Resolución nº 00/10229/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Diciembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/11/2011) en el encabezamiento, en el incidente de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra "Acto de ejecución de la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010", número de expediente ..., de fecha 13 de enero de 2011, dictado por el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección Regional, Sede Principal, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ... La resolución del TEAC anterior concluyó el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la AEAT, contra la Resolución de 22 de mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta por X, S.L., contra acuerdo de liquidación, de fecha 24 de octubre de 2000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dimanante de Acta suscrita en disconformidad (número ...), de fecha 6 de julio de 2000, número de liquidación ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período 1993 y 1994, y cuantía de 1.391.789,51 euros. El acto de ejecución que da origen a este incidente de ejecución dicta un nuevo acuerdo en el que fija una deuda total de 1.547.023,90 euros, diferenciando las liquidaciones por períodos trimestrales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., se dictó el 24 de octubre de 2000 acuerdo de liquidación dimanante de Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) relativa al concepto IVA, ejercicios 1993 y 1994, por importe de 259.785.694 pesetas.

Mediante acuerdo de 5 de agosto de 2002 se dictó acto administrativo de resolución de un procedimiento de tasación pericial contradictoria por el que se anula la anterior liquidación y se dicta una nueva por importe de 1.391.789,51 euros, con número de clave de liquidación ... Dicho acuerdo es notificado el día 5 de agosto de 2002.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo en fecha 14 de agosto de 2002, el TEAR ... dictó resolución estimatoria el 22 de mayo de 2008, acordando su anulación habida cuenta que fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA; haciéndose constar en el fundamento de derecho 13 y en el fallo lo siguiente:

"13.- Con todo ello, este Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

Por consiguiente, en casos como el presente, en que la inspección ha practicado una liquidación respecto del IVA, atendiendo a unos períodos de liquidación anual, únicamente procede su anulación.

Por lo expuesto,

Este TEAR de ..., reunido en Sala y fallando en primera instancia, acuerda en primera instancia estimar la presente reclamación anulando el acuerdo impugnado".

Con fecha 31 de julio de 2008 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso recurso de alzada ordinario (número de registro en el TEAC 00/229/09) contra la anterior resolución del TEAR ... por el motivo siguiente: "El TEAR debió indicar en su pronunciamiento, la posibilidad de dictar un nuevo acuerdo en sustitución del anulado".

Este TEAC, por resolución de 29 de junio de 2010, resolvió acordando desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución del TEARC, en los términos expuestos en la resolución.

Interpuesto recurso extraordinario para la unificación de doctrina por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (registro de entrada 1/2010), la Sala Especial de Unificación de Doctrina dictó resolución el 24 de noviembre de 2010, acordando: "Estimarlo parcialmente acordando unificar la doctrina con los efectos establecidos en el artículo 243.5 de la Ley General Tributaria, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente resolución, en el sentido siguiente: En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa".

SEGUNDO: Con fecha 13 de enero de 2011 el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección Regional, Sede Principal, de la Delegación Especial de la AEAT de ..., dicta "Acto de ejecución de la resolución del TEAC de 29 de junio de 2010", en el que, en los presupuestos de hecho se indica el acto dictado originariamente por el Inspector Jefe, así como los distintos recursos y resoluciones recaídos en los procedimientos de revisión, anteriormente señalados; sin que se efectúe alusión alguna a la existencia de trámite alguno por la Dependencia Regional de Inspección anterior a este acuerdo de ejecución, en el seno de este procedimiento (ni consta en el expediente remitido por la AEAT).

En el primer fundamento de derecho determina que la competencia para ejecutar corresponde al Inspector Regional de ... (se entiende que lo es por la ejecución de la resolución del TEAC señalada, tal como se indica en el encabezamiento del acuerdo).

