Resolución nº 00/676/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24/04/2013), se reúneel Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, interpuestas por D. ... y D. ... respectivamente en nombre de X, S.L. (NIF ...) yY, S.A.(NIF ...), ambas en cuanto sucesoras de Z, S.A. (NIF ...) y con domicilio a efectos de notificaciones en ... Son objeto de reclamación cuatro Acuerdos de la Inspectora Regional de ... de 12 de noviembre de 2010 por los que respectivamente se liquida el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, y las sanciones conexas, con cuantía de 933.569,64 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Son precedentes de los Acuerdos ahora impugnados, tal como resultan del expediente, los que se describen seguidamente:

1 -Con fecha 28-3-01 se inició una actuación inspectora sobre Z, S.A. de alcance general en cuanto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999. Está actuación se amplió al ejercicio 2000 con carácter parcial, limitado a la comprobación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, lo que se notificó el 10-12-01.

Por la Dependencia de Inspección de ... se incoó el 5-10-01 Acta de conformidad A-... por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999. El actase formalizó con Z, S.A. y Z, M. S.A. en cuanto sucesoras del sujeto pasivo inspeccionado Z, S.A., que se había escindido totalmentesegún escritura pública de 30-11-00 (inscrita en el Registro Mercantil de ... el 14-12-00) siendo beneficiarias las dos entidades citadas constituidas con tal motivo.

Por escritura pública de 3-12-99Z, S.A. había absorbido a W, S.A., acogiéndose esta fusión al régimen especial del Tit. VIII Cap. VIII de la Ley 43/95.

W, S.A. había declarado a efectos del impuesto pérdidas acumuladas de 1992 a 1997 de 476.904.980 pts. y de 52.875.339 pts. por el ejercicio 1998.

Z, S.A. en su declaración impositiva de 1999 compensó bases imponibles negativas generadas por la entidad absorbida por importe de 285.919.490 pts.

Considera la Inspección que la fusión habida no responde a motivo económico válido alguno como exige, entiende, el art. 110.2 de la Ley 43/95, habiéndose pretendido tan sólo la compensación por la absorbente de las bases imponibles negativas de la absorbida al amparo del art. 104.3 LIS, por lo que deniega la aplicación del régimen especial de diferimiento y elimina la compensación de bases negativas realizada, rechazando además la posibilidad de compensarlas a futuro.

El acta A-01 incoada liquidó una cuota tributaria de 98.467.777 pts. e intereses de demora por 7.777.606 pts.

Por el ejercicio 2000 se formalizó Acta A-02 nº ..., liquidándose una deuda tributaria de 505.019,22 € al no admitirse la compensación de bases imponibles negativas generadas por W, S.A. en ejercicios anteriores.

2 - En relación con las anteriores liquidaciones se impusieron las sanciones siguientes:

1999 ................... 295.901,63 €

2000 .................. .240.812,08 €

3 - Contra las anteriores liquidaciones y sanciones se interpusieron ante el TEAR de ... las reclamaciones económico-administrativas... (acta A-01 1999), ... (sanción 1999),... y ... (liquidación y sanción 2000). En la primera de éstas reclamaciones ya se alegaba la invalidez de la representación conferida al compareciente ante la Inspección.

Por resolución de 29-7-05 el TEAR desestimó acumuladamente dichas reclamaciones.

4 - Planteados con fecha 13-10-2005 los recursos de alzada nºs ... y... contra dicha resolución respectivamente por Z, S.A. y Z, M. S.A. en resolución de 28-2-08 este TEAC acordó:

Estimar los recursos de alzada planteados anulando tanto las resoluciones recurridas como las liquidaciones subyacentes con retroacción de actuaciones según lo dicho en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la presente resolución.

Y en los fundamentos jurídicos citados se decía:

CUARTO: Unificada la doctrina aplicable en la materia por la Sentencia del Tribunal Supremo, trascrita en lo fundamental en el anterior apartado, en el sentido de que la representación para la firma de una acta de conformidad incoada por la Inspección de los Tributos debe necesariamente otorgarse mediante documento público, documento privado con firma legitimada notarialmente o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente en los términos del art. 43.2 de la LGT, puesto que ninguno de estos concurren en la representación otorgada para la firma del acta A-01 que motiva el presente recurso debemos concluir que no hubo tal representación.

Consecuentemente, el Acta A-01 en su día suscrita por quien carecía de poder bastante para ello es contraria a la ley, como lo es también la liquidación derivada de la misma, así como la sanción derivada de aquélla, debiéndose retrotraer las actuaciones al momento anterior a la firma del acta.

QUINTO: Por lo que respecta a la liquidación del ejercicio 2000 aún cuando sea de disconformidad y su correlativo expediente sancionador, habida cuenta que el origen de la regularización se encuentra en el acta y liquidación del ejercicio 1999 que determinaba las pérdidas a compensar en ejercicios posteriores, deben retrotraerse igualmente las actuaciones para su resolución ya que no tiene sentido mantener una liquidación basada en otra anterior donde no hubo representación bastante.

5 - Contra esta resolución del TEAC X, S.L. interpuso el recurso contencioso-administrativo nº 193/2008 ante la Audiencia Nacional, quien dictó sentencia el 23-11-09 con el siguiente fallo:

"Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por .................. en nombre y representación de X, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2008, la cual confirmamos."

SEGUNDO.- En ejecución de dicha sentencia de la A.N. la Dependencia Regional de Inspección de ... procedió a notificar a las entidades sucesoras de Z, S.A. Comunicación que se limitaba a reflejar que la SAN había confirmado la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC, en virtud de lo cual se procedía a dar de baja a las liquidaciones tributarias y sancionadoras objeto de controversia.

El día 12-5-10 se produjo tal notificación a Z, S.L. (sucesora de Z, S.A.), y el 18-5-10 se notificó a Y, S.A. (sucesora de BAMI SA,a su vez sucesora de Z, M S.A.).

TERCERO.- Con fecha 17-06-2010 se notificó a los interesados la reanudación de las actuaciones de comprobación e investigación, advirtiendo que dicha Comunicación interrumpe la prescripción, y abriéndose con ello trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente para alegaciones previas al acta.

Tras reiterados intentos infructuosos por parte de la Inspección de que comparecieran las sucesoras del sujeto pasivo al objeto de retrotraer el procedimiento al momento inmediatamente anterior a la firma de las actas, con fecha 30-9-10 se instruyeron las Actas A-02 nº... por el impuesto del ejercicio 1999 y nº ... por el del ejercicio 2000 sin el concurso de aquéllas, a las que se notificaron dichos documentos mediante agente tributario con fechas 01-10-2010 (Z, S.A. ) y 20-10-2010 (Y, S.A.).

Los Acuerdos de liquidación basados en dichas Actas A-02 son de fecha 12-11-10. El del ejercicio 1999 no admite la compensación de bases imponibles negativas generadas por la absorbida W, S. A. por importe de 285.919.490 pts sobre la base del art. 110.2 LIS; Asimismo se deniega el derecho la compensación en ejercicios futuros de bases negativas por importe de 243.860.829 pts. Por el ejercicio 1999 se liquida así una cuota impositiva de 591.803,26 € e intereses de demora por 341.766,38 € (deuda tributaria de 933.569,64 €).

La liquidación inspectora del ejercicio 2000 se limita, sobre idéntica base del art. 110.2 LIS, a no admitir la compensación de bases imponibles negativas generadas por la absorbida W, S.A. por importe conjunto de 232.860.271 pts. Se liquida en consecuencia una cuota de 481.624,16 € e intereses de demora por 248.930,41 € (deuda tributaria de 730.554,57 €).

CUARTO.- Por dos Acuerdos de la Inspectora Regional de 12-11-10 se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones.

En ambos ejercicios se aplica el régimen sancionador de la Ley 230/63 por resultar más favorable que su alternativa (Ley 58/03) y se sancionan las mismas infracciones: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (art. 79 a) Ley 230/63) y la indebida declaración de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros (art. 79 d) misma ley), sanciones que se imponen en sus cuantías mínimas del 50% y 10% respectivamente.

