Resolución nº 00/3637/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Junio de 2012

Fecha de Resolución26 de Junio de 2012
ConceptoImpuesto sobre Sociedades
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, SA con NIF.: ...actuando en su nombre y representación Doña ... con NIF ... ydomicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por los que:

se dicta liquidación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades 2003, 2004 y 2005, clave ..., derivada del acta A02- ..., en la que se determina una deuda tributaria total de 20.906.930,89 euros; se impone sanción por el Impuesto sobre Sociedades 2003, 2004 y 2005, clave ..., derivada de la propuesta ..., por importe total de 440.677,87 euros

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Grupo fiscal ..., cuya sociedad dominante es X, SA, con NIF: ..., en adelante ...

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 23 de junio de 2008 notificada el 1 de julio de 2008 en el domicilio de la entidad X como sociedad dominante del citado grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal y en su condición de representante del mismo.

Dichas actuaciones se iniciaron con alcance de carácter general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Las actuaciones del procedimiento se han extendido, entre otros conceptos, al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES períodos 2003 a 2005.

Resultado de dichas actuaciones se formula propuesta de regularización contenida en el acta A02-71701281. Acta de la que deriva acuerdo de liquidación dictado el 25 de junio de 2010 y en el que se determina una deuda tributaria total de 20.906.930,89 euros de los cuales 3.188.989,98 euros corresponden a 2004, siendo 2.555.238,11 correspondiente a a cuota y 633.751,87 a intereses de demora y 17.497.226,80 euros corresponden a 2005, siendo 14.404.897,59 correspondientes a cuota y 3.092.329,21 a intereses. Esta liquidación se notifica el 28 de junio de 2010.

Disconforme con dicha liquidación, la interesada interpone la reclamación 3637/2010 ante este Tribunal Central el 27 de julio de 2010.

SEGUNDO: Consecuencia de las actuaciones inspectoras descritas se incoa expediente sancionador lo que se notifica al obligado el 6 de julio de 2010. Resultado de dicho expediente se formula propuesta de sanción A51-75766215, propuesta de la que deriva acuerdo de 23 de diciembre de 2010 en el que se impone una sanción por importe total de 440.677,87 euros, con clave de liquidación A2895010026001973.

Esta sanción se notifica a la reclamante el 27 de diciembre de 2010, y contra la misma se interpone ante este Tribunal Central la reclamación 1439/2011 el 21 de enero de 2011.

TERCERO: Las reclamaciones 3637/2010 y 1439/2011 han sido objeto de acumulación.

En su escrito de alegaciones en la reclamación 3637/2010, presentado el 4 de noviembre de 2010, se formulan a través de 78 páginas en síntesis las siguientes alegaciones:

prescripción del derecho a liquidar por vulneración del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras;procedencia del ajuste negativo al resultado contable por las retribuciones satisfechas a los consejeros y contabilizadas como distribución de resultados;improcedencia de la eliminación del ajuste negativo extracontable por dividendos prescritos al suponer la integración de estos importes en la base imponible que una misma renta sea objeto de doble imposición;improcedencia de la negativa de la inspección a rectificar el ajuste positivo extracontable efectuado por la obligada tributaria por considerar que cometió un error al entender que el impuesto satisfecho por la obtención de dividendos acogidos a la exención del 20 bis de la LIS no era deducible; procedencia del ajuste negativo en el ejercicio 2003 por la depreciación de la cartera de Y sin necesidad de que dicha provisión haya sido registrada contablemente;procedencia de la amortización del fondo de comercio de consolidación por Z e importe de 1.060.711 euros;improcedencia de la reducción de la base imponible consolidada negativa del año 2002 generada por las sociedades que dejan el grupo en 2003 y alternativamente error en el cálculo de su importe;improcedencia de la minoración de la base imponible negativa del grupo fiscal como consecuencia de la modificación de la cuantía de las bases imponibles negativas generadas por el W antes de su incorporación al grupo fiscal en 2005. Alegando con carácter subsidiario el error en la determinación de la cuantía del ajuste;improcedencia de la regularización efectuada de la deducción por actividad exportadora. Completando estas alegaciones se presentó ante este Tribunal el 21 de julio de 2011 informe elaborado por V; subsidiariamente se solicita la aplicación por determinadas inversiones de la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, aplicación subsidiaria negada por la inspección; consideración como bien apto para materializar la reinversión en 2004 de las participaciones en E, SL; aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la LIS 43/1995. Completando estas alegaciones se presentó ante este Tribunal el 21 de julio de 2011 informe elaborado por V.En escrito presentado el 18 de mayo de 2011 fórmula las siguientes alegaciones en relación con la sanción impuesta:

anulación de la sanción impuesta por la indebida amortización de inmuebles en el ejercicio 2003 al haber sido esta sanción para los ejercicios 1999 a 2002 declarada improcedente por la Audiencia Nacional ; aplicación de la reducción del 30% prevista en el artículo 188.1.b de la LGT a la sanción derivada de los conceptos "dotación provisiones IR y Le Monde" y "gastos no deducibles" por no haberse opuesto nada frente a las mismas en la presente reclamación; Indebida aplicación del redondeo para calcular la base de la sanción; ausencia de motivación;interpretación razonable; ausencia de voluntariedad.FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite.

SEGUNDO: Alega en primer lugar la reclamante que para el cómputo del plazo de 24 meses de duración del procedimiento inspector debe tomarse no la fecha de notificación del inicio de actuaciones, en este caso el 1 de julio de 2008, sino la fecha del "primer acto propio de la Inspección: acordar el 23 de junio de 2008 el inicio de actuaciones".

El artículo 150.1 de la LGT dispone:

  1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104de esta Ley.

    En este sentido de los datos obrantes en el expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos:

    las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 23 de junio de 2008;dicha comunicación de inicio fue notificada el 1 de julio de 2008;la liquidación tributaria que puso fin al procedimiento se dictó el 25 de junio de 2010;dicha liquidación fue notificada el28 de junio de 2010;el plazo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses mediante acuerdo de 17 de marzo de 2009 notificado a la obligada el 23 de marzo de 2009;no se han producido períodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración.De acuerdo con lo dispuesto en el 150.1 de la LGT, para determinar la duración del procedimiento debe computarse desde la fecha de notificación al obligado del inicio del procedimiento hasta la fecha de la notificación de la liquidación. En el presente caso desde el 1 de julio de 2008 hasta el 28 de julio de 2010 por lo que no se ha excedido el plazo de 24 meses.

    No pueden aceptarse las alegaciones de la reclamante que pretende que se tome como fecha de inicio la fecha de expedición de la comunicación de inicio, el 23 de junio de 2008, ya que la norma es clara en este punto: debe ser la fecha de la notificación al obligado del inicio. Tampoco compartimos la critica del reclamante a que la inspección compute el plazo de duración "tomando como referencia el tenor literal del artículo 150.1". En este sentido debemos recordar que la LGT en su artículo 12.1 remite para la interpretación de las normas tributarias a lo dispuesto con carácter general en el artículo 3.1 del Código Civil, artículo 3.1 que dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras". Siendo en este caso el sentido de las palabras claro entendemos que no cabe otra interpretación de lo dispuesto en el artículo 150.1 sobre cual debe ser la fecha a tener en cuenta para el inicio del cómputo de la duración del procedimiento inspector.

    TERCERO: Alega a continuación la reclamante la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, algo que ya se alegó en el procedimiento inspector.

    En este sentido dispone el artículo 150 de la LGT:

    Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras

  2. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

    No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    1. Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

    2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

    Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

    (...)

    Por su parte el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT) dispone:

    Artículo 184. Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección

  3. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

  4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

    1. Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

    2. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

    3. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

    4. Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

    5. Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

    6. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

    7. Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

    8. Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

    9. Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

    10. Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

  5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o éstas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal.

    Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto.

    También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.

  6. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

    No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

    Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

  7. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

    El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte.

    (...)

    De la normativa expuesta se deriva en primer lugar que tal y como sostiene la reclamante el acuerdo de ampliación de plazo debe estar motivado con referencia a los hechos y fundamentos de derecho como dispone expresamente el artículo 150.1 de la LGT transcrito.

    Cuestión distinta es que debe entenderse por motivación suficiente. En este sentido existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 -casación 2259/05, FJ 3 - y 2 de febrero de 2011 -casación 57/07 , FJ 3º-) que sostiene que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que menciona la norma para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Doctrina que ha sido delimitada en numerosas sentencias cuyo análisis del concreto supuesto de hecho nos arroja luz sobre que debe entenderse por motivación suficiente.

    Así la sentencia de 1 de junio de 2011 recaída en el recurso de casación 855/2007 considera justificada la ampliación de plazo atendiendo a las circunstancias concurrentes: dispersión geográfica, grupo consolidado y volumen de operaciones

    Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011 que:

    Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad".>>

    El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, que se trata de un Grupo consolidado complejo, con un volumen de sus operaciones superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección, al estarse en el supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a) 1º del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

    Por su parte la sentencia de 4 de julio de 2011 recaída en el recurso de casación 683/2009 ratifica el criterio de la Audiencia Nacional de entender suficientemente motivado un acuerdo de ampliación de plazo tomando en consideración que el volumen de operaciones junto con el alcance general de las actuaciones inspectoras supone el análisis de copiosísima documentación, lo que acredita la especial complejidad y justifica la ampliación de plazo. Así dispone la sentencia:

    SEGUNDO .- En la primera queja, el «Banco Popular» defiende, contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad,

    legitimando la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

    Entiende irrelevante que no formulara alegaciones a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y asegura que la sentencia impugnada no valora la circunstancia de que el acuerdo se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones, revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa.

    Pues bien, en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada puede leerse: «En el presente caso, frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del sujeto pasivo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el dato de que el sujeto pasivo desarrolla su actividad empresarial en el ámbito de todo el territorio nacional y que la comprobación abarca varios conceptos impositivos y ejercicios -Impuesto sobre Sociedades, periodo 01/1996 a 12/1999; Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario, Retención/Ingreso a cuenta Rtos. Trabajo/Profesional, Retenciones a cta. Imposición No Residentes e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/1997 a 12/1999-».

    Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios.

    Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

    La corrección de la decisión de la Audiencia Nacional se confirma además al examinar el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en relación con la propuesta de los actuarios que le precede, formulada en cumplimiento del artículo 31 ter , apartado 2, del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 . En tales documentos se aprecia la especial complejidad de las actuaciones inspectoras examinadas, no sólo por el volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y el desarrollo de su actividad en todo el territorio nacional, sino también por los conceptos impositivos inspeccionados [impuesto sobre sociedades, períodos 01/1996 a 12/1999; retenciones/ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario, del trabajo personal y de actividades profesionales períodos 01/1997 a 12/1999; retenciones a cuenta en la imposición no residentes, períodos 01/1997 a 12/1999, e impuesto sobre el valor añadido, periodos 01/1997 a 12/1999], por el alcance general de las actuaciones y por la gran cantidad de documentación pendiente de aportación por la entidad inspeccionada a 24 de septiembre de 2001, cuando los actuarios formularon la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

    El «Banco Popular» asegura que la sentencia impugnada no valora la circunstancia de que el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. Pero este hecho carece de relevancia, porque en el caso examinado se respetaron los términos del apartado 3 del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , puesto que habían transcurrido más de seis meses desde el inicio de las actuaciones cuando se dictó el acuerdo del Inspector-Jefe, sin tomar en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado, garantizándose así que pudiera apreciarse razonablemente la necesidad de ampliar su duración.

    La actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución Española, pero la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como parece dar a entender la entidad recurrente.

    Lo razonado comporta el rechazo del primer motivo de casación.

    La sentencia de 25 de marzo de 2011 recaída en le recurso de casación 57/2007 y reiterada en sentencia de 25 de mayo de 2011 recaída en recurso de casación 1360/2007 recoge también la necesidad de apreciar que la constancia de ciertos datos supone la existencia de la especial complejidad exigida por la ley. Disponen así estas sentencias:

    Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo.

    Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos.

    En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

    En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

    En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda".>>

    A la luz de esta jurisprudencia podemos ya analizar si la motivación del acuerdo de ampliación es o no suficiente. Así en el acuerdo de ampliación de plazo que nos ocupa se hace constar:

    TERCERO: En las presentes actuaciones, y a los efectos previstos en el artículo 150 de la Ley 58/2003 sobre la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, se aprecia la concurrencia de las siguientes circunstancias determinantes de una especial complejidad:

  8. - Constituir el citado grupo de sociedades un sujeto pasivo que tributa en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

  9. - El volumen de operaciones declarado por el GRUPO DE SOCIEDADES n° 2/91 en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

    2003: ................. 811.080.000€

    2004: ................. 867.400.000€

    2005: .............. 1 .041 .7 62.000€

    Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas (art. 203 relacionado con el 181 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas, por remisión del art. 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada) .

    1. _ El número de sociedades que consolidan es el siguiente:

      2003 .................. 67 sociedades

      2004 ................. .73 sociedades

      2005 .................. 80 sociedades

    2. _ El número de operaciones objeto de comprobación en el ámbito del grupo fiscal entre numerosas sociedades del perímetro de consolidación.

      Lo dispuesto en los apartados anteriores implica una elevada complejidad para la verificación de las eliminaciones e incorporaciones procedentes a que dan lugar las operaciones realizadas entre las sociedades que forman parte del grupo, así como en la comprobación de las numerosas operaciones y de importante cuantía de las que derivan las deducciones y bonificaciones en cuota acreditadas / practicadas por el sujeto pasivo.

      Asimismo, se aprecia una especial complejidad por la concurrencia de los hechos que se exponen a continuación.

    3. _ Elevado número de registros y/o apuntes contables así como de facturas emitidas y recibidas realizados durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación, fundamentalmente en algunas de las entidades operativas, como es el caso de las sociedades dependientes objeto de comprobación T y S

    4. _ Diversidad de actividades económicas

      El Grupo mercantil X S.A. desarrolla una variedad de actividades económicas incluidas en diversos sectores económicos, y agrupadas según sus propias memorias como sigue:

      Unidad de negocio T

      Unidad de negocio Ocio y Entretenimiento

      Unidad de negocio Editorial

      Unidad de negocio Intemet

      Unidad de negocio Y

      Unidad de negocio Impresión

      Unidad de negocio Distribución

      Unidad de negocio Venta de Publicidad de medios

      Unidad de negocio de Televisiones Locales

      Unidad de negocio de Radios

      Unidad de negocio de Prensa

    5. _ Realización por parte del Grupo, de operaciones de reestructuración empresarial, acogidas al Régimen Especial, Título VII capítulo VIII, del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, RD legislativo 4/2004

  10. - Dispersión geográfica de la actividad realizada por el Grupo 2/91:

    8.1.- Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por el Grupo de Sociedades se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede de este Equipo Nacional de Inspección, distribuidos por toda la geografía española a través en muchos casos de centros de actuación independientes, tanto propios como colaboradores y cuyos datos y documentación debe reflejarse en la contabilidad del obligado tributario.

    8.2.- La extensión geográfica a nivel internacional del Grupo, desarrollando un porcentaje muy relevante de actividad mercantil a través de numerosas empresas situadas en América (Méjico, Colombia, Argentina, Bolivia .. ) y en la Unión Europea.

    A la vista de todo lo expuesto, este Equipo de Inspección ha apreciado la concurrencia de circunstancias de especial complejidad en las actuaciones de inspección y la necesidad de coordinar los datos de las diferentes sociedades afectadas, por lo que se considera necesaria la ampliación del plazo de 12 meses de las actuaciones (...)

    De la lectura del acuerdo así como de la delimitación que sobre el requisito de motivación previsto en la Ley ha hecho el Tribunal Supremo entendemos que se ha motivado suficientemente la especial complejidad de las actuaciones por parte de la inspección ya que se han determinado cuales son las circunstancias que concurren en el caso concreto, de las previstas en la norma, para acreditar esa especial complejidad y de la lectura de las mismas se genera "una convicción de especial complejidad" a la que hace referencia el Alto Tribunal.

    Alega también la reclamante la improcedencia de la ampliación porque las actuaciones se han realizado en Madrid lo que a su juicio excluiría la dispersión geográfica. Sin perjuicio de que aún aceptando esta alegación persistirían los demás motivos ya transcritos, no podemos compartir la identificación que la reclamante parece hacer de la dispersión geográfica de las actuaciones inspectoras (que dice no se ha producido `por realizarse las actuaciones en Madrid) de la dispersión geográfica de la actividad que sin duda se produce en el caso que nos ocupa.

    Tampoco pueden aceptarse las objeciones que el contribuyente hace al carácter unitario del procedimiento por dos motivos:

    1. ) porque ese carácter unitario se establece expresamente en el artículo 184 del RGAT cuya legalidad ha sido apreciada por el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de marzo de 2009 cuestión de legalidad 185/2007 al entender que dicho carácter unitario se desprende de lo dispuesto en el 150 de la LGT ;

    2. ) porque el carácter unitario del procedimiento no se invocó como motivo para ampliar el plazo como ya se ha expuesto sino que lo cita la inspección en el acuerdo de liquidación como una circunstancia más que acredita la complejidad, algo que entendemos es perfectamente correcto si consideramos que idéntico argumento es aplicado por nuestro Alto Tribunal en las sentencias analizadas con anterioridad.

      CUARTO:El siguiente motivo de reclamación se refiere a la retribución de los Consejeros deX.

      En este sentido, X contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. Ajuste para el 2003 de 1.387.308,33 euros, 1.382.300,00 euros para 2004 y 2005. La inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la ley que autorice a realizar dicho ajuste negativo.

      Frente a esta regularización la reclamante alega en síntesis:

      Que el criterio contable seguido es ajustado a la normativa mercantil y contable y constituye un fiel reflejo de la misma lo que a su juicio queda acreditado por el hecho de que los auditores no hayan incorporado salvedad alguna al respecto.El artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ampara la contabilización de la participación en beneficios de los administradores con aplicación directa del resultado del ejercicio. Por ello, el obligado llevó a cabo el movimiento contable de la cuenta 129 que incluía el resultado del ejercicio correspondiente a 2002, 2003 y 2004 respectivamente, abonándolo a una cuenta corriente con los administradores. Considera esta forma de contabilizar respetuosa con el principio de inscripción contable por lo que los gastos son deducibles.Se remite a un Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, al entender que reconoce con rotundidad la deducibilidad del gasto derivado de la retribución de los administradores siempre que esté prevista en los Estatutos. Además considera que aún cuando en el supuesto de que su registro contable no se ajustara a los criterios del ICAC, ello en absoluto empece su derecho para la deducción del gasto por un servicio efectivamente prestado. Cita a estos efectos determinados precedentes administrativos y jurisprudenciales.Entiende además que el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece que sea necesario el registro contable a través de una cuenta del grupo 6 sino que su importe tenga reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias, lo cual concurre en este caso.Por último, alega que la inspección debería reconocer en todo caso la deducibilidad del gasto en base al artículo 139 de la LIS.Esta forma de contabilización de las retribuciones de los consejeros fue ya objeto de regularización en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. Regularizaciones confirmadas por este Tribunal Central y posteriormentepor la Audiencia Nacional en sentencias de 1 de marzo de 2010, 15 de febrero de 2010 y 16 de febrero de 2011 por lo que no podemos sino reproducir aquí lo que en dichas sentencias se establece al ser la regularización idéntica y los motivos de oposición a la misma sustancialmente iguales. Así dispone la sentencia de 16 de febrero de 2011 dictada en el recurso 2/56/2008 referido al ejercicio 2002: Pues bien, dicha cuestión también ha sido analizada por la Sección Séptima, en sentencia de 15 de febrero de 2010, recurso 73/2008 , en los siguientes términos:"SEXTO: El siguiente motivo es el atinente a la retribución de los administradores.En el acta el ajuste propuesto es:"b) PRISA contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo."Se plantea la deducibilidad de la remuneración de los consejeros de PRISA. La recurrente alega que el tratamiento contable dado encaja perfectamente en el articulo 130 del TRLSA . Incluso en el supuesto de que no se considere ortodoxa dicha contabilización, se cumplen los requisitos para la deducibilidad fiscal del gasto, de acuerdo con un interpretación finalista del artículo 19.3 LIS . En todo caso, la Administración debería haber otorgado a la operación la contabilización que estimase correcta, haciendo uso de su facultad de comprobación.El artículo 10.3 de la LIS establece que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"En relación con la retribución de los administradores, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que "la retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos.Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido": Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1 995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , establece lo siguiente: "Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre lo socios."Debemos ratificar el criterio de la resolución del TEAC, sin perjuicio de dar por reproducido su Fundamento de Derecho Sexto, en lo esencial, la retribución de los administradores no pueda ser configurada como una distribución de los beneficios de una sociedad, sino que lo que trata de fijar la Ley es únicamente la fórmula de cálculo de la citada retribución. Desde el punto de vista económico, la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma.Por lo tanto, la interpretación de los artículos 130 del TRLSA y 66 de la LSRL respecto a las dotaciones a determinadas reservas y de otros aspectos previos al cálculo de la retribuciones de los administradores, debe entenderse como condiciones previas que el legislador impone para el posible devengo de las retribuciones de los administradores (fórmula de cálculo de las mismas), y no como que la retribución de los administradores constituya una aplicación directa del beneficio contable.El Tribunal Central, en resolución de 14/9/2006 (R.G. 7327/03), ha señalado que "dado que la Ley 43/95 del IS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al art. 130 TRLSA , satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente los gastos que nos ocupan (tanto las retribuciones del Consejo como las de dirección empresarial), por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos para la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable".El principio de inscripción contable exige que el gasto se encuentre contabilizado con carácter general en una cuenta de gasto (grupo 6), cuentas que se saldan a la finalización del ejercicio con cargo a la cuentade Pérdidas y Ganancias. Por otra parte, no se contempla en la normativa del IS la realización de un ajuste negativo al resultado contable como el practicado por la reclamante. Finalmente, por lo que se refiere a la facultad de comprobación de la Administración, ésta no puede suponer tampoco una excepción a los citados principios de legalidad e inscripción contable.Así, de acuerdo con el acta de la Inspección (cfr. folios 7286 y 7287 del expediente) la retribución de los administradores se incluyó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como un ajuste negativo en la casilla 544 "otras correcciones". Es decir se consideró como un ajuste fiscal de carácter extracontable.Asciende dicha retribución a 240.000.000 ptas. en el ejercicio 2000 (así se recoge en el acta de liquidación (folio 7308 del expediente).Este ajuste fiscal extracontable no se encuentra contemplado en los artículos 10 y ss. de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .Como señala el Abogado del Estado, para que un gasto sea deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir dos requisitos: a) estar contabilizado y b) debe estar justificado.La necesidad de contabilización deriva en primer lugar del art. 10.3 LIS que determina que la base imponible se calculará corrigiendo fiscalmente el resultado contable. Con carácter expreso lo recoge además el art. 19.3 LIS al establecer:"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."No se realizó en ningún momento una imputación contable, pues no se realizó ningún cargo en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino un ajuste extracontable en la casilla 544.Finalmente frente a la alegación de que en todo caso la imputación contable la debería haber realizado la Inspección hay que acudir al artículo 19.3 párrafo 2º LIS ."Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dicho apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive un tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."En conclusión, deben rechazarse las alegaciones de la recurrente sobre dicho ajuste, en todo caso sin necesidad de examinar en este supuesto, por no ser aquí cuestión litigiosa, la atinente a las exigencias legales de constancia estatutaria de la retribución de los Consejeros, ni por lo tanto pronunciarse sobre el informe de 12 de marzo de 2009 de la Dirección General de Tributos aportada por la recurrente, en relación con la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sentada en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 , y que con posterioridad se ha reiterado en resoluciones posteriores, así la Sentencia de la Sala Terceradel Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 -recurso 4744/04 - en el Fundamento de Derecho Séptimo, al que nos remitimos, pues, como hemos dicho, esta cuestión no aparece expresamente planteada en esterecurso, relativo al ejercicio 2000 -bajo la vigencia de la Ley 43/1995 -, por lo que no son necesarias otras consideraciones."En definitiva, de la interpretación del artículo 19,3 de la Ley 43/1995 , se deduce que en la cuenta de pérdidas y ganancias, que es una y no varias, como aduce la parte, en virtud del principio de inscripción contable, se deben incluir todos los gastos para ser fiscalmente deducibles, incluidas naturalmente las retribuciones de los administradores, conforme al principio de inscripción contable.El ICAC, en Consulta nº 1, BOICAC nº 21, señala que la retribución de los Administradores es un gasto más que debe figurar necesariamente en la cuenta de pérdidas y ganancias independientemente de la fórmula establecida para su determinación. El propio obligado tributario no ha considerado la remuneración de los consejeros como un gasto, por lo que su petición no puede ser admitida.En lo que respecta a la cita del artículo 139,2 de la Ley 43/1995 , hemos de decir que si bien explicita la potestad administrativa de comprobación, en ningún caso autoriza ninguna excepción al principio de legalidad.Esta Sección, dado que la parte la ha aportado al presente procedimiento, sí debe pronunciarse sobre la Consulta de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009 y su aplicación al supuesto de autos.Y de dicha Consulta deriva claramente que la deducibilidad del gasto referido está subordinada a su debida contabilización, es decir, de acuerdo con el artículo 36 del Código de Comercio , a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias ya que forma parte del resultado, requisito que no se ha cumplido en el caso de autos.Procede, en consecuencia, confirmar el ajuste practicado por la Inspección.De acuerdo con todo lo expuesto procede desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.QUINTO: La siguiente cuestión a analizar es la procedencia de la regularización del ajuste negativo extracontable por dividendos activos a pagar prescritos en los ejercicios 2003, 2004 y 2005.La entidad X contabiliza a 31 de diciembre de 2003, 2004 y 2005, el abono en la cuenta 778000000 "Ingresos extraordinarios", la cantidad de 32.262,20 €, 58.265,82 € y 3.131,87 € respectivamente, por dividendos activos a pagar de ejercicios anteriores, mediante el cargo y consiguiente anulación de los saldos acreedores de las cuentas de balance 525000009, 525000010, y 525000011 "Dividendos activos a pagar", de ejercicios 1998, 1999 y 2000 respectivamente. Estos ingresos son posteriormente objeto de un ajuste extracontable negativo, ajuste que la inspección considera improcedente.Así, X declara las siguientes disminuciones al resultado contable de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, englobadas en el importe consignado en el epígrafe 544 "Otras correcciones" de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, según nota explicativa aportada mediante diligencia nº 2 de 22 de julio de 2008:2003: 32.262,20 euros2004: 58.265,82 euros 2005:3.131,87 eurosEn definitiva, un ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias del obligado tributario por anulación de una deuda, ha sido excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante el oportuno ajuste negativo al resultado contable declarado.La inspección elimina dicho ajuste por entender que el mismo no tiene cobertura normativa y que la renta puesta de manifiesto con la cancelación de la deuda ya no tiene la consideración de dividendo.Frente a esto alega la reclamante que este proceder de la inspección supone una doble imposición.Idéntica cuestión e idénticas alegaciones de la reclamante han sido ya objeto de desestimación por este Tribunal Central y por la Audiencia Nacional respecto a los ejercicios 2000 y 2002. Así dispone la sentencia de 16 de febrero de 2011 dictada en el recurso 2/56/2008 referido al ejercicio 2002:SEPTIMO.- El siguiente motivo es el relativo a la procedencia de la corrección del resultado que realizó la recurrente en el periodo impositivo 2002, por importe de 16.152,73 euros, en concepto de amortización de dividendos activos a pagar, al no haber sido reclamados en el plazo legal establecido al efecto.Promotora de Informaciones, S.A. contabiliza el 31 de diciembre de 2002 el abono en la cuenta 778.000.000 "Ingresos Extraordinarios", la cantidad de 16.152,73 euros por dividendos activos a pagar de los ejercicios 1996 y 1997, mediante el cargo y consiguiente amortización de los saldos acreedores de las cuentas del balance 525000007 y 525000008. En las correcciones al resultado contable para la determinación de la base imponible del ejercicio 2002 se incluye en la casilla 544 "Otras correcciones" un ajuste negativo que engloba 16.152,73 euros de dividendos prescritos. La sentencia a la que hacemos referencia, se pronuncia sobre idéntica cuestión respecto del ejercicio 2000, señalando:"SÉPTIMO: El siguiente motivo alegado por la recurrente es la cancelación de los dividendos prescritos. El ajuste propuesto es: c) "Dividendos activos a pagar prescritos. Promotora de Informaciones S.A. contabiliza el 31/1212000 el abono en la cuenta 778000000 "Ingresos extraordinarios" de 31.993.322 pts, por dividendos activos a pagar de los ejercicios 1990 a 1995, mediante el cargo y consiguiente anulación de los saldos acreedores de las cuentas de balance 525000001 a 525000006, "Dividendos activos a pagar, regularización dividendos cancelación saldo, ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995".Los hechos en síntesis son los siguientes: Promotora de Informaciones S.A. contabilizó un ingreso extraordinario por la anulación de la deuda al transcurrir el plazo para reclamar tales dividendos por parte de los accionistas. No obstante, el ingreso contabilizado fue excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante un ajuste negativo al resultado contable, ajuste que la Inspección considera no justificado por no estar amparado en ningún precepto de la Ley 43/1995 . La recurrente alega que la integración de dichos importes en la base imponible daría lugar a que una misma renta fuese objeto de doble imposición por el Impuesto sobre Sociedades.Como señala el TEAC: "Contablemente, debe partirse de la consideración como ingreso de una deuda contabilizada cuya obligación de pago desaparece, ya sea por prescripción extintiva de la misma, por condonación o por otro motivo. De este modo, la eliminación de un pasivo sin contrapartida alguna a cargo del deudor debe suponer el reconocimiento de un ingreso por parte de éste. Una vez aclarado lo anterior, debe determinarse a continuación si puede existir causa justificada para excluir de tributación dicho ingreso. Entendemos que no. El artículo 10.3 de la Ley 43/1 995 antes reproducido sienta el principio de legalidad en cuanto a los ajustes al resultado contable: "la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley (...)". De modo que, al no estar contemplado en ningún precepto de la LIS el ajuste negativo practicado, ni como diferencia permanente ni temporal con el resultado contable, dicho ajuste extracontable debe excluirse. Tampoco principios como el de capacidad económica o el de evitar la doble imposición justificarían el criterio de la reclamante. Así, si bien el dividendo a pagar procede del beneficio que ya tributó por el IS, la renta que ahora (al prescribir el dividendo) se somete a imposición, es una renta nueva y distinta del beneficio originario, pues se trata de la renta que se pone de manifiesto en un deudor que ve extinguida su obligación de pago. En consecuencia, existen dos manifestaciones independientes de capacidad económica, la generación de un beneficio por una parte, y la prescripción de un pasivo por otra, pudiendo ambas sujetarse a gravamen.Como se recoge en el acta de disconformidad de 31 de marzo de 2006 (folio 7310 del expediente de comprobación) y resume el TEAC, el 31 de diciembre de 2000 PRISA contabiliza el asiento 9578, que contiene un abono en la cuenta de "Ingresos extraordinarios" con cargo en las cuentas de "Dividendos activos a pagar".Posteriormente, en la casilla 544 "Otras correcciones" de la declaración del impuesto excluyendo un ajuste negativo por ese ingreso extraordinario. Como pone de manifiesto la Resolución del TEAC se trata de un ajuste contable sin fundamento, pues no se encuentra contemplado en los artículos 10 y ss. LIS .En definitiva, como señala el Abogado del Estado, desde un punto de vista contable y fiscal, no pueden prosperar las alegaciones de la recurrente. Desde el punto de vista contable no se está gravando los dividendos, ya que lo que se incluye en la base imponible es el ingreso extraordinario. Y desde el punto de vista fiscal no debería haber en este caso una corrección de la base imponible, sino una deducción en la cuota por doble imposición que no estaría recogida en la Ley. Y sin que, finalmente, la resolución en la DGT de 16 de marzo de 2009 sea directamente aplicable al supuesto enjuiciado al tomar en consideración el RD 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad."En aplicación de la referida doctrina, procede desestimar el motivo de impugnación, sin que la Consulta de la DGT de 16 de marzo de 2009 sea de aplicación al supuesto de autos, al tratarse de una renuncia al cobro de dividendos que pasan a abonarse a la cuenta de reservas "118 Aportaciones de socios o propietarios", supuesto que nada tiene que ver con el ajuste negativo realizado por la entidad.Procede por tanto desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto y confirmar la regularización practicada por la inspección. SEXTO: En el siguiente motivo de reclamación solicita la reclamante que la inspección rectifique sus autoliquidaciones de 2003, 2004 y 2005. La rectificación solicitada se refiere al ajuste positivo extracontable efectuado por la reclamante en estos ejercicios relativo al impuesto extranjero satisfecho por la obtención de dividendos que se acogieron a la exención del artículo 20 bis de la LIS. Disponía el artículo 20 bis:Artículo 20 bis. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