En el segundo fundamento de derecho, señala que "en el caso que nos ocupa, las resoluciones dictadas por el TEARC y TEAC al efecto, hacen que debamos anular la liquidación original por el hecho de que fue dictada en período anual y dictar unas nuevas liquidaciones con el período que corresponde que no es otro que el trimestral", transcribiendo a continuación el fundamento de derecho octavo de la resolución de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina de 24 de noviembre de 2010. Finaliza este fundamento de derecho, haciendo constar: "por todo lo anterior, y obrando en poder de la Administración los datos necesarios para el dictado de las nuevas liquidaciones, procederá, en este acto de ejecución y por los principios de eficacia (art. 3 de la LGT) y de celeridad (art 75 LRJPAC), el dictado de unas nuevas liquidaciones que serán del tenor siguiente" (a continuación se reflejan las distintas liquidaciones por períodos trimestrales).

El fundamento de derecho tercero está dedicado a fijar el montante de los intereses de demora que deben liquidarse con motivo de las nuevas liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados.

Con base en los fundamentos de derecho anteriores, termina el acuerdo del Inspector Regional señalando que "en ejecución de la resolución del TEARC de 29 de junio de 2010" (debe entenderse TEAC puesto que la fecha corresponde con la resolución dictada por este órgano de revisión en recurso de alzada), procede practicar las siguientes actuaciones:

"1º.- Anular la liquidación ... de importe total 1.391.879,51 euros, atinente al concepto tributario IVA de 1993 y 1994, girada a cargo de la entidad X, S.L.

2. - Dictar una nueva liquidación relativa al concepto tributario IVA de los períodos de 1993 y 1994, a cargo de la entidad X, S.L., que quedará como sigue:" (a continuación se expresan las liquidaciones por cada uno de los períodos trimestrales correspondientes a los años naturales indicados, así como el importe de los intereses de demora)".

En el apartado de "Recursos contra este acto administrativo de ejecución" se indica por el Inspector Regional:

"El presente acto administrativo de ejecución de la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010, dictada con causa en el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución dictada por el TEAR ... de 22 de mayo de 2008, no es susceptible de recurso autónomo alguno.

Sin perjuicio de ello, si el obligado considera que el acto de ejecución no se acomoda a lo resuelto por el TEAC, podrá ponerlo en conocimiento de dicho Tribunal, para que éste -ex. Art. 68.1 del R.D. 520/2005, de 13 de mayo- adopte las medidas pertinentes.

En todo caso, el escrito de interposición del incidente de ejecución deberá dirigirse al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable -en este caso, esta Dependencia Regional de Inspección-, que lo remitirá, en su caso, al tribunal competente para conocer de la reclamación junto con el expediente correspondiente".

TERCERO: Notificado el anterior acuerdo el 13 de enero de 2011, con fecha 3 de febrero de 2011 plantea X, S.L. incidente de ejecución ante este TEAC contra el acto de ejecución de la resolución dictada por este órgano revisor en el recurso económico-administrativo número 229/2009, en fecha 29 de junio de 2010.

En el escrito de alegaciones (presentado el 29 de abril de 2011), la entidad interesada, alega en síntesis:

*.- Imposibilidad de dictar un acto de ejecución de la resolución de 29 de junio de 2010, en base a lo dispuesto en el artículo 243.4 de la Ley General Tributaria.

*.- Ad cautelam, incorrecto cálculo de los intereses de demora.

*.- Ad cautelam, nulidad de pleno derecho del acuerdo de ejecución por no haberse notificado la interposición de recurso extraordinario en unificación de doctrina.

*.- Ad cautelam, procedencia de pronunciarse respecto a los restantes motivos en que esta parte fundó su posición en vía económico-administrativa y que reproduce a continuación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- En el presente incidente de ejecución concurren los requisitos de legitimación y presentación en plazo hábil, según resulta de lo prevenido por el artículo 68 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA); siendo competente este TEAC para conocer del incidente de ejecución en tanto que, si bien la resolución de 29 de junio de 2010 fue desestimatoria del recurso presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, confirmando la resolución dictada por el TEARC, entró a conocer de cuestiones que no habían sido examinadas por este último órgano, ni planteadas en ese procedimiento en primera instancia.

