Resolución nº 00/3705/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Octubre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/10/2012), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X con NIF: ... y actuando en su nombre y representación D.ª ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo nº ... de estimación parcial de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 18 de marzo de 2010, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Establecidos del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2008, por importe de 7.630,86 euros correspondientes a la parte de devolución que fue denegada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad solicitante X presentó con fecha 29 de junio de 2009 modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 1.296.927,40 euros, y referida al ejercicio 2008.

Con fecha 16 de diciembre de 2009, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria notifica a la entidad solicitante requerimiento por el que le comunica que en relación con su solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se han detectado ciertas incidencias para cuya subsanación debe aportar:

"Originales de las facturas acreditativas del derecho a la devolución correspondientes a todos los servicios de alojamiento y business services.

Respecto de las facturas correspondientes a la actividad principal de transporte de contenedores se le solicitan las facturas siguientes de su relación: nº ... y ... como muestra de control.

En caso de cuotas soportadas a la importación, deberá aportar la declaración (DUA) y el documento de liquidación (L1)".

Por acuerdo nº ... de fecha 25 de enero de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria, acuerda devolución parcial de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido solicitadas por la entidad por los siguientes motivos:

- La cantidad acordada de devolución asciende a 1.289.296,50 euros.

- Dicha cantidad no coincide con el importe solicitado por la entidad. En contestación al requerimiento efectuado, únicamente se han aportado originales de las facturas de requerimiento individualizado correspondientes a la actividad de transporte, sin embargo no se han aportado las facturas justificativas de todos los servicios de alojamiento y busines services.

- Se acuerda la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a la actividad de transporte, pero no las referidas a alojamiento y busines services puesto que no queda suficientemente acreditado por el solicitante su derecho a la devolución, denegándose la devolución de cuotas por un importe de 7.630,86 euros.

SEGUNDO: Con fecha 5 de marzo de 2010, la entidad X presenta recurso de reposición, y para subsanar el hecho de haber contestado al requerimiento de forma incompleta aporta ahora las facturas relativas a servicios de alojamiento de la tripulación de los barcos explotados por la entidad cuando llegan a puertos españoles y de publicidad.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con fecha 18 de marzo de 2010 dicta resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto por la entidad, por los siguientes motivos:

"Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por su parte, el artículo 119.Nueve de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la Administración Tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de dicho artículo.

De lo anteriormente expuesto se sigue claramente ser a la dicente a quien, en orden a la obtención de la devolución solicitada, correspondía probar ante esta Oficina la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 del R. D. 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, y debió hacerlo cuando fue requerido para ello.

En efecto, según lo manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en varias resoluciones (por todas, la de 16 de mayo de 2007, el obligado tributario no puede pretender que en fase de recurso se tengan en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisitos exigidos para reconocer el derecho a la devolución. Por ello no cabe, en sede de revisión de la resolución impugnada, admitir la documentación que se negó en sede de gestión, máxime tratándose de una documentación que se pudo (porque dicha documentación debía obrar en su poder, y no se acredita que no fuera al el caso) y se debió (porque fue requerido al efecto) aportar en momento procedimental oportuno, por cuanto otra cosa supondría, como manifiesta el Tribunal Económico-Administrativo Central, dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

Se da, además, la circunstancia de que el requerimiento a que se ha hecho referencia más arriba fue plenamente atendido respecto a los restantes extremos cuya aclaración se instaba, sin que lo fuera en absoluto en cuanto al ahora debatido, y sin que se aporte la más mínima explicación de los motivos que a ello condujeron".

La resolución anterior fue notificada a la entidad el día 3 de mayo de 2010.

TERCERO: Con fecha 1 de junio de 2010, la entidad reclamante interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina, contra la resolución desfavorable del recurso de reposición descrita en el antecedente anterior.