      1. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:a') Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 121 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos de la letra b') siguiente.En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las mismas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.b') Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en la letra a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en las demás letras de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.Entiende la reclamante que cometió un error realizando dicho ajuste al entender que el impuesto extranjero soportado mediante retención en la fuentede los dividendos acogidos a la exención del artículo 20 bis es gasto deducible. La inspección no accede a esta solicitud de acuerdo con los siguientes motivos:Esta cuestión no deriva de un ajuste de la inspección sino de una solicitud del contribuyente en sus alegaciones, que considera que sus ajustes positivos en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 , por los impuestos retenidos en el extranjero en la percepción de dividendos exentos fueron incorrectos.HECHOS.El contribuyente obtiene en los ejercicios comprobados dividendos en el extranjero, sobre los que ha aplicado la exención por doble imposición de dividendos del artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto).Dado que no incluye dichos dividendos en la base Imponible del Impuesto, el gasto que había contabilizado por los impuestos retenidos en el extranjero los ajusta positivamente por el concepto "exención doble imposición-dividendos exentos". Tal y como consta en el expediente, en el documento "ajustes positivos ret dividendos extranj", el obligado declara el ingreso bruto por los dividendos extranjeros percibidos y como gasto la retención extranjera practicada y al considerarlos exentos, efectúa el ajuste negativo por los dividendos y el positivo por la retención.En sus alegaciones pretende que dicho ajuste positivo se corrija, en definitiva, que los impuestos retenidos sean deducibles de la base imponible.FUNDAMENTOS DE DERECHO.Cabe referirse en primer lugar a la aplicación del artículo 14.1 b) de la LIS (y TRLIS), que dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los derivados de la contabilización del impuesto sobre Sociedades. Este artículo 14.1.b) de la ley al utilizar la expresión "Impuesto sobre Sociedades" está incluyendo tanto al Impuesto español como a los extranjeros que graven el beneficio de las sociedades, así como el propio Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los establecimientos permanentes. Dicho gasto no tiene la consideración de deducible en la determinación de la base imponible dado que deriva de la contabilización del IS.La interpretación del obligado tributario conllevaría a que el artículo 14.1.b) de la ley al utilizar la expresión "Impuesto sobre Sociedades" está excluyendo del carácter de no deducible cualquier otro tributo que no sea ese, y llevaría a entender por ejemplo que el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los establecimientos permanentes tiene el carácter de gasto deducible en dicho impuesto, ya que no está mencionado expresamente en el artículo 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Son razones de evolución normativa las que han determinado que el Impuesto sobre la Renta de no Residentes no se mencione expresamente en el artículo 14.1.b) de la ley, porque al tiempo de su promulgación no existía dicho impuesto y la obligación real de contribuir, en el caso de establecimientos permanentes estaba regulada en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, las rentas de los establecimientos permanentes estaban sujetas a ese mismo impuesto. Al aprobarse la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y normas tributarias, los establecimientos permanentes pasan a estar sujetos a este otro impuesto, y la determinación de la base imponible de dicho impuesto se efectúa por remisión en bloque a la normativa que regula el Impuesto sobre Sociedades, con determinadas especialidades establecidas en la ley. Entre dichas especialidades no hay ninguna que se refiera al artículo 14.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que dicho artículo se aplica en su integridad, y debe entenderse que aunque el citado artículo 14.1.b) utilice el nombre propio del impuesto que grava los beneficios de las sociedades españolas residentes, en vez del nombre genérico de impuesto sobre beneficios, dentro de dicho concepto de "Impuesto sobre Sociedades" se comprende también el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grava los beneficios de los establecimientos permanentes.En definitiva, en virtud de dicho artículo, los impuestos pagados en el extranjero por los dividendos allí obtenidos no pueden considerarse, en ningún caso, gasto deducible.En segundo lugar, debe analizarse la opción de tributación por eso dividendos aplicada por el contribuyente. Como se ha descrito, el contribuyente percibe dividendos procedentes de su participación en entidades no residentes que ha considerado exentos en aplicación del artículo 20 bis de la LIS (art. 21 del TRLIS), exención que no ha sido cuestionada por la inspección.Por ello, estos dividendos no se integran en su base imponible. Efectivamente, el método de exención para evitar la doble imposición supone la no integración de la renta en la base imponible, suponiendo la retención en la fuente, en su caso, una tributación extranjera definitiva. Así, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el precepto, el único gravamen que soportan dichas rentas es el establecido en el país de origen de los beneficios, sin que se exija su integración en la base imponible del impuesto español, lo que implica que dicho impuesto es definitivo, y no puede deducirse de la base imponible en concepto de gastos porque tampoco se incluye el ingreso correspondiente, en aplicación, además, del principio de correlación de ingresos y gastos.Esta tributación, por otra parte, es coherente con la establecida para el otro sistema de corrección de la doble imposición, opcional con el de exención, como es el de imputación previsto en el artículo 30 de la LIS, posterior artículo 32 del TRLIS. En este sistema, el importe bruto del dividendo se integra en la base imponible y posteriormente se deduce en cuota el Impuesto pagado en el extranjero con el límite de lo que hubiera correspondido pagar en España si esa misma renta se hubiera obtenido aquí. El exceso sobre dicho límite, además, no tiene la consideración de gasto deducible.Con ninguno de los dos métodos la retención en la fuente o el Impuesto pagado en el extranjero es deducible de la base imponible, de lo contrario, la eliminación de la doble imposición daría lugar a una desimposición, en la medida en que España asumiría el coste de los impuestos soportados en el extranjero.Frente a esta motivación de la inspección la reclamante formula unas extensas y elaboradas alegaciones en el siguiente sentido:Que el artículo 20 bis declara exentos los dividendos. Que tanto del análisis de la normativa mercantil como contable como fiscal por dividendo debe entenderse dividendo íntegro. Por lo tanto el importe de la renta exenta por el 20 bis es el importe integro del dividendo.Que el impuesto extranjero es deducible. Argumenta en este sentido tanto la evolución normativa (la LIS 61/78 excluía el impuesto extranjero de forma expresa), como la propia sistemática de la LIS 43/1995 que declara en sus artículos 31 y 32 la no deduciblidad de este impuesto extranjero. Alega también en defensa de su postura que cuando se habla de "Impuesto sobre Sociedades" no se refiere a una categoría genérica sino al concreto impuesto español, de ahí el uso de mayúsculas. La contabilización del impuesto extranjero en cuenta distinta del español, la separación que en la autoliquidaciones se hacede los ajustes por impuesto de sociedades y los ajustes por impuestos extranjeros y la doctrina científica al respecto son los demás argumentos que utiliza en apoyo de su postura.En cuanto a que su postura supone un beneficio fiscal, entiende la reclamante que esto no puede ser óbice para que se acepte ya que a su juicio esta exención es además elemento incentivador.Compartimos el criterio de la inspección de no considerar gasto deducible los impuestos pagados en el extranjero por los dividendos allí obtenidos . No puede admitirse la tesis de la reclamante de pretender deducirse un gasto en el que se incurre para la obtención de un ingreso exento. Así compartimos la afirmación de la inspección de que "no puede deducirse de la base imponible en concepto de gastos porque tampoco se incluye el ingreso correspondiente, en aplicación, además, del principio de correlación de ingresos y gastos." Debe hacerse notar que en sus prolijas alegaciones nada opone la reclamante a esta ausencia de correlación de ingreso y gasto.

      Tampoco podemos aceptar las alegaciones de la reclamante relativas a que el importe exento es el importe del dividendo íntegro. En este sentido centra la reclamante sus alegaciones en defender que cuando la norma habla de dividendos lo hace de dividendos íntegros por lo que entiende que la exención prevista en el artículo 20 bis supone la no integración del importe integro de la renta en la base imponible mediante un ajuste extracontable de carácter negativo por dicho importe integro pero conservando el derecho a deducirse los gastos correlacionados exclusivamente con la obtención de dicha renta exenta como es en este caso el impuesto extranjero satisfecho. Los motivos que nos lleva a no compartir esta postura son diversos:

    3. ) una interpretación literal del artículo 20bis nos permite alcanzar la conclusión de que el importe exento es la renta que en caso de no existir la exención resultaría gravada. Así dice el rótulo del 20.bis "Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español" Es incontrovertible por tanto que estamos pues ante una exención.

      El artículo 22 de la LGT 58/2003 define las exenciones en los siguiente términos:

      Artículo 22. Exenciones

      Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal

      Definiendo el artículo 19 por su parte la obligación tributaria principal.

      Artículo 19. Obligación tributaria principal

      La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

      De la lectura conjunta de ambos preceptos resulta a nuestro juicio indubitado que la exención lo es al pago de la cuota tributaria derivada en este caso de la obtención de dividendos. No como pretende la reclamante la no integración en la base imponible de un ingreso integro como sería en este caso el del dividendo íntegro y la deducción además del impuesto que este dividendo soportó en el extranjero.

      De acuerdo con esto, el artículo 20 bis lo que declara exento no es el importe integro del ingreso sino lo que se exime es el pago de la cuota tributaria derivada de dicho ingreso. Por lo tanto lo que debe entenderse exento es la renta neta que es la que en realidad se somete a gravamen.

    4. ) También una interpretación teleológica del artículo nos permite alcanzar la misma conclusión: la finalidad de la exención como se dice además literalmente es evitar la doble imposición.

      Debemos recordar que los distintos sistemas previstos para evitar la doble imposición pretenden que la renta tribute bien en el país de la fuente bien en el país de residencia. En este caso nuestra norma internaopta por tributación en fuente. Aceptar la tesis de la reclamante supone aceptar que el artículo 20bis no es una norma para evitar la doble imposición sino además un incentivo o bonificación fiscal al asumir el erario español parte del coste necesario para obtener una renta lo que como dice la inspección y acepta el reclamate es un supuesto de desimposición.

      La reclamante entiende que el artículo 20bis es además un incentivo fiscal pero ni su tenor, ni su ubicación sistemática en la ley permite a nuestro juicio entender que la finalidad del mismo era ser un incentivo fiscal como pretende la reclamante sino exclusivamenteuna forma de eliminar la doble tributación eximiendo de su tributación en destino.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto confirmando la conclusión alcanzada por la inspección.

      SÉPTIMO: Se discute a continuación la desestimación por la inspección de la solicitud formulada por el contribuyente en sus alegaciones de realizar un ajuste negativo al resultado contable por provisión relativa a la depreciación de Y en 2003. Entiende la reclamante que, dado que el valor contable de la participación es inferior al valor fiscal, procede realizar un ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 2003, por importe de 17.115.271,71 €, al amparo de la Norma 8ª de Valoración del PGC, ajustando el valor fiscal de la misma, sin necesidad de inscripción contable.

      La inspección entiende que para que esta corrección de valor pueda tener efectos fiscales se exige previa inscripción contable de dicha provisión de acuerdo con lo dispuesto en artículo 19 de la LIS 43/1995. Así sostiene la inspección:

      De los hechos anteriores se debe destacar que el obligado dotó una provisión que resultó deducible con anterioridad a 1993 y que eliminó contablemente dicho año con abono a la cuenta de la participación. La inspección, por su parte, consideró incorrecta dicha eliminación por lo que la provisión subsistía y la ha ido incorporando a la base imponible en la medida que se ha producido una recuperación del valor del elemento provisionado.

      El Plan General de Contabilidad, en su quinta parte, norma de valoración octava (valores negociables), apartado 2 (correcciones valorativas), establece: "Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas; la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado"

      El Plan General de Contabilidad recoge en las cuentas 293 y siguientes la provisión por depreciación de valores negociables, cuyo movimiento es el siguiente: a) se abonará por el importe de la pérdida estimada, con cargo a la cuenta 696 y b) se cargará: b1) cuando desaparezcan las causas que determinaron la dotación de la provisión, con abono a la cuenta 796, b2) cuando se enajene el inmovilizado financieros o se dé de baja en el inventario por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 24.

      En el subgrupo 79 el PGC recoge los EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES.

      En la cuenta 796 "Exceso de provisión para valores mobiliarios a largo plazo" se recoge la corrección valorativa, por la recuperación de valor en inversiones financieras hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad.

      Por otra parte, la norma fiscal contiene un precepto que regula expresamente la deducibilidad de la provisión por depreciación de valores, contabilizada, el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece, en su apartado 3:

      "3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores

      representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

      Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.(..)"

      Por tanto, la provisión fiscal debe computarse atendiendo al valor teórico contable de las acciones adquiridas y prescindiendo tanto de su valor de adquisición como de las posibles plusvalías tácitas existentes (que es lo que establece la norma contable). Esta provisión fiscal precisa de una previa dotación contable de la provisión, dado que no se exceptúa este gasto de la necesaria inscripción contable. Una vez dotada la provisión contablemente, la norma fiscal en desarrollo del artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece un límite a la deducibilidad de la provisión contable.

      Por su parte, el artículo 19.6 del mismo texto legal dispone: "La recuperación de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección de valor se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha recuperación".

      En decir, el artículo 19.6 del TRLIS establece un criterio de imputación temporal para las recuperaciones de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto previamente de una corrección valorativa, entre las que se encuentra la dotación por depreciación de valores que estamos analizando (apartado 3 del artículo 12 del TRLIS). Y

      el objeto de ese criterio de imputación temporal no es otro que evitar que se produzca un diferimiento en la tributación por el Impuesto de Sociedades de la sociedad tenedora de la participación que, depreciada en un ejercicio, recupera su valor en ejercicios posteriores.

      Este artículo 19.6 de la LIS sólo contempla el supuesto de recuperación del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección de valor, imputándose a base imponible en el periodo en que se produce la recuperación (y es lo que hizo la Inspección en los periodos 1993 a 1996 y en 1999).

      Como se ve del funcionamiento de las cuentas contables, la operativa contable es la misma: cuando existe una pérdida de valor estimada se dota la provisión y cuando se recuperan los valores se aplica la provisión.

      En definitiva, si el valor vuelve a depreciarse, tanto contable como fiscalmente deberá dotarse una nueva provisión, de acuerdo con los límites fiscales y contables respectivos.

      No cabe, como pretende el obligado, que extracontablemente se vuelva atrás y considerar deducible una provisión no dotada contablemente.

      Cabe traer a colación lo señalado en el apartado 3 del artículo 19 de la LIS, cuando señala:

      "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

      Por lo tanto, en los ejercicios que son ahora objeto de comprobación, 2003, 2004 y 2005 habrá que estar a lo dispuesto por el art. 12.3 de la LIS, que permite la deducción por depreciación dotada contablemente siempre que no exceda de la diferencia entre el valor teórico al inicio y al cierre. En el ejercicio 2003 no se ha dotado contablemente provisión alguna por pérdidas de la entidad, sino que se ha realizado en 2004, por lo que debe rechazarse la pretensión del obligado en este punto.

      Compartimos plenamente el criterio de la inspección sin que el reclamante en sus alegaciones haya desvirtuado la exigencia de contabilización de la provisión para que la misma pueda considerarse gasto fiscalmente deducible.

      OCTAVO: En el punto sexto de sus alegaciones se refiere la reclamante al gasto por depreciación del Fondo de Comercio de consolidación por Z e importe de 1.060.711 euros, formulando como toda alegación: "entiende esta parte que tan sólo desde el 01.01.08 el Fondo de Comercio no es amortizable aún cuando sí puede ser objeto de deterioro"

      Del expediente se desprende lo siguiente:

      La entidad declara en el modelo 220 del ejercicio 2003 "otras correcciones" del consolidado un ajuste negativo a la base imponible por 1.060.711 € como "amortización fondo de comercio de X" que la Inspección corrige por no haberse aportado ningún tipo de justificación documental, a pesar de haberse solicitado reiteradamente según consta en Diligencias nº 14 de 30 de octubre de 2009, nº 15 de 19 de noviembre de 2009 y nº 16 de 15 de enero de 2010) .

      A juicio de la inspección, de la documentación contable (cuentas anuales individuales y consolidadas) no se ha podido obtener dato alguno que pudiera conducir a su verificación.

      El contribuyente, en sus alegaciones posteriores al Acta, considera que su ajuste negativo en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por 1.060.711 € regularizado por la inspección, corresponde a la amortización de un fondo de comercio de consolidación que se generó como consecuencia de la adquisición de la sociedad Z, SA, en el año 2000, según documentación aportada en anterior inspección (diligencia de 24 de febrero de 2005), que también se amortizó en ejercicios anteriores objeto de actuaciones de comprobación. Señala que se amortiza un 2,5% anual.

      En la memoria consolidada de 2003 se recoge un fondo de comercio por dicha sociedad a 31/12/2002 de 36.065 miles de € y una dotación de 2.121 miles de €, por lo que no se corresponde con la corrección declarada ni con lo que manifiestan en sus alegaciones.

      La entidad pretende deducirse un fondo de comercio de consolidación, derivado de la adquisición de una participación en una entidad residente en el año 2000.

      Pues bien, como señala la inspección, el artículo 12.3 de la Ley 43/1995, al contemplar la provisión por depreciación de participaciones impide la eficacia fiscal de toda corrección de valor de la participación que tenga como origen la amortización del fondo de comercio implícito en el valor de adquisición de la participación, dado que la provisión fiscal debe computarse atendiendo al valor teórico contable de las acciones adquiridas y prescindiendo tanto de su valor de adquisición como de las posibles plusvalías tácitas existentes.

      Por otra parte, los fondos de comercio implícitos en el valor de adquisición de la participación sobre entidades extranjeras sí motivan una partida fiscalmente deducible con el límite de su veinteava parte, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.5 de la Ley 43/1995, a condición de que se cumplan los requisitos previstos en el mismo. Sin embargo, esta norma se aplica exclusivamente en relación con las participaciones en entidades no residentes adquiridas en 2002, y siguientes, puesto que así lo establece expresamente el artículo 2.5 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre. No resulta de aplicación en este caso dado que la adquisición tuvo lugar en el año 2000 y se trata de una entidad residente en España.

      De forma, que dado que ni en el régimen general ni en la normativa que regula el régimen fiscal de los Grupos de sociedades se contempla la posibilidad de deducir la amortización de este fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en entidades residentes en España, no procede admitir la corrección negativa efectuada a la base imponible consolidada del grupo fiscal. Y dado que ninguna objeción hace la reclamante a lo anterior, procede así confirmar el ajuste de la inspección, no resultando deducible la amortización fiscal del fondo de comercio de consolidación de la participación adquirida en el año 2000 en la sociedad española Z.

      NOVENO: Alega a continuación la reclamante la improcedencia de la regularización correspondiente a la minoración de la base imponible negativa consolidada del año 2002 generada por sociedades que dejan el grupo en 2003. Varias son las objeciones formuladas por la reclamante que pasamos a analizar a continuación:

    5. ) Alega en primer lugar la reclamante que no procede regularización alguna por este motivo ya que sostiene que la Base Imponible Negativa del grupo en el ejercicio 2002, es consecuencia de los ajustes de consolidación, ya que el sumatorio de bases imponibles es positivo en 25.387 miles de euros. Por ello entiende que esta parte de Bases Imponibles Negativas que aportan las sociedades que salen del grupo en el año 2003, se ha compensado con la positiva del resto de entidades del grupo de ese mismo año 2002 y en consecuencia las sociedades que abandonan el grupo en el 2003 no tienen derecho a asumir ningún porcentaje de las Bases Imponibles Negativas del grupo.

      Debemos comenzar recordado que el artículo 95 apartados 1 y 3 de la LIS 43/95 en su redacción vigente en el período que nos ocupa dispone:

      Artículo 95. Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal

  11. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

    1. Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

    2. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

      La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 23.1 de esta Ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquel o aquellos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.

    3. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

      La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquel o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.

  12. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer al mismo.

    Estableciendo por su parte el artículo 85.1 de la LIS 43/1995

    Artículo 85. Determinación de la base imponible del grupo fiscal

  13. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

    1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

      b)Las eliminaciones.

    2. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

    3. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88de esta Ley.

      Dispone el artículo 85 de la LIS 43/1995 por tanto que las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en el que dejen de pertenecer al mismo asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. Disponiendo por su parte el artículo 85 de la LIS 43/1995 que la base imponible del grupo se determina no sólo mediante la suma de las bases imponibles individuales sino también en función de las eliminaciones e incorporaciones que procedan.

      De la interpretación conjunta de ambos preceptos entendemos que las entidades contribuyen a la formación de la base imponible del grupo no sólo en la medida en que aporten directamente bases imponibles negativas sino también en la medida en que hayan generado eliminaciones e incorporaciones que dan lugar a esa base imponible negativa. Por lo que no podemosaceptar las alegaciones de la recurrente en cuanto reducen la contribución de las entidades a la formación de bases imponibles negativas del grupoa la aportación directa de su base imponible negativa.