Las sanciones impuestas ascienden, en €, a:

19992000

art. 79 a) ........................................... 295.901,63 100.860,24

art. 79 d) ..........................................146.563,31249,63

Total ................... 442.464,94 101.109,67

QUINTO.- Notificadas las anteriores liquidaciones y sanciones el 16-11-10 a ambas sucesoras del sujeto pasivo, Z, S.L. interpone el 13-12-10 contra las mismas la reclamación económico-administrativa 676/11, planteando Y, S.A. con idéntico objeto la reclamación 680/11 el 15-12-10.

En el oportuno trámite ambas reclamantes presentan escrito de alegaciones conjunto manifestando en síntesis que:

-La orden retroacción de actuaciones se ha producido una vez prescrito el derecho a liquidar dada la ineficacia interruptiva de las reclamaciones y recursos interpuestos contra las liquidaciones originarias.

-Se ha superado la duración máxima de las actuaciones inspectoras conforme al art. 150.5 de la Ley 58/03 con la consiguiente prescripción de la acción liquidadora de la Administración respecto de los ejercicios 1999 y 2000.

-Aunque resultaren aplicables las Leyes 230/63 y 1/98 también se habría superado la duración máxima de 12 meses del procedimiento inspector, con el mismo efecto prescriptivo.

-Procede la aplicación del régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/95. Hubo motivos económicos válidos para la absorción llevada a cabo y se acreditó su realidad.

-La Inspección no acredita la existencia de fraude.

-Es procedente la compensación de bases imponibles negativas.

-La Inspección ha omitido la incoación del procedimiento exigido por el art. 24 de la Ley 230/63, el expediente de fraude de ley.

-Las sanciones impuestas son improcedentes. Ausencia de conducta culpable pues concurrió la eximente de interpretación razonable de la norma. No se ha motivado la concurrencia de culpabilidad.

-Improcedente exigencia de responsabilidad por las sanciones a las sucesoras. Se ha vulnerado el principio de personalidad de la pena (art. 25 CE). No cabe exigir sanciones a los responsables. Si no se aplica el régimen especial de neutralidad no puede aplicarse la sucesión a título universal del art. 97 LIS, por lo que no cabe exigir las sanciones de las sucesoras.

-La liquidación de intereses de demora es nula por no aplicar lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley 58/2003. Además, del periodo de devengo de los intereses de demora deben excluirse los retrasos producidos en la resolución de los recursos de alzada en su día interpuestos.

SEXTO.- Posteriormente el TEAC, a través de su Secretaría General, ordenó completar el expediente en el sentido de que se incorporase al mismo la documentación relativa a la suspensión de las liquidaciones impugnadas.

Recibida la documentación requerida la misma fue puesta de manifiesto al interesado mediante Comunicación de la Secretaría General del TEAC, presentando el reclamante al respecto escrito en fecha 24-01-2013 en el que, además de reiterar algunas de las alegaciones ya formuladas en su día, alega la concurrencia de prescripción por el hecho de que la AEAT no hubiere procedido a ejecutar la resolución del TEAC en el mismo momento en que tuvo conocimiento de la denegación de la solicitud de la suspensión formulada a la Audiencia Nacional.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas. Son cuestiones a resolver:

1- La alegada ineficacia interruptiva de la prescripción de las reclamaciones y recursos interpuestos contra las liquidaciones originarias.

2- Prescripción de la acción liquidadota de la Administración por no haber ejecutado la resolución del TEAC en el momento en que tuvo conocimiento del Auto de la AN relativo a la suspensión solicitada.

3- Prescripción de la acción liquidadora de la Administración por excesiva duración de la actuación inspectora tanto conforme a la Ley 58/03 como alas Leyes 230/63 y 1/98.

4- Eventual concurrencia de motivo económico válido en la absorción habida a efectos de la aplicación del régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII LIS.

5- Eventual procedencia de la compensación por la absorbente de las bases imponibles negativas de la absorbida.

6- Sancionabilidad en función de la concurrencia de culpa. Motivación de la culpabilidad.

7-Eventual responsabilidad de las sucesoras por las sanciones.

8- Adecuación a Derecho de las liquidaciones de intereses de demora en función lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, y eventual exclusión de los periodos de retraso por parte de la Administración del cómputo del periodo de devengo.

SEGUNDO.- Se alega en primer término que la orden de retroacción deactuacionesse ha producido una vez prescrita la acción liquidadora de la Administración sobre la base de una supuestaineficacia interruptiva de la prescripción de las reclamaciones y recursos interpuestos contra las liquidaciones originarias, que fueron anuladas por resolución de este TEAC.

Afirma la actora que la interposición de recursos frente a actos nulos de pleno derecho o anulables no puede interrumpir la prescripción cuando los mismos son estimados.

Idéntica alegación se planteó ante la Audiencia Nacional, quien le dedica los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de su Sentencia de 23-11-09 a los que nos remitimos. Tan sólo resumir aquí:

-Que, habida cuenta de los sucesivos recursos interpuestos contra las liquidaciones originarias (pormenorizados en el fundamento jurídico tercero) en ningún momento han transcurridomás de cuatro años para que pueda apreciarse la prescripción.

-Que, como ha dicho el Tribunal Supremo en Sentencia de 8-5-08 (rec. 5710/2002), "las reclamaciones económico-administrativas estimadas, por concurrir una causa de anulación (no de nulidad) no comportan el cese del efecto interruptivo invocado".

-En el mismo sentido la Sentencia del T.S. de 18-7-08 (rec. 47/2003): "El recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, que interrumpió la prescripción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66, apartado 1, letra b) de la Ley General Tributaria, que dispone: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a) (derecho a liquidar), b) (acción para exigir el pago) y c) (acción para imponer sanciones) del artículo 64 se interrumpen: (...). b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase". Por lo tanto, en el presente caso, ha de entenderse que la formalización de las reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR produjo la interrupción del plazo de prescripción, sin que para esta conclusión sea óbice el que las liquidaciones entonces impugnadas fuesen anuladas, pues es la actuación de la recurrente, al formular su reclamación, y no la liquidación la que propiamente llevaba aparejado efecto interruptivo del plazo conforme al citado artículo 66.1.b) LGT/1963."

-Recoge de otra parte la A.N. la doctrina del T.S. según la cual la mera insuficiencia del poder conferido para la firma de un acta A-01 no conlleva su nulidad radical, sino su anulabilidad, y para que dicho vicio procedimental sea invalidante, se requiere que dé lugar a indefensión, lo que entiende no concurre en el presente caso.

-Concluye este punto la A.N. afirmando: "En consecuencia, no se aprecia la prescripción alegada pues los actos que antes quedaron recogidos - .............................. - tienen eficacia interruptiva del plazo de prescripción y rechazamos que la falta de poder suficiente para suscribir el acta de conformidad, esto es la ausencia de representación en quien firmó el acta reseñada origen de laliquidación, y ulterior sanción pueda equipararse a una ausencia total de procedimiento - supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 153.1c) dela LGT - ................."

En definitiva, la equiparación que la reclamante hace entre actos nulos de pleno derecho y anulables a estos efectos (interrupción de la prescripción por los recursos interpuestos contra aquellos) es radicalmente contradicha por la doctrina del T.S. antes señalada; y siendo la insuficiencia de poder apreciada en su momento por este TEAC una causa de anulabilidad del acta en su momento firmada, que no de nulidad radical, las sucesivas reclamaciones y recursos interpuestos contra las liquidaciones originarias han interrumpido en cada ocasión la prescripción del derecho de la Administracióna liquidar.

Procede por tanto rechazar la pretensión de la actora en este punto.

TERCERO.- Sostiene seguidamente la actora que concurre prescripción por no haberse ejecutado la resolución del TEAC inmediatamente después de tener la Administración conocimiento del Auto de la Audiencia Nacional relativo a la suspensión a ella solicitada.