Alega que el error puramente material en el envío de la documentación solicitada en el requerimiento no puede llevar a la pérdida del derecho a la devolución del impuesto establecido y otorgado en la Ley del IVA puesto que las facturas correctamente emitidas preexistían ya a la solicitud de devolución. No se duda del error, pero de comprobarse otras devoluciones solicitadas por la entidad anteriormente se verá que siempre se ha justificado el derecho a la devolución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

En la presente reclamación este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse sobre la conformidad a derecho del acuerdo de devolución parcial dictado por la ONGT y confirmado en vía de reposición, en el que se deniega la devolución de 7.630,86 euros, al no haberse aportado ante el órgano competente y a su requerimiento las facturas acreditativas del derecho a la devolución de cuotas por ese importe.

SEGUNDO: Para la resolución de la cuestión que se plantea en la presente reclamación económico administrativa, es necesario transcribir lo dispuesto en la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Concretamente, el artículo 119 de la Ley regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, que dispone en su redacción vigente durante el ejercicio 2004.

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

(...)

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

   (...)

2. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

   (...)

   Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo

   Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.

   El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

   "El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

   1. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

1. Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley. Cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde dicho establecimiento permanente.

   (...)

2. Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

   2. El interesado o su representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria, durante el plazo de prescripción del impuesto, una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en dicho Estado actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.

   3. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

   4. La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

   5. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

   (...)"

   La primera cuestión que se desprende de los preceptos expuestos, es que los empresarios o profesionales no establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.

   De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes deprueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

   Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad X la que en aras a la obtención de la devolución solicitada deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 y 31 antes transcritos.

   De los requisitos expuestos, por su interés para la resolución de la presente reclamación, es necesario resaltar el recogido en el transcrito artículo 31 del reglamento del Impuesto que exige que los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución se mantengan a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

   Este precepto hay que interpretarlo de conformidad con el artículo 8.º del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), que regula los medios de expedición de las facturas o documentos sustitutivos, según el cual:

   Las facturas o documentos sustitutivos podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en soporte electrónico, que permita la constatación de su fecha de expedición, su consignación en el libro registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto, y su adecuada conservación.

   Es decir, de acuerdo con los preceptos referidos anteriormente, se puede concluir señalando que tras la nueva redacción dada al artículo 31 del Reglamento del Impuesto en virtud del Real Decreto 1496/2003, ya no es requisito necesario para hacer efectiva la devolución del impuesto, que se aporten los originales de las facturas junto al modelo 361 de solicitud de devolución, sino que las referidas facturas sólo deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto, sin que sea necesario que se acompañen físicamente junto al modelo oficial de devolución.

   Además, el apartado nueve del artículo 119 de la Ley del Impuesto, faculta a la Administración a exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución.

   En el caso concreto que estamos analizando, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, tal y como consta en los antecedentes de hecho, requirió a la entidad solicitante que aportara los originales de las facturas que otorgaban el derecho a la devolución de las cuotas del impuesto soportas, en base a esta facultad de la Administración, y a la obligación del sujeto solicitante de poner a su disposición los originales de dichas facturas durante el plazo de prescripción del Impuesto. En particular, requirió la aportación de originales de las facturas acreditativas del derecho a la devolución correspondientes a todos los servicios de alojamiento y busines services, algunas de las facturas correspondientes a la actividad principal de transporte de contenedores (se solicitan sólo algunas, como muestra de control), y en caso de cuotas soportadas a la importación, deberá aportar la declaración (DUA) y el documento de liquidación (L1).

   Además de lo anterior, ya en anteriores ocasiones, entre otras en resolución nº 3615/04 de 22 de noviembre de 2006 este Tribunal ha profundizado en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo de IVA para el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado o, como en el presente caso, a la devolución a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto de la correspondiente cuota. Sobre esta cuestión este Tribunal ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del Impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

   Así, si por las circunstancias que sean no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

   Por tanto, de todo lo anterior, debemos concluir que constituye condición imprescindible para poder ejercitar el derecho a la devolución especial a no establecidos, estar en posesión de la factura original acreditativa de haber soportado el IVA y que dicha factura debe cumplir todos los requisitos legales previstos para aceptarse como válida.

   TERCERO: La primera cuestión que se plantea es la admisibilidad de la documentación aportada por el interesado en el procedimiento de revisión en vía administrativa que se inicia con la interposición del recurso de reposición, documentación no aportada en el correspondiente procedimiento de gestión ypara lo cual se le concedió un plazo que, a la vista de lo actuado, no puede calificarse de insuficiente.