      Entendemos por tanto que sí procede minorar la base imponible negativa del grupo en la medida en que las entidades que abandonan el grupo hayan contribuido a su formación generando aumentos y disminuciones al resultado contable.

      1. ) Alega en segundo lugar la reclamante que en todo caso el criterio de reparto utilizado por la inspección ha sido erróneo al no tener en cuenta la totalidad de los ajustes de consolidación efectuados.

        Así la inspección en su regularización realiza los siguientes cálculos:

        La base imponible negativa consolidada del grupo fiscal del ejercicio 2002 ha sido objeto de comprobación por la Inspección en procedimiento anterior, resultando una base comprobada negativa de 11.790.347,43 €, pendiente de compensar a 1 de enero de 2003.

        Por otra parte, en el ejercicio 2003 salen del grupo fiscal determinadas sociedades cuyas bases imponibles individuales negativas han contribuido a la formación global de la base imponible negativa del grupo, por lo que procede, en aplicación de la normativa reguladora, rectificar la citada base imponible negativa del grupo:

        1) Incrementando su importe por la incorporación proporcional de la provisión eliminada por una de las empresas que abandona el grupo: 5.024,93 €.

        2) Reduciendo su importe en la parte proporcional que asume cada entidad con derecho a compensación individual con las bases imponibles individuales positivas: 872.686,78 €.

        Frente a esta defiende el interesado que la inspección tendría que haber tomado en consideración los siguientes ajustes:

        - Incorporación de provisiones: - 1.533.929 €

        - Correcciones por diferimiento de resultados internos: 276.577 €

        - Otras correcciones: - 1.060.500 €

        Esta alegación se formuló ya ante la inspección y la misma fue desestimada por los siguientes motivos:

        Las incorporaciones de eliminaciones previas suponen la realización frente a terceros de un resultado previamente eliminado. En concreto, el obligado se refiere a la incorporación por 1.533.929 € de provisión por depreciación de participaciones en empresas del grupo que fueron previamente eliminadas en ejercicios anteriores. Si se elimina una provisión intragrupo, a la hora de vender la participación intragrupo deberá incorporarse en su caso dicha provisión eliminada en régimen de consolidación fiscal.

        Pero esta incorporación, que supone un ajuste negativo, no puede atribuirse a la entidad de la que procede dado que en este ejercicio no se habrá dado el correlativo ingreso, puesto que tiene una provisión contabilizada y que anula ahora. Esa provisión se dotó y eliminó en consolidación en ejercicios precedentes. En definitiva, las incorporaciones, como señala el artículo 71 de la LIS son incorporaciones de eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores, por lo que no deben afectar al cálculo que estamos haciendo, en la medida que no deriva, como sí ocurre en las eliminaciones de la previa contabilización de un ingreso/gasto del ejercicio en una entidad del grupo. Esta eliminación supone la realización de una pérdida frente a terceros pero al corresponderse con una pérdida que la sociedad individual se dio en un ejercicio precedente, no en el de la incorporación, no afecta a este cálculo de su base imponible individual.

        De hecho, en el ámbito contable, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (RD 1815/1991, artículos 36.8), disponen que las eliminaciones de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectan a la cifra de resultados consolidados mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios precedentes (Incorporaciones) afectan a partidas de reservas, sin afectar a la cuenta de resultados consolidada.

        La corrección de 276.577 € a que se refiere el obligado, incluida en la declaración del año 2002 es el resultado de restar a "la incorporación de resultados eliminados en ejercicios anteriores por operaciones internas por 346.720 €" la "eliminación de resultados por operaciones internas de bienes o servicios activados en inmovilizado amortizable en la empresa adquirente por -70.143 €". En definitiva, se trata, como en el caso anterior del saldo de una incorporación (o eliminación de resultados de ejercicios precedentes) y que como se ha argumentado previamente esta Oficina Técnica considera que no debe afectar a este cálculo de la proporción de base imponible negativa de cada entidad, en la medida que no afecta a los resultados del ejercicio sino de los ejercicios precedentes.

        Tampoco tiene en cuenta la inspección los ajustes incluidos en otras correcciones y que se refieren a la amortización de fondos de comercio de consolidación, ajuste que la inspección y esta Oficina Técnica considera incorrecto y que de hecho se corrige en este Acuerdo en el año 2003 (apartado 3.1 de este Acuerdo). En el año 2002 se ha computado un ajuste en "otras correcciones" por 1.060.500 que el obligado atribuye a X y que tal y como consta en la declaración del ejercicio 2002 se corresponde con la amortización en X de un fondo de comercio de consolidación (efectivamente coincide con el ajuste regularizado en 2003 que se ha desarrollado anteriormente, por la amortización del fondo de comercio de consolidación sobre Z). Esta amortización del fondo de comercio de consolidación no tiene incidencia fiscal dado que fiscalmente, como ya se ha desarrollado anteriormente el fondo de comercio implícito en las participaciones en entidades residentes no es deducible al amparo del artículo 12.3 de la LIS. En cualquier caso, este ajuste además, no supone una eliminación de un resultado individual en X que individualmente no amortiza nada. Por lo tanto, a los efectos que nos ocupan: determinación de la proporción en que cada entidad contribuye a la formación de una base imponible consolidada negativa, no debe tomarse en consideración este ajuste.

        Este Tribunal comparte plenamente los argumentos esgrimidos por la inspección frente a la pretensión del interesado. Argumentos que ademásno han sido rebatidos por la reclamante en sus alegaciones por lo que no podemos sino confirmar la regularización de la inspección también en este punto.

      2. ) Alega por último la reclamante que la improcedencia de la regularización vendría avalada por el hecho de que las sociedades salientes no reflejen en sus declaraciones individuales de los años 2003 a 2005bases imponibles negativas pendientes de compensar.

        No podemos tampoco aceptar esta alegación y ello por cuanto el artículo 95 de la LIS 43/1995 establece un mandato claro: Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer al mismo. asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. El hecho de que el sujeto de este mandato no lo cumpla no puede ser en ningún caso óbice para que el mismo sea exigible ya que el artículo 95 no establece una norma dispositiva sino claramente imperativa ya que establece una obligación ("asumirán") y no una opción ("podrán asumir").

        DÉCIMO: Alega a continuación la reclamante la improcedencia de la minoración de la base imponible negativa del grupo fiscal como consecuencia de la modificación de la cuantía de las bases imponibles negativas generadas por el Grupo W antes de su incorporación al grupo fiscal en 2005. Alegando con carácter subsidiario el error en la determinación de la cuantía del ajuste.

        Debemos comenzar recordando los hechos que motivan la regularización controvertida:

        En el año 2002 la sociedad del grupo fiscal de X, W, S.L. adquiere a través de una ampliación de capital suscrita y desembolsada mediante un aportación no dineraria de X, el 50% de la entidad O, SL.

        Con posterioridad, en el año 2004, W adquiere mediante compraventa el 50% restante de O, y como socio único de la misma acuerda el 1 de octubre de 2005 la disolución sin liquidación de O y posterior cesión global de activos y pasivos a favor de su socio único, W. Operación de reorganización empresarial subsumible en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Titulo VIII del capítulo VIII del TRLIS 4/2004.

        La sociedad W declaró una Base Imponible positiva en el ejercicio 2005 de 5.967.426 € que fue compensada con Bases imponibles negativas. Las bases imponibles negativas aplicadas y acreditadas por el grupo en el ejercicio 2005, a través de W, proceden de O por los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, como consecuencia de la cesión global de activos y pasivos. Por su parte X (50%: 2001 y 2002) y W (50%:2003 y 100%: 2004) habían provisionado la cartera de O con los siguientes importes:

        2001 X204.025,59

        2002 X373.481,00

        2003 W952.000,00

        2004 W 1.097.000,00

        TOTAL 2.626.506,59

        A la vista de estos hechos entiende la inspección:

        Por aplicación directa del artículo 90.1 y 3 la sociedad W, adquirente del activo y pasivo de O, asume el derecho a la compensación de las bases negativas al considerarse que la operación de reorganización mencionada implica una sucesión universal y en consecuencia, se transmite a W el derecho a la compensación de las bases negativas generadas en O.

        Así, como regla general, se permite trasladar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad que se extingue (O) a la entidad beneficiaria de la operación (W), si bien se establece una serie de limitaciones para el caso en que la entidad adquirente tenga participación en la entidad transmitente y en los supuestos en que la pérdida haya motivado una depreciación de la participación en la sociedad adquirente.

        En efecto, al objeto de que una misma pérdida no se compense doblemente, las pérdidas que hayan sido objeto de dotación a la provisión por depreciación en la sociedad adquirente (W) han de minorar el importe de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente (O) que pueden ser compensadas en sede de la entidad adquirente con posterioridad a la realización de la operación de reorganización.

        En consecuencia, se limita la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente cuando las mismas han motivado una depreciación de la participación que en ella tiene otra sociedad que forma parte del mismo grupo que la entidad adquirente y transmitente.

        La limitación de la compensación de bases imponibles negativas en el supuesto de la sucesión O-W, se recoge expresamente en el articulo 90.3 segundo párrafo, siendo el último párrafo del punto 3 una cláusula de cierre, que nos conduce al mismo resultado.

        Consecuentemente la inspección realiza un ajuste que supone reducir el importe de las bases imponibles negativas anteriores a la incorporación al grupo fiscal pendientes de compensación acreditadas por el Grupo (procedentes de W) en el ejercicio 2005, en un importe de 627.278 €. Estas bases proceden de O y son asumidas por el Grupo a través de W tras la disolución de O a favor de W.

        En primer lugar, la inspección aumenta el importe del crédito fiscal en 1.647.287,62 €, al anular unos ajustes realizados por la entidad. Por otra parte, disminuye este crédito, por las provisiones computadas en 2.274.568, 73 €. El saldo neto del ajuste que reduce las bases imponibles negativas acreditas en 2005 es por tanto, de 627.278 €.

        Frente a este ajuste realizado por la inspección opone en síntesisla reclamante que la aplicación conjunta de lo dispuesto en los artículos 90.3 y 19.6 del TRLIS 4/2004 debe efectuarse, vía artículo 19.6, a medida que se produzca una recuperación de valor de la participación y no en sede de la participada. Sostiene que de no hacerse así se produciría una doble tributación ya que entiende que si se reducen las Bases Imponibles negativas a compensar por W en el importe de las provisiones dotadas por O en el grupo, y por otro W viene obligada a tributar por las reversiones de dichas provisiones se está produciendo una doble tributación ajena a la finalidad de la norma.

        Dispone el artículo 90.3 del TRLIS 4/2004, que recordemos está incluido en el capitulo dedicado al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea:

        90.3 Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

        Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

        En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

        Estableciendo por su parte el artículo 19.6 en su redacción vigente ratione temporis del TRLIS 4/2004:

  14. La recuperación de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección de valor se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha recuperación, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron.

    De la lectura de ambos preceptos se desprende a juicio de este Tribunal que la pretensión de la reclamante no puede prosperar y ellos por dos motivos:

    1. ) La regla prevista en el artículo 19.6 del TRLIS 4/2004 regula cómo debe imputarse a la base imponible la recuperación de valor de elementos patrimoniales que hubiesen sido objeto de una corrección de valor, mientras que el artículo 90.3establece diversos límites a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente en sede de la adquirente. Son normas por lo tanto distintas que regulan dos supuestos distintos.

    2. ) En segundo lugar porque la limitación prevista en el artículo 90.3 es una norma de derecho imperativo por lo que su aplicación es de carácter obligatorio si se pretenden compensar por la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Pero incluso más allá, el Tribunal Supremo ha entendido que la norma contenida en el artículo 90.3 -antes 104.3 de la LIS 43/1995- ha venido a poner negro sobre blanco una regla implícita en el propio sistema general de construcción de la base del impuesto por lo que su aplicación se hace en todo caso inexcusable. Así dispone la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 dictada en el recurso de casación 558/2010:

    Aunque es cierto que las normas deben interpretarse en su sentido literal, también el artículo 3 del Código Civil señala como otro instrumento de interpretación "su espíritu y finalidad". Pues bien, es cierto que el art. 104.3 de la Ley 43/1995 , en su primitiva redacción, no se refería a la reducción de la compensación de "las bases negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente", ya que está limitación fue introducida por la Ley 66/1997. Sin embargo, la base del Impuesto sobre Sociedades se construye con carácter general sobre la conjunción de ingresos y gastos, siendo tal dicotomía la columna vertebral del sistema en orden a determinar cual es la verdadera capacidad del sujeto pasivo, de tal forma que la realidad fiscal que contempla el impuesto es el de no incluir mayores ingresos de los que efectivamente hayan tenido lugar durante el ejercicio, ni deducir mayores gastos que los efectivamente se hayan producido en el mismo ejercicio para obtener aquellos ingresos. Desde esta perspectiva, iría en contra de la propia esencia del sistema el que se permitiera introducir dos veces, aunque sea por vía indirecta, un mismo gasto.

    Pues bien, esto es lo que se pretende por la recurrente al querer introducir mediante la total compensación de las bases negativas de las sociedades absorbidas, el gasto que ya había sido deducido por dotación del fondo por depreciación. Una solución de este tenor hubiera requerido una norma expresa en tal sentido, pero no puede extraerse del silencio de la Ley que el designio del legislador fuera ir en contra del sistema general de construcción de la base del impuesto. La modificación del art. 104.3 de la Ley 43/1995 que se efectuó posteriormente, sólo tuvo el objetivo de llenar una laguna legal que pudiera crear problemas de interpretación.

    En cuanto a la doble imposición alegada por la reclamante debe considerarse que el artículo 19.6 prevé la imputación de la recuperación del valor de los elementos patrimoniales en el período impositivo en que se recupere dicho valor, incluso cuando han sido transmitidos a una vinculada (es decir prevé la recuperación de la provisión dotada por X en sede de la adquirente vinculada W). El obligado entiende que después de la sucesión, W podrá ir revirtiendo esta provisión en la medida que los activos de O ya en su balance vayan recuperando valor. Sin embargo, compartimos con la inspección que esta norma carece de sentido cuando se disuelve como en este caso la entidad participada, es decir cuando desaparece el elemento patrimonial provisionado y opera el límite de compensación de bases imponibles negativas.

    Es decir, en la medida que se produce una sucesión a título universal de O a favor de W, ésta última deberá dar de baja dicha participación y su correspondiente provisión, por lo que es en la sucesión cuando la provisión es aplicada a su finalidad. Con posterioridad ya no cabe hablar de recuperación de valor. Por otra parte, la provisión que había dotado X dado que minora la base imponible negativa objeto de compensación ya no provoca una recuperación de valor en W a los efectos del artículo 19.6. En consecuencia, el exceso de imposición que alega el contribuyente, con el ejemplo que explica en su escrito de alegaciones, no tiene lugar, dado que no resulta de aplicación al presente caso el artículo 19.6 del TRLIS.

    Por ello, en aplicación del artículo 90.3 en la medida que existen bases imponibles negativas de la entidad participada en las que se subroga la adquirente, éstas deben minorarse en el importe de las provisiones que resultaron fiscalmente deducibles. Procede, por tanto, confirmar el ajuste de la inspección, reduciendo el crédito fiscal derivado del derecho a la compensación de bases imponibles negativas en el importe de 627.278,11 €.

    Subsidiariamente alega la reclamante, alegación que no consta formulada ante la inspección:

    8.3. Cuantía de la regularización.

    1. En el supuesto de que el Tribunal considerase procedente la regularización propuesta por la Inspección, sometemos a su consideración la cuantía de esta.

    2. Entiende esta parte que la Inspección (punto 17 de la parte expositiva) incurre en un error por cuanto:

      - Las provisiones, como es preceptivo, se dotan considerando los resultados contables negativos (13.240.001,62 €; punto 17.5 de la parte expositiva).

      - Las bases imponibles negativas (11.350.532,33 €; puntos 17.5 de la parte expositiva) carecen de incidencia a efectos de la dotación de la provisión por depreciación de valores.

      - El importe que se pretende rechazar (dotaciones a las provisiones) asciende a 2.626.506,59 € (punto 17.3 de la parte expositiva).

    3. Considerando que:

      - La proporción entre ambas magnitudes es de

      11.350.522,30 / 13.240.00,62 = 85,73 %

      - El gasto a rechazar sera tan sólo de

      2.626.506,59 * 85,73% = 2.251,.704

      - Existe un exceso de ajuste de 374.802,59 €.

      2.626.506,5-9 22.751.0.74 = 374 .802,59€

      Así se somete a la consideración del Tribunal.

      No podemos tampoco en este punto aceptar las alegaciones de la reclamantey ello porque consideramos que su silogismo parte de una premisa errónea: que las bases imponibles negativas carecen de incidencia a la hora de dotar las provisiones por depreciación de valores. Es cierto que las provisiones no se dotan en función de la base imponible pero sí se dotan en función de las pérdidas contables y esas pérdidas contables integran la base imponible por lo que la relación entre ambas es clara ya que tiene su origen en unas mismas pérdidas. Es cierto por tanto que no existe una relación inmediata entre provisión en la participante y base imponible de la participada. Pero no es menos cierto que la base imponible parte, incorpora, el resultado contable. Resultado contable que motiva la dotación a la provisión. Existe por tanto una clara relación directaentre ambas. Así la relación entre la provisión que se dota en función de una perdida y la base imponible negativa que se genera consecuencia de la misma pérdida es directa aunque mediata en cuanto ambas tiene su origen en la misma pérdida contable. Por lo tanto no puede aceptarse que sólo cabe considerar como no deducible el importe de la provisión correspondiente a la proporción existente entre Base Imponible y Resultado Contable. Ya que lo que no es deducible es la parte de la base imponible pendiente de compensar en la medida en que dicha base incorpora las mismas pérdidas contables que generaron una provisión cuya dotación fue gasto fiscal y contable en la participante y una base imponible negativa en la participada.

      No es pues una proporción entre la base imponible y el resultado contable la parte de la base imponible que no es compensable sino el importe de la base imponible que queda pendiente de compensar en la medida en que ese importe fue ya deducido vía provisión.

      La inspección no excluye el importe total de las provisiones dotadas sino que lo que excluye de compensación es el importe de la provisión en la medida en que las pérdidas que la originaron están incorporadas a esta base imponible negativa pendiente de compensación. Esto se aprecia claramenteen el ejercicio 2003 en el que si bien la provisión dotada es de 952.000, 00 euros sólo se toma en consideración 600.062,14 euros en cuanto este importe es el que se corresponde con la base imponible negativa pendiente de compensar en ese ejercicio.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la reclamante también en este punto.

      UNDÉCIMO: Alega a continuación la reclamante la improcedencia de la regularización de la deducción por actividad exportadora practicada en 2003, 2004 y 2005 por diversas entidades del grupo en relación con distintas inversiones efectuadas.

      Debemos comenzar recordando que la deducción por actividades de exportación (en adelante DAEX) está regulada en el artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en los términos siguientes:

      "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

      a )El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

      A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

      b)El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

  15. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

  16. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.

  17. (Suprimido por art. 18 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Con efectos a partir del día 1 de enero de 1997).

    La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España.

    Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.

    El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva".

    En términos similares se pronuncia el artículo 37 del TRLIS 4/2004.

    La postura de este Tribunal en materia de DAEX ha sido fijada en la resolución de 28 de septiembre de 2009 (reclamación 6179/2008) recientemente ratificada en la resolución de 7 de septiembre de 2011 (reclamación 6045/2008) . Postura que por unidad de criterio no podemos sino reproducir:

    De alguna manera, el legislador de 1995 recogió en dicho artículo 34 LIS una antigua tradición de fomento fiscal de la exportación a la que ya se hacía referencia en el Texto Refundido de 23-12-1967, cuyo artículo 50 regulaba la "Reserva para Inversiones de Exportación", cuyas dotaciones con cargo a beneficios reducían la base imponible.

    La Ley 61/1978, en su artículo 26.Uno.2, establecía la posibilidad de deducir de la cuota líquida el 25% de las inversiones efectivamente realizadas en: "

    1. La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25% del capital social de la filial y b) Propaganda y publicidad realizada en el extranjero con proyección extraanual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional" (Redacción con diversas variantes, sobre todo cualitativas, aunque no sólo, y últimamente, por Ley 41/1995); dicción que se asemeja a la del artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

      Pues bien, de la norma vigente, anteriormente trascrita, se desprenden, resumidamente, las siguientes notas configuradoras del régimen que más adelante se perfilarán en mayor detalle:

      a)Se trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque directamente no se traduzcan en operaciones concretas de exportación siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

      b)No sólo se trata de favorecer la exportación de bienes, sino también la de servicios.

      c)El beneficio se extiende a la realización de inversiones financieras, que sin duda pueden ser instrumento eficaz en orden a la promoción de las exportaciones.

      d)Ha de existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, sin perjuicio de que pueda no llegar a concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, en los términos dichos en la letra a) anterior.

      Por tanto, los requisitos que establece el referido artículo 34 LIS para tener derecho a la deducción son, como señalan entre otras muchas la SAN de 19-02-2007 (rec. 78/2006) y SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones:

      -Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o la constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas.

      -Que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce (o, a juicio de este Tribunal, exista la clara intención de tenerla, acreditada por los hechos, mediante la realización de dicha inversión)

      -Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora"

      CUARTO.- La "Deducción por actividades de exportación" a la que se refiere el artículo 34 de la LIS se integra dentro del Capítulo IV del Título I de dicha Ley, el cual lleva por rúbrica la de "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", teniendo dicho el Tribunal Supremo en sentencias tales como las de 22-02-2003 (rec. nº. 2878/1998) y 22-05-2003 (rec. nº. 6666/1998), en relación a la posibilidad de aplicación de la deducción que nos ocupa por parte de las empresas de ingeniería, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, que "Esta Sala ha mantenido en varias sentencias, que excusan de su cita concreta, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc., si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc., el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3.º, apartado 1, del CC."

      En este sentido, exportar ha de ser la finalidad de la inversión o, dicho de otro modo, que la actividad exportadora sea consecuencia de la inversión realizada. Y así, en el plano ontológico, el fin para el que algo se diseña es, al mismo tiempo, la causa eficiente de ello. Como se desprende de las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, la exportación es el fin, el objetivo de la inversión, cuya consecución es, pues, al propio tiempo causa de ella.

      QUINTO.- Como hemos señalado anteriormente, uno de los requisitos que ha de concurrir para poder beneficiarse de esta deducción es la existencia de una "relación directa" entre la inversión y la "actividad exportadora", entendiendo por "actividad exportadora" aquellas actuaciones que tienen por finalidad la exportación, esto es, la colocación en mercados extranjeros de bienes o servicios procedentes del territorio español y que hayan sido producidos, al menos parcialmente, en España (Rs. TEAC 7541/03 de 16-03-2006 y Rs. TEAC 4190/02 de 02-03-2006, RG) y por "relación directa" la existencia de un nexo causal entre la inversión y la actividad exportadora, nexo causal que, a falta de previsión legal al respecto, podrá ser demostrado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho tal y como tiene dicho la propia DGT en consultas tales como la de 13-07-2001.

      Señala la exposición de motivos de la LIS que "En relación a los incentivos fiscales, la presente Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de interés cultural y formación profesional".

      De lo anterior se desprende que la deducción que nos ocupa tiene como objetivo fomentar la actividad consistente en realizar "inversiones exteriores" que estén "orientadas a la realización de exportaciones", siendo necesario por tanto que existan conjuntamente dicha inversión y dicha orientación pues, como señala la SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la «deducción» fiscal, de forma que la mera «inversión» no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple «exportación» sin inversión al efecto"; ahora bien, como se ha dicho anteriormente, no se liga la deducción a la consecución efectiva de exportaciones o incremento de las mismas, es decir, lo relevante es la intención (orientación) contrastada, aun más que el resultado final del esfuerzo inversor, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, bastando que ello se manifieste, en su caso, a largo o medio plazo de forma racional (Rs. TEAC 2509/07 de 12-03-2009), sin perjuicio de que la realización efectiva de exportaciones sea un indicio de peso a la hora de probar la existencia previa de dicha finalidad de la inversión (Rs. TEAC 3780/06 de 10-10-2007 y Rs. TEAC 1743/07 de 29-01-2009) (SAN de 19-02-2007, rec. nº. 78/2006).

      En este sentido este Tribunal ha afirmado que no se pierde el derecho a la deducción en caso de fracaso, esto es, de que la inversión no llegue a traducirse en la realización de operaciones concretas de exportación (Rs. TEAC 515/01 de 27-02-2004) siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

      Por otro lado, tampoco se perderá el derecho a la deducción por el hecho de que la actividad exportadora no sea la única finalidad de la inversión (Rs. TEAC 1585/07 de 11-09-2008).

      No obstante lo anterior, en los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En este sentido, si bien este Tribunal ha afirmado que la norma no prevé la aplicación de prorrateos en la base de la deducción (Rs. TEAC 2185/07 de 29-01-2009) lo cierto es que tampoco lo prohíbe y resulta coherente, y a juicio de este TEAC más conforme y adecuado a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previsión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En efecto, entre los dos extremos, esto es, que la totalidad de la inversión dé derecho a la deducción por actividad exportadora por ser ésta la única motivadora de la misma, o el no poder considerar que existe relación directa con actividad exportadora alguna por no existir o por resultar ésta, conforme a las circunstancias concretas del caso, insignificante o inapreciable, hay un segmento de casos no desdeñable en los que la finalidad exportadora no es la única y en los que, matizando, pues, el criterio expuesto en la mencionada resolución, es conveniente y precisa una graduación o proporción del importe de la inversión para determinar aquella parte de la misma en que se aprecia la "relación directa" con la "actividad exportadora". Y es que en el ámbito económico-empresarial es frecuente, e inclusive en cierto modo normal, dada la conveniencia de diversificación de riesgos, encontrar decisiones inversoras que no contemplen o persigan un único fin ni, consiguientemente, respondan a una única causa, sino que la finalidad exportadora coexista con otras tales como, en el caso de inversión en entidades que realizan a su vez actividades propias, participar en los resultados que dicha entidad obtiene de su particular actividad. En tales casos, el retorno de la inversión se produciría por las dos vías, tanto por la del incremento de las exportaciones como por la de la participación en los beneficios de la filial. Así pues, la finalidad de la inversión sería no solo la exportación sino también la toma de posición en una entidad reputada fructífera o rentable sin que considerar ambos efectos perseguidos por la inversión y consecuentemente causados por ella sea óbice, conforme al tenor de la norma, para gozar de la deducción en la medida correspondiente a dicho objetivo exportador.