Pues bien, son hechos relevantes a la cuestión que se despenden del expediente y no son objeto de controversia los que se describen seguidamente:

1. - En vía administrativa las liquidaciones tributarias estuvieron suspendidas previo aval de las mismas, en tanto que las sancionadoras disfrutaron de la suspensión automática prevista en el artículo 35 de la Ley 1/1998.

2. - Una vez recaída la resolución del TEAC que anulaba las liquidaciones impugnadas y ordenaba la retroacción de actuaciones, mediante escrito de 28-04-2008 se presentó frente a dicha resolución recurso contencioso-administrativoen el que mediante OTROSÍ se solicitaba que:

   - dado que se ha declarado la anulación total de las liquidaciones impugnadas y hallándose éstos suspendidos con garantía bastante, SUPLICO A LA SALA.- ordene a la Administración competente que proceda a la devolución de las garantías aportadas para alcanzar la suspensión de las liquidaciones que han sido anuladas...

   - en cuanto a la orden de retrotraer actuaciones contenida en el fallo de la Resolución impugnada, SUPLICO A LA SALA.- acuerde la suspensión de la ejecución de dicho fallo en cuanto a este extremo hasta tanto se resuelva el presente recurso contencioso administrativo.....

3. - Mediante escrito con fecha de entrada en la AEAT de 28-05-2008 se puso en conocimiento de la Administración la interposición del recurso contencioso administrativo con solicitud de suspensión.

4. - Con fecha 16-06-2008 la Audiencia dictó Auto referente a la suspensión solicitada con el siguiente tenor:

   "POR TODO LO EXPUESTO, LA SECCIÓN ACUERDA:

   Suspender la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central descrita en los Hechos de este Auto en cuanto a la liquidación practicada, que se llevará a efecto cuando el recurrente preste garantía en la cantidad de 1.143.556,83 euros, más los intereses de demora de dicha cifra; y sin que tal suspensión pueda llevarse a efecto mientras la expresada garantía no esté constituida y acreditada en esta pieza separada.....

   Suspender la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central descrita en los Hechos de este Auto en lo relativo a la sanción impuesta, sin necesidad de aportar garantía".

   El interesado afirma que como la Audiencia Nacional no permite "llevar a efecto" la suspensión solicitada en tanto no se preste garantía y la misma no se prestó (ciertamente no consta en el expediente la misma), la Administración debió proceder a la ejecución de la resolución del TEAC una vez tuvo conocimiento del referido Auto y que, al no haberlo hecho, la consecuencia que se desprende de ello es la concurrencia de prescripción del derecho a liquidar.

   Así las cosas hay que indicar que, cualquiera que sea la interpretación que se de al contenido del Auto de la AN anteriormente trascrito, lo cierto es que en ningún caso puede afirmarse, como pretende el actor, que haya acaecido prescripción alguna por no ejecutarse la resolución del TEAC inmediatamente se tuvo conocimiento del referido Auto, y ello por cuanto que no siendo objeto de controversia que el plazo de prescripción lo establece la Ley en cuatro años (art. 66 de la Ley 58/2003) y no pudiéndose practicar ejecución alguna en tanto no haya respuesta expresa a la solicitud de suspensión formulada por el contribuyente a la AN (v. gr. Rs de este TEAC de 18-03-2013 -por citar una de las más recientes- que se basa en STS tales como las de 18-03-2003 -rec. nº. 656/2006- y 27-12-2010 -rec. nº. 182/2007-), desde la fecha en que se dicta el referido Auto el 16-06-2008 (ya que se desconoce la fecha en que la Administración tuvo conocimiento del mismo) hasta que se notifica la reanudación de las actuaciones de comprobación e investigación como consecuencia de la retroacción confirmada por la AN (17-06-2010) no trascurre en exceso el referido plazo de prescripción.

   Procede por tanto rechazar también en este punto la pretensión de la actora.

   CUARTO.-Sostiene seguidamente la reclamante que la actuación inspectora superó su periodo legal máximo de duración de doce meses, tanto bajo el art. 150 de la Ley 58/03 como si se consideraran aplicables las Leyes 230/63 y 1/98, lo que ocasiona la prescripción de la acción liquidadora de la Administración respecto de los ejercicios 1999 y 2000.

   Se sostiene que por aplicación del art. 150.5 de la Ley 58/03 es clara la excesiva duración del procedimiento inspector. A tenor de dicho art. 150.5, primer párrafo:

   "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

   Las consecuencias del incumplimiento de dicho plazo son las previstas en el apartado 2 del mismo artículo 150 para el caso de superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a tenor del cual y por lo que aquí interesa, "... el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas ................. durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo".

   Consecuencias éstas que la reclamante entiende producidas al considerar iniciado el procedimiento inspector el 24-1-01 (aunque no es así) y retrotraído éste al 5-10-01 (fecha del Acta A-01 suscrita por el ejercicio 1999), con lo que quedarían poco más de tres meses para completar el año de duración máxima (art. 150.1 Ley 58/03), entendiendo que en aplicación del art. 150.5 las actuaciones en periodo de retroacción deberían haberse completado en seis meses, periodo éste que se excedió pues iniciado el 24-3-10 (fecha de entrada de la sentencia de la A.N. en la Inspección Regional) tendría que haber terminado a 24-9-10, mientras que concluyó el 16-11-10 con la notificación de las nuevas liquidaciones (transcurridos 7 meses y 23 días en lugar de los 6 meses preceptivos).

   Al margen del incorrecto cómputo de la duración del procedimiento inspector que realiza la actora del que trataremos más adelante, cuestión a contemplar previamente es la aplicabilidad del art. 150.5 de la Ley 58/03 (sostenida por la actora) habida cuenta que dicho procedimiento, que es único como reiteradamente se ha declarado por la doctrina legal del Tribunal Supremo, se había iniciado el 28-3-01, y por tanto bajo la vigencia de las Leyes 230/63 y 1/98, aplicables consecuentemente a la totalidad del procedimiento inspector de conformidad con la Disposición Transitoria 3ª.1 de la Ley 58/03 (en vigor desde el 1-7-04):

   Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión ...........

   La Sentencia del Tribunal Supremo de 19-12-11 (rec. nº. 2376/2010) al determinar la LGT aplicable (Ley 230/63 o Ley 58/03) en un supuesto asimilable al que nos ocupa, dice:

   Es precisamente la determinación de cuál es el régimen jurídico vigente el eje central del presente recurso y en torno al que debe fraguarse su resolución.

   Al margen, como hemos dicho, de la naturaleza del acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005 en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, lo cierto es que la Administración tributaria tuvo conocimiento de la firmeza de este acuerdo del órgano de revisión en fecha 17 de marzo de 2004. Este momento, en el que el órgano de inspección supo del resultado de la reclamación que el sujeto pasivo en su día dedujo, es el que debemos tener presente para determinar el régimen jurídico aplicable.

   En ese momento, la Ley General Tributaria en vigor era la de 1963 no la de 2003 , que no fue de aplicación hasta el 1 de julio de 2004, como establece su disposición final undécima .

   (...)

   Todo ello confirma que no era aplicable al supuesto de autos la vigente Ley General Tributaria de 2003, ni su artículo 150.5, sino el régimen la de 1963, criterio de aplicación temporal de la Ley General Tributaria ratificado, entre otras, en sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04 , FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 329/04, FJ 4 º) y 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04 , FJ 5º).