   El hecho de que los procedimientos revisores en materia tributaria tengan su específico régimen jurídico no impide aplicar supletoriamente la Ley común a todos los procedimientos administrativos (Ley 30/1992), entre cuyos preceptos se encuentra una regla, no contemplada expresamente en la LGT, encerrada en el apartado 1 del artículo 112, según la cual "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho". Esta norma contiene una regla que no esmás que la concreción positiva para el ámbito administrativo común del principio general de que la Ley no ampara el abuso del derecho (artículo 7,2 del Código Civil), en este caso, el abuso del derecho procesal. Qué duda cabe que dicho principio tiene por finalidad impedir que resulte inútil el trámite de alegaciones y pruebas de los procedimientos de aplicación, como así resultaría si los interesados pudieran elegir, a su arbitrario antojo, el momento en el que presentar pruebas y alegaciones, por cuanto que ello sería contrario a un elemental orden procesal.

   Sin embargo, tampoco debe abrigar ninguna duda que tal regla deba aplicarse con cautela, al estar limitada por el principio constitucional de tutela judicial efectiva, principio que también debe inspirar los procedimientos administrativos revisores (incluidos los tributarios) previos a los judiciales.

   El equilibrio entre ambos principios pasa por el hecho de que se constate el presupuesto del artículo 112 de la Ley 30/1992, esto es, y en lo que al presente caso interesa, que el interesado haya aportado en el recurso de reposición documentos que, pese a disponerlos o estar en condiciones de disponerlos a lo largo del procedimiento inspector, se sustrajeran del mismo para ser aportados en ulterior recurso de reposición.

   Deberá, asimismo, examinarse si la documentación aportada en sede de reposición puede ser suficiente para que el órgano que debe resolver el recurso, que es el mismo que dictó el acuerdo objeto del mismo, pueda, a la vista de lo aportado,dictar nuevo acuerdo sin necesidad de nuevos documentos, alegaciones o aclaraciones.

   Y es que, en nuestro caso, si bien se atendió el requerimiento efectuado y se aportaron las facturas relativas a los servicios de transporte, no se aportó nada de lo solicitado en relación con los servicios de alojamiento y business services. La ausencia de la justificación documental del gasto a través del original de la factura impide el ejercicio del derecho a la devolución a través del régimen especial previsto en el artículo 119 de la LIVA.

   En este sentido, debemos afirmar que, no sólo el interesado dispuso de un tiempo suficiente para aportar la documentación, sino que durante ese tiempo aportó la documentación que quiso y no toda la solicitada. Es a la vista del Acuerdo de devolución parcial cuando, en el plazo para recurrir, aporta la restante documentación, en este caso las facturas de alojamiento y business services.

   Aceptar la posibilidad de aportar los documentos requeridos en este momento, convertiríaal recurso de reposición en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, pues implicaría prolongar la tramitación del iniciado con la presentación de la solicitud de devolución efectuada en su día.

   La documentación aportada y alegaciones efectuadas por el interesado en el procedimiento de revisión no subsanan por sí solos la falta de atención completa del requerimiento efectuado por el órgano liquidador en el procedimiento de gestión que desemboca con la resolución en la que se deniega de forma parcial la devolución solicitada.

   No se trata, en consecuencia, de un llevar el rigor formal hasta sus últimas consecuencias, sino de atender a la naturaleza yfinalidad de cada procedimiento, que quedarían desdibujadas si en el curso de los de revisión se aceptaran nuevos documentos no aportados antes (pudiendo haberlo hecho) y que fueron requeridos desde un primer momento.

   Este Tribunal Económico Administrativo ya se ha pronunciado a este respecto entre otras, en sus Resoluciones 2571/2010 y 3206/2010 de 16 de febrero de 2012, 1207/2007 de 24 de febrero de 2009, 1347/2006 de 16 de mayo de 2007, o 1274/2003 de 30 de septiembre de 2005.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, X en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por, con NIF: ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo nº ... de estimación parcial de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 18 de marzo de 2010, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Establecidos del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2008, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.