      Tal posibilidad de diferenciar la parte de la inversión que guarda "relación directa" con la actividad exportadora se deja entrever en Rs. TEAC 2361/03 de 18-05-2006 cuando señala:

      "Ahora bien, es claro que si bien la exportación no pudo ser la finalidad primordial o única de la inversión, podría ser que entre las distintas finalidades que se persiguieron estaba la de exportar a los nuevos mercados, y en este sentido podría acreditarse que, en cierta parte o medida, la inversión tuvo relación con la exportación. Sin embargo, se desconoce qué parte de la inversión está relacionada con la actividad exportadora, no está probado por la Entidad qué parte o proporción de la inversión pudiera relacionarse con a actividad exportadora";

      y en Rs. TEAC 3081/03 de 17-05-2007 cuando dice:

      "Del expediente resulta que el criterio de la inspección en el acta fue considerar la inexistencia de actividad exportadora alguna y la inexistencia en el objeto social de las participadas de actividad alguna relacionada con posibles exportaciones de servicios, no requiriendo ni dando pie en ningún momento a la interesada a acreditar proporción alguna. Es en el acuerdo de liquidación cuando por primera vez se admite que los servicios prestados a las sociedades filiales constituyan "actividad exportadora", si bien se rechaza porque la Entidad no prueba qué parte de la inversión era la que estaría directamente relacionada con la actividad exportadora. Es decir, la interesada ante la inspección no tuvo oportunidad de acreditar proporción alguna, dado el criterio de la inspección en el acta. Por ello, procede retrotraer las actuaciones para que la interesada, de acuerdo con lo fundamentado, acredite lo oportuno ante la inspección";

      así como en SAN de 24-09-2007 (rec. nº. 260/2006):

      "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones: (...) - Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora, de tal manera que dicha actividad sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, por lo que es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, entendiendo por tal que la exportación sea causada por la inversión"

      y es plenamente aceptada por la DGT según ésta ha expuesto en Consultas tales como V1023/2006 y V1551/2007.

      Finalmente, en cuanto a esta cuestión, y como se desprende de las resoluciones y sentencias citadas en el presente fundamento de derecho, no cabe dar por anticipado proporciones o reglas concretas, sino que habrá de dilucidarse caso por caso, en el conjunto probatorio que, en la relación de contradicción, aporten las partes, cuál pueda ser la solución más razonable y ajustada a la finalidad de la deducción sin que, por tanto, pueda atenderse como criterio único y exclusivo a los flujos de retorno de la inversión en un ejercicio concreto, pues, como recordábamos más arriba, la relación entre inversión y actividad exportadora puede manifestarse en un plazo más dilatado que el de un solo ejercicio, y este Tribunal Central así lo ha reconocido desde un primer momento.

      Expuesta en líneas generales la postura de este TEAC procede analizar en elconcreto caso que ahora nos ocupa la procedencia de la regularización de la DAEX efectuada por la inspección.

      DUODÉCIMO: Inversión en P Bolivia 2003:

      Tanto X, SA como X DIVISIÓN INTERNACIONAL SL se acogen en el ejercicio 2003 a la deducción por la inversión realizada en Bolivia en P. Entiende la inspección que no procede el beneficio fiscal por no haber quedado acreditada la realización de actividad exportadora ya que los servicios exportados no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción y subsidiariamente por ausencia de prueba de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      En cuanto a la ausencia de actividad exportadora aduce la inspección:

    2. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce. La Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:

      El documento de 10 de diciembre de 2003 presentado como justificación de los servicios de asistencia técnica:

      - Es posterior a la inversión (la inversión inicial del 76,95 % en P data del año 2000),

      - Es un "acta de ratificación"de un contrato verbal, que dicen realizado con anterioridad,

      - Su contenido es amplio, genérico y difuso haciendo referencia a un "conjunto de conocimientos e informaciones profesionales".

      Ante la solicitud de la Inspección de aclaración y justificación de los servicios concretos prestados al amparo de dicho documento y de las facturas, así como de la solicitud de los costes imputables a los mismos u ocasionados para su realización, nada se ha aportado por la Entidad.

      La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas, puesto que tal como consta en diligencia nº 14 el contenido de todas ellas es genérico "prestación de servicio de know how, correspondiente al trimestre....", sin que se haya aportado por la entidad la relación de los servicios prestados en cada trimestre, o bien se facturan "gastos por suplidos" .

      Los servicios que se dice han prestado con anterioridad a la fecha de ratificación de la mencionada acta de 13 de diciembre de 2003, se refieren a servicios de asistencia y apoyo a la gestión en el área de dirección editorial, en el área administrativa y comercial, propios de su relación matriz-filial.

      Efectivamente de la descripción efectuada en el citado informe anexo al acta de ratificación se desprende que se trata de servicios para homogeneizar métodos operativos, contables, informáticos, etc, que todo grupo económico empresarial tiende a establecer, en el marco de la normal dirección de un grupo empresarial, a fin de que la sociedad a la que se prestan opere conforme a sus criterios y estilo empresarial.

      La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora, y la Entidad no lo ha acreditado.

      A la vista de lo expuesto, la Inspección entiende que no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora. Los mencionados servicios no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

      Frente a esto alega la reclamante que la regularización de la inspección "parte de un principio que no se justifica: los servicios matriz-filial no constituyen exportación. Desconocemos el fundamento de dicha afirmación y de la distinción que se pretende introducir a efectos de la calificación como exportación de los servicios prestados a P".

      No podemos compartir lo alegado por la reclamante. Así este Tribunal Central se ha pronunciado ya sobre la idoneidad de los servicios intragrupo concluyendo que este tipo de "servicios intragrupo" son típicos en todos los grupos de sociedades siendo claro que la finalidad de constituir filiales no es el prestarles este tipo de servicios sino que ello es una forma de dotarlas de eficacia, eficiencia y homogeneidad en orden a lograr la consecución de la verdadera finalidad de su constitución. De ahí que la mera existencia de estos "servicios intragrupo" no pueda por sí avalar la aplicación, al menos parcial, de la deducción por actividad exportadora, pues ello sería extender la deducción a toda inversión en el extranjero tenga o no la misma finalidad exportadora alguna. En este sentido se pronuncia entre otrasla reciente resolución de 7 de septiembre de 2011 dictada en la reclamación 6045/2008.

      En lo que respecta a la ausenciade relación directa entre la inversión y la actividad exportadora debe decirse que sobre este asunto se ha pronunciado ya este Tribunal Central y posteriormente la Audiencia Nacional en sentencia de 15 de febrero de 2010 en el sentido de negar la existencia de dicha relación directa por lo que, por unidad de doctrina, reproducimos aquí lo ya resuelto por la Audiencia Nacional:

    3. GRUPO EMPRESARIAL DE MEDIOS IMPRESOS. La deducción de 323.005.205 pts. de la cuota íntegra por actividades de exportación corresponde a una base de deducción de 1.292.020.820 pts., por la adquisición del 76,95% del capital social de la sociedad boliviana Inversiones Grupo Multimedia de Comunicaciones, S.A. La explicación del contribuyente sobre estas actividades exportadoras es similar a la ofrecida para PRISA, es decir la relativa al "Acta de ratificación del contrato de transferencia de know How y servicios de asistencia técnica", en este caso firmada entre Inversiones Grupo Multimedia de Comunicaciones SA y Prisa División Internacional. En aplicación de las cláusulas, Prisa División Internacional emite diversas facturas durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por un importe total que no llega a los 700.000 dólares por "prestación de servicios de Know How" y por "gastos suplidos". También Grupo Empresarial de Medios Impresos emite en 2001 una factura por prestación de servicios de asistencia técnica por importe de 322.000 dólares así como otra factura por importe de 61.225 dólares por "menor importe de prestación de servicios de asistencia técnica ".

      (...)

      Pues bien, con arreglo a los criterios anteriores y atendidos los datos obrantes en el expediente no puede concluirse que exista esa relación directa entre las inversiones en Bolivia y la actividad exportadora.

      Así se deriva, como resalta el Abogado del Estado, del Memorando de intenciones de 13 de septiembre de 2000 entre Grupo Garafulic y PRISA, en el que en ningún momento se menciona a la actividad exportadora de PRISA. Se trataba como señala el acta de expandir el volumen de negocio.

      Por último sostiene la reclamante que el escaso volumen de las exportaciones efectuadas en relación con la inversión realizada no es relevantea la hora de determinar la existencia de relación directa entre inversión y exportación. No podemos compartir lo alegado por la reclamante ya quetanto este Tribunal como la Audiencia Nacional y el propio Tribunal Supremo preconizan la tesis contraria. Así la Audiencia Nacional en sentencia de 19 de febrero de 2007 dictada en el recurso 78/2008 confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de junio de 2011 sostiene:

      No cabe duda de que se trata de un dato relevante a la hora de determinar la concurrencia de la condición de que exista relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, pues únicamente un ingreso importante por esa actividad exportadora en relación con la inversión justificaría la realización de ésta, de manera que evidenciara que, efectivamente, existe esa relación directa.

      DECIMOTERCERO: Inversión realizada por X SA en 2005 en N Portugal.

      Niega la inspección la procedencia de la deducción por entender que no se haacreditado la existencia de actividad exportadora y subsidiariamente que tampoco se ha acreditadola relación directa entre inversión y exportación.

      Respecto a la ausencia de acreditación de la actividad exportadora sostiene la inspección:

    4. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce. La Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:

      - En el año de la inversión, 2005 y en los dos siguientes 2006 y 2007, no se presta servicio alguno ni a N ni a G.

      - El documento, aportado en las últimas visitas de Inspección, presentado como justificación de los servicios prestados por X, SA en el año 2008 y 2009 (1,4 mill € anuales), se denomina "Modelo de contrato de Gestión , si bien aparece firmado por X y G, induce a pensar que es en realidad un modelo. En el se hace referencia de forma genérica a un "conjunto de servicios de asesoramiento".

      La Inspección ha solicitado aclaración y justificación de los servicios referidos en dicho documento y de las facturas indicadas, así como ha solicitado los costes imputables a los mismos u ocasionados para su realización, sin que nada de ello se haya aportado por la Entidad.

      - La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas, puesto que tal como se decía anteriormente, su concepto es genérico "prestación de servicios correspondiente al mes de ..."

      No obstante lo anterior, el tipo de servicios que figuran en el denominado "modelo", son servicios de asesoramiento y apoyo a la gestión en las distintas y numerosas materias: de planificación del negocio, fiscal, financiera, auditoria, comercial, jurídica, comercial, informática, de recursos humanos, de compras, seguros, seguridad, tecnologías de la información, etc. propios de la relación matriz-filial, en el marco de la normal dirección de X como cabecera de un grupo empresarial, tal y como se recoge en los propios informes de gestión.

      Sin embargo, X no ha probado que realmente se hayan prestado dichos servicios, esto es, su concreción en la práctica, dado que como se decía se trata de numerosos conceptos y además genéricos.

      - Lo mismo cabe decir de la factura emitida por M, SL a la sociedad portuguesa U, SA, de fecha 31.12.2008, por el importe de 2.526.785 €, relativos a servicios genéricos o sin responder a ningún concepto (en cuanto al importe de 530.000,00), sin que la entidad hay justificado en qué se han concretado los mismos ni los costes a ellos imputados.

      - Y respecto de los servicios de cesión de marca de la factura emitida por M, SL a la sociedad portuguesa U, SA de fecha 31.12.2008, por importe de 6.000.000 €, que parece responder al contrato de cesión de derechos de propiedad intelectual, entre ambas sociedades como señala el TEAC, "no constituye un elemento determinante de la aplicación de la deducción acreditada pues el mismo no es el origen o fundamento de la inversión realizada sino una consecuencia de ella". Y Tampoco se han justificado los costes ocasionados para su obtención.

      - Los importes antes señalados no guardan relación con la inversión efectuada (687.830.829,08 € al menos, a 31/12/2006).

      - La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora y la Entidad no lo ha acreditado.

      - A la vista de los expuesto, la Inspección entiende que no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora, por el contrario de la comprobación efectuada ha resultado que en tres años desde la inversión, no hay ningún servicio prestado y los que se presentan del 2008, a juicio de la Inspección, no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

      Frente a esto se limita la reclamante a alegar:

      1) que "el reproche esencial radica en la inexistencia de servicios coetáneos con la inversión o en los años inmediatamente siguientes, aunque ello no es un requisito exigido por la norma". Basta para desestimar esta alegación la lectura de la parte del acuerdo reproducida ya que de la misma de deduce de forma clara que la falta de exportación en los ejercicios 2005, 2006 y 2007 no es el "reproche esencial" aducido por la inspección sino que se considera otro dato fáctico más que motiva la conclusión alcanzada;

      2) que las facturas aportadas en 2008 "ponen de manifiesto la voluntad de exportar servicios al GRUPO N aprovechando la experiencia del GRUPO X". Entendemos que estas alegaciones en nada rebaten la conclusión alcanzada por la inspección: que no se ha acreditado exportación alguna durante los tres primeros años desde la inversión y que los servicios realizados en 2008 no constituyen actividad exportadora. Conclusiones que este Tribunal Central comparte;

      3) en lo que se refiere a los servicios "intragrupo" nos remitimos a lo que ya se ha dicho en el fundamento de derecho anterior.

      En cuanto a la ausencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora sostiene la inspección que solicitada reiteradamente a la obligada prueba que acredite la existencia de esta relación directa esta no ha sido aportada ante la inspección. Quedando sin embargo acreditado a juicio de la inspección que la finalidad de la inversión no es otra que la de adquirir y controlar el importante grupo de telecomunicación portugués, que tenía un elevado volumen de operaciones y una importante posición en el sector de las telecomunicaciones en Portugal con anterioridad a la inversión de X. Conclusiones que en absoluto han sido rebatidas por la reclamante en sus alegaciones y que a la vista de los datos obrantes en el expediente confirmamos.

      En definitiva, se deben desestiman las pretensiones del obligado en este punto.

      DECIMOCUARTO: Inversión en J, SA (J 2005)

      Niega a continuación la inspección la procedencia de la deducción por la inversión realizada por X DIVISIÓN INTERNACIONAL SL en 2005 en J, SA. Los motivos son nuevamente la ausencia de acreditación de actividad exportadora y subsidiariamente la ausencia de prueba de relación directa entre inversión y exportación.

      En cuanto a la ausencia de actividad exportadora nos encontramos nuevamente con un problema de prueba: entiende la inspección que la obligada no ha cumplido con el deber probatorio que le incumbe. Así dice la inspección:

    5. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

      A la hora de analizar si el Grupo X realiza una actividad exportadora en relación con la inversión en J conviene recordar, en primer lugar, que J es una sociedad holding, que a su vez es titular de sociedades emisoras de radio, una de las cuales, I, importante emisora de radio en Argentina, pertenece a J en un 30%, y en un 70% pertenece a W Services Inc.

      La Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:

      - No hay contrato justificativo de servicios entre X División Internacional y J ni con las sociedades de radio mencionadas.

      - La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas, puesto que tal como consta en diligencia nº 14 el contenido de todas ellas es genérico "prestación de servicios, asistencia técnica y asesoramiento", así como las emitidas por W ( 197.000 en 2007 y 130.800 en 2009) también genéricas "prestaciones servicios" o "servicios tecnológicos" o bien "servicios administrativos" propios de su

      relación matriz filial.

      - Las facturas emitidas por X DI son únicamente dos: en 2005 por 80.800 € y en 2006 por 217.500 €; incluyendo una factura de mudanzas de 14.800 € y en el año 2005 se ha comprobado que X DI ha contabilizado 65.800 € de gastos de J (respecto de 2006 no se ha presentado información).

      - Ante la solicitud de la Inspección de aclaración y justificación de los servicios referidos en dichas facturas, así como de la solicitud de los costes imputables a los mismos u ocasionados para su realización, nada se ha aportado por la Entidad.

      - La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora, y la Entidad no lo ha acreditado.

      A la vista de lo expuesto, a juicio de la Inspección no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora. Los mencionados servicios no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

      Frente a esto se limita a alegar la reclamante que el que las facturas aportadas se refieran a un concepto genérico "es inevitable si tenemos en consideración que el principal concepto es la homogenización de técnicas operativas que son uno de los principales activos del Grupo X (por ejemplo fórmula de radio en cadena). Por otra parte, esa es la técnica usual, en el ámbito de los países miembros de la OCDE, para este tipo de contratos". Alegación a nuestro juicio del todo insuficiente para acreditar la realización de exportación de servicios.

      Subsidiariamente se alega por la inspección la inexistencia de relación directa entre inversión y exportación. También en este caso se aprecia por la inspección que no se ha probado en absoluto por la obligada la existencia de dicha relación directa. Quedando por otro lado constatado la falta proporcionalidad entre la inversión acometida: 8.145.416, 20 euros en 2005 y la pretendida actividad exportadora: 197.000 euros en 2007 y 130.800 euros en 2009.

      En cuanto a la ausencia de actividad probatoria por parte de la obligada, a la vista de los datos obrantes en el expediente no podemos sino compartir esta ausencia de actividad probatoria que le incumbe. En cuanto a la falta de proporción entre inversión y exportación, frente a la tesis de la reclamante que alega que carece de relevancia alguna, nos remitimos a lo ya dicho en el fundamento de derecho duodécimo.

      Procede por tanto confirmar la regularización efectuada al no haberse acreditado por parte de la obligada ni la existencia de actividad exportadora ni la existencia de relación directa entre exportación e inversión.

      DECIMOQUINTO: Inversiones de H Educación en Paraguay, Uruguay, Argentina, Portugal y Bolivia en el período 2003 a 2005.

      Respecto a la deducción derivada las inversiones realizadas por H Educación concluye la inspección su improcedencia nuevamente por la ausencia de actividad exportadoray subsidiariamente la falta de relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora al no haber sido acreditadas estas circunstancias por la obligada. Así concluye la inspección después de un pormenorizada análisis de la actividad desarrollada en estos países:

    6. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce: en este punto la Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:

      - Los contratos presentados como justificación de los servicios de transferencia de tecnología, concertados con las sociedades de Paraguay, Uruguay, Argentina y Bolivia, son de contenido amplio, genérico y difuso haciendo referencia de forma genérica a "la prestación de asistencia técnica y transferencia de información en el área de consultoría..." así como en"el traspaso de conocimientos, habilidades y

      pericias en el área de consultoría educativa...".

      - Ante la solicitud de la Inspección de aclaración y justificación de los servicios concretos prestados referidos al amparo de dichos contratos y de las facturas, así como de la solicitud de los costes imputables a los mismos u ocasionados para su realización, nada se ha aportado por la Entidad.

      - La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas sobre transferencia de tecnología, puesto que tal como consta en el expediente es un concepto genérico, cuya concreción no se ha acreditado.

      - En el caso de la sociedad de Portugal ni siquiera hay contrato ni facturas por transferencia de tecnología.

      - En el caso de H Ediciones Argentina, la Entidad pretende justificar la actividad exportadora mediante la aportación de facturas emitidas a otras empresas tales como B o XX, YY. Sin embargo la Inspección entiende que estas facturas hay que vincularlas a otras inversiones y, en su caso analizar los posibles beneficios fiscales que por ello correspondan, pero en ningún caso a la inversión que estamos analizando.

      - El resto de las facturas aportadas hacen referencia a multitud de conceptos, tales como viajes, seguros del personal, servicios de notarias, derechos de autor... que se corresponden en la mayoría de los casos a repercusión de gastos de estructura, organización, etc de la matriz o de otra sociedad del grupo.

      - La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora, y la Entidad no lo ha acreditado. A la vista de lo expuesto, la Inspección entiende que no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora. Los mencionados servicios no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

    7. Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      En cuanto al requisito de existencia de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al considerarse que no hay actividad exportadora es evidente que dicho requisito no puede cumplirse. No obstante, en el caso de entender que hay actividad exportadora, debe analizarse si la misma tendría una relación directa con la inversión.

      En primer lugar, hay que indicar que las sociedades de Paraguay, Uruguay, Argentina Portugal y Bolivia, en las que se invierte, son sociedades ya constituidas hace numerosos años, con importante actividad propia de edición y publicación de libros en dichos países.

      La inversión ha consistido en ampliaciones de capital de aquellas sociedades con la finalidad de sanear sus cuentas a efectos de incrementar su cifra de negocios, como expresamente se recoge en los estados financieros de la sociedad portuguesa.

      De ello se deduce que la finalidad de la inversión en las indicadas sociedades era ampliar y potenciar sus actividades en Sudamérica, por lo que no tenían como finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, ni estar orientadas a la realización de actividad exportadora.

      Por otra parte, por la entidad no se ha aportado prueba alguna que acredite la existencia de esa relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      La Inspección ha solicitado, como se exponía anteriormente, que acreditara dicha relación, manifestándose sin más por parte de la entidad que entendía que la misma existía. Se ha reiterado por la Inspección dicha acreditación y se ha solicitado en particular documento con evaluación o análisis del valor de las previsiones de ingresos a percibir de las sociedades extranjeras o de las proyecciones de las actividades

      exportadoras, así como los costes o gastos imputables a los ingresos que la entidad considera exportación, sin que nada de ello se haya aportado.

      La propia entidad en las referidas declaraciones de inversiones extranjeras, modelo D A5 declara como razón principal de las inversiones o sanear sus cuentas o financiar una actividad empresarial nueva o una ya existente.

      En los supuestos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, y según lo señalado por las recientes resoluciones del TEAC de que es posible la aplicación de una proporción cuando la exportación no sea insignificante, es evidente que si, como considera la Inspección no hay exportación, ninguna proporción cabe admitir.

      En este caso y con independencia de que es la entidad la que tiene que probar la relación directa, y, en particular, que parte de los ingresos al exterior, netos de los gastos imputables a los mismos, va a permitir recuperar la inversión, y no lo ha hecho, y es que resulta evidente, dada la escasa cuantía de los ingresos brutos mencionados (aun mas escasos netos), el escaso retorno del importe de la inversión por los ingresos al exterior.

      En definitiva, aún considerando los ingresos brutos facturados, se evidencia la poca relevancia de los mismos en la recuperación de los importes de las inversiones en las citadas sociedades extranjeras, que ascienden a los siguientes importes, (al menos a 31 de diciembre de 2005; desconociéndose si posteriormente se ha incrementado, dado que

      a pesar de haber sido solicitado por la Inspección, no ha sido aportado por la entidad):

      H SA PARAGUAY: 811.832,34 €

      H EDUCACIÓN SL (URUGUAY): 1.212.061,93 €

      EDICIONES H SA (ARGENTINA): 6.665.251,95 €

      ZZ, SA, (PORTUGAL): 4.822.517,41 €

      H DE EDICIONES SA (BOLIVIA): 3.206.433,06 €

      Finalmente, el TEAC, como se indicaba anteriormente, en su resolución de fecha 31 de enero de 2008, ha considerado que no procede la deducción por actividad exportadora, en relación con las inversiones efectuadas en el año 2002 en la misma sociedad argentina y en otras similares.

      Por lo tanto, de la comprobación realizada debe destacarse:

      - Las sociedades de Paraguay, Uruguay, Argentina Portugal y Bolivia, en las que se invierte, son sociedades con actividad propia de edición y publicación de libros en dichos países. Se trata de desarrollar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.

      - No han quedado justificados los servicios concretos prestados según las facturas aportadas. Los servicios facturados a las indicadas sociedades o bien son servicios genéricos sin que la entidad haya justificado en qué se han concretado los mismos, o bien son reparto de gastos propios de la relación matriz filial, por lo que no pueden considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

      - La entidad no ha justificado en ningún caso los costes asociados a los servicios prestados.

      - La poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados por la entidad, que es quién tiene que probar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, frente al volumen de operaciones realizada en dichos países, conduce a que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora sino de su actividad propia en el extranjero.

      De todo ello, puede desprenderse que esa es la razón principal de la inversión, la de aumentar su participación en una empresa extranjera y mejorar su cifra de negocio de edición y publicación de libros en Paraguay, Uruguay, Argentina, Portugal al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional de X y, en definitiva, de favorecer la expansión geográfica de su actividad y no la de favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal, como igualmente consideró el TEAC respecto de la inversiones realizadas en años anteriores y en consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de H EDUCACIÓN en las referidas sociedades extranjeras.

      Frente a esta falta de despliegue de actividad probatoria por su parte nada alega la reclamante siendo ésta sin duda la cuestión crucial: determinar si se ha acreditado la realización de exportaciones así como la relación directa entre dichas exportaciones y la inversión realizada. Y ello a pesar de haber sido requeridaal efecto por la inspeccióny sin que la falta de actividad probatoria aducida por la inspección haya sido desvirtuada en modo alguna ante este Tribunal que a la vista de los datos obrantes en el expediente no puede sino confirmar lo actuado por la inspección.

      DECIMOSEXTO: Inversión de H EDICIONES GENERALES en C, LTDA. BRASIL en 2005

      La entidad H EDICIONES GENERALES declara en el ejercicio 2005 una deducción por actividad exportadora de 1.709.198,11 euros que corresponde a una inversión realizada en el año 2005 por un importe declarado de 6.836.762,42 euros en la sociedad brasileña C. La inspección considera improcedente esta deducción por inexistencia de actividad exportadora y subsidiariamente por falta de relación directa entre inversión y exportación al no haber sido probadas ni una ni otra ante la inspección. Así sostiene la inspección:

    8. Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce: en este punto la Inspección entiende que no se cumple el requisito exigido por las siguientes razones:

      -No se ha presentado contrato como justificación de los servicios prestados a Editora objetiva (Brasil). La Inspección ha solicitado aclaración de los servicios realmente prestados sin que la Entidad haya aportado nada.

      - No se ha prestado servicio alguno por H EDICIONES GENERALES ni por otra sociedad del grupo, a C en el año de la inversión 2005, ni en el siguiente 2006.

      - Respecto de las facturas aportadas de los años 2007 y 2008, hay que indicar lo siguiente:

      - La naturaleza de los servicios tampoco queda acreditada con las facturas aportadas.

      - En algunas facturas hacen referencia a diversos conceptos, tales como seguros de personal, o derechos de autor que son repercusión de gastos de estructura, organización, etc de la matriz o de otra sociedad del grupo.

      - Respecto de las facturas cuyo concepto se refiere a "Libros" la Inspección solicitó aclaración y justificación así como los costes y gastos a los que daban lugar estos ingresos sin que la Entidad los haya aportado.

      - La carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, en este caso la deducción por actividad exportadora, y la Entidad no lo ha acreditado. A la vista de lo expuesto, la Inspección entiende que no ha quedado acreditada la realización de actividad exportadora. Los mencionados servicios no constituyen actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

    9. Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. En cuanto al requisito de existencia de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al considerarse que no hay actividad exportadora es evidente que dicho requisito no puede cumplirse. No obstante, en el caso de entender que hay actividad exportadora, debe analizarse si la misma tendría una relación directa con la inversión.