   La Sentencia del Tribunal Supremo de 24-6-11 (rec. nº. 1908/08),para el caso de ejecución de una sentencia judicial declara la aplicabilidad del artículo 150.5 Ley 58/03 respecto de la retroacción de actuaciones decretada por una Sentencia del TS de 22-06-04 (cuando aún no había entrado en vigor la Ley 58/2003) con entrada en la ONI para su ejecución el 18-10-2004 (ya en vigor la Ley 58/2003):

   "Pues bien, en el presente caso, la sentencia declara probado que la ONI, en 18 de octubre de 2004 , recibió para su ejecución la Sentencia de esta Sala de 22 de junio anterior, por la que se resolvía el recurso de casación número 7927/1999 y que hasta el 31 de mayo de 2005, no procedió a dar de baja la liquidación anulada y a practicar una nueva por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo personal, correspondiente a los periodos 1998 y 1999, por cuantía de 2.268.858,80 euros, notificándose el correspondiente acuerdo a ..... S.A. el día 17 de junio de 2005, es decir transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la recepción de la Sentencia para ejecutarla, debiendo precisarse que sobre la aplicación de este último plazo no se ha planteado oposición por la Administración ni en la instancia ni en el presente recurso de casación.

   Así las cosas, debe confirmarse la tesis de la sentencia, pues al carácter de actuaciones inspectoras de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración".

   A la vista de las Sentencias del TS reseñadas, este Tribunal Central, enresoluciones de 15-3-12 (R.G. 7300/08-50-IE) y 30-3-12 (R.G. 78/03-50-IE), concluye lo siguiente:

   "Observamos por tanto que elmomento temporal en que se fija el Alto Tribunal a los efectos de determinar si en el mismo estaba o no en vigor el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, a efectos de entender o no aplicable el mismo "ratione temporis" es aquél en que "...la Administración tributaria tuvo conocimiento de la firmeza de este acuerdo del órgano de revisión" (en el primero de los casos en que el acto a ejecutar era una resolución económico administrativa) y aquél en que "...la ONI (...) recibió para su ejecución la Sentencia" (en el segundo de los casos en que el acto a ejecutar era una sentencia judicial)........."

   Como también indican las anteriormente citadas resoluciones de este TEAC el T.S., en su reseñada Sentencia de 19-12-11, viene a distinguir claramente entre la mera ejecución de una resolución o sentencia y los supuestos en que tal ejecución conlleva la retroacción del procedimiento inspector, concluyendo que el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 sólo resulta aplicable en los supuestos de auténtica retroacción. Indica en este sentido el T.S.:

   "La decisión de este recurso de casación requiere una primera indagación, consistente en desentrañar la naturaleza y el alcance del acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central el 30 de noviembre de 2001.

   Nuestra sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03,FJ 3º)precisa al respecto que (i) cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, la tarea a realizar consiste en adoptar sin más un nuevo acuerdo de liquidación, se estaría ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas específicas sobre el particular, mientras que, (ii) si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar nuevas diligencias de comprobación e investigación, operarían las normas de inspección. En el mismo sentido pueden consultarse las sentencias de 3 de marzo de 2011 (casación 6393/09, FJ 2 º) y 20 de octubre de 2011 (casación 5892/07 , FJ 3º).

   V....

   sostiene que en el actual asunto nos encontramos ante un supuesto de retroacción de actuaciones, de modo que el acuerdo de 4 de enero de 2005 constituye un acto independiente que no puede integrarse o considerarse continuación de la reclamación económico-administrativa, por lo que debe aplicarse el régimen del artículo 150.5 de la Ley 58/2003. Como hemos dicho en nuestra sentencia 24 de junio de 2011 (casación 1908/08 , FJ 1º), este precepto tiene un ámbito de aplicación claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico- administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones se finalicen en el tiempo que reste del previsto como máximo para las actuaciones inspectoras, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

   En el presente caso, y a la luz de los indicados criterios emanados del T.S., resulta claramente aplicable el reiterado art. 150.5 de la Ley 58/03 habida cuenta de que la sentencia de la Audiencia Nacional a ejecutar, que ordenaba la retroacción de actuaciones,tuvo entrada en la InspecciónRegional el 24-03-2010 (como consta en el Acuerdo de ejecución de la misma que ordena la retroacción, pg. 527 y ss. expte.), fecha ésta de plena vigencia de la Ley 58/03 y, por tanto, de su art. 150.

   Procede por tanto reconocer la razón que asiste a la actora al invocar la aplicación del art. 150.5 Ley 58/03; no cabe sin embargo coincidir con el cómputo que ésta realiza de la duración del procedimiento inspector antes descrito.

   En efecto, el procedimiento inspector no se inició el 24-1-01, como sostiene la reclamante, sino 28-3-01, como reiteradamente consta en el expediente. Según la resolución de este TEAC de 28-2-08, confirmada por la sentencia de la A.N. de 23-11-09,las actuaciones inspectoras debían retrotraerse"al momento anterior a la firma del acta" A-01 del ejercicio 99, esto es, al 5-10-01, por lo que desde el comienzo de la inspección habían transcurrido a esta fecha 191 días (como señalan las liquidaciones impugnadas), no los casi nueve meses que indica la actora.

   Por aplicación del art. 150.5 de la Ley 58/03, habida cuenta de que esos 191 días transcurridos suponen un periodo remanente (respecto de los doce meses de duración total) inferior a 6 meses, las actuaciones en fase de retroacción tenían que desarrollarse como máximo en 6 meses, punto éste coincidente con lo alegado. Y recibida la sentencia de la A.N. por la Inspección el 24-3-10, las actuaciones tendrían que haber concluido en principio el 24-9-10, cuando realmente terminaron el 16-11-10 con la notificación de las liquidaciones practicadas, lapso éste de 52 días que sirve a la reclamante para sostener la excesiva duración del procedimiento con la consecuente prescripción de la acción liquidatoria.

   Sin embargo las actoras obvian absolutamente las dilaciones de 80 días que la Inspección les imputa. Como indican los Acuerdos de liquidación: ".... las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección tras la retroacción no se han visto atendidas por los sucesores del obligado, produciéndose una total incomparecencia. Lo que implica la ocurrencia dilaciones desde el día 18/06/2010, fecha en la que se citaba a la entidad X, S.A. para su comparecencia ante la Inspección, tras la comunicación de reanudación de actuaciones (......................), notificándose al compareciente Dª. ..., NIF.........., empleada de S(folios 593 y 594), la existencia de la misma; hasta la fecha de apertura del trámite de audiencia el 06/09/2010 (folios 611 a 613). Esta dilación .................supone un total de 80 días."

   Consta, en el tercero de los antecedentes de hecho, que reanudado el procedimiento inspector en ejecución de la sentencia de la A.N., los sucesivos requerimientos realizados a las sucesoras de la inspeccionada para su comparecencia ante el actuario fueron desatendidos, hasta el extremo de que las Actas A-02 se extendieron sin el concurso de aquellas, siéndoles notificadas por agente tributario. Ante tales hechos resulta innegable la procedencia de imputar la dilación de 80 días a las sucesoras como hace la Inspección, y computada tal dilación, es obvio que no habían transcurrido los seis meses a fecha de notificación de las liquidaciones (16-11-10) contados desde el 24-3-10.

   Procede en consecuencia reconocer que no hubo extralimitación temporal alguna en el procedimiento inspector y rechazar las alegaciones vertidas en este punto.

   QUINTO.- Rechaza la parte actora a continuación la inexistencia de motivo económico válido para la absorción de W, S.A. por Z, S.A. en 1999, inexistencia que basó la originaria regularización inspectora, de la que la ahora impugnada trae causa.

   La Inspección aplicó el art. 110.2 de la Ley 43/95, que en su redacción originaria aplicable al caso establecía:

   Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se comprobara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

   Aunque en esta redacción el precepto transcrito no exige explícitamente la concurrencia de motivo económico válido de naturaleza extrafiscal para que la reestructuración societaria pueda disfrutar del régimen especial de neutralidad (como hace el propio precepto en redacción dada por la Ley 14/00 aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1-1-01), tal requisito se viene entendiendo necesario a tal fin por este Tribunal Central (como se argumenta en el siguiente fundamento jurídico) en doctrina seguida por la Inspección. Y al parecer también lo entienden así las reclamantes, pues defienden en sus alegaciones la concurrencia de motivo económico válido en lafusión de 1999 tal como se desprende, dicen, del Informe de Fusión, del que se trascriben los siguientes párrafos:

   "Los gestores de las mercantiles que participan en este proyecto entienden que es necesario realizar esta fusión por las siguientes razones:

   -Las dos sociedades participantes en la fusión tienen por objeto desarrollar una misma actividad empresarial, la promoción inmobiliaria, habiendo centrado su núcleo de actuación en la provincia de Alicante. Por este motivo, la fusión de ambas entidades mercantiles proporcionará a sus accionistas la titularidad de un conjunto económico de mayor dimensión para hacer frente a las necesidades competitivas del sector inmobiliario.

