados por él o, en su caso, otras valoraciones contradictorias (al objeto de rebatir los valores comprobados por la Administración tributaria); el debate de las cuestiones técnicas está expresamente reservado por la Ley a la tasación parcial contradictoria. En cualquier caso, queremos dejar constancia que el valor tomado por el perito de la Administración tributaria no es el más alto, como afirma la interesada; puesto que los valores que constan en los estudios referidos a ... oscilan entre las 300 ptas/m2 y las 650 ptas/m2), y el perito de la Hacienda fija los valores en 540 ptas/m2 en 2000; 550 ptas/m2 en 2001, 570 ptas/m2 en 2002 y 590 ptas/m2 en 2003.

   SEXTO-.Por otra parte, y centrándonos en el hilo conductor de la regularización practicada, la parte actora sostiene que se dedicaba al alquiler de locales industriales y que la misma se desarrollaba en el marco de una actividad empresarial. Por el contrario, la Inspección de los Tributos y el TEAR de ... consideran que dicha actividad no se realizaba en el marco de una actividad económica, por lo que le resulta de aplicación el régimen de sociedades transparentes (régimen de sociedad patrimoniales en el ejercicio 2003) al tener la consideración de sociedad de maera tenencia de bienes.

   Los artículos 75 a 77 de la LIS regulaban el régimen de las sociedades transparentes, para los períodos de 1999 a 2002, con el siguiente tenor:

   "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

   1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose, a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

   b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

   A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6.º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

   No se computarán como valores...

   ....

2. Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este impuesto.

   No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

   La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de 90 días del ejercicio social.

   ...".

   Por lo que respecta al ejercicio 2003, la Ley 46/2002 deroga el régimen de sociedades transparentes, y viene a regular el régimen especial de sociedades patrimoniales, en los artículos 75 a 77 de la LIS. El artículo 75. 1 de la LIS señala:

   "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

   Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad...".

   La normativa del Impuesto sobre Sociedades no define directamente lo que debe entenderse por actividades económicas (actividades empresariales y profesionales), sino que se remite a estos efectos, a la normativa del IRPF; a tal efecto, el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala:

   "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

   2. Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

      En efecto, para evitar discusiones en torno a lo que debe entenderse por "ordenación por cuenta propia" y al objeto de calificar la actividad de "arrendamiento de inmuebles" como empresarial, la Ley la objetivizay establece en su apartado 2, los dos requisitos aludidos, denominados como "organización/infraestructura mínima".

      Es decir, el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica "únicamente" si se dan los requisitos definidos en este apartado 2; que son, por tanto, condición necesaria e imprescindible para ello. La norma legal no contempla la posibilidad de modificar, con prueba en contrario, la calificación que resulte de la ausencia de dichos requisitos, y los términos "se entenderá" y "únicamente", impiden que pueda interpretarse que esa posibilidad está implícita en dicha norma, por lo que sin la presencia de los citados requisitos no hay lugar, por tanto, para la existencia "fiscal" de actividad económica, sea cual sea la claridad con la que se presenten las características que, según la regla general del 25.1, sí calificarían como económicas al resto de actividades.

      Además de la literalidad del precepto trascrito satisface la finalidad perseguida por el legislador, que no es otra que establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter exigiendo, a partir de esta premisa, la presencia de local exclusivo y empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, sin dar pie a que se subsane su ausencia por la prueba de otros hechos.

      En el mismo sentido la Audiencia Nacional, en sentencia de 26-11-2007 (Recurso 420/2006). "Este precepto (el 40.2 de la Ley 18/1991) es totalmente aplicable al presente supuesto, en cuanto que específica en qué supuestos los rendimientos obtenidos en una actividad de arrendamiento se entienden obtenidos en el desarrollo de una "actividad empresarial" en el sentido mercantil de la frase, y, por ello, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de forma que no concurriendo los requisitos fiscalmente exigidos, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento no se pueden predicar como derivados de una actividad empresarial o explotación económica".