      En primer lugar, hay que indicar que la sociedad brasileña en la que se invierte, C, es una sociedad ya implantada en Brasil en el momento de su adquisición, con actividad propia, de edición de libros y obras literarias en Brasil

      De ello se deduce que la finalidad de la inversión en las indicadas sociedades era ampliar y potenciar sus actividades en Sudamérica, por lo que no tenían como finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, ni estar orientadas a la realización de actividad exportadora

      Por otra parte, la entidad no ha aportado prueba alguna que acredite la existencia de esa relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      La Inspección ha solicitado que acreditara dicha relación, manifestándose sin más por parte de la entidad que entendía que la misma existía. Se ha reiterado por la Inspección dicha acreditación y se ha solicitado en particular documento alguno con evaluación o análisis del valor de las previsiones de ingresos a percibir de las sociedades extranjeras o de las proyecciones de las actividades exportadoras, así como los costes o gastos imputables a los ingresos que la entidad considera exportación, sin que nada de ello se haya aportado.

      La propia entidad en la referida declaración de inversiones extranjeras, modelo D A5 declara como razón principal de la inversión la de financiar una nueva actividad empresarial o ampliar una ya existente

      En los supuestos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, y según lo señalado por las recientes resoluciones del TEAC en relación a una posible aplicación proporcional cuando la exportación no sea insignificante, es evidente que si no hay exportación, ninguna proporción cabe admitir.

      En este caso y con independencia de que es la entidad la que tiene que probar la relación directa, y, en particular, que parte de los ingresos al exterior, netos de los gastos imputables a los mismos, va a permitir recuperar la inversión, y no lo ha hecho, y es que resulta evidente, dada la escasa cuantía de los ingresos brutos mencionados (aun mas escasos netos), el escaso retorno del importe de la inversión por los ingresos al exterior.

      En definitiva, aún considerando los ingresos brutos facturados, se evidencia la poca relevancia de los mismos en la recuperación del importe de la inversión en la sociedad brasileña, que asciende a 6.836.792,42 €, a 31 de diciembre de 2005; desconociéndose si posteriormente se ha incrementado, dado que a pesar de haber sido solicitado por la Inspección, no ha sido aportado por la entidad.

      Por lo tanto, de la comprobación de la Inspección, cabe destacar los siguientes aspectos:

      - La sociedad brasileña en la que se invierte, es una sociedad con importante actividad propia de edición de libros en Brasil, incluso antes de su adquisición. Se trata de desarrollar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.

      - No se han prestado servicios en el año de la inversión ni en el siguiente y los servicios que se prestan a los dos años, o bien son servicios que la entidad no ha justificado en qué se han concretado los mismos ni los costes a ellos imputados, o bien son reparto de gastos propios de la relación matriz filial, por lo que no pueden considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

      - La poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados por la entidad (159.000€ en total por venta de libros en 2007), que es quién tiene que probar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, frente al volumen de operaciones realizado en Brasil (5.9 mill € en 2005), conduce a que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora, sino de su propia actividad en Brasil.

      De todo ello, puede deducirse que esa es la razón principal de la inversión, la de adquirir y controlar una empresa, para la edición de libros en Brasil, al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional del grupo X y, en definitiva, de favorecer la expansión geográfica de su actividad y no la de favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal, como igualmente consideró el TEAC respecto de la inversiones realizadas en años anteriores y en consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de H EDICIONES GENERALES en la referida sociedad brasileña.

      Frente a esto se limita la reclamante a alegar que no se exige facturación coetánea con la inversión, 2005 y 2006, considerando acreditada la actividad exportadora con las facturas aportadas para 2007 y 2008. Entendemos que estas alegaciones no desvirtúan en absoluto la objeción de la inspección respecto a la falta de cumplimiento del deber de probar que corresponde al obligado tributario.. Ya que nada dice la reclamante sobre la falta de contrato de prestación de servicios, ni del hecho de que muchas de las facturas aportadas se correspondan con la repercusión de costes correspondientes a la entidad brasileña como hoteles del personal, seguros, etc.

      Respecto de la falta de justificación de la existencia de relación directa entiende la reclamante que la exportación de libros y la cesión de derechos de edición acreditan por sí solos la existencia de esta relación. Dejando al margen que la inspección no ha considerado suficientemente probadas dichas exportaciones, su montante en relación con la inversión efectuada además de haberse producido dos años después de dicha inversión, avalan a nuestro juicio la tesis contraria: la inexistencia de relación directa al menos desde el punto de vista matemático. Recordemos que el montante total del volumen de exportaciones acreditado por la obligada es de 164.377,00 euros en dos años (2007 y 2008) habiendo sido la inversión en 2005 de 6.836.792,42 euros.

      DECIMOSÉPTIMO: Inversión de GRUPO H DE EDICIONES en H USA PUBLISHING en 2003 y 2004.

      En relación con el año 2003 considera la inspección incumplido el requisito de inversión efectiva en la adquisición de participaciones como mínimo del 25% del capital de las mismas ya que los fondos que afectan a la base de deducción de este ejercicio 2003 corresponden a aportaciones realizadas en los ejercicios 2000 y 2002 y no a inversión realizada en el año 2003. Nada objeta la reclamante a este hecho por loque no podemos sino confirmar la improcedencia de la deducción relativa al ejercicio 2003.

      En cuanto al ejercicio 2004 la inspección considera incumplidos nuevamente el requisito de acreditación de la realización de actividad exportadora así como de relación directa entre inversión y exportación. Sostiene en este sentido la reclamante que la inspección rechaza las facturas sin realizar un análisis detallado de las mismas. No puede aceptarse esta alegación ya que en las páginas 129 y 130 del acuerdo de liquidación se recogen dos cuadros en los que se resumen las facturas aportadas agrupándolas por entidad emisora y por concepto y año con indicación de su importe. Manifestando la inspección que dichas facturas corresponden a gastos repercutidospor costes estructurales, organizativos de la propia matriz o de otra entidad del grupo H, como seguros y hoteles del personal, organización de viajes, etc. Y en lo que se refiere a la venta de libros la inspección considera insuficientemente acreditado la formación del precio. Por todo ello requiere a la obligada para que aclare este punto. Cosa que no hace. Respecto a las facturas por transferencia de tecnología, dado el contenido amplio y genérico tanto del contrato aportado como de las facturas la inspección requiere al obligado para que detalle los servicios objeto de las citadas facturas. Cosa que tampoco hace.

      De acuerdo con todo lo expuesto compartimos con la inspección que no se ha acreditado suficientemente la existencia de actividad exportadora. Respecto a la relación directa tampoco ésta es acreditada por la obligada a pesar de, como en los casos anteriores, haber sido requerida para ello.

      DECIMOCTAVO: Inversiones realizadas por W.

      1. Regulariza en primer lugar la inspección la deducción practicada en el ejercicio 2003 correspondiente a la inversión efectuada en GRUPO F, SA , Colombia , en el ejercicio 2002.

        Las causas que motivan esta regularización son:

        - Se ha realizado la inversión en el año 2002, por lo que no se cumple el requisito de inversión en el ejercicio 2003.

        - Las sociedades colombianas en las que se invierte, por sí o por medio de sus filiales, desarrollan actividad propia de radio en Colombia, con importante volumen de operaciones en Colombia. Se pretende desarrollar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.

        - No se prestan servicios en el año de la inversión ni en los siguientes hasta diciembre de 2005. Tampoco constan servicios prestados en 2006, 2007 ni 2008

        - Los servicios facturados en diciembre de 2005, por 120.192 $, son servicios genéricos sin que la entidad haya justificado en qué se han concretado los mismos ni los costes a ellos imputados, y como se desprende del contrato son servicios para homogeneizar métodos operativos, en el marco de la normal dirección del grupo empresarial, a fin de que la sociedad a la que se prestan opere conforme a sus criterios y estilo empresarial, por lo que no puede considerarse actividad exportadora a efectos de la referida deducción.

        - La poca relevancia del importe de los ingresos brutos facturados por la entidad, que es la que tiene que probar la relación directa, frente al volumen de operaciones que se realizan en Colombia, conduce a que la recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora sino de la actividad propia en Colombia.

        De todo ello se deduce que la razón principal de la inversión, es la de aumentar su participación en una empresa extranjera, para la explotación del negocio de radio en Colombia al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional de X y, en definitiva, favorecer la expansión geográfica de su actividad, y no el favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal, como igualmente consideró el TEAC respecto de la inversión realizada en año 2002 en las mismas sociedades colombianas

        Por ello, se concluye que no queda acreditada ni la inversión en el año 2003 en que acredita la deducción, ni la realización de exportaciones así como que la motivación de la inversión sea el favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal. En consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de W en las referidas sociedades colombianas

        Frente a esto no niega la reclamante que la inversión se produjo en 2002 sino que se limita a afirmar que "Realizada la inversión en 2002 o 2003, la deducción generada sería igualmente aplicable en el año 2003". No podemos aceptar esta afirmación ya que si bien la ley no dice expresamente que generarán derecho a deducción las inversiones efectuadas en el propio ejercicio cabe alcanzar esa conclusión tanto de su finalidad como de su tenor literal ya que sí se dice que serán deducibles en el ejercicio en el que se alcance la participación del 25%las inversiones efectuadas en el período y en los dos precedentes.

        El resto de motivos que fundamentan la regularización tampoco son rebatidos por la reclamante por lo que este Tribunal no puede sino confirmar la regularización practicada.

      2. Regulariza también la inspección las deducciones declaradas en 2004 y 2005correspondientes a la inversión efectuada en W CHILE. Nada objeta la reclamante frente a esta regularización y ningún defecto aprecia en ella este Tribunal por lo que no podemos sino confirmarla.

      3. En cuanto a la regularización de la deducción practicadaen 2005 por la inversión realizada en W NETWORKSse limita a alegar la reclamante " Es cierto que no se ha facturado servicio alguno directamente a esta sociedad, sí a su matriz W SERVICES INC, por lo que el requisito debe entenderse cumplido igualmente".

        Sorprende esta alegación ya que la inspección manifiesta en este sentido:

        En el presente caso W capitaliza un préstamo por valor de 2.035.033,11 € en W SERVICES INC y ésta a su vez, capitaliza un préstamo, por el mismo importe, en W NETWORKS LLC. La inversión por tanto, es en W SERVICES INC, por lo que cabe remitirse a lo expuesto anteriormente (apartado 8.3).

        En el punto 8.3 de su acuerdo de liquidación la inspección explicita los motivos por los que considera improcedente la deducción por la inversión realizada en W SERVICES INC, USA en el ejercicio 2004. No habiendo la reclamante formuladoobjeción alguna a dicha regularización no procede sino confirmar ambas al encontrar las mismas este Tribunal ajustadas a derecho.

        DECIMONOVENO: Inversiones del diario T en Argentina 2003 y 2005

        Regulariza por último la inspección la deducción declarada en 2003 y 2005 por T SL en relación a las inversiones realizadas enD, S.A.

        Concluye la inspección de su actividad comprobadora:

        - La sociedad argentina D en la que se invierte, desarrolla actividad propia de edición y publicación de periódicos en Argentina. Se trata de desarrollar y consolidar la actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España.

        - La recuperación del importe invertido, más los rendimientos correspondientes, no va a tener lugar mediante la obtención de ingresos provenientes de actividad exportadora sino de la actividad realizada en Argentina

        De todo ello, puede desprenderse que la finalidad de la inversión es el ampliar el capital y controlar una empresa para la edición y publicación de periódicos en Argentina, al objeto de favorecer e incrementar la presencia internacional de X y, en definitiva, de favorecer la expansión geográfica de su actividad.

        Por ello, se concluye que no queda acreditada la realización de exportaciones así como que la motivación de la inversión fuera el favorecer o incrementar la actividad exportadora del grupo fiscal ni que esté orientadas a la exportación y en consecuencia, no procede la deducción declarada por el grupo fiscal por la inversión de DIARIO T SL en las referida sociedad extranjera D, S.A., como igualmente consideró el TEAC respecto de las inversiones realizadas en los años 2001 y 2002

        Debe tenerse en cuenta que en este caso la actividad exportadora se ciñe al envío de A. Esta actividad ha sido considerada ya por este Tribunal y posteriormente por la Audiencia Nacional como ajena a la inversión efectuada en Argentina. Así sostiene la Audiencia Nacional en sus sentencias de 26 de febrero de 2011 dictada en el recurso de casación 56/2008 y de 16 de febrero de 2011 dictada en el recurso 57/2008:

    10. DIARIO EL PAIS, S.L.

      La deducción practicada es de 155.848,71 euros y según los datos aportados por el representante del sujeto pasivo, la base de deducción por actividades de exportación, por un importe de 623.391,26 euros recoge los siguientes conceptos:

      . Ampliación de capital de El País Argentina por importe de 518.246,16 euros.

      . Facturas recibidas por asistencia a Ferias 105.145,10 euros.

      Según la propia entidad las exportaciones de bienes realizados en todos los ejercicios objeto de actuación inspectora se han limitado al suplemento dominical de El País Semanal.

      La Inspección entiende que las cantidades destinadas a la sucursal de Argentina no implican la inversión para la realización de actividad exportadora en los términos del artículo 34 de la Ley 43/1995 , por lo que procede a su regularización, de manera que la deducción por actividad exportadora que admite es de 26.286,27 euros (25% de 105.145,10) por asistencia a ferias, rechazando la deducción de 129.561,54 euros (25% de 518.246) por la constitución de El País Argentina

      (...)

      Y la inversión y su relación directa en la actividad exportadora no queda acreditada en el supuesto de autos. Así, en cuanto al Diario El País, S.L., aunque exporte ejemplares editados en España a Argentina (EPS), esta exportación es ajena a la creación de la sucursal argentina y el hecho de que algunos de los ejemplares de la edición española se vendan en dicho país carece de relación alguna con la creación de la citada empresa. Además, el citado diario, en su versión argentina se edita en dicho país, no se elabora e imprime en España para exportarlo allí.

      En definitiva, mediante la inversión realizada en la ampliación de capital, El País Argentina, el grupo Prisa sólo buscaba consolidar un negocio ya existente en Argentina y ampliar su red empresarial.

      A la vista de lo resuelto por la Audiencia Nacional para los ejercicios 2001 y 2002 sólo procede confirmar la regularización practicada por la inspección y desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante en cuanto las mismas persiguen acreditar la validez de la exportación de A para justificar la existencia de actividad exportadora y de relación directa entre la inversión efectuada y dichas exportaciones.

      VIGÉSIMO: Procede a continuación valorar el informe aportado por la reclamante el 21 de julio de 2011 y que pretende acreditar la existencia de relación directa desde el punto de vista cuantitativo de las inversiones efectuadas y las exportaciones subsiguientes.

      Con carácter previo quiere dejarse constancia de que la inspección sólo de forma subsidiaria acude a la falta de relación directa para negar el derecho a la deducción siendo el motivo de la regularización la inexistencia de prueba de actividad exportadora adecuada en la mayoría de los casos como ya hemos visto y la inexistencia de inversión en el ejercicio enotros.

      No obstante procedemos al análisis del informe para dar así cumplida respuesta a todas las alegaciones formuladas ante este Tribunal.

      Presenta la reclamante ante este Tribunal un informe de 66 páginas , realizado por V a fecha 13 de julio de 2011 en el que como decíamos se pretende demostrar una relación matemática relevante entre exportaciones e inversión.

      No podemos aceptar sin embargo las conclusiones del citado informe ya que a juicio de este Tribunal carecen del suficiente rigor técnico lo que se puede apreciar con un ejemplo.

      Así si nos centramos en D, SA :

      1. ) se parte de la validez de la exportación de A algo que como hemos visto ha sido negado ya por la Audiencia Nacional, pero aún aceptando como adecuadas estas exportaciones, parte el informe de un importe de 551.838 euros cuando las facturas aportadas a la inspección ascienden a 486.637,80 euros;

      2. ) se actualiza dicho importe a 31 de diciembre de 2010 tomando el tipo de interés legal del dinero. El importe actualizado pasa a 734.561 euros;

      3. ) se hace una estimación del importe de las exportaciones en los próximos 30 años partiendo de que esas exportaciones serán iguales a la media de las realizadas. Para obtener la media se toman los ejercicios desde el primero en que ha habido exportación, olvidando que en muchos casos en periodos de 7 años sólo ha habido exportación dos años, por ejemplo. Muchas son las objeciones que pueden hacerse a esta hipótesis de trabajo ¿por qué 30 años y no 20 o 40?. ¿por qué para obtener la media no se toma el periodo completo que va desde la inversión a 2010?. En el concreto caso que estamos analizando se estima que las exportaciones serán de 729.473 euros obteniéndose un importe total actualizado de 1.388.195 euros.

      4. ) Estas exportaciones se dividen entre el valor actual de las inversiones efectuadas en 2003 y 2005 1.502.409 euros cuyo valor actualizado es de 1.929.133euros. Se obtiene así una relación del 71,96%.

        ¿Por qué consideramos de insuficiente rigor técnico estas conclusiones?. Por diversos motivos:

      5. ) porque la estimación de exportaciones en los próximos 30 años nos parece ausente de cualquier tipo de justificación;

      6. ) porque sólo se están considerando las inversiones efectuadas en el periodo inspeccionado olvidando las anteriores y posteriores. Así en el caso de D,SA se habían ya realizado inversiones en 2001 por un importe de 1.507.939,37 euros y en 2002 por un importe de 518.246,16 euros, como hace constar la Audiencia Nacional en sus sentencias. Sin embargo el informe sólo considera las inversiones realizadas en 2003 y 2005 por importe de 1.388.195 euros ignorando la inversión anterior por importe de 2.026.185,53. Tampoco se pone en relación como las nuevas inversiones han incidido en las exportaciones del dominical A que ya se venían realizando en años anteriores.

        El hecho es que unas inversiones de 3.414.380,53 euros sólo se justifican desde 2003 a 2009 por unas exportaciones, recordemos de bienes no idóneos, por importe 486.637,80 euros lo que supone un porcentaje de 14,25%, sin embargo el informe obtiene un porcentaje del 71,96%.

        Idénticas objeciones pueden hacerse a todos y cada uno de los porcentajes obtenidos.

        De acuerdo con todo lo expuesto no puede en ningún punto y por los motivos ya indicados aceptarse las conclusiones alcanzadas en el informe aportado ante este Tribunal.

        VIGÉSIMO PRIMERO: Alega por último la reclamante ante este Tribunal que tanto de la finalidad como de la evolución normativa de la DAEX se desprende que la misma persigue fomentar la internacionalización de empresas españolas por lo que la deducción no está en relación con la realización de actividad exportadora bastando a su juicio con que se realice esta actividad independientemente del grado o intensidad de la misma.

        No podemos compartir esta afirmación, haciendo nuestras las palabras del Tribunal Supremo vertidas en la sentencia de 3 de junio de 2009 dictada en el recurso de casación 4525/2007:

        De entrada, bajo estas premisas normativas, sin entrar aún a valorar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de instancia, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la L.I.S . establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que -nos limitamos al supuesto de hecho enjuiciado- las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la L.I.S. ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones. Así, como hemos visto, la Exposición de Motivos de la L.I.S. (bajo el enunciado «Principales aspectos de la reforma») advierte, significativamente, que el incentivo fiscal que examinamos sólo se crea para aquellas inversiones que estén « orientadas a la realización de exportaciones»; el art. 34 de la L.I.S . tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explicita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es « [l]a realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras « directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios».

        La entidad recurrente, sin embargo, obviando la mención a la finalidad de las inversiones que se contiene en la citada Exposición de Motivos, y centrándose en que la misma también declara que los « incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones» responden al « principio de competitividad » - uno de los principios orientadores de la reforma (punto 2)-, así como en la literalidad del art. 34 de la L.I.S ., mantiene que para tener derecho a la deducción en la cuota en cuestión basta que como consecuencia de «la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras» se haya producido una exportación de bienes o servicios, con independencia de cuál haya sido su magnitud y de si el destinatario de la exportación ha sido o no una entidad participada o filial de la sociedad inversora.

        Y, partiendo de esta interpretación, como ya hemos señalado, considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 lesiona el art. 34 de la L.I.S . porque, pese a que reconoce que a resultas de las adquisiciones por Gas Natural Internacional SDG, S.A. del 25 por 100 de Riogas, S.A. (Brasil) y del 39,23 por 100 de Gas Natural S.A. E.S.P. (Colombia) se exportaron servicios, niega al Grupo Consolidado 59/93 el

        derecho a la deducción porque tales inversiones no fueron orientadas fundamentalmente a la exportación y porque ésta fue de escasa cuantía y tuvo como destinatario a entidades filiales.

        CUARTO.- Sin embargo, como ya hemos adelantado, la desestimación de los dos motivos de casación planteados no precisa resolver las cuestiones que nos propone la representación procesal de Gas Natural SDG, S.A., a saber, si el tantas veces citado art. 34 de la L.I.S . requiere o no que la exportación de bienes o servicios sea la "finalidad principal" de las inversiones y que el destinatario de las exportaciones no sea una filial de la sociedad que pretende la aplicación del beneficio fiscal. Y es que, aunque, ciertamente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 pone de manifiesto que, « según se recoge en el acto

        de liquidación », las «inversiones realizadas no tuvieron como finalidad principal el aumento de su actividad exportadora», y subraya, asimismo, como colofón al razonamiento que le conduce a desestimar el motivo, que « los servicios prestados lo han sido exclusivamente a las empresas participadas, siendo tal actividad de exportación manifiestamente desproporcionada a las inversiones realizadas », una exégesis de la resolución judicial impugnada teniendo en cuenta la totalidad de los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho Quinto y Sexto, así como de los hechos descritos y las conclusiones alcanzadas por la Inspección de los Tributos (a las que la Sentencia se remite expresamente), permite llegar a la conclusión de que la verdadera ratio decidendi no es otra que la falta de prueba por la actora de la existencia de la actividad exportadora que, si ningún género de dudas -sobre este punto no hay discusión-, reclama el art. 34 de la L.I.S .

        Consideramos por tanto, a diferencia de la opinión preconizada por la reclamante, que la finalidad de la deducción sí es potenciar las exportaciones pero consideramos también que no es éste el motivo de la regularización sino la falta, en muchos casos, de la actividad probatoria que le es exigible y en otros la improcedencia para ser considerados exportación de servicios de los gastos aportados bien por tratarse de servicios de gestión y administración intragrupo o de repercusión de servicios tales como seguros. Sin olvidar que en alguna ocasión es la falta de inversión en el ejercicio lo que motiva la regularización. Cuestiones todas ellas que el reclamante no ha desvirtuadoa lo largo de su prolijas alegaciones plasmadas en 11 páginas.

        Procede por tanto confirmar la regularización de la DAEX efectuada por la inspección desestimando en su totalidad las alegaciones formuladas por la reclamante ante este Tribunal.

        VIGÉSIMO SEGUNDO:Solicita a continuación la reclamante la aplicación subsidiaria del artículo 20 quater de la LIS 43/1995 (artículo 23 del TRLIS 4/2004) en relación con determinadas inversiones efectuadas en 2004 y 2005 que no han podido acogerse a la DAEX de acuerdo con lo expuesto en los anteriores fundamentos de derecho.

        Dispone el artículo 23 del TRLIS 4/2004:

        Artículo 23. Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero

  18. Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    1. Que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en el extranjero, en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley. No cabrá la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes en territorio español.

    2. Que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad.

    3. Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

    Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    euros 2. El importe máximo anual de la deducción será de 30.050.605,22 sin exceder del 25 por 100 de la base imponible del período impositivo previa al cómputo de aquélla.

    El importe de la deducción se reducirá en la cuantía de la depreciación del valor de la participación tenida en las sociedades no residentes que haya sido fiscalmente deducible.

    Si en relación con una inversión concurren los requisitos establecidos para la práctica de la deducción a que se refiere este artículo y de la deducción prevista en el artículo 37 de esta Ley, la entidad podrá optar por aplicar una u otra, incluso distribuyendo la base de la deducción entre ambas. El mismo importe de la inversión no dará derecho a deducción por ambos conceptos.

  19. Las cantidades deducidas se integrarán en la base imponible, por partes iguales, en los períodos impositivos que concluyan en los cuatro años siguientes. Si en alguno de estos períodos impositivos se produjese la depreciación del valor de la participación en aquellas sociedades, se integrará en su base imponible, además, el importe de dicha depreciación que haya sido fiscalmente deducible, hasta completar la cuantía de la deducción.

    El grado de participación y los demás requisitos exigidos para la deducción deberán cumplirse durante al menos cuatro años. Si no fuese así, en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento se integrará en la base imponible la totalidad de la cantidad deducida que estuviese pendiente de dicha integración.

  20. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en relación con aquellas entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar de la deducción prevista en él. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad que haya cesado en dicha actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.

    Alega la reclamante en concreto la improcedencia de la negativa por parte de la inspección a aplicar esta deducción por ser la base imponiblede la entidad inversora negativa. Frente a esto sostiene la reclamante que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 78 del TRLIS 4/2004 la base imponible a considerar para aplicar el límite previsto el apartado 2 del artículo 23es la base imponible del grupo fiscal y no la base imponible individual como hace la inspección. Objeción que no consta se hayaformulado ante la inspección.

    No podemos compartir esta alegación y ello por los siguientes motivos:

    Dispone el artículo 78 del TRLIS 4/2004:

    Artículo 78. Deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo fiscal

  21. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II , III y IV del título VI de esta Ley.

    Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, así como para aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 de esta Ley.

  22. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación.

    Vemos pues que el artículo 78 se refiere a las deducciones y bonificaciones reguladas en el Título VI. La deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero se encuentra regulada en el Titulo IV por lo que cabe concluir que no le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 78 como pretende la reclamante.

    Cabe no obstante al margen de que no le sea aplicable el artículo 78 preguntarse si la base imponible a tener en cuenta a efectos de lo dispuesto en el artículo 23.2 del TRLIS 4/2004 es la base imponible del grupo, como pretende la reclamante, o la individual, como ha considerado la inspección.

    En este sentido debemos recordar que el artículo 71 del TRLIS 4/2004 dispone:

    Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal

  23. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

    1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

    2. Las eliminaciones.

    3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

    4. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley.

    De la regulación de la base imponible del grupo se desprende que ésta se forma partiendo de las bases imponibles individuales sin que se prevea ninguna reducción o minoración de esta base a nivel de grupo, como si hace en cambio el artículo 78 con la cuota integra del grupo fiscal. La única modificación de la adición de las bases imponibles individuales se refierea las eliminaciones de los resultados por operaciones internas así como la minoración de bases imponibles negativas.