   -Con esta fusión por absorción se asegura a los accionistas de la mercantil absorbida la continuidad en el futuro del negocio de su empresa, aprovechando la estructura y la implantación en el mercado de la sociedad absorbente, mientras que esta última adiciona a su patrimonio nuevas fuentes de negocio en una zona del término municipal de Alicante de interés para la misma que habían sido captadas por la sociedad absorbida.

   -El interés de esta operación de fusión también se centra para los accionistas de la sociedad absorbida en aprovechar el entramado empresarial de la absorbente, mucho mayor, para la consecución con mayor celeridad de sus fines de expansión en toda la provincia de ..., ampliando la zona de negocio de la absorbente centrada básicamente en el término municipal de Alicante."

   Deben confrontarse dichas afirmaciones del Informe de Fusión con los siguientes hechos, todos ellos, salvo parcialmente en primero, recogidos en la escritura pública de fusión (de 3-12-99):

   -El originario objeto social de W, S.A. era la intermediación en los mercados bursátiles, al que se unió desde 1990 (escritura pública de 26-1-90 según las alegaciones) la compraventa y promoción inmobiliaria.

   -Con fecha 6-3-96 la Junta General Extraordinaria de W, S.A.acordó disolver la sociedad, disolución que se protocolizó en escritura pública del 30-4-96 y se inscribió en el Registro Mercantil de ...

   -Por acuerdo de la Junta General Extraordinaria de W, S.A. de 17-12-98 se revocó el anterior Acuerdo de disolución social, acuerdo formalizado en escritura pública finalmente subsanada por otra de 8-6-99.

   -Cuatro meses antes de tal fecha (8-6-99) se había nombrado un nuevo Administrador único de W, S.A., D. ... (quien representó a W, S.A. en toda la tramitación de la fusión) nombramiento elevado a escritura pública del 11-2-99.

   -Tres meses antes de la misma fecha en que se protocolizarala revocación de la disolución social (8-6-99) W, S.A. formalizó en dos escrituras públicas del 16-3-99 la compra de: a) Una parcela de 3.120 m2 y edificabilidad de 8.580 m3 de techo en Alicante contabilizada en el Balance de Fusión de IFISA por 170,11 millones pts.; y b) Dos fincas rústicas y una urbana en el término de ..., partida el Salt con superficies respectivas de 1 ha 50 a 77 ca, y 741 m2 5 dm2 y 538 m2, adquiridas a los mismos vendedores y contabilizadas conjuntamente en el Balance de Fusión por 227,9 millones pts.

   -Los costes de adquisición por W, S.A. de las mencionadas fincas se financiaron con cargo a dos préstamos de ... (de 215 y 82 millones pts.) formalizados en escritura el mismo 16-3-99 y dos pagarés avalados (la escritura no especifica por quién) por importe conjunto de 120 millones pts. Todo ello según el Balance de Fusión de W, S.A. (cerrado a 30-4-99) que figura en la escritura de fusión. La Inspección, por su parte, comprobó que las citadas compras inmobiliarias realizadas por W, S.A. meses antes de la fusión fueron avaladas por la futura absorbente Z, S.A.

   -La fusión de Z, S.A. e W, S.A. no fue impropia. Los accionistas de W, S.A. eran las sociedades (al parecer holandesas o domiciliadas en las Antillas Holandesas dada su denominación) R, BV, Q, BV,y U, B. V.sociedades éstas cuyo accionariado no consta en el expediente, desconociéndose igualmente el periodo de tenencia del capital de W, S.A. por parte de éstas. La entidad absorbente incrementó su capital en 7,015 millones pts. al objeto de "compensar a los accionistas de la absorbida" como indica la escritura de fusión.

   En sus alegaciones las actoras señalan que tras la adquisición de los inmuebles señalados por W, S.A. en marzo de 1999 "... debido a la inexperiencia de W, S.A. en el sector inmobiliario y el incremento de costes que suponía la transformación de la actividad de la sociedad, se buscó una forma de optimizar la actividad, es en este punto cuando surge el ofrecimiento de Z, S.A. a través de una fusión por absorción con una mercantil ya especializada y de mayor tamaño ............"

   La alegada inexperiencia de W, S.A. en el sector inmobiliario a fecha de compra de los inmuebles (que contradice de plano los párrafos antes trascritos del Informe de Fusión) junto con los hechos que se acaban de relacionar y la cadencia temporal de los mismos (disolución social en 1996, revocación de la misma dos añosmás tarde, nombramiento de nuevo administrador único pocos meses antes de la protocolización del acuerdo de revocación de la disolución social, compra apalancada de los inmuebles unos ocho meses antes de la escritura de fusión, ......)sin duda abonan la tesis inspectora:que la fusión habida no tenía otro objeto que aprovechar las bases imponibles negativas de W, S.A. (529,77 millones pts generadas en el periodo 1992 / 1998), careciendo por tanto de motivo económico válido de naturaleza extrafiscal que justificase la aplicación del régimen especial que se deniega.

   A la vista de tales hechos no parece aventurado afirmar que la "resurrección" de W, S.A. por acuerdo de diciembre de 1998 finalmente protocolizado en junio de 1999(a menos de seis meses de la escritura de fusión) no tuvo otro objeto que el aprovechamiento desde luego fiscal, y quizás también "mercantil", de sus bases imponibles negativas acumuladas, aprovechamiento que pasaba por la fusión efectivamente llevada a cabo y su acogimiento al régimen beneficioso del Tít.VIII, Cap. VIII de la LIS.

   Y es doctrina pacifica el hecho de que la mera finalidad de aprovechar la entidad absorbente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la sociedad absorbida no constituye "motivo económico válido" a efectos de acogimiento de la operación al régimen especial del Cáp. VIII del Tít. VIII de la LIS. Y en este sentido se ha pronunciado este TEAC en resoluciones tales como (por citar algunas de las más recientes) las de 25-10-2012 (RG 2306/0, que recoge criterio de STS de 28-06-2012, rec. nº. 1259/2009) y 31-01-2013 (RG 1894/11, que recoge criterio de STJUE de 10-11-2011, asunto C-126/10).

   A la vista de cuanto antecede este Tribunal Central debe compartir la tesis inspectora rechazando así las alegaciones de las reclamantes también en este punto.

   SEXTO.- De otra parte las actoras parecen adherirse a la literalidad del art. 110.2 LIS en su redacción aplicable al caso al alegar, de un lado, que la Inspección no acreditó la existencia de fraude y, de otro, que ésta omitió la incoación del expediente de fraude de ley a que se refiere el art. 24 de la Ley 230/63.

   Pues bien ninguna de esas dos supuestas omisiones por parte de la Inspección lo es.

   Como se adelantaba en el fundamento jurídico anterior, la interpretación por este TEAC del art. 110.2 LIS en su redacción originaria conduce a su redacción posterior, dada por la Ley 14/00 y del siguiente tenor literal:

   "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

   Las propias actoras, al defender la concurrencia de "motivos económicos válidos" para disfrutar del régimen especial, como se muestra en el anterior fundamento de derecho, parecen compartir la interpretación de este Tribunal Central. Las alegaciones que ahora nos ocupan contradicen sin embargo esa supuesta coincidencia.