      Cosa distinta es que estos requisitos necesarios sean también suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la norma legal. Y no lo ha sido, como resulta de su propio tenor literal. En efecto, la regla del artículo 25.2 sólo entra en juego en presencia de una actividad que pueda aspirar a tener encaje en el 25.1, cuando haya una carga de trabajo mínima para el local y el empleado, ya que solo lo hace "a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior(...)", y la expresión escogida por la norma legal para dar entrada a su efecto diferenciador, "únicamente cuando", indica claramente que se establece una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no indica que ampare cualquier caso que sí lo haga, como sí ocurriría si la norma se hubiese limitado a decir que hay actividad económica "cuando" o "siempre que" se den los requisitos a los que después alude. Esta condición de los requisitos como necesarios, pero no suficientes, es la que este Tribunal ha reflejado en Resoluciones de 14 de septiembre de 2006 (RG ...), de 9 de octubre de 2008 (RG ...), y de 24 de noviembre de 2009 (RG ...), entre otras.

      En el presente, el interesado está obligado a aportar a la Inspección de los Tributos todos los elementos de prueba de los que disponga, al objeto de acreditar que el arrendamiento de sus inmuebles se realizaba en el marco de una actividad económica. A la vista del expediente, el obligado tributario se ha limitado a dar mero cumplimiento formal de las exigencias de la normativa del IRPF para otorgar la calificación de empresarial al arrendamiento de inmuebles; en este sentido, resulta evidente, que nos encontramos:

      - En cuanto al personal empleado:

      Todas las personas que figuran como empleadas del obligado triburtario prestaban sus servicios no a éste, sino a las empresas vinculadas con el mismo. El propio obligado tributario reconoce este extremo.

      Además, la Inspección de los Tributos realizó las pertinentes investigaciones para verificar el tipo de tareas que éstas desarrollaban, resultando que todas ellas realizaban funciones ajenas al alquiler de los locales industriales. De hecho, el representante legal del obligado tributario (Sr. M ) manifestó a la Inspección de los Tributos que la gestión del alquiler de locales sólo precisaba la emisión de una factura mensual, que el mismo confeccionaba. También, a la vista de lo alegado por el interesado, se ha de aclarar que la Ley exige que se tenga al menos a una persona empleada con contrato laboral y a "jornada completa"; lo que imposibilita que dicha persona ejerza de manera simultánea sus funciones para el obligado tributario y para otras empresas vinculadas.

      - En cuanto al local.

      El interesado se ha limitado a poner de manifiesto que en la dirección indicada, la sita en ..., se encontraba su domicilio fiscal y el local destinado en exclusiva a llevar la gestión de su actividad. Ahora bien, los hechos con los que nos enfrentamos no acreditan este extremo; y al contrario de lo que sostiene, corresponde a él la carga de probar este hecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT.

      En efecto, en la dirección indicada se encuentra un "edificio" en el que también declaran que tienen su domicilio fiscal las mercantiles Y, S.A., W, S.L., T, S.L. y Z, S.L. El interesado no especifica qué oficinas o departamentos del edificio en cuestión corresponden a cada una de estas entidades; tampoco aporta el título de uso del edificio por cada una de las partes implicadas, lo que permitiría ofrecer luz a este dato.

      Además, el edificio sito en ... se encontraba en la fecha en la que se realizaron las actuaciones inspectoras en "desuso" o abandonado. El interesado manifiesta que no obstante lo anterior, en los ejercicios 1999 a 2003 dicho edificio estaba ocupado y era plenamente operativo; sin embargo, no aporta ningún documento que lo respalde, como pudieran ser, justificantes de suministros.

      Y finalmente, la Inspección de los Tributos pone de manifiesto que toda su documentación contable, fiscal y administrativa se encontrara en otro lugar, en el domicilio sito en ... del Polígono industrial ... que era donde radicaba el domicilio fiscal de la mercantil V, S.A. El interesado no niega este dato, simplemente considera que ello resulta irrelevante a estos efectos. No obstante, no podemos compartir el razonamiento de la entidad puesto que difícilmente se puede llevar a cabo la gestión de un negocio en una determinada oficina, encontrándose toda la documentación relacionada con el mismo en otra oficina situada en una dirección distinta.