    La interpretación conjunta de ambos preceptos nos lleva a concluir que la base imponible a la que se refiere el artículo 23 no puede ser otra que la base imponible individual. Compartimos por tanto el criterio adoptado por la inspección por lo que compartimos con ella la improcedencia de aplicar en estos supuestos la deducción prevista en el artículo 23 del TRLIS 4/2004

    VIGÉSIMO TERCERO: Discute a continuación la reclamante la calificación como elemento no apto para materializar la reinversión en el ejercicio 2004 de la ampliación de capital acordada por la sociedad perteneciente al grupo fiscal, E, SL.

    Debe puntualizarse en este sentido que en relación con la regularización de la deducción por reinversión la reclamante sólo discrepa de la inspección en este punto así como el hecho de que en vía de inspección la obligada presentó alternativas de reinversión por lo que la incidencia en la cuota de esta regularización fue de 0 euros.

    Centrándonos ya en el tema del debate, la adecuación o no para materializar la reinversión de acciones correspondientes a una ampliación de capital acordada por E, SL, los hechos relevantes descritos por la inspección y no discutidos por la reclamanteson los siguientes:

    En el ejercicio 2004, la ampliación de capital acordada por la sociedad dependiente del grupo fiscal, E SL constituye la materialización de la reinversión realizada por el grupo en dicho ejercicio 2004. Mediante escritura pública de fecha 17 de diciembre de 2004 de aumento de capital y modificación parcial de estatutos sociales otorgada por E SL se refleja el Acuerdo de la Junta General Universal de fecha 30 de septiembre de 2004 de ampliación del capital social en 7.001.000,00 €, con una prima de emisión de 60.122.760,49 €, lo que representa un total importe de 67.123.760,49 €, operación acogida alrégimen especial de diferimiento.

    El desembolso de dicha ampliación se efectúa mediante aportación no dineraria de rama de actividad inmobiliaria de X SA, previa renuncia al derecho de suscripción preferente del otro socio, Grupo H de Ediciones SL.

    El valor neto contable a 30 de septiembre de 2004 de los activos y pasivos de la rama de actividad aportada es de 67.123.760,49, €, importe por el que se emite y suscribe la citada ampliación de capital de E SL, siendo el valor neto contable específico de los inmuebles aportados de 68.906.506,53 euros.

    Con posterioridad a la fecha de otorgamiento de la citada escritura de aportación de rama de actividad, y mediante escritura pública de fecha 13 de mayo de 2005, complementaria, de la anterior, se corrige el valor neto contable de los inmuebles aportados en virtud de una decisión a nivel de grupo, de homogeneización de los coeficientes de amortización de los activos. Como consecuencia de ello se corrige el valor neto contable de la rama de actividad en 2.027.741,40 € (90.000 € capital y 1.937.741,40 € prima de emisión), resultando valor neto contable de la rama de actividad aportada de 69.151.501,89 €.

    En cuanto a la regulación legal de esta deducción debe tenerse en cuenta tanto la regulación de aplicación general formulada en el artículo 36 ter de la LIS 43/1995 (42 TRLIS 4/2004) como la específica prevista en el artículo 89 de la LIS 43/1995 (75 TRLIS 4/2004) para el régimen de consolidación fiscal.

    Así dispone el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, -actualmente artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo- lo siguiente:

    Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

    1. Deducción en la cuota íntegra.

    Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley (Art. 114 TRLIS), a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

    Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

    Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

    No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley(art 44 TR). A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

    (...)

    3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

    Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

    a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

    b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

    No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

    (...).

    Adicionalmente a estos requisitos exigidos con carácter general añade la norma en el caso de que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal como requisitos adicionales en su artículo 89 de la Ley 43/1995 (Art. 75 TRLIS):

    "1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.

  24. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal".

    En el régimen especial de consolidación fiscal por tanto, las características más relevantes de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios son las siguientes:

    - La deducción solamente procede si la operación se realiza con una sociedad ajena al grupo.

    - La reinversión debe materializarse en la adquisición de otro elemento perteneciente a una sociedad ajena al grupo, o bien tratarse de elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.

    - En cuanto a la sociedad que puede materializar la reinversión, cabe que sea tanto la propia sociedad que obtiene la plusvalía como cualquiera otra sociedad del mismo grupo, a diferencia del régimen general en donde la reinversión solamente puede realizarse por la propia sociedad que obtiene la renta objeto de deducción.

    Tal y como pone de manifiesto la inspección el grupo X cumple los requisitos establecidos en la legislación vigente por lo que respecta a los bienes origen de las plusvalías, integración de las mismas en la base del grupo, y plazo de reinversión, no así a juicio de la inspección en cuanto al cumplimiento del requisito de la materialización de la reinversión en la suscripción de las acciones dela ampliación de capital de E SL en el ejercicio 2004

    A la vista de la normativa expuesta concluye la inspección:

    Grupo X considera que la suscripción de las acciones de E en la ampliación de capital con aportación no dineraria de la rama de actividad inmobiliaria es válida como materialización de la reinversión a que está obligado el grupo como consecuencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el ejercicio 2004.

    En este supuesto, se considera por la Inspección y por esta Oficina Técnica que no se cumple el requisito específico exigido por el articulo 89 de la Ley 43/1995 (75 del TRLIS) en cuanto a la materialización de la reinversión, dado que se exige que el elemento adquirido a la sociedad del grupo fiscal por la sociedad que realiza la reinversión ha de ser nuevo.

    Los elementos objeto de reinversión pueden ser adquiridos a entidades ajenas al grupo, en cuyo caso, no se establece condición alguna respecto de la naturaleza de los mismos, esto es, pueden ser tanto nuevos como usados. Por el contrario, si la adquisición se efectúa a otra sociedad del grupo se exige en este caso que los elementos tengan la condición de nuevos porque si fuesen usados no habría realmente reinversión a nivel de grupo, dado que el patrimonio del mismo no se vería alterado por esta adquisición.

    En consecuencia, debe entenderse cumplido el requisito de la reinversión siempre que el grupo haya adquirido elementos nuevos cualquiera que fuese el negocio jurídico por el cual se realice tal adquisición; sin embargo, en el supuesto que analizamos, no ha habido ninguna adquisición a nivel de grupo ya que, a través de la aportación de rama de

    actividad inmobiliaria, se sitúan los inmuebles de X en E, ambas del grupo fiscal.

    X sustituye los activos inmobiliarios por nuevas acciones emitidas por la sociedad del grupo receptora de la rama de actividad y en consecuencia no ha habido ningún elemento nuevo adquirido por el grupo, no pudiendo alegarse que las acciones son elementos nuevos ya que éstas únicamente representan la contrapartida de la ampliación de capital en la operación de reorganización empresarial, la cual, ante la posibilidad de generar rentas, se acoge al régimen especial del Titulo VIII del Capítulo VIII.

    Desde la perspectiva del grupo fiscal no ha habido transmisión alguna sino que simplemente los inmuebles pertenecían al grupo fiscal, que los utilizaba o cedía su uso, a través de la sociedad dominante, X y con la citada operación, siguen perteneciendo al grupo fiscal, pero ahora a través de E.

    En definitiva, unos determinados inmuebles se sitúan en sede de una sociedad del grupo, inmuebles que han estado afectos a la actividad empresarial de X. Son activos usados no pudiendo alegarse que las acciones que se reciben en contrapartida de la aportación no dineraria de rama de actividad inmobiliaria constituyen materialización de la reinversión.

    A estos efectos, la DGT en CV V0260-05 22-02-2005 señala lo siguiente:«En el caso de un grupo fiscal, la reinversión debe producirse a nivel del grupo, de tal manera que, una vez efectuada la reinversión, el patrimonio válido a efectos de reinversión del grupo fiscal se haya visto incrementado. Por ello, el TRLIS permite la materialización de la reinversión en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal sólo en aquel supuesto en que dicho elemento sea nuevo, puesto que, en ese caso concreto, el patrimonio total del grupo fiscal habrá aumentado. Partiendo de esta premisa, la suscripción de participaciones emitidas por otra entidad del mismo grupo que otorguen una participación superior al cinco por ciento del capital, no puede considerarse como materialización de la reinversión, puesto que el patrimonio del grupo fiscal, con esta operación, no se va a ver alterado. Esta operación no producirá ninguna variación en el balance consolidado del grupo, y sólo se produce un trasvase de fondos entre sociedades del grupo".

    Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, no se consideran aptos, como materialización de la reinversión en el ejercicio 2004 la suscripción de acciones de E

    Frente a esto opone la reclamante

    El criterio de esta parte, disintiendo del de la Inspección, se basa en que la naturaleza jurídica de inmuebles y participaciones es distinta y otorgan derechos y generan obligaciones diferentes de ahí que se trate de elementos nuevos. De hecho, al igual que en el caso anterior, se está posibilitando la entrada a futuro de nuevos inversores vía la nueva sociedad, la que no sería posible en el supuesto de inmuebles.

    Creemos que, en ese sentido se ha pronunciado el tribunal (Resolución de 6 de noviembre de 2008) al concluir que hasta el día 1 de enero de 2007 ha de estimarse apta la adquisición de acciones de una entidad, que ya era propiedad de la entidad que reinvierte, realizada mediante la ampliación de capital. Del mismo modo, se reputa válida la adquisición de

    acciones de otra mercantil que utiliza el dinero para adquirir un terreno a su matriz sobre el que efectuará una promoción inmobiliaria. Supuestos en los que, aún cuando se considere que el valor del préstamo no ha variado (p.ej. sustitución de efectivo por un bien que se adquiere, lo que es obvio) lo cierto es que sí lo ha hecho la naturaleza y composición de dicho patrimonio. Así lo sometemos a la consideración del Tribunal.

    Resulta claro que la norma exige en el caso de que resulte de aplicación el régimen de consolidación fiscal que la reinversión debe materializarse en la adquisición de otro elemento perteneciente a una sociedad ajena al grupo, o bien tratarse de elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.

    Compartimos con la inspección que en el caso que nos ocupa no pueden considerarse las acciones como un elemento nuevo, en cuanto el patrimonio del Grupo no se ha visto alterado por la adquisición, no pudiéndose considerar que ha existido realmente reinversión alguna.

    Y en cuanto a la alegación de la interesada relativa a la resolución de este Tribunal en la que se admitía la reinversión en la adquisición por el obligado tributario de las nuevas participaciones sociales emitidas por una sociedad en la ampliación de capital de la que ya era socio único, además de no existir plena identidad con el presente supuesto, en cuanto no había tributación en el régimen de consolidación fiscal por lo que se apreciaba la existencia de alteración en el patrimonio de la entidad en el que se cambiaba dinero por participaciones, a diferencia del actual en el que atendiendo al balance consolidado no se podría hablar en ningún caso de alteración patrimonial, el criterio manifestado en dicha resolución basado exclusivamente en una interpretación literal de la norma según la cual no cabía restringir la aplicación de la deducción más allá de las restricciones que imponía la propia ley, debe entenderse superado por los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo.

    Así, el Alto Tribunal, enSentencia de 7 de junio de 2010 recaída en recurso contencioso-administrativo nº 1909/05, rechaza que exista inversión en la incorporación al balance de los inmuebles recibidos tras una absorción impropia de sociedades de las que era titular al 100 por 100 la entidad absorbente, al tratarse de bienes que ya pertenecían a la sociedad a través de su participación accionarial en las sociedades absorbidas:

    "TERCERO

    " (...) Como sabemos el debate consiste en determinar si en el caso de una compañía que absorbe a otras de las que poseía el 100 por 100 de sus acciones cabe hablar de una adquisición de elementos materiales del activo fijo o si, por el contrario, simplemente hay un cambio contable en el que la titularidad de aquellas acciones es sustituida por la de los bienes inmuebles en cuestión. La Sala de instancia se inclina por esta segunda tesis y ratifica el criterio de la Administración de entender que, en tales supuestos, no hay en realidad una reinversión, (...)

    La Audiencia Nacional, avalando el criterio de la Administración, entiende que en realidad no hubo tal reinversión, pues (...) se hizo con los inmuebles mediante la absorción de las otras compañías que participaba al 100 por 100, por tratarse de una «fusión impropia» contemplada en el artículo 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 (...) y en el 97.1 .c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (...) , del impuesto sobre sociedades (...), de modo que no cabe hablar de una adquisición de elementos materiales del activo fijo en el sentido del artículo 148.1.a) del Reglamento del impuesto sobre sociedades (...) .

    El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 excluía de gravamen los incrementos de patrimonio manifestados en la transmisión de los elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiese en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o a cuatro si durante el primero la sociedad presentaba un plan de inversiones a la Administración e invertía durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del incremento. Esta previsión legal fue desarrollada en el Reglamento del impuesto aprobado en 1982, (...)

    Estas previsiones normativas constituían una medida fiscal de fomento; se trataba de incentivar la inversión empresarial dejando exentos de tributación los incrementos de patrimonio obtenidos mediante la enajenación de elementos materiales del activo fijo siempre que el importe de la operación se reinvierta en otros elementos materiales del activo fijo («bienes de análoga naturaleza y destino», según la dicción de la fórmula legal).

    Así las cosas, nada hay de reprochable en la tesis de la Audiencia Nacional. En primer lugar, no añade requisitos nuevos, inexistentes en los textos legal y reglamentario, sino que se limita a constatar que en realidad no se produjo un actividad empresarial de reinversión, pues los inmuebles en los que se materializó ya pertenecían a (...), que antes de la operación de fusión era propietaria del 100 por 100 de las empresas absorbidas. De admitirse la tesis de la recurrente, quedaría frustrada la finalidad de la medida de fomento.

    De otro lado, el criterio que se combate en este recurso resulta absolutamente coherente con los artículos 233 y 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, pues si bien el primero indica, en su apartado 2, que en los casos de fusión por absorción la absorbente adquirirá los patrimonios de las absorbidas, aumentando el capital social en la cuantía procedente, tal efecto no tiene lugar si aquella primera participaba íntegramente a estas últimas, según se obtiene del citado artículo 250 .

    En fin, nada hay de contradictorio en esta conclusión con el régimen fiscal de los socios de una compañía que se disuelve o que se separan de la misma, a que se refiere el artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978 , pues, con independencia de que no contempla casos de fusión entre sociedades, la Audiencia Nacional no niega que en una operación como la litigiosa pueda producirse un incremento de patrimonio en la compañía que se hace con las demás, tan sólo afirma que los inmuebles que se incorporan a su caudal como consecuencia de la absorción, en la medida en que antes ya eran de su propiedad al ser titular de la totalidad de las acciones de las otras empresas, no son hábiles para la reinversión que nos ocupa, pues no son bienes ajenos y no cabe hablar, por ende, de «adquisición» de otros elementos materiales del activo fijo.

    (...) Hemos de reiterar que no se trata aquí de valorar la existencia o no de una variación patrimonial, sino de juzgar si, dada por supuesta su existencia, la imputación como reinversión de los bienes procedentes de la absorción de las compañías participadas en su totalidad cumple la finalidad querida por el legislador con este beneficio fiscal, consistente, como ya hemos indicado, de incentivar la inversión mediante la «adquisición» de otros bienes materiales del activo fijo, idea que lleva implícita la de hacerse con la titularidad de cosa ajena, ausente en un caso como el que ahora contemplamos.(...)"

    Los argumentos del Alto Tribunal están referidos a la exención por reinversión regulada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, pero son plenamente aplicables a la deducción por reinversión que se ha aplicado en nuestro caso en cuanto se trata del mismo tipo de incentivo fiscal a la reinversión no habiéndose modificado su finalidad: la renovación de activos, incentivando tanto la venta de los que no se precisen como la adquisición de los que resulten más necesarios, conectando ambas pretensiones, de modo que se atenúa la tributación de las plusvalías generadas por la enajenación siempre que, en el plazo fijado, se reinviertan adquiriendo otros activos.

    Si el incentivo a la reinversión de la Ley 61/1978 pretendía, como dice el Tribunal Supremo "incentivar la inversión mediante la «adquisición» de otros bienes materiales del activo fijo", la Ley 24/2001, según su Exposición de Motivos, "(...)aborda una serie de medidas encaminadas a incentivar el crecimiento y el empleo de acuerdo con los criterios de política económica fijados por el Gobierno para afrontar la ralentización del crecimiento económico derivado del cambio de tendencia del ciclo económico.(...)

    En el Impuesto sobre Sociedades se adoptan importantes medidas para favorecer el crecimiento económico. Así, podemos destacar la creación de una nueva deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios(...)."

    Y asimismo la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2012, que destaca el relevante papel de la interpretación teleológica de la norma y, en contra de lo apreciado por el TEAC, sí considera que, en atención al espíritu del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, puede negarse la aplicación de este incentivo fiscal ante la ausencia de actividad económica de la sociedad en cuyo capital se produce la reinversión, aunque este requisito no se explicite en la letra de la Ley. Razona así el Alto Tribunal:

    "(i) Este incentivo fiscal, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

    Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica.

    Es patente, por tanto, que, ya desde la redacción originaria del precepto, no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que resultan plenamente acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria aquí concernida:

    En los casos de adquisición de elementos del inmovilizado material o inmaterial, la norma exige que éstos se encuentren afectos a actividades económicas, circunstancia que no parece exigible de forma explícita cuando la reinversión se materialice en la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades, por cuanto, en sentido estricto, las participaciones como elementos del inmovilizado financiero, no pueden "afectarse" per se a actividades económicas, si bien, esto no significa que esta operación no esté sujeta al cumplimiento de requisito alguno.

    Así, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en adquisiciones de participaciones en el capital de otras entidades. Dicha razón económica toma mayor relevancia cuando la reinversión se pretende materializar en la toma de participaciones en una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica en los términos previstos en la norma legal. En un caso concreto como el planteado, en el que se adquieren participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, una interpretación coherente con la finalidad de la norma nos lleva a considerar que dicha adquisición no debería resultar válida a los efectos del cumplimiento del requisito de reinversión. Hay que tener en cuenta que la reinversión en elementos no afectos del inmovilizado material no está permitida como materialización de la reinversión, por lo que igualmente no debe entenderse como reinversión la toma de participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales que no realice ningún tipo de actividad económica

    .

    (ii) Por el contrario, carecen de acierto las consideraciones que efectúa a este respecto el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida en la instancia, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad de este precepto, aun cuando pueda amparase en su literalidad, porque el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y « atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Por consiguiente, no era improcedente negar el beneficio fiscal discutido en el caso de autos con tal base, ni se producía por ello una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo fiscal examinado.(...).

    la reinversión en una sociedad patrimonial inactiva no puede dar derecho al incentivo fiscal regulado en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , ya desde su texto originario, porque no cumple con la finalidad prevista para el mismo,(...)"

    Por todo ello, procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la regularización inspectora en este punto.

    VIGÉSIMO CUARTO: Denegada la aplicación de la deducción por actividades exportadoras, corresponde a continuación conocer sobre la solicitud de aplicación subsidiaria del artículo 12.5 de la Ley del Impuesto en relación con las siguientes inversiones que detalla la interesada en sus alegaciones:

    INVERSIONPAISADQUIRENTE DIFERENCIA

    GENERADA

    EN LA ADQUISICIÓN

    P BoliviaX 2.069.477,34

    N PortugalX 227.698.826,80

    C BrasilH 3.804.372,22

    W (Chile)Chile W SL 5.051.686,02

    I/K Argentina W SL / X DIV

    INTERNACIONAL7.321.654,38

    Radio FColombia W SL 7.262.448,38

    En cuanto a la adquisición de I Y K por X DIVISION INTERNACIONAL y Wmanifiesta que el importe total consignado de 7.321.000€ corresponde a K (159.000) y I (7.162.000), "Si bien hemos incurrido en un error en relación con esta última por cuanto del importe total una parte se asignó a determinados activos y por ello tan sólo quedó como fondo de comercio la suma de 3.361.000€ que es la que debe tomarse como referencia."

    La Ley 24/2001 de 27 de diciembre introdujo la posibilidad de deducir en el Impuesto el denominado fondo de comercio financiero que se pusiese de manifiesto en la adquisición de participaciones en los fondos propios de entidades no residentes, con las condiciones y requisitos que en dicha ley se regulaban. Así, dicha Ley introdujo el apartado 5 en el artículo 12 de la Ley 43/1995 y dicha redacción, así como la del artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente durante los periodos objeto de comprobación , 2003, 2004 y 2005, era la siguiente:

    "Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley , el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley , sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

    La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo".

    Cuando el precio pagado por una participación en fondos propios de una entidad excede de su valor teórico, ello puede deberse a diversos motivos: o bien a plusvalías tácitas atribuibles a elementos patrimoniales o, de forma genérica, en lo que no quepa tal atribución, a una expectativa de mayores beneficios futuros, en definitiva, al fondo de comercio financiero pues, como señala la doctrina, el sobreprecio viene a representar algo así como el coste de los flujos de superbeneficios que se esperan obtener por la toma de participación.

    A la vista del precepto, para llegar a la fijación de la cuantía que se pueda deducir de la base imponible, de cumplirse todos los requisitos exigidos en el precepto, han de realizarse las siguientes tareas:

  25. Cuantificar el importe de la diferencia entre precio de adquisición de la participación y valor teórico contable que tuviera la misma en esa fecha. El problema que puede plantearse es que en el momento de laadquisición, al que hay que referir el valor teórico contable, no haya formulado balance y haya que procurar un balance de situación "ad hoc" para determinar el importe de los fondos propios, computando a tal efecto los resultados del ejercicio que al cierre se determinen, mediante un prorrateo lineal en función del periodo transcurrido hasta el momento de la operación.

  26. A continuación la norma exige imputar esa diferenciaa los bienes y derechos de la entidad no residente, de conformidad con los criterios establecidos en el mencionado RD. 1815/1991.

  27. Finalmente, la diferencia que quede sin imputar es la que será deducible en la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte.

    VIGÉSIMO QUINTO: Comenzando por el primer motivo por el que la inspección rechaza la aplicación del beneficio fiscal del artículo 12.5 de la LIS a las citadas inversiones, considera la inspección que no ha quedado acreditada la imputación de la diferencia a un fondo de comercio y no a bienes de la participada.

    La interesada ante la inspección consideró que en todas las inversiones no era imputable parte alguna de la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor teórico a bienes y derechos de la participada. Considera que toda la diferencia es imputable a un fondo de comercio, sin que exista imputación alguna a los elementos patrimoniales. Y para su acreditación se remite a las cuentas anuales consolidadas del Grupo.

    Frente a ello, la inspección considera que no queda acreditado con la mera remisión a las cuentas anuales que no deba imputarse parte de la citada diferencia a un mayor valor de los activos, respecto de su valor contable. Asimismo, señala que en relación con las inversiones en N; W CHILE , RADIO F COLOMBIA y K no aparece fondo de comercio alguno reflejado en las cuentas anuales, por lo que no procede considerar acreditada su existencia.

    Ante este Tribunal Central, la interesada alega:

    Que todos los fondos de comercio aparecen reflejados. Así, manifiesta que en relación con la entidad N el fondo de consolidación figura bajo la Rúbrica "grupo G SPGS, S.A."; que en cuanto a W-Chile, el fondo correspondiente a la adquisición intragrupo fue eliminado, por lo que el único fondo puesto de manifiesto es el que generó O al incorporar la filial chilena y que es mantenido por W de conformidad con la normativa contable; que en cuanto a Radio F-Colombia, el fondo se amortizó íntegramente en 2002, de ahí que no lo localice la inspección; y en cuanto a I-K Argentina, el fondo figura desglosado en la memoria consolidada en el apartado "Otros", aunque existe un error, pues si bien se registró 7.162.000€, una parte se asignó a activos y por ello tan sólo quedó como fondo de comercio la suma de 3.361.000€ que es la que debe tomarse en consideración. -Que no han sido objeto de cualificación alguna por los auditores independientes del Grupo.-Que no existe importe alguno imputable a bienes y/o derechos de la participada, a excepción de I. "Así se manifiesta por el Grupo y dicha opinión en corroborada por los auditores independientes.-Que todo ello corrobora la procedencia de aplicar el art. 12.5, no habiendo probado la inspección lo contrario. Resolviendo la cuestión planteada, debemos confirmar el criterio inspector. La interesada ante la inspección, en cuanto a la imputación a bienes y derechos de la diferencia, se limitó a manifestar para todas las inversiones, que:"No se imputa esa diferencia a ninguno de los bienes o derechos de la Entidad, puesto que no consta en las Cuentas Anuales consolidadas del grupo X de dicho ejercicio que obran en el Expediente que es donde los administradores de la sociedad habrían identificado los bienes a los que correspondería imputar la diferencia. No existen bienes y/o derechos a los que imputar esa diferencia".

    Asimismo, ante este Tribunal, y frente a la negativa de la inspección, la interesada se limita en sus alegaciones de nuevo a manifestar que: "No existen bienes y/o derechos a los que imputar esa diferencia. Así consta en las Cuentas anuales consolidadas del grupo X de dicho ejercicio que obran en el Expediente."Salvo en la inversión relativa a I y K, que frente a sus anteriores manifestaciones ante la inspección, ahora manifiesta, sin apoyo documental alguno ni mayores explicaciones, que se invocó por error un fondo de comercio financiero ante la inspección que no era el procedente, sino el menor que ahora recoge en sus alegaciones, al haberse producido asignación a determinados activos de parte de la diferencia.

    Pues bien, nos encontramos ante un beneficio fiscal de forma que corresponde a aquél que pretenda su disfrute la acreditación del cumplimiento de todos losextremos exigidos por lanormativa para el goce del mismo. En este caso, lo que se está cuestionado por la inspección es, no sólo la cuantía, sino la propia existencia de dicho fondo de comercio. La interesada no aporta relación detallada del cálculo efectuado con una relación de los concretos bienes y/o derechos existentes y de sus concretos valores, así como explicación de las razones que motivan que no corresponda imputar a los mismos parte alguna de la diferencia de consolidación, documentación, en definitiva, que permitiría a lainspección comprobar la corrección de los cálculos efectuados y, en particular, de la procedencia o improcedencia de imputar parte o la totalidad de la diferenciabienes y/o derechos. Y no es suficiente para acreditar dicha corrección la ausencia de salvedades a las cuentasexpresadas por los auditores , máxime si, como parece desprenderse de lo alegado ante este Tribunal, la interesada reconoce la existencia de un error en relación con las inversiones en I y K, pues respecto a las mismas afirma que sí se ha producido imputación de diferencia a bienes y/o derechos. El hecho de que existan Informes de Auditoría no es obstáculo para que la Inspección ejerza sus funciones de determinación de la base imponible verificando para ello la situación de la contabilidad del interesado. Como ha expresado este Tribunal en resoluciones anteriores, entre ellas la de 13 de abril de 2011 recaída en el recurso de alzada nº 5122-09 R.G.:

    (...)según lo dispuesto en el art. 1 de la Ley de Auditoría(Ley 19/1988) la auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable. Comprobamos por tanto que el objetivo de la auditoría es que el auditor emita su opinión sobre si los estados financieros reflejan razonablemente la situación patrimonial de la entidad, el resultado de sus operaciones y los cambios en la situación financiera. Es la auditoría de cuentas un servicio que se presta a la empresa revisada y que afecta o interesa no sólo a la propia empresa sino también a terceros que mantengan relaciones económico-comerciales con la misma, habida cuenta de que todos ellos puedan conocer la calidad de la información económico-contable sobre la cual versa la opinión emitida por el auditor de cuentas. La razonabilidad de los estados financieros a que nos hemos referido debe establecerse respecto a ciertos principios contables y, en todo caso, de acuerdo con las normas legales sobre la materia, en concreto el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad. La opinión del auditor de cuentas se materializa en un informe de auditoria de cuentas anuales al que la Ley de Auditoria califica como documento mercantil (art. 2).