SEGUNDO.- Se plantea en primer lugar por la entidad interesada la posibilidad o no de dictar un acto en ejecución de la resolución de este TEAC de 29 de junio de 2010, con posterioridad a la resolución adoptada por la Sala Especial para Unificación de Doctrina el 24 de noviembre de 2010, con fundamento en el contenido y fallo de esta resolución.

La resolución del TEAC de 29 de junio de 2010 confirmaba la resolución dictada por el TEARC en el sentido de anular el acto dictado por la inspección de los tributos, apuntando que el órgano gestor no podía dictar ya un nuevo acto en relación con los períodos comprobados.

En ejecución del fallo del TEAC, el órgano gestor dicta un nuevo acto respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación, fijando la deuda resultante mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados, esto es, determinando la cuota e intereses de demora correspondientes a cada trimestre del año objeto de regularización.

Ello nos lleva a examinar la naturaleza del recurso extraordinario para la unificación de doctrina y los efectos de las resoluciones dictadas por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

Se establece en el artículo 243.1 de la LGT que "contra las resoluciones en materia tributaria dictadas por el TEAC podrá interponerse recurso extraordinario para la unificación de doctrina por el Director General de Tributos, cuando esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones".

Se configura así este recurso como vía o sistema extraordinario o excepcional para revisar el criterio manifestado por el TEAC, en cuanto existe una divergencia, con especial trascendencia y complejidad, entre la interpretación normativa que dan los órganos de gestión tributarios y el superior órgano revisor económico-administrativo. Se trata, por tanto, de fijar un criterio unitario por parte de un órgano mixto de la Administración tributaria, que la vincule a toda ella, a partir de la resolución que se adopte, en la aplicación de los tributos y en la revisión económico-administrativa que se efectúe de los actos dictados por los órganos encargados de dicha aplicación. De esta forma, el recurso extraordinario para la unificación de doctrina se limita a fijar doctrina, sin revocar la resolución objeto de recurso, como tampoco analiza la totalidad de las pretensiones ejercitadas en vía económico-administrativa por los particulares interesados, limitándose a analizar aquel criterio o criterios de la resolución, respecto de los cuales el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda esté en desacuerdo, con ánimo de establecer una doctrina uniforme que afecte a la Administración tributaria. Su eficacia es pues meramente interpretativa, sin reconocer situaciones jurídicas individuales

Es, por ello, una vía excepcional en cuanto que la propia Administración tributaria pretende armonizar sus criterios divergentes (su finalidad, como venimos señalando, es la de unificar la interpretación de los órganos administrativos en relación con las normas tributarias), al margen de otros procedimientos de revisión ordinarios, que vienen configurados en la propia LGT, como es el de la declaración de lesividad a fin de proceder a la posterior impugnación en vía contencioso-administrativa de aquella o aquellas resoluciones favorables a los interesados dictadas por los órganos económico-administrativos que la Administración tributaria considere lesivas para el interés público.

Considerando esta naturaleza y la finalidad del recurso es por lo que se establece en el apartado 5 del artículo citado que "la doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante para los Tribunales Económico-Administrativos y para el resto de la Administración tributaria", ratificando así lo expuesto, en tanto en cuanto se pretende con este recurso el fijar, de forma interna por la Administración tributaria, una doctrina o unos criterios uniformes que deban acoger los órganos encargados de la aplicación de los tributos o los que tienen como función la revisión de los actos dictados por los anteriores, extendiéndose al conjunto de órganos que comprende la Administración tributaria. Todo ello, a expensas de una futura interpretación de los órganos jurisdiccionales contencioso-administrativos y de la jurisprudencia que fije el Tribunal Supremo (TS) o de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Esta vinculación se produce a partir de la resolución dictada por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina y, por ello, además de lo expuesto en el párrafo anterior, se establece en el apartado 4 del precepto citado, que la resolución "respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable".