      En definitiva, y sin necesidad de mayores pronunciamientos, hemos de desestimar lo alegado por el interesado y calificar al obligado tributario como sociedad transparente de mera tenencia de bienes.

      SÉPTIMO-La siguiente cuestión es la que atañe a la deducibilidad de los gastos de personal; para analizar esta cuestión hemos de partir de la premisa que respecto a la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la LGT, a saber:

      "1.En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

      En consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles de acuerdo con la normativa aplicable.

      Sentado lo anterior, respecto a los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas ocasiones, entre otras, en la Resolución de 15 de marzo de 2007 (RG 3603/05) y en la Resolución de 11 de septiembre de 2008 (RG ...); en concreto, en esta última Resolución se señala:

      "...para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

      Atendiendo a la jurisprudencia al respecto,debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo, si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988.

      Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995, "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria). C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

      En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (concarácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura, y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante la LIS), respecto de los "Gastos no deducibles", al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal.

      El artículo 14.1 e) de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles "los donativos y las liberalidades", señalando a continuación "No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Es decir, un gasto será deducible siempre que se encuentre correlacionado con los ingresos.

      En orden a la justificación del gasto, la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo (Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley 230/1963, General Tributaria,y el artículo 106.3 de la actual LGT); de suerte que un gasto es deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique, por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho que ponga de manifiesto que el gasto deducido responde a un "hecho económico real", o dicho con otras palabras, el gasto debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.

      En el presente, el propio interesado ha reconocido que las personas contratadas por él prestaban sus servicios a las otras empresas del grupo. Es más, estas empleados manifestaron a la Inspección de los Tributos el tipo de funciones que desarrollaban, las cuales eran ajenas al alquiler de los locales industriales, puesto que tenían por objeto "atender las circunstancias del mercado, acumulación de tareas y exceso de pedidos consistentes en circunstancias de la produccióny sus contratos se regían por el Convenio Colectivo del Textil".

      Estos gastos no serán por tanto deducibles (artículo 14.1 e) de la LIS) en la medida en que su "causa", directa o indirectamente, no está relacionada con la actividad del sujeto pasivo, esto es, el gasto no está correlacionado o no es necesario para la obtención de sus ingresos por alquiler.

      En efecto, todos los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad empresarial, e incluso en el ámbito de las necesidades privadas, son susceptibles de ser justificados alobjeto de acreditar la realidad del "hecho económico real" al que responde el gasto. En este caso en concreto, la justificación o acreditación de este "hecho económico" (los servicios recibidos de su personal empleado), no debe ceñirse a la mera salida de fondos (el pago material de las nóminas), al mero registro contable del gasto o a la mera justificación formal de su devengo u obligatoriedad (los contratos de trabajo), sino que se ha de acreditar verazmente que dicho hecho económico se produjo. En el presente, además de haberse acreditado en el curso de las actuaciones, el propio obligado tributario ha reconocido expresamente que dichas personas empleadas prestaban sus servicios a otras empresas vinculadas por lo que se ha de negar la deducción de dichos gastos, calificándose como liberalidad en favor de los beneficiarios (las personas contratadas), o en puridad, a favor de las entidades vinculadas con el obligado tributario, que son quienes reciben los servicios del personal empleado por aquel de manera gratuita. En este sentido, se ha de aclarar al interesado que el hecho de que estas entidades beneficiarias se encuentren vinculadas con el obligado tributario no significa que la Administración tributaria esté obligada a efectuar una valoración según el valor normal de mercado (artículo 16 de la LIS), puesto que en el presente, como se ha expuesto dichos gastos, en ningún caso, resultarán deducibles en sede el interesado al no estar correlacionados con sus ingresos.