    Ahora bien, el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a la cuentas anuales de la mercantilexpresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica"per se" que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean correctas. Las diferencias entre una auditoria de cuentas anuales y una Inspección de Hacienda son evidentes, pues su objeto es distinto (análisis de las cuentas anuales de la mercantil, en relación con la normativa contable en un caso; y verificación de la situación tributaria en relación con las normas fiscales correspondientes en otro); su fin es asimismo diferente (evaluar el grado de fiabilidad de las cuentas anuales en un caso; examinar y en su caso corregir la tributación de la mercantil de acuerdo con los criterios específicos establecidos en la Ley de cada Impuesto en otro); las personas que desarrollan dichas actividades son también distintas (auditores que ejercen su actividad libremente aunque sometidos a unos requisitos; funcionarios del Estado), y también el alcance es diferente, pues en Auditoría se utilizan técnicas de muestreo, sin que se haga un análisis exhaustivo operación por operación de la actividad desarrollada por la empresa, mientras que la Inspección realiza un análisis con mayor profundidad del conjunto de operaciones realizadas. En conclusión, un informe favorable de auditoria es simplemente una opinión de un experto en la materia contable, al que no se puede atribuir mayor valor probatorio que el que tienen los documentos mercantiles-contables, valor al que se refiere el art. 31 del Código de Comercio. Como señalan diversos pronunciamientos judiciales (v.gr. STSJ de Cantabria de 15-2-93 y 17-03-1998) el informe de auditoría no es más que una prueba documental, realizando tal afirmación no para desmentir directamente su contenido ni menos aún para descalificar a sus autores, sino para concretar su valor probatorio.

    Así pues, el cumplimiento de la obligación de auditar cuentas no constituye obstáculo para que la Inspección de los Tributos del Estado, en el ejercicio de sus funciones (art. 140 LGT y art. 2 RGIT), pueda comprobar y regularizar la base imponible del contribuyente verificando la situación de su contabilidad (arts. 10.3, 139.2 y 148 LIS) ya que lo contrario supondría que por la existencia de un informe de auditoría contable se restringieran, cuando no anularan, las posibilidades comprobadoras, investigadoras y liquidadoras de la Inspección de los Tributos.

    De forma que, la simple remisión a las cuentas anuales consolidadas, a la consideración de que no constando identificación alguna de bienes y/o derechos en las mismas ello supone necesariamente la procedencia de tal ausencia de imputación a los efectos de la aplicación del art. 12.5 de la LIS, no supone, a juicio de este Tribunal, acreditación suficiente de que los cálculos efectuados por la entidad para determinar la diferencia deducible se adecuan a lo establecido en el art. 12.5 de la LIS. Tampoco lo es la simple manifestación ante este Tribunal en el supuesto de K y I de que parte del fondo de comercio se asignó a determinados activos, sin especificar qué activos, el porqué, etc, en definitiva, sin explicación alguna aparte de esa simple invocación.

    Debe tenerse en cuenta que igual postura adoptó la reclamante en años anteriores en la regularización que se le practicó en relación con el ejercicio 2002, en que asimismo solicitó la aplicación subsidiaria del artículo 12.5 LIS en relación con la inversión efectuada en ese ejercicio 2002 en Radio F-Colombia. Y a la misma conclusión llegó este Tribunal en la reclamación económico-administrativa que, contra aquella regularización, se adoptó, considerándose insuficiente la única prueba aportada por X , la propia Memoria consolidada del Grupo X del ejercicio 2002 en la que se afirmaba que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en F y su valor teórico contable no era imputable a los activos y /o pasivos de la sociedad colombiana. Regularización ésta que a su vez ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 16 de febrero de 2011 recaída en el recurso contencioso administrativo nº 56/08.

    Y tampoco el informe económico emitido por determinada firma aportado ante este Tribunal acredita la corrección del cálculo, en cuanto afirma que parte de los datos contenidos en las alegaciones de la interesada y se limita a verificar: que las cifras de Patrimonio Neto utilizadas por la interesada en sus alegaciones son las que figuran en las cuentas anuales; que los valores de adquisición utilizados para los cálculos son los que figuran en las alegaciones; que en las cuentas anuales figuran Fondos de consolidación; que existen diferencias con los fondos de comercio financiero cuya deducibilidad se pretende; que según los datos de conciliación que le han sido aportados por la reclamante dichasdiferencias corresponden a diferencias de fechas, tipos de cambio, gastos activados como mayor importe de la inversión a efectos contables y fiscales y en que se han tenido en cuenta fondos de comercio de segundo nivel; y que, como alega la interesada, en la memorias consolidadas no se recoge mención alguna a imputación de las diferencias a bienes y/o derechos.Niverifica la corrección contable de los fondos de consolidación contabilizados ni la fiscal de los fondos de comercio financieros cuya deducibilidad se pretende.

    Por todo ello, deben desestimarse las alegaciones de la interesada al respecto, siendo improcedente la aplicación a las inversiones de esta deducción solicitada por la interesada.

    VIGÉSIMO SEXTO.-Al anterior motivo para negar la aplicación de la deducción del artículo 12.5 LIS la inspección añade, en relación con las inversiones en la entidad boliviana P y en W Chile, la improcedencia de la deducción, por cuanto las operaciones que tuvieron por objeto la transmisión y suscripción de las participaciones representativas del capital social de dichas entidades se produjeron entre personas jurídicas pertenecientes a un mismo Grupo de Sociedades, de acuerdo con la definición del art. 1º Real Decreto 1815/1991.

    De forma que, perteneciendo las entidades transmitentes, adquirentes y participadas a un grupo en régimen de consolidación, la inspección considera que, en aplicación de lo establecido en el art. 31 del citado Real Decreto 1815/1991, no es de aplicación el artículo 12.5 por falta de concurrencia del supuesto de hecho, ya que en las operaciones puramente internas sobre participaciones en entidades del grupo no cabe, de acuerdo con las normas mercantiles españolas, la afloración de un fondo de comercio .

    Con carácter previo debe señalarse que, en relación con la inversión en P Bolivia, la interesada ante este Tribunal modifica la solicitud efectuada ante la inspección, solicitando la aplicación de la deducción del artículo 12.5 únicamente en relación con la adquisición efectuada a un tercero, a AA. De forma que lo razonado en el presente Fundamento de Derecho ha de referirse únicamente ala inversión enW Chile

    Pues bien, sobre esta cuestión, la aplicación del artículo 12.5 en operaciones intragrupo, se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de fecha 1 de junio de 2010recaída en las reclamaciones números 4756-08 R.G. y acumuladas, admitiendo su aplicación .

    En dicha Resolución, tras resaltarse que en este ámbito fiscalidad y contabilidad pueden seguir caminos diferentes, suponiendo el articulo 12.5 el reconocimiento de la posibilidad de existencia de "diferencias entre el resultado contable y la base imponible como consecuencia de la depreciación del fondo de comercio financiero así como las diversidades que coexisten en el ámbito contable"; y que la remisión a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 no supone la exigencia de que "estas normas sean aplicables a las entidades que llevan a cabo esta determinación del fondo de comercio financiero. Dicho de otro modo, no está exigiendo que las entidades formulen efectivamente cuentas consolidadas sino que está disponiendo en términos generales que la determinación del fondo de comercio financiero se haga con arreglo a las reglas de tales normas, cualquiera que sea la forma, individual o consolidada, de la cuentas de la entidad." ; se pronuncia este Tribunal en los siguientes términos:

    "(...) el precepto tributario no pretende establecer ninguna distinción, a los efectos de autorizar la deducción debatida, según que las entidades implicadas formen grupo consolidado mercantil o no, o tributen en régimen de consolidación fiscal o no. De haber querido la norma establecer alguna restricción lo hubiera expuesto así.

    Por tantola solución a la cuestión no puede venir por la vía de aquella razón apuntada por la reclamante[ la reclamante alegaba, frente a la regularización inspectora basada, en definitiva, en el art. 31 del RD 1815/1991, que si bien adquirente y transmitente formaban parte de un grupo de sociedades en virtud del art. 42 del Código de Comercio, las NFCAC no eran aplicables a las cuentas individuales de las sociedades, sino a las cuentas consolidadas, y la adquirente formulaba cuentas individuales.] El análisis ha de basarse en los términos del propio artículo 12.5, tal como se viene exponiendo en este Fundamento de Derecho, en el alcance que a la remisión haya de darse y todo ello enmarcado en una interpretación sistemática en la normativa general del Impuesto". (...)

    Un segundo interrogante , en el que sí es imprescindible detenerse para la resolución del debate, es el alcance de la remisión.(...)

    Ha de tenerse en cuenta que la finalidad de la regulación contenida en el Real Decreto es distinta de la que persigue el artículo 12.5; no sólo por razón de la índole o materia, contable y fiscal, respectivamente, sino también y, sobre todo, por el carácter indudablemente más modesto de la pretensión del artículo 12.5, que no aspira a incorporar toda la exhaustiva y minuciosa regulación de la operativa de consolidación.

    Parece, pues, razonable que esa delimitación pueda hallarse atendiendo a la finalidad u objeto a la que el artículo vincula la remisión. Dependiendo de cuál sea la tarea que el precepto señale que ha de realizarse de conformidad con los criterios del Real Decreto, en esa medida podremos acotar las normas del mismo que han de ser aplicadas.

    Si atendemos a las tres tareas anteriormente esbozadas que el articulo 12.5 requiere para llegar a la diferencia deducible, se aprecia que lo que el precepto desea fijar es lo que en la terminología del Real Decreto (NOFCAC) se regula como eliminación inversión-fondos propios en primera consolidación. Pues bien, es en los artículos 22, 23 y 24 del mencionado Real Decreto en los que se define a efectos de primera consolidación la diferencia que la norma fiscal pretende identificar, así como la forma de imputación a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente y de llegar, por tanto, a concretar la diferencia subsistente tras esa imputación.

    En efecto, la "diferenciaentre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable" a que el artículo 12.5 LIS se refiere, equivale a lo que el artículo 23 del Real Decreto denomina "diferencia de primera consolidación", disponiendo en sus tres primeros apartados:

    "1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.

  28. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o pérdidas, efectuadas antes del momento correspondiente a la primera consolidación y previa la homogeneización prevista en el artículo 18.

  29. Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan general de Contabilidad..."

    Prosiguiendo con el tenor del artículo 12.5, cuando se refiere a "se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente", ello puede encuadrarse en lo que el apartado 4 del mismo artículo 23 del Real Decreto (NOFCAC) previene:

    "Cuando la diferencia de consolidación sea positiva y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de los posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente.

    Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del Balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación."

    En el apartado 6 del mismo precepto reglamentario, se prosigue explicando que la diferencia de consolidación que subsista tras la aplicación de la imputación referida, si es positiva, es la que se denomina "fondo de comercio de consolidación", y si es negativa, "diferencia negativa de consolidación"; y como tales se harán lucir en el balance.

    A continuación, en el artículo 24 del mismo Real Decreto se refiere define al Fondo de comercio de consolidación, indicando: "1.Se entenderá por Fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número 1 del artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número cuatro del mencionado artículo."

    Así pues, esa primera eliminación inversión-fondos propios (artículo 22), la determinación de la diferencia de primera consolidación (artículo23), para llegar al "fondo de comercio de consolidación" (artículo 24), es lo que responde a lo previsto por el artículo 12.5.

    Se desprende de lo expuesto que la eficacia o necesidad de la remisiónque hace el artículo 12.5 se circunscribe a los preceptos del Real Decreto que se acaban de referir. Con ello se da satisfacción a lo previsto en la norma fiscal, la cual, a continuación, previene su específico modo de deducir en la base imponible, apartándose así de lo dispuesto al efecto en el apartado 3 del artículo 24 delReal Decreto, que establece su particular previsión en cuanto al límite máximo de amortización.

    Poniendo en relación todo lo que se acaba de exponer con el caso aquí planteado, el acuerdo de liquidación, cuya argumentación se ha recogido detalladamente en el FD. Décimo anterior, apelaba al artículo 46, regla 8ª del Código de Comercio, de cuyo tenor extraía que uno de los principios básicos en la consolidación consiste en la eliminación tanto de las partidas recíprocas como de los resultados que sean consecuencia de operaciones realizadas intragrupo. Y acto seguido enlazaba con el artículo 31 del Real Decreto 1815/1991 (NOFCAC), que recoge aquel principio en los términos ya trascritos.

    Que duda cabe que la afirmación del acuerdo liquidatorio es en sí misma cierta: la eliminación de partidas reciprocas y de resultados intragrupo es un principio básico en consolidación.

    Ahora bien, la cuestión es si la remisión fiscal ha pretendido acoger todos los principios de consolidación o únicamente aquello que le sirve para calcular la diferencia que la norma tributaria pretendía cuantificar. Dicho de otro modo, si todos los principios que rigen la consolidación, atendidos los fines a los que sirven estas normas, tal como veíamos en la Exposición de Motivos, son trasladables a la finalidad, sin duda más modesta y en todo caso, diferente del artículo 12.5 LIS.

    Es significativa de esa finalidad peculiar o específica de la Norma contable que regula la consolidación lo que la Exposición de Motivos del Real Decreto 1815/1991 expresa al describir el Capítulo I, que delimita y define los sujetos a los que afecta la consolidación, pues es consciente, aun dentro de su generalidad, del marco que la delimita, aladvertir que "...hay que tener en cuenta que los conceptos establecidos no sólo en este capítulo sino, también en el resto de las normas, se establecen sólo en cuanto se refiere a la consolidación y, en consecuencia, sin perjuicio de que en el Plan General de Contabilidad y en las disposiciones posteriores de Derecho de grupo de Sociedades puedan formularse otros no enteramente coincidentes...".Quiere esto decir que el propio autor reglamentario es consciente de la diversidad de ámbitos, intereses protegidos etc. que puede darse en el seno de la disciplina contable y del Derecho societario y que, por tanto, ello puede hacer no trasladables a otras áreas los conceptos y criterios en él contenidos. Si a esa limitación que el propio Decreto se reconoce, añadimos que el presente análisis nos sitúa en otro ámbito, aun mas diverso, cual es el de la fiscalidad, aun se apreciará con mayor claridad la cautela con la ha de medirse la remisión analizada.

    Esa misma Exposición de Motivos expone en su punto 8: " Entre las eliminaciones se ha prestado atención preferente a la que se practica en la primera consolidación; ésta, y en general, todas las eliminaciones se reflejan en las normas que siguen desde la perspectiva del itinerario práctico que hay que seguir para que partiendo de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, podamos obtener las cuentas anuales consolidadas."

    A este respecto sí presenta relevancia, a diferencia de lo que esta Sala entendía que sucedía con el primer "leit motiv" de las alegaciones de la reclamante, otro argumento esgrimido por ésta. Así, en relación con la afirmación del acuerdo liquidatorio de que, conforme al precepto trascrito -se refiere al artículo 31 del Real Decreto- las operaciones intragrupo que tengan por objeto participaciones de sociedades del grupo no generan fondo de comercio de consolidación,manifiesta (página 174 del escrito de alegaciones e Informes anexos), que dicho artículo 31no va dirigido a eliminar en las cuentas consolidadas de un grupo de sociedades el Fondo de Comercio o las revalorizaciones asignadas a determinados elementos patrimoniales como consecuencia de las transmisiones de participaciones de capital que hayan tenido lugar entre empresas del mismo grupo, sino a diferir el resultado (beneficio o pérdida) que pudiera haberse puesto de manifiesto con dicha transmisión, hasta tanto éste se realice mediante la venta de lasparticipaciones a terceros o la sociedad que contabilizó el resultado (la vendedora) deje de formar parte del grupo. Considera la reclamante que el artículo 31 de las NOFCAC establece un criterio técnico dirigido a la elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades, que no indica en absoluto que sean eliminadas, a efectos de la elaboración de las cuentas consolidadas, las transmisiones de participaciones de capital habidas entre empresas de un mismo grupo y los fondos de comercio o plusvalías inherentes a las anteriores operaciones; simplemente indica que los resultados derivados de estas transaccionesobtenidos por la vendedora sean diferidos hasta tanto se vendan a terceroslas participaciones en capital o dicha sociedad vendedora deje de pertenecer al grupo. Concluye que es obvio que el diferimiento de beneficios a que se refiere el citado artículo nada tiene que ver con ... que es la compradora de las acciones de ...; en todo caso podría tener que ver con la sociedad o sociedades vendedoras, si bien al tratarse de sociedades extranjeras, estas no se encuentran sujetasa la normativa contable española.

    Manifiesta, además, la reclamante (página 173 del mismo escrito) que a efectos de elaboración de las cuentas consolidadas de ... SA, sociedad dominante del Grupo, procederá la eliminación de los resultados que se hubieran producido en las sociedades vendedoras (ambas suizas) pero no en virtud de lo dispuesto en la normativa mercantil y contable española, sino de la normativa propia de su jurisdicción que son las Normas Internacionales de Contabilidad.

    Coadyuvando a lo expuesto por la interesada ha de añadirse que la norma del Real Decreto de referencia delimita cuál debe ser el resultado que debe diferirse, lo que evidentemente enlaza con la perspectiva que la Exposición de Motivos resaltaba del itinerario práctico para llegar a las cuentas consolidadas. Por contra la previsión normativa dada a efectos de consolidación ciertamente poco tiene que ver con la deducción concedida por el legislador tributario, que goza de autonomía para delimitar el ámbito objetivo y subjetivo de la deducción; y, como se anticipaba previamente, no parece desprenderse del tenor del precepto que haya pretendido excluir supuestos en que las acciones de no residentes adquiridas lo hayan sido a otras entidades del grupo o vinculadas.

    A fin de confirmar esta conclusión es conveniente completar el análisis del alcance de la remisión con un análisis lógico y sistemático del marco fiscal en el que se inserta la deducción del fondo de comercio financiero aquí debatida. Se trata de dilucidar si de la normativa tributariase desprende si se ha pretendido excluir o no la aplicación del fondo de comercio financiero cuando la participaciónse haya adquirido a otras sociedades del mismo grupo.

    A estos efectos ha de tenerse en cuenta que ni el artículo 12.5 ni ninguna otra norma vigente al tiempo de los hechos, establecía en el ámbito régimen general del Impuesto ninguna restricción o particularidad en función de la relación existente entre sociedad transmitente y adquirente de la participación en la entidad no residente, a diferencia, por ejemplo, de lo que sí se hace en relación con la exención de dividendos y plusvalías de participaciones en entidades no residentes. Así, en el artículo 20 bis, añadido por el artículo 15 del Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio y por el artículo 26 de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, que lo sustituye y deroga, en el apartado 2. que regula la exención de la renta obtenida en la transmisión de la participación en una no residente, prevé enel párrafo quinto, entre otras especialidades, una (letra c) relativa a cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstanciasa que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades que el sujeto pasivo y se hubiera obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base imponible de este Impuesto. De darse estas circunstancias establece la lógica prevención de que la renta positiva obtenida, a la que dicho precepto esta concediendo la exención, será gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo. Como puede apreciarse la norma ha establecido expresamente una previsión de este tipo, que responde a una lógica razonable pero que, de no haberse dispuesto así, en buena técnica legislativa, no habría sido aplicable.

    En este sentido, si el artículo 12.5 no ha establecido una especialidad similar, aun pudiendo considerarse lógica la tesis sostenida por el Inspector Jefe de que en una transmisión intragrupo no se genera fondo de comercio, no se halla fundamento que ampare tal restricción.

    Ha de advertirse, a modo de inciso, que aunque el artículo 12.5 se remitaa aquellas entidades no residentes cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis, en el presente caso la deducibilidad no se ve afectada por lo previsto en el artículo 20 bis citado, pues no significa que no se cumplan los requisitos sino una especialidad en la forma de aplicar la exención.

    Prosiguiendo con el análisis sistemático, encontramos otro caso en el artículo 11.4 de la misma LIS que, nuevamente a diferencia del artículo 12.5, que guarda silencio, establece una restricción para la amortización del fondo de comercio en los casos (letra b) de dicho apartado 4) en que la entidad adquirente y transmitente se encuentren en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Y precisamente añade la observación de que a estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 son los contemplados en la sección I del capitulo I de las . Recordemos que la misma Exposición de Motivos del Real Decreto (NOFCAC) reconoce que la propia definición de grupo puede ser uno de los conceptos no coincidentes entre estas normas, que se establecen solo en cuanto se refieren a la consolidación, y el Plan General de Contabilidad y otras disposiciones posteriores del Derecho de grupo de Sociedades. Es evidente que en este supuesto el legislador tributario ha previsto expresamente la exclusión de la amortización del fondo de comercio en una transmisión intragrupo; y que además, define el grupo en los términos en que las NOFCAC prevén. Lo que, reiteramos, no ha hecho asíel artículo 12.5.

    Aún resulta más expresivo este silencio en contraste con lo que establecía el artículo 103.3 LIS en relación con ese fondo de comercio financiero cuando el mismo se ponía de manifiesto en una operación de fusión o escisión a las que se refería el Titulo VIII, capítulo VIII de la LIS, en los casos en que la entidad adquirente participaba en la transmitente al menos en el 5%. En este caso, el párrafo segundo de este apartado 3, que delimita la diferenciae imputación en idénticos términos y con igual remisión al Real Decreto 1815/1991 que la que hemos analizado en el artículo 12.5 LIS, añade, sin embargo, una serie de requisitos, entre los que se halla, en lo que aquí interesa, en la letra b), el de que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio; a cuyos efectos se entiende que los casos de ese artículo 42 son los contemplados en el mismo Real Decreto 1815/1991, como acabamos de ver que hacía también el artículo 11.4 LIS. Si hubiera bastado la remisión al Real Decreto 1815/1991 para entender que no se generaba fondo de comercio en operaciones intragrupo, no hubiera sido preciso añadir la norma cautelar referida. De modo que alguna consecuencia habrá de extraerse de que se hiciera en el artículo 103.3 y no así en el 12.5.

    Tampoco en el régimen de consolidación fiscal se establece ninguna particularidad en relación con la deducción del fondo de comercio financiero en transmisiones intragrupo, a diferencia, por ejemplo,de lo que ocurría respecto a la deducción por reinversión (art. 21 LIS, posteriormente derogado y sustituido por el art. 36.ter LIS), pues el artículo 89.2 de la misma LIS preveía que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procedería en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del mismo grupo fiscal .

    Por otra parte se observa que asimismo en el régimen de consolidación fiscal se prevé expresamente que las condiciones para la aplicación del régimen de exención del art. 20 bis, a que anteriormente se ha hecho referencia, se refieren a nivel de grupo, a diferencia de lo que ocurre con el fondo de comercio financiero, en que las condiciones de aplicación se computan en sede de cada sociedad del grupo fiscal, que haya realizado la inversión y no a nivel de grupo.

    Igualmente puede traerse a colación que en régimen de consolidación fiscal los requisitos para la aplicación de las educciones y bonificaciones de la cuota íntegra se computan a nivel de grupo, de nuevo a diferencia de lo que hemos visto ocurre con el fondo de comercio financiero. Todas estas previsionesresponden a la lógica de la consolidación fiscal, en el que el grupo opera como sujeto pasivo y en el que la base imponible del grupo se determina por la suma de las bases imponibles individuales de las sociedades que lo integran y no partiendo de la cuenta de resultados consolidada del grupo. Y, sin embargo, no se ha hecho así respecto del fondo de comercio financiero, en el que la deducción reduce la base imponible de la sociedad que ha adquirido la participación en la entidad no residente y cuyos requisitos y condiciones se refieren a dicha sociedad que ha realizado la inversión.

    Quiere resaltarse con ello que ni en régimen general ni aun en régimen de consolidación fiscal se ha establecido traba o restricción a la deducción del fondo de comercio financiero por razón de que transmitente y adquirente formen parte del mismo grupo y sin embargo el legislador fiscal sí ha establecido dicha restricción con ocasión de otros beneficios odeducciones.

    De este análisis se desprende que el legislador fiscal no ha establecido en relación con la deducción que nos ocupa ninguna limitación que impida aplicarla cuando se adquieran participaciones de entidades no residentes a otras entidades del mismo grupo. Ello unido a los razonamientos vertidos sobre lo que este Tribunal considera que es la interpretación adecuada de la remisión del artículo 12.5 a la Norma de consolidación contable, aboca a concluir que en el caso aquí enjuiciado no existe impedimento para que ... aplique la deducción del fondo de comercio financiero por la compra de las participaciones en la no residente ..., aun cuando la adquisición se haya hecho a dos entidades del mismo grupo, a la sazón residentes enSuiza.

    Por último, observar que la tesis sostenida en el acuerdo impugnado en el sentido de que en las operaciones intragrupo no se genera fondo de comercio, pudiera responder, de "lege ferenda", a la lógica preocupaciónde evitar que en el seno de un grupo se pudiesen encadenar transmisiones que dieran lugar a una deducción del fondo de comercio financiero sucesivamente y de modo injustificado y abusivo, en las diversas entidades integrantes de un grupo. Entendemos, sin embargo, que este riesgo no es tal, toda vez que la normativa ha previsto instrumentos que lo hacen inoperante. Nos referimos, concretamente, por una parte a la previsión del artículo 20.bis.2 párrafo 5, letra b) que, al regular la exención de la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente, contempla como especialidad que "Cuando el sujeto pasivo hubiera realizado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible, la exención se limitará al exceso de la renta obtenida en la transmisión sobre el importe de dicha corrección".