   Este TEAC basa su interpretación en la tramitación parlamentaria de la Ley 14/00 que dio nueva redacción al art. 110.2 LIS, los antecedentes legislativos de la norma y su interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

   La modificación del art. 110.2 LISse introdujo durante la tramitación de la Ley 14/00 en el Senado, como consecuencia de la aprobación de la enmienda número 28 del Grupo Parlamentario Popular, y en la justificación de la misma se decía: "Por otra parte, se introducen mejoras técnicas en la definición de la cláusula antiabuso, con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación". Calificada así la modificación de mejora técnica, es claro que el propósito del legislador no ha sido alterar el sentido de la norma, sino tan sólo el de precisarla en mayor medida en aras a la seguridad jurídica.

   El art. 110 de la Ley 43/95 se incardina en el Capitulo VIII de su Titulo VIII, dedicado a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. La Ley 43/95 derogó la Ley 29/1991 que había incorporado a nuestro ordenamiento interno la Directiva 90/434/CEE, de 23-7-90 del Consejo reguladora de la misma materia.

   El régimen tributario establecido por la mencionada ley 29/91, según señala su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad fiscal. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de: a) No integrar en la base imponible de la entidad transmitentelos incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la fusión, escisión, etc., manteniéndose a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición originaria. La Ley 43/95 consigue la neutralidad fiscal de las operaciones que nos ocupan aplicando estos mismos mecanismos.

   El art. 110.2 de la Ley 43/95 en su redacción originaria viene a implementar en nuestro sistemael artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE,que establece:

   1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (Asunto C-28/95)ha considerado que:

   ".... para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

   El art. 110.2 de la Ley 43/95, en su redacción originaria, viene así a establecer una cláusula antiabuso que pretende en último término que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canjes de valores no se realicen con la finalidad exclusiva de obtener el diferimiento fiscal característico del régimen especial aplicable a dichas operaciones, o la de aplicar cualquier beneficio fiscal como puede ser la compensación de bases imponibles negativas que en otro caso se"desperdiciarían".

   Y la concurrencia de motivos económicos válidos en la fusión, escisión ,..... resulta exigible para la aplicación del régimen tributario especial de neutralidad aun en la redacción originaria del art. 110.2 de la Ley 43/95. Así se infiere del art. 11.1 de la Directiva 90/434 tal como se interpreta por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y de la tramitación parlamentaria del proyecto de la Ley 14/00. Tal es el criterio reiteradamente mantenido por este TEAC (entre otras, por citar algunas de las más recientes: la de 27-09-2012, RG 4787/10, y 25-10-2012, RG 607/10), por la Audiencia Nacional (por todas, SAN de 22-09-2011, rec. nº. 244/2008), y el Tribunal Supremo (STS de 07-04-2011, rec. nº. 5999/2008 y 24-05-2012, rec. nº. 2233/2010).

   Ciertamente, esto no supone la aplicación directa de la Directiva 90/434 que únicamente se toma en consideración a efectos interpretativos, aunque sí que la carga de la prueba de la existencia de motivos económicos válidos recae sobre los sujetos de las operaciones de reestructuración de capital,prueba que como consta en el anterior fundamento jurídico las reclamantes no aportan.

   Como se desprende de lo anterior, no es la Inspección quien debe probar la existencia de fraude en la operación de que se trate, como pretenden las actoras, sino las entidades intervinientes enla mismaquienes deben acreditar la existencia de motivos económicos válidos de naturaleza extrafiscal que avalen la conveniencia de la operación.

   Finalmente va de suyo que si la exclusión del régimen especial beneficioso no se produjo por fraude fiscal en sentido técnico, sino por la ausencia de "motivo económico válido", en absoluto puede considerarse exigible el expediente especial a que se refiere el art. 24.1 de la Ley 230/63 para la declaración de la existencia del fraude fiscal como defienden las reclamantes. En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como la RG 1680/05 (confirmada por SAN de 30-03-2009, rec. nº. 108/2007) y, más recientemente, RG 1497/11, de 24-07-2012, que trascribe el criterio de la STS de 24-05-2012, rec. nº. 2233/2010.

   Procede por tanto rechazar las pretensiones de necesidad de prueba y expediente especial de fraude fiscaldeducidas por las actoras.

   SÉPTIMO.- Se alega de otra parte la procedencia de la compensación por la entidad absorbente de las bases imponibles negativas de la absorbida.

   Afirman las reclamantes que W, S.A. reunía todos los requisitos exigidos por el art. 23 LIS para la compensación de sus bases imponibles negativas y que la absorbente Z, S.A. podía compensar dichas bases al amparo del art. 104.3 LIS habida cuenta que tenía derecho al régimen de neutralidad de su Tít. VIII, CapVIII.

   Conforme al art. 104 LIS en su redacción aplicable al caso (Ley 66/97 en cuanto al apartado 3) y por lo que aquí interesa:

   "1. Cuando las operaciones mencionadas en el art. 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

   ......................

   3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

   Cuando la entidad adquirente participe en el capital, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades de dicho grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

   .................................."

   Las reclamantes desenfocan de una parte la cuestión al afirmar que la Inspección no comprobó si la compensación de las bases negativas de W, S.A. se hizo o no respetando las limitaciones establecidas por los arts. 23 y 104.3 LIS. Por otro lado se defiendeque implicando la fusión habida una sucesión a título universal en favor de Z, S.A. el derecho a la compensación de las bases negativas generadas por la absorbida se le transmite.

   Ahora bien, las reclamantes precisan claramente que dicha compensación procede sobre la base del régimen especial de fusiones, escisiones, ...... de la LIS que consideran aplicable al caso. Y lo cierto, como se argumenta en los anteriores fundamentos jurídicos, es que la fusión habida no tenía derecho a dicho régimen especial.

   Es criterio consolidado de este TEAC que el derecho a la compensación de bases imponibles negativas regulado por el art. 23 LISen el régimen general del impuesto es de carácter personalísimo, no pudiendo por tanto transmitirse.

   La compensación de pérdidas tiene una naturaleza personalísima e intransferible que sólo en caso de autorización expresa del legislador puede ser excepcionada. Su carácter personalísimo deriva de pertenecer a la estructura de la obligación tributaria del sujeto pasivo que obtuvo bases imponibles negativas, dentro pues de la relación jurídico tributaria cuya indisponibilidad proclamaba el artículo 36 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963), actual art. 17.4 de la Ley 58/2003. Se trata de una facultad de la que sólo puede servirse su titular en el proceso de fijación de su base imponible.

   En este sentido la Dirección General de Tributos, en criterio que coparte este Tribunal, se pronunció en su consulta de 23 de octubre de 1997 (n° 2218/1997) sosteniendo que «solamente el sujeto pasivo que ha obtenido bases imponibles negativas en algún período impositivo tiene el derecho a su compensación con las rentas positivas que obtenga en el plazo mencionado» y matizando que «el derecho a la compensación de las referidas bases imponibles negativas no se transmite con los activos y pasivos cedidos a un tercero».

   La intransferibilidad de la compensación se bases negativas resulta también como efecto lógico de la propia estructura de su presupuesto de hecho, dado que forma parte de la mecánica liquidatoria del impuesto, existiendo una primera premisa, cual es la determinación de bases imponibles negativas, que sólo se completa mediante la posterior obtención de beneficios. Por tanto, si una sociedad se extingue, no parece lógico plantearse la transferibilidad de una facultad en la cual, por la absoluta imposibilidad de la obtención de beneficios futuros por un ente que se extingue, se hace manifiesta la consiguiente imposibilidad de su nacimiento. Es decir, sólo la excepción expresa por parte del legislador respecto de la transmisibilidad permitiría la compensación de bases negativas por un ente distinto a aquel que las generó. Y esta excepción es la única que existe en la actualidad reconocida en el régimen especial aplicable a las fusiones. Por lo que fuera del mismo no cabe dicha transmisibilidad.