      OCTAVO-.Finalmente, resta por pronunciarnos acerca de la procedencia de la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos; el interesado se limita a manifestar su disconformidad con lasanción por entender que resultan deducibles los gastos de personal y que dicha regularización se basó en las diferencias de criterios interpretativos o "de calificación" existentes entre la Inspección de los Tributos y el obligado tributario; en definitiva, entiende que concurre la causa exoneratoria prevista en el artículo 77.4 d) de la Ley 230/1963, General Tributaria (artículo 179.2 d) de la actual LGT, la Ley 58/2003).

      El artículo 179.2 d) de la LGT dispone:

      "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

      ...

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

      En el mismo sentido se pronuncia el artículo 77 .4 d) de la Ley 230/1963.

      Se admite pues, que la interpretación razonable o el error puedan ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.

      Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático sino que han de ser ponderadas, caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

      En esta línea se manifiesta el Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de diciembre de 1997, que indica que para que una discrepancia sobre las normas jurídicas excluya la existencia de infracción es necesario que la misma sea razonable en cuanto respaldada por un fundamento objetivo, sin que baste cualquier alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resulten impunes.

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central en numerosas Resoluciones, entre otras, las de fechas 7 de febrero de 2003 (RG 4071/00), 4 de julio de 2003 (RG ...), 28 de mayo de 2004 (RG ...) y 28 de octubre de 2005 (RG ...) viene a decirnos que cuando una norma es lo suficientemente clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterios que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable.

      El interesado en el recurso interpuesto alega la ausencia de culpabilidad, por encontrarse amparada su conducta en una causa exoneratoria, a saber, la interpretación razonable de la norma, ya que entiendeno nos encontramos con incumplimientos de la normativa, sino como meras diferencias de calificación de los hechos concurrentes.

      En primer lugar se ha de dejar constancia que la regularización practicada por la Inspección de los Tributos deriva de los hechos recogidos en elActa de referencia, los cuales gozan de una presunción decerteza que no ha sido rebatida por le obligado tributario; regularización que además, ha sido confirmada por este Tribunal en la presente Resolución. Por ello, no procede cuestionarse de nuevo la posible deducibilidad de las partidas controvertidas; esto es, la posible existencia de infracción tributaria ha de analizarse partiendo de que el sujeto pasivo se dedujo una serie de gastos que de acuerdo con la normativa aplicable, no tenían el carácter de deducibles.

      Sentado lo anterior, el interesado no menciona la "interpretación" que realizó cuando incumplió se dedujo los gastos de personalcontrovertidos, lo cual no nos permite apreciar si dicha interpretación puede considerarse "razonable". En el recurso interpuesto el interesado se limita a manifestar que actuó en cumplimiento de la normativa (discute el fondo de la regularización tributaria). El interesado ni siquiera intentó justificar la existencia de los servicios recibidos; puesto que reconoce que no recibió beneficio alguno de las personas empleadas; difícilmente se podría estimar queha interpretado la normativa aplicable.

      Es decir, no cabe admitir el criterio del interesado sobre la posible concurrencia de una causa exoneratoria de responsabilidad tributaria, como es "la interpretación razonable de la norma", por cuanto que la supuesta "discrepancia interpretativa" no reside en la interpretación de lo que debe entenderse conceptualmente como deducible o no (no hay ninguna diferencia conceptual o interpretativa del carácter deducible de los gastos de personal), sino que nos encontramos con una simple y llana deducción de una serie de cantidades que no responden a los conceptos deducibles pretendidos, por cuanto que no se han acreditado o justificado adecuadamente que las personas contratadas prestaran sus servicios al interesado.

      Por todo ello, hemos de considerar que su conducta fue cuanto menos negligente, apreciándose la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

      En virtud de lo expuesto,

      ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en los presentes Recursos de alzada, ACUERDA:

      1. ) DESESTIMAR los recursos de alzada, números 2749/2011 y 2750/2011, interpuesto por el obligado tributario frente a las Resoluciones del Tribunal Económico-Regional de ...

      2. ) DESESTIMAR los recursos de alzada, números 2755/2011 y 2756/2011, interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria frente a las citadas Resoluciones del Tribunal Económico-Regional de ...