    A este respecto, aquel peligro se desvanece si se acoge la interpretación, a juicio de este Tribunal la más correcta y congruente con las conclusiones aquí alcanzadas, que mantiene la Dirección General de Tributos (Informe de 16 de marzo de 2006, evacuado en contestación a pregunta de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que solicitaba de aquel organismo una interpretación del artículo 12.5, que aclarase las discrepancias existentes sobre la consideración de la citada deducción como mero diferimiento temporal o comoincentivo definitivo). El Centro Directivo distingue dentro del artículo 12,referido a correcciones de valor, un primer tipo de correcciones, la de los apartados 1 a 4, consistentes en dotaciones a provisiones efectuadas contablemente por insolvencias y dotaciones por depreciación, respecto a las cuales la norma fiscal establece unas peculiares limitaciones y condiciones a la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado; y un segundo tipo, el recogido en el apartado 5, que es independiente de lo que figure recogido en contabilidad, en el que, con independencia de la depreciación contable del activo, la norma fiscal permite la aplicación de una corrección de valor a efectos fiscales en el supuesto deadquisición de participacionesen sociedades no residentes, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS. No obstante, sigue afirmando, tanto unos como otros son considerados correcciones valorativasa efectos fiscales y como tal deben ser objeto de tratamiento, especialmente el apartado 5, que incluso recoge expresamente su compatibilidad con lo dispuesto en el apartado 3, poniendo así de manifiesto el análogo tratamiento con este último apartado. Por otra parte, poniendo en relación esta deducción con lo previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 21 TRLIS (a que anteriormente hemos referencia, en la redacción del art. 20 bis de la LIS), viene a concluir que el artículo 12.5 determina un diferimiento temporal del pago del Impuesto pues, en conjunción con aquel artículo 21.2.b), en la practica se traduce en una reversión fiscalde la mencionada corrección, dando lugar a una integración del importe de las correcciones valorativas realizadas en aplicación del artículo 12.5 en la base imponible del período impositivo en el que se transmita n las participaciones en la sociedad no residente.

    La inspección considera que no es aplicable el beneficio en el supuesto de adquisiciones intragrupo al considerar que en estos casos las inversiones tienen carácter puramente formal y no efectivo. Debemos rechazar este criterio inspector ya que entendemos que no se debe impedir la aplicación de este beneficio fiscal por el solo hecho de tratarse de una adquisición intragrupo de la participación de la no residente. Para rechazar la aplicación de este beneficio es necesario que dicha aplicación no responda a la finalidad de la norma, esto es, favorecer aquella inversión española en el exterior que suponga al menos una cierta influencia en la actividad de la empresa adquirida y que tenga carácter productivo.

    No obstante lo anterior, procede en todo caso, en atención a lo razonado en el anterior Fundamento deDerecho, denegar la aplicación del art. 12.5 LIS a la citada inversión en W Chile, por la falta de acreditación por la interesada de la procedencia de imputar la totalidad de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de la adquisición a un fondo de comercio, es decir por falta de acreditación del fondo de comercio invocado.

    VIGÉSIMO SÉPTIMO.-Finalmente, la inspección esgrime como motivo adicional para denegar la aplicacióndel artículo 12.5 LIS en relación con las inversiones en P Bolivia, en N, en I y K a través de J y W Services, respectivamente, y en W Chile, el tratarse de entidades "holdings" cuyo objeto social es la tenencia de acciones en otras entidades sí dedicadas a los negocio operativos.

    Señala el acuerdo que N participa en un 33% en un grupo que realiza actividades en el ámbito de la televisión, radio, edición, etc, La entidad boliviana en la que invierte X Y X DIVISIÓN INTERNACIONAL es una entidad holding que invierte en otras sociedades cuya actividad esta referida al ámbito de la comunicación, prensa, edición, etc. J y W Services son también entidades holding que adquieren el 30% y el 70% de I y K, entidades cuya adquisición pretende el obligado afectar a esta deducción.

    De forma que la diferencia entre el precio de adquisición de la entidad boliviana P, de la portuguesa N, de la argentina J, de la estadounidense W Services y de la chilena W Chile, y su correspondiente valor contable, debe ser atribuida a sus activos, es decir, a las participaciones en las empresas del grupo del que son cabecera hasta el límite del valor de mercado de las acciones de cada una de ellas, que es el precio que se paga por su adquisición.

    Concluye el acuerdo, tras citar en apoyo la Consulta V0391-05 de la Dirección General de Tributos, que:

    "En definitiva, el precio de mercado satisfecho por las acciones de las entidades citadas no puede respondera la existencia de un fondo de comercio propio sino a los fondos de comercio generados, en su caso, en todas o en alguna de las sociedades operativas del grupo, que son las que en definitiva desarrollan actividades económicas en los términos definidos en el artículo 20 bis de la LIS."

    Frente a ello, la reclamante alega que se ha atenido a la legalidad; que el artículo 12.5 de la LIS tan sólo exige que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 del mismo texto legal, lo que ocurre en su caso; y que se trata, como pone de manifiesto la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 de una ayuda de Estado, en relación con los derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras, que se articula, según las autoridades españolas, mediante "la caracterización del fondo de comercio financiero como activo amortizable a cierto plazo". Alega que las autoridades españolas han destacado ante la Comisión Europea que lo relevante es cumplir las condiciones objetivas contempladas en la norma, y que eso es lo que ha hecho la reclamante.

    Pues bien, este Tribunal, en relación con esta cuestión ha mantenido un criterio contrario a la aplicación del artículo 12.5 de la LIS en estos supuestos de adquisición indirecta de participaciones en entidades no residentes. Así, en resolución de fecha 17 de febrero de 2011, recaída en la reclamación económico-administrativa nº 4871-09 R.G., este Tribunal manifestaba lo siguiente:

    "Lo normal es que el fondo de comercio se origine en sociedades con actividad mercantil en las que, precisamente, como consecuencia del ejercicio de dicha actividad, se genera un intangible derivado del prestigio de la empresa, la situación geográfica, la cartera de clientes, el equipo humano, la preparación del personal, el conocimiento de los mercados, la red de contactos, etc., que ocasiona que el precio que se paga por la sociedad sea superior al que resulta de su valor contable. Luego, será en las sociedades operativas que forman parte del grupo en las que, en su caso, podrá aflorar un fondo de comercio por importe de la diferencia entre su precio de adquisición, si esta se realizara de forma directa, y su valor contable, siempre que tal diferencia no fuera imputable a plusvalías tácitas de sus bienes y derechos.

    Dicho criterio encontraba sustento en la referencia que el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD 1777/2004, de 30 de julio hacía únicamente a la sociedad directamente participadaal regular la información a facilitar para la acreditación de esta deducción .

    No obstante, la creciente litigiosidad así como las recientes Decisiones adoptadas en relación con este artículo por la Comisión de las Comunidades Europeas han llevado a este Tribunal a la reconsideración de su postura según lo que se expone a continuación.

    Como se ha señalado, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social introdujo, junto con otras medidas, la deducibilidad fiscal de la amortización del fondo de comercio financiero con el objetivo, como recogía su Exposición de Motivos de "incentivar el crecimiento y el empleo de acuerdo con los criterios de política económica fijados por el Gobierno para afrontar la ralentización del crecimiento económico derivado del cambio de tendencia del ciclo económico". Esta medida,pues, se encuadra dentro de un grupo de medidas diversas encaminadas a favorecer el crecimiento económico y lainternacionalización de las empresas españolas, dentro de las cuales figuran asimismo las adoptadas en el año anterior por elReal Decreto-Ley3/2000 como fórmulas para "mejorar su competitividad y, por lo tanto, como garantía de su supervivencia en un entorno globalizado y rápidamente cambiante" , en particular el artículo 20 bis y 20 ter de la LIS así como la deducción por implantación de empresas en el extranjero, favoreciendo la internacionalización de las empresas españolas al mejorar su posición competitiva en el ámbito internacional.

    En particular, en lo que se refiere a la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero, se busca favorecer aquella inversión española en el exterior que suponga al menos una cierta influencia en la actividad de la empresa adquirida y que tenga carácter productivo, de ahí la remisión que en el artículo 12.5 LIS se hace al artículo 20 bis de la Ley (posteriormente artículo 21 del TRLIS) , al ser de aplicación el artículo 12.5 LIS, como dice su texto, a la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de la Ley.

    El citado artículo 20 bis de la LIS y posteriormente el artículo 21 del TRLIS, persiguen dejar exentos los dividendos de fuente extranjera procedentes de actividades empresariales desarrolladas en el extranjero a través de filiales sobre las que la sociedad residente en territorio español tenga una participación al menos del 5%, cualquiera que sea la forma que tome dicha participación.Asimismo, se persigue dejar exenta la renta obtenida por la entidad residente derivada de la transmisión de la participación en una entidad no residente, que obtenga beneficios derivados de la realización de actividades económicas, cumpliéndose los requisitos exigidos para ello.

    Así, de acuerdo con el mismo, uno de los requisitos para que los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de entidades no residentes en territorio español gocen de la exención es que procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero por la participada, entendiéndose, según dispone el artículo 20 bis de la LIS, que sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a:

    "a') Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 121 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos de la letra b') siguiente.

    En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades: (...)

    b') Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en la letra a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en las demás letras de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.(...)"

    De forma que, en relación con estos últimos, si el sujeto pasivo cumple indirectamente los requisitos del apartado 1 del artículo 20 bis LIS sobre estas otras entidades no residentes operativas, se consideran como rentas empresariales de la sociedad no residente directamente participada a efectos del cumplimiento del requisito previsto para gozar de la exención, a los dividendos y rentas percibidos por aquella correspondientes a beneficios de, a su vez, segundas o ulteriores entidades no residentes en las que participa directamente aquella.

    Pues bien, permitiendo el artículo 20 bis la exención respecto a dividendos o rentas procedentes, en definitiva, de entidades de segundo o ulteriores niveles en cuanto participadas indirectamente por el sujeto pasivo, en virtud de la remisión efectuada por el artículo 12.5 de la LIS a "las rentas que puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de la Ley" , este Tribunal estima que, asimismo, debe entenderse aplicable el artículo 12.5 LIS en relación con la adquisición indirecta a través de una sociedad no residente, de participaciones en otra entidad asimismo no residente sobre la que se cumplan los requisitos del artículo 20 bis de la LIS.En estos supuestos para la acreditación del fondo de comercio financiero habrá de aportarse prueba suficiente queacredite qué parte del precio satisfecho en la adquisición directa de la holding no residente se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en las entidades indirectamente participadas, prueba que podrá consistir en el balance consolidado con las explicaciones pertinentes a efectos de acreditar la corrección del cálculo efectuado en los términos del artículo 12.5 de la LIS o en otros medios de prueba admitidos en derecho y que se estimen suficientes para acreditar lo pretendido.

    Esta interpretación es asimismo acorde con la que parece desprenderse de las Decisiones de la Comisión Europea de 29 de octubre de 2009 y 12 de enero de 2011 relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 5107, ex CP 9/07) aplicada por España. En las mismas, al detallarse la descripción de la medida controvertida se señala que :

    "El artículo 12.5 del TRLIS establece que la amortización de fondo de comercio financiero se condiciona al cumplimiento de los siguientes requisitos establecidos por referencia al artículo 21 del TRLIS:

    1. el porcentaje de participación, directa o indirecta, en la empresa extranjera sea, al menos, del 5% de manera ininterrumpida durante un año por lo menos;

    2. la empresa extranjera tiene que estar sujeta a un impuesto similar al impuesto aplicable en España. Se supone que se cumple esta condición si la empresa participada es residente en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal;

    3. los ingresos de la empresa extranjera procedan principalmente de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Esta condición se cumple cuando al menos el 85% de los ingresos de la empresa participada: i) no estén incluidos en la base imponible por aplicación del régimen español de transparencia fiscal internacional y estén gravados como beneficios obtenidos en España. En particular, se considerará que cumplen estos requisitos las rentas procedentes de las siguientes actividades:

    -comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entdidad participada o en cualquier otro país o territorio diferentes del español,

    -servicios prestados a beneficiarios que no tengan su domicilio fiscal en España,

    -servicios financieros prestados a beneficiarios que no tengan su domicilio fiscal en España,

    -servicios de seguros relativos a riesgos no situados en España,

    ii) sean rentas de dividendos, siempre que se cumplan las condiciones relativas a la naturaleza de la renta de la participación contemplada en el artículo 21.1.a) y al nivel de participación directa o indirecta de la empresa española (artículo 21.1.c) del TRLIS)."

    Asimismo, la Comisión en las Conclusiones contenidas en las Decisiones se refiere en ambas a "participaciones en empresas extranjeras controladas directa o indirectamente por empresas adquirentes españolas" .

    Y finalmente, en el apartado 2 del artículo 1 de ambas Decisiones se dispone que, no obstante, las deducciones fiscales de las que disfrutaron los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias (1ª Decisión) o de fuera de la Unión (2ª Decisión ) "otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS en relación con los derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras que cumplían las condiciones pertinentes del régimen de ayudas antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un periodo ininterumpido mínimo de un año, podrán continuar aplicándose durante el periodo íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas" .

    Y dicha interpretación es asimismo congruente con la mantenida por las autoridades españolas ante la Comisión al justificar la introducción de la medida del artículo 12.5 de la LIS controvertida en el principio de neutralidad en el tratamiento fiscal de una inversión con independencia de los instrumentos utilizados, ya sea una transmisión de activos, una combinación de empresas o una adquisición de participaciones. Así se defiende por las autoridades españolas que el objetivo final es garantizar la libre circulación de capitales evitando el trato fiscal discriminatorio entre las transacciones con empresas participadas no residentes en relación con las transacciones meramente nacionales, dados los obstáculos existentes en las inversiones transfronterizas frente a las nacionales. Frente a las adquisiciones de participaciones significativas en entidades residentes que pueden llevar a la combinación de la empresa adquirente y de la adquirida sin ningún obstáculo legal o tributario, pudiéndose amortizar el fondo de comercio que aflora a efectos fiscales a consecuencia de la combinación, la dificultad que entraña la ejecución de fusiones transfronterizas al no haber finalizado la armonización comunitaria o por no existir armonización alguna fuera de la Comunidad supondría que, al no admitirse la amortización del fondo de comercio fuera de los supuestos de combinación de empresas, se estaría penalizando la inversión en empresas extranjeras en comparación con la adquisición en empresas nacionales.

    Pues bien, como decimos, esta misma argumentación es asimismo aplicable para la admisión de la aplicación del artículo 12.5 al supuesto de la adquisición indirecta de participaciones de no residentes frente a la admisión de dicha aplicación únicamente en los supuestos de adquisición directa de participaciones. Si únicamente se admite la deducibilidad del fondo de comercio financiero del artículo 12.5 de la LIS para los supuestos de participaciones directas, el aprovechamiento de la deducción en el supuesto de una participación indirecta únicamente sería posible convirtiendo la participación indirecta en directa, mediante una operación previa de fusión en la que la entidad residente adquiriera a la entidad no residente directamente participada; de forma que, como consecuencia de dicha operación, al entrar los activos de la sociedad no residente en la sociedad residente y, entre ellos, las participaciones de la otra sociedad no residente, se estaría produciendo la adquisición, ahora ya directa, por parte de la sociedad residente de la participación de la sociedad no residente antes indirectamente participada. Pero estas operaciones de fusión, no siempre son posibles, como hemos señalado, dadas las dificultades de las combinaciones de empresa transfronterizas.

    De forma que si el artículo 12.5 LIS permite en aras a esa finalidad de internacionalización gozar del beneficio fiscal en él previsto, habida cuenta de los distintos obstáculos existentes a las combinaciones de empresas transfronterizas, similar argumento puede esgrimirse en cuanto a la admisión de dicho beneficio en el caso de adquisición de participaciones indirectas que hayan sido realizadas en consecución de la finalidad perseguida por la norma, en que el logro del beneficio fiscal únicamente podría conseguirse mediante previas operaciones de combinación de empresas con las dificultades que las mismas entrañan y cuya eliminación era el objetivo de este beneficio. Así, y con la evidente cautela de hacer exclusión de los supuestos en que la inversión no responda al fin perseguido por la norma, la interpretación favorable a la aceptación de la amortización del fondo de comercio existente en adquisiciones de sociedades operativas en segundos y ulteriores niveles es pues, coherente con la finalidad de neutralidad fiscal perseguida por el artículo 12.5 de la aIS,cuando se trata de evitar una diferencia de trato fiscal entre, por una parte, una adquisición a la que inmediatamente sigue una combinación de empresas y, por otra, una adquisición de participación sin combinación de empresas.A ello debe unirse el hecho de que la interposición de sociedades holding no residentes en frecuentes ocasiones no es fruto de la voluntad de la sociedad adquirente, sino que viene impuesta por el propio mercado, por lo que la no admisión del beneficio fiscal iría de nuevo en contra del pretendido principio de neutralidad fiscal, así como de la finalidad de internacionalización de las empresas españolas.

    Señalado lo anterior, en todo caso la aplicación del artículo 12.5 de la LIS en el presente supuesto debe rechazarse pues como se ha señalado, es necesario la aportación de prueba que acredite qué parte del precio satisfecho en la adquisición de las entidades holding no residentes se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en las entidades indirectamente participadas, prueba que, como se ha razonado en el Fundamento deDerecho Vigésimo Quinto no se ha aportado, en cuanto que en ningún momento se ha acreditado por la interesada la procedencia de imputar la totalidad de las diferencias, en estos casos, a un fondo de comercio de las indirectamente participada y no a bienes y/o derechos de la misma, ni, en el caso de la inversión en I y K se ha justificado la imputación de parte de la diferencia y no de la totalidad de la misma a bienes y/o derechos de dichas entidades no residentes de segundo nivel, por lo que en todo caso, debe denegarse la aplicación del artículo 12.5 de la LIS.

    VIGÉSIMO OCTAVO: En relación a la sanción impuesta diversas son las cuestiones que la reclamante somete a la consideración de este Tribunal. Antes de entrar en su análisis pormenorizado consideramos necesario hacer un breve resumen sobre la actuación de la inspección en este punto. Así de todos los conceptos regularizados la inspección sólo considera sancionables los siguientes:

    - Entidad dominante X, SA.

    Modificaciones de la base imponible: Amortizaciones contables de edificios no

    deducibles (Ej. 2003).

    Entidad dependiente S, SA. Modificaciones de la base imponible: Gastos contables no justificados (Ej. 2003, 2004, 2005)

    GRUPO FISCAL. Modificaciones de la base imponible del Grupo:

    Otras correcciones (Ej. 2003), Fondo de Comercio de consolidación por GMD Menor compensación BI negativa ejercicio anterior (Ej.2003, solo en la cuantía de 850.546,61 € del importe total regularizado por dicho concepto, 4.733.506,23 €), Menor compensación BI negativa ejercicio anterior por salida Grupo (Ej. 2003), Minoración base imponible negativas anteriores a Grupo pendientes de compensación (Ej. 2005).Entidad dependiente T, SL. Modificaciones de las deducciones de la cuota: Deducción Quijote (Ej. 2005)

    VIGÉSIMO NOVENO: Considera la reclamante improcedente la sanción impuesta por la regularización del ejercicio 2003 a la entidad dominante X, SA, por el concepto de "Amortización de inmovilizado" no deducible, por importe de 402.542,96 €. Entiende la obligada que dicha sanción no es procedente al haber sido declarada improcedente por la Audiencia Nacional en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. Esta alegación ya fue planteada a la inspección que la respondió en los siguientes términos:

    El obligado tributario alega que la sanción impuesta por dicho concepto es improcedente, y fundamenta sus manifestaciones en las sentencias de la Audiencia Nacional de fecha 15 de febrero de 2010 y de 1 de marzo de 2010, en cuyos apartados Decimotercero se anula la sanción impuesta por la Inspección por el exceso de amortización contable de los edificios en los ejercicios 2000 y 1999 respectivamente, rechazando el motivo invocado por la entidad, pero admitiendo la Sala, que a efectos sancionadores, "no puede dejar de reconocer que el coeficiente del 3% correspondiente a edificios industriales y almacenes fue aplicado y no cuestionado en ejercicios anteriores, lo que, junto a las consideraciones precedentes, conduce a la anulación de la sanción impuesta."

    Al respecto, hay que señalar que en el supuesto examinado relativo al ejercicio 2003 no es aplicable el fundamento alegado por el obligado tributario, ya que en el procedimiento de inspección anterior al que se refieren las presentes actuaciones, el relativo a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 (en los que el obligado tributario había amortizado en exceso los indicados edificios aplicando el porcentaje correspondiente a edificios industriales), sí que fueron objeto de regularización por la inspección los excesos de amortización contable de los referidos edificios, por los mismos motivos que los que han dado lugar a la referida regularización por dicho concepto en el ejercicio 2003. Así:

    - Por los ejercicios 1999 y 2000: Con fecha 31/03/2006, se incoaron al obligado tributario actas A02 números 71149505 y 71149532 respectivamente, en las que regularizó el exceso de amortización de los referidos edificios, que fue confirmado por acuerdo de la Oficina Técnica de fecha 30 de junio de 2006. El criterio de la inspección fue confirmado por el TEAC en resoluciones de fecha 20 de diciembre de 2007, nº RG 4114/2006 y RG 4081/2006 respectivamente, que a su vez fue confirmado por sentencias de la Audiencia Nacional de fecha 1 de marzo de 2010 recurso nº 72/2008 y de fecha 15 de febrero de 2010 recurso nº 73/2008 respectivamente, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se recoge:

    >

    - Por los ejercicios 2001 y 2002: Con fecha 31/03/2006, se incoaron al obligado tributario actas A02 números 71149505 y 71149532 respectivamente, en las que regularizó el exceso de amortización de los referidos edificios, que fue confirmado por acuerdo de la Oficina Técnica de fecha 30 de junio de 2006. El criterio de la inspección fue confirmado por el TEAC en resoluciones de fecha 31 de enero de 2008, nº RG 4124/2006 y 2699/2007 (acumuladas) y RG 711/2007 y 2700/2007 (acumuladas) respectivamente, en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto señala: >

    Es cierto que la Audiencia Nacionalanula la sanción por este concepto en los ejercicios 1999 a 2001, pero no lo hace por considerar que la conducta no sea sancionable sino por apreciar un error en la apreciación de los hechos que le eximiría de culpa. Error que además no había sido objeto de regularización por la inspección hasta ese momento. Sin embargo entendemos que una vez que dicho error ya ha sido rectificado por la inspección y la obligada conoce que su proceder no se ajusta a lo dispuesto en la norma la causa de exclusión de su culpabilidad desaparece ya que ahora sí que conoce cuál es el criterio correcto y de acuerdo a ese criterio debe no sólo presentar sus nuevas declaraciones sino proceder a la regularización voluntaria de las presentadas.

    El no haber procedido a esta regularización voluntaria sino que haya sido la inspección la que nuevamente tiene que regularizar este concepto en un procedimiento de inspección pone de manifiesto, a nuestro juicio, la existencia de culpabilidad en el obligado tributario.

    Además de no sancionarse ahora esta conducta se estaría tratando mejor al que no regulariza voluntariamente que al que si lo hace, ya que el que regulariza voluntariamente debe hacer frente a los recargos previstos en el artículo 27 de la LGT y el que no regularizó queda exento de sanción alguna. Lo que sería contrario a los principios de justicia e igualdad que deben informar nuestro sistema tributario y su aplicación.

    De acuerdo con todo lo expuesto debemos confirmar la procedencia de la sanción impuesta en este punto.

    TRIGÉSIMO: Solicita a continuación la reclamante que en relación con los conceptos "dotación provisiones IR y Le Monde" y "gastos no deducibles" sea aplicable la reducción del 30% prevista en el artículo 188.1.b de la LGT. Esta solicitud no consta se haya formulado ante la inspección.

    Comenzando por la regularización que para el ejercicio 2005 se hace en la base imponible individual de 2005 de X SA relativa a las dotaciones a las provisiones de IR por importe de 54.326,00 euros y Le Monde por importe de 92.222,95 euros, debe decirse que la alegación de la reclamante carece de fundamento ya que dicha regularización no ha sido objeto de sanción por parte de la inspección lo que se pone expresamente de manifiesto en la página 57 del acuerdo de imposición de sanción ahora impugnado.

    En cuanto a la regularización que la reclamante identifica como "gastos no deducibles", presumimos que se está refiriendo al aumento de la base imponible individual de los ejercicios 2003 2004 y 2005, de la entidad dependiente S, por el concepto de "Gastos no justificados documentalmente" por unos importes de 25.915,82 €, 32.340,60 € y 43.771,39 € respectivamente que sí son objeto de sanción. No podemos acceder a la petición de la reclamante por no ser esta conforme a derecho. Así solicita la reclamante que por este concepto se le aplique la reducción prevista en el artículo 188.1. b de la LGT 58/2003 que recordemos dispone:

  30. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

    1. Un 50 por 100 en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

    2. Un 30 por 100 en los supuestos de conformidad.

      Pero olvida la reclamante lo dispuesto en el artículo 187.1.d de la LGT 58/2003:

    3. Acuerdo o conformidad del interesado.

      En los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entenderá producida la conformidad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

      En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad.

      Cuando concurra esta circunstancia, la sanción que resulte de la aplicación de los criterios previstos en los párrafos anteriores de este apartado se reducirá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.

      Vemos pues que la ley condiciona la aplicación de la reducción prevista en el artículo 188.1.b en el caso de un procedimiento inspector a la suscripción de un acta de conformidad o de un acta con acuerdo, algo que no se ha producido en el caso que nos ocupa. Sin que sea suficiente que el obligado tributario nada oponga en los recursos o reclamaciones por él interpuestos a dicho motivo de regularización.

      Procede por tanto desestimar la solicitud formulada por al reclamante.

      TRIGÉSIMO PRIMERO:Alega a continuación la reclamante la improcedencia del redondeo en dos decimales efectuado por la inspección al calcular para los años 2004 y 2005 el coeficiente necesario para determinar la base de la sanción al existir, como ya hemos vistos, ajustes sancionables y no sancionables. Alegación que tampoco consta formulada ante la inspección

      En este sentido debemos recordar que dispone el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario:

  31. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3.

  32. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultantede una fracción en la que figuren:

    1. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

    2. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

    Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

    En el caso que nos ocupa los cálculos efectuados por la inspección son:

    2004

    Cociente: 11.319,21 /3.278.093,20= 0,003452

    El porcentaje a aplicar sobre la cuota a ingresar será: 0,35%

    2005

    Cociente: 89.799,59/15.071.448,54 = 0,005958

    El porcentaje a aplicar sobre la cuota a ingresar será: 0,60%

    Frente a esto pretende el reclamante que el coeficiente debe ser 0,3452 para 2004 y 0,5958 para 2005 algo que como ya hemos visto contradice lo expresamente ordenado por el artículo 8 trascrito: que se redondee en dos decimales. Por lo que no podemos sino desestimar la pretensión del interesado en este punto.

    TRIGÉSIMO SEGUNDO: Alega a continuación la reclamante la insuficiente, a su juicio motivación de la culpabilidad efectuada por la inspección. No podemos compartir esta alegación ya que de la lectura del acuerdo se deriva que la inspección ha cumplido con el deber de motivación que le impone la ley.

    Así lejos de usar textos estereotipados y preimpresos, como sostiene la reclamante, la inspección en su acuerdo