   Resulta en consecuencia evidente, y así parecen reconocerlo expresamente lasactoras "a sensu contrario", que si la fusión realizada no puede acogerse al régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII LIS, tampoco puede la absorbente compensar las bases negativas de la absorbida. Razón ésta que explica la ausencia de investigación por parte del actuario del cumplimiento de los requisitos concretos exigidos por los arts. 23 y 104.3 LIS, reprobable para las reclamantes pero congruente con el hecho de que el art. 104 LIS no fuera aplicable.

   El mismo criterio ha mantenido al respecto este Tribunal en resoluciones tales como la de 27-09-2007 (RG 542/06, confirmada por SAN de 26-10-2009, rec. nº. 615/2007) y 10-07-2008 (RG 889/07).

   Se rechazan por tanto las alegaciones vertidas en este tema.

   OCTAVO.- Alegan las reclamantes la improcedencia de la sanción impuesta por ausencia de culpa al haberse apoyado la conducta observada en una interpretación razonable de la norma, así como la falta de motivación en el acuerdo sancionador del elemento subjetivo de la infracción.

   La Ley 230/63 (aplicable "ratione temporis")tipificaba en su art. 77.4 d) como eximente de responsabilidad "la interpretación razonable de la norma" en los siguientes términos:

   "4. Las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   ........................

   d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma."

   En este punto las actoras sorprendentemente vuelven a insistir en el motivo económico válido que sostienen orientó la fusión: la obtención de un "conjunto económico de mayor dimensión para hacer frente a las necesidades competitivas del sector inmobiliario",motivo éste en realidad inexistente, o cuanto menos no probado, como se ha argumentadoanteriormente.

   Incluso sobre la base de la redacción originariadel art. 110.2 LIS, que no se refería expresamente a la necesaria concurrencia de motivo económico válido,era ya claro que la norma antielusión venía a impedir la realización de operaciones de reestructuración sin otro objetivo que el ahorro fiscal.

   En este sentido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (Asunto C-28/95) consideró que:

   ".... para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

   No hallándose otro motivo a la fusión que nos ocupa que la compensación de las bases imponibles negativas de la absorbida, razón por la que sin duda ésta se hizo "volver a la existencia" dos años después de haberse disuelto, no puede compartirse la tesis alegada de que la conducta infractora se amparara en interpretación razonable alguna de la normatributaria o de otro orden.

   Sostienen de otra parte las reclamantes la falta de motivación de la concurrencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador, elemento subjetivo imprescindible de la infracción tributaria. Se afirma que de este modo se está infringiendo una reiterada doctrina legal emanada del Tribunal Supremo en el sentido de que dicha motivación de la culpa debe constar en el acuerdo sancionatorio.

   Contra lo alegado, el Acuerdo sancionador, en sus fundamentos jurídicos cuarto, quinto y sexto, motiva sobradamente la culpa concurrente en la conducta de Z, S.A. En tales fundamentos se relatan los hechos conducentes a la fusión de 1999;en esencia la "resurrección" de W, S.A. previamente disuelta dos años antes, la adquisición por ésta (pese a su estado de insolvencia) de unos inmuebles avalada por la futura absorbente, con lo que se pretendió dar apariencia de realidad a una supuesta actividad inmobiliaria de W, S.A. hechos éstos reveladores del propósito que motivó la fusión, el aprovechamiento fiscal de las bases imponibles negativas de W, S.A. por la absorbente. Se ponen además de relieve datos especialmente significativos como que "En el informe del perito independiente, emitido a los efectos de la valoración del patrimonio social transmitido, se omiten las pérdidas sociales (de W, S.A.) acumuladas de los ejercicios 1992 a 1997, las cuales suponen un crédito de impuesto de 143.071.494 pts. ................... Se constata que este crédito de impuesto es el primer elemento patrimonial cuya utilización fiscal se efectúa de modo inmediato por la entidad absorbente."

   De tales hechos concluye el Acuerdo sancionador, de una parte que: "se advierte en el proceder de la mercantil absorbente la utilización fraudulenta o con fines de evasión fiscal del régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII de la LIS,....." por el hecho de que el objetivo último perseguido fue la compensación de las bases negativas de la absorbida con la consiguiente reducción de la carga impositiva de la absorbente. Y de otro lado que: "Las operaciones realizadas en la fusión han supuesto una ficción que se añade a la intencionalidad en la conducta del sujeto infractor, y que resulta demostrativa de una conducta activa y voluntaria por su parte en la realización de las conductas infractoras de lo que se deduce la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción cometida."

   Como indica el Tribunal Supremo en su sentencia de 12-7-10 (rec. 480/2007):

   "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )]".

   Pues bien, la Inspección probó la culpabilidad de Z, S.A. su actuación cuando menos culposa, al verificar las actuaciones precedentes y concomitantes con la fusión, actuaciones indudablemente conscientes y positivamente queridas por parte de aquélla.

   Procede por tanto rechazar las alegaciones de las reclamantes también en este punto.

   NOVENO.- Se alega de otra parte la improcedente exigencia de responsabilidad a las sucesoras del sujeto pasivo por las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas por éste.

   Además de hacer una imprecisa referencia al principio de personalidad de la pena, las reclamantes entienden vulnerado el art. 37 de la Ley 230/63, que, en redacción dada por la Ley 25/95 aplicable "ratione temporis" y por lo que ahora interesa, establecía:

   1. La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto con los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.

   ..................

   3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones.

   .........................

   Dicho art. 37 no es sin embargo aplicable al caso. En efecto, no nos hallamos ante supuesto alguno de responsabilidad solidaria o subsidiaria regulado por dicho art. 37, y tampoco desde luego en el caso de la responsabilidad solidaria de los socios por las deudas tributarias de las sociedades disueltas y liquidadas a que se refiere el art. 89.4 del mismo texto legal.

   En el presente caso la sociedad infractora (Z, S.A.) no se liquidó, fue objeto de disolución sin liquidación a raíz de su escisión total por escritura de 30-11-00 en Z, S.A. y Z, M S.A. posteriormente transformada la primera en S.L.yabsorbida la segunda por H, S.A., a su vez absorbida por Y, S.A. Estamos por tanto ante un supuesto de sucesión a título universal en los derechos y obligaciones de la entidad extinguida sin liquidación. Así se establece tanto por la normativa mercantil como la fiscal.

   En efecto, a tenor del art. 233 del T.R. de la L.S.A. (R.D.Leg. 1564/89), comprendido en el Capítulo VIII de éstaregulador de las fusiones y escisiones y al que se remite la Ley 2/95 de S.R.L.:

   1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.

   2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.

   Y conforme al primerincisodel art. 104.1 de la Ley 43/95:

   "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente."

   En este punto sostienen las actoras que si no se aplica a la fusión el régimen del Tít. VIII, Cap. VIII LIS no puede "aplicarse la sucesión a título universal del art. 97 LIS" por lo que no cabe exigir las sanciones de las sucesoras, calificando de incongruente la actuación inspectora.

   De la lectura de los términos con que se formula dicha alegación se desprende que las reclamantes están confundiendo la fusión inspeccionada (absorción de W, S.A. por Z, S.A.) con la posterior escisión total de esta última y sucesivas absorciones de una de las beneficiarias de tal escisión. La Inspección denegó el régimen especial de neutralidad a la fusión comprobada, en absoluto entró en el estudio de las posteriores operaciones de reestructuración de capital, por lo que no se pronunció acerca de su tratamiento fiscal, y son estas posteriores escisión y absorciones las que determinan en última instancia la sucesión universal de Z, S.A. y Y, S.A. en el conjunto de obligaciones y derechos de la escindida Z, S.A. conjunto éste en el que se integra la obligación de satisfacer las sanciones impuestas por las infracciones cometidas.

   En cualquier caso, se hayan acogido o no esas sucesivas reestructuraciones de capital al régimen especial de diferimiento de la LIS (o quizás TR LIS), entiende este Tribunal Central que el primer inciso del art. 104.1 LIS antes trascrito resulta igualmente aplicable en ambos supuestos. Y ello porque, pese a incardinarse dicho art. 104 en la regulación del régimen especial de fusiones, escisiones, ......,dicho inciso se limita a concretar al ámbito tributario la característica sucesión en la totalidad del patrimonio que en definitiva supone la sucesión a título universal.