Se fijan así, de forma expresa y clara, los efectos de las resoluciones dictadas por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina: de un lado, como se ha expuesto, se establece la doctrina aplicable por la Administración tributaria. De otro, se respeta la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida de forma que sólo despliega sus efectos respecto a situaciones que se produzcan con posterioridad.

Es este último efecto el que no ha sido respetado por la resolución que ahora se recurre en este incidente de ejecución, adelantado así nuestra conclusión. La resolución del recurso extraordinario para la unificación de doctrina es indiferente para aquélla objeto del recurso, en cuanto la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida no se verá alterada por la doctrina fijada por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

La finalidad del recurso extraordinario, como venimos señalando, queda limitado a la función unificadora de la interpretación de las normas tributarias, sin eficacia retroactiva, por lo que tiene un objeto limitado, no pudiendo analizar ni decidir todas las cuestiones planteadas en vía económico-administrativa, pues su función, reiteramos, es la de fijar doctrina, emitir una declaración doctrinal vinculante para la Administración tributaria. En definitiva, la Sala Especial para la Unificación de Doctrina no conoce con plena jurisdicción, al quedar limitado su objeto a la fijación de doctrina.

Esta naturaleza y finalidad del recurso extraordinario para la unificación de doctrina impide que estén legitimados para su interposición los particulares que fueron parte en el procedimiento económico-administrativo ordinario, pero también conlleva que la resolución dictada por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina no les pueda afectar.

Al margen de la compatibilidad de este recurso extraordinario para la unificación de doctrina con el inicio de otros procedimientos ordinarios de revisión, nos encontramos en el supuesto que examinamos ante un acto firme (en tanto no ha sido objeto de recurso contencioso-administrativo, promovido, previa declaración de lesividad, por la Administración tributaria), por lo que debe respetarse la eficacia y validez del mismo, sin que pueda otorgarse eficacia retroactiva al recurso extraordinario para la unificación de doctrina que, si bien vincula a toda la Administración tributaria, lo hace a partir de su adopción.

No pueden los órganos encargados de la aplicación de los tributos proceder a abrir situaciones jurídico privadas firmes, esto es, proceder a dictar actos de ejecución de resoluciones económico-administrativas al margen de la anulación que propugnaban, pues en otro caso se vulneraría el principio de irrevocabilidad de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, por supuesto, siempre sin perjuicio de los procedimientos especiales de revisión que permitan efectuar esa revisión por los órganos administrativos competentes, así como sin perjuicio de la competencia de los órganos jurisdiccionales en ejercicio de su función revisora.

Éste era el fallo de la resolución del TEAC de 29 de junio de 2010 que, ratificando el fallo anulatorio dictado por el TEAR ..., consideró que la Administración tributaria no podía volver a liquidar.

Debe añadirse que esta consecuencia o efecto del recurso extraordinario para la unificación de doctrina no sólo se ciñe a la situación jurídica individualizada que estamos examinando, sino que se extiende a todas aquellas resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos anteriores al mencionado recurso que se hubiesen dictado con análogo contenido, esto es, anulatorio de la liquidación tributaria. En tanto no se dictó la resolución por la Sala para la Unificación de Doctrina, los órganos económico-administrativos quedaban vinculados por la doctrina que había sido fijada por este TEAC en resoluciones de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009) y de 29 de junio de 2010 (RG 229/2009). Si las resoluciones dictadas con análogo contenido adquirieron firmeza, no pueden los órganos encargados de la aplicación de los tributos, en base a la resolución dictada por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, proceder a revisar o dictar actos en ejecución de estas resoluciones firmes, sin adoptar previamente procedimiento alguno especial de revisión de los previstos en la propia LGT, pues ello atenta gravemente al principio de seguridad jurídica que supone la firmeza de los actos administrativos.

En base a estos fundamentos, debe procederse a anular el acto de ejecución impugnado, sin entrar a conocer de las demás cuestiones planteadas por la entidad recurrente.

En su virtud,

Este TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Pleno, en el presente incidente de ejecución, ACUERDA: ESTIMAR el incidente de ejecución y anular el acuerdo impugnado.