   Procede por tanto rechazar las alegaciones vertidas en esta cuestión.

   DÉCIMO.- Discrepan finalmente las actoras de los intereses de demora liquidados por dos razones: no haberse aplicado lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley 58/03, y no haberse excluido del periodo de devengo los retrasos exclusivamente imputables a la Administración.

   Se sostiene en primer término por el reclamante que los intereses de demora deben liquidarse al interés legal conforme al art. 26.6 párrafo segundo de la Ley 58/03, a cuyo tenor: "No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal."

   Las dos deudas impositivas recurridas estuvieron suspendidas durante la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas mediante dos avales de la Caja de Ahorros del Mediterráneo cuyas copias se aportan la junto a las alegaciones, avales que están fechadosen fecha anterior a la de entrada en vigor de la ley 58/03.

   Conforme a laDisposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03: "Lo dispuesto en los en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y............... en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley."

   Pues bien, a juicio de este Tribunal, cuando la anteriormente trascrita Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03 cita el término "procedimiento" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos) en tanto que cuando cita el término "solicitudes" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la Administración concede o no previa dicha solicitud).

   Así pues habrá que estar a la fecha de la solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 y como en el caso que nos ocupa no existe duda acerca de que dicha solicitud se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como las RG 4115/11 y RG 5423/11, ambas de 28-02-2013, por citar algunas de las más recientes.

   UNDÉCIMO.- Se alega finalmente que deberían haberse excluido del periodo de devengo de los intereses de demora los retrasos exclusivamente imputables a la Administración. Se pretende así el cese en el devengo de los intereses de demora conforme al art. 240.2 de la Ley 58/03 en cuanto al exceso de duración de las alzadas interpuestas ante este TEAC; alzadas que ciertamente excedieron apreciablemente el año fijado como duración máxima del procedimiento de revisión en cualquiera de sus instancias por el art. 240.1 Ley 58/03.

   A tenor del citado art. 240.2 de la vigente LGT:

   "Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del art. 26 de esta ley."

   Este art. 240.2 únicamente es aplicable a "las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley", por establecerlo así expresamente la Disposición Transitoria 5ª.3 de la Ley 58/03; y viene concretar al ámbito de la revisión económico-administrativa el mandato general del art. 26.4 de la propia Ley, a cuyo tenor y por lo que ahora interesa:

   No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolverhasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otrossupuestos no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de .........................., o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Por su parte, la propia Disposición Transitoria 5ª.1 de la misma ley establece:

   Esta ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestascon anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.

   Dadas pues las fechas de interposición de las correspondientes alzadas (el 13-10-2005), posterior por tanto a la fecha a que se refiere la DT 5ª -3 de la ley 58/2003 anteriormente trascrito, no cabrá sino afirmar la aplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 240.2 de la Ley 58/2003 al caso que nos ocupa y respecto del referido recurso de alzada, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras en este punto.

   Este mismo criterio ha sido expuesto por este Tribunal en resoluciones tales como la de 26-04-2012 (RG 1951/09-50-IE) en los términos siguientes:

   Pues bien, de las fechas indicadas en los antecedentes de hecho se desprende que tanto el Tribunal Regional como el Central se excedieron del plazo del año establecido por el anteriormente trascrito artículo 240.1 LGT, diciendo al respecto el Acuerdo objeto del presente incidente:

   "Asimismo, en la disposición transitoria quinta, apartado 3, se establece que lo dispuesto en el artículo 240 apartado 2 (no devengo de intereses transcurrido un año desde la interposición de una reclamación económico administrativa) se aplicará a las reclamaciones económico administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de la repetida Ley. En definitiva, a apartado 240.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula los intereses de demora a liquidar en los casos en que se hubiera interpuesto una reclamación económico administrativa, NO es de aplicación a este expediente, dado que la interposición de la reclamación ante el TEARC se presentó el 30 de julio de 2004, es decir, ANTES del transcurso de un año desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003".

   "Por tanto, el periodo de cómputo de dichos intereses de demora debe ser el correspondiente al período comprendido entre el día siguiente al de finalización del período voluntario de pago, y el día de hoy en que se dicta la nueva liquidación, en lo referente a las cantidades dejadas de ingresar".

   Pues bien, a juicio de este Tribunal el motivo utilizado por la oficina gestora para no aplicar el 240.2 sirve en cuanto al exceso del plazo en que ha incurrido el TEAR pero no en cuanto al exceso del plazo en que ha incurrido el TEAC pues la alzada ante él se interpuso con posterioridad a la referida fecha de 01-07-2005 de forma tal que, teniendo la segunda instancia también el plazo de duración de un año (art. 240.1 LGT), no encontramos motivo para negar a la misma los efectos del 240.2 LGT por el mero hecho de la existencia de una primera instancia que se inició antes de dicha fecha máxime cuando la propia Ley establece un "plazo de carencia" transitorio de un año a contar desde la entrada en vigor de la Ley que establece la limitación que nos ocupa.>>

   DUODÉCIMO.- Sin perjuicio de todo lo anterior, y no obstante no haber sido alegado por el recurrente, al amparo de las amplias facultades revisoras que el artículo 237.1 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RRVA) otorga a los Tribunales económico administrativos, ha de traerse a colación la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en la Sentencia de 14 de Junio de 2012 (rec 6386/2009) -reiterada en la más reciente de 25 de Octubre de 2012, (rec 5072/2010)- en la que sienta un nuevo criterio acerca de la cuestión del cálculo de los intereses de demora en los casos de segunda liquidación administrativa practicada tras haberse anulado una primera, jurisprudencia que, tras exponer la doctrina tradicional sobre su cálculo respecto a expedientes a las que fuera de aplicación la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, advierte que

   "la anterior doctrina fue ya objeto de crítica en sendos votos particulares formulados a las sentencias de 28 de junio de 2010 (recurso de casación 2841/05 ), la antes citada de 18 de octubre de 2010 (recurso de casación 5704/07 ) y la de 23 de mayo de 2011 (recurso de casación de 23 de mayo de 2011). En los votos particulares de estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que: "A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...)". A continuación y después de la cita de los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003, razonaban que: "En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria.[artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributariay 26 de la Ley 58/2003] ni en la presupuestaria (artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código Civil. Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración".

   El criterio jurisprudencial precedente obliga a este Tribunal Central a modificar su criterio para el supuesto en el que la Administración Tributaria practicara una liquidación tributaria que luego fuera anulada por resolución firme, y en cuyo caso no cabe imputar retraso adicional en el pago de la deuda al contribuyente al no ser posible considerarle en situación de mora al sujeto pasivo afectado por la incorrección de la actuación administrativa. Así, el Tribunal Supremo concluye:

   que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996.

   Tratándose en el caso que nos ocupa de una segunda liquidación y siendo aplicable la Ley General Tributaria 230/1963, este Tribunal Central cambia su criterio, en acatamiento de la sentencia del Tribunal Supremode 14 de junio de 2012 rec. nº 6386/2009, concluyendo que debe limitarse la exigencia de intereses de demora hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada.

   Igual criterio ha expuesto este Tribunal en su reciente resolución de 13-03-2013 (RG 8363/12).

   Procede, por tanto, anular la liquidación de intereses practicada ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se calculen los intereses de demora procedentes de acuerdo con lo dicho en los Fundamentos Jurídicos undécimo y duodécimo de la presente resolución.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico-administrativas números 676/11 y 680/11 interpuestas respectivamente por Z, S. L. yY, S.A. en cuanto sucesoras de Z, S.A., ACUERDA:ESTIMARLAS en PARTE, confirmando las liquidaciones sancionadoras pero anulando las liquidaciones tributarias a los efectos de que se cuantifiquen los intereses de demora en la forma dicha en los dos últimos Fundamentos Jurídicos de la presente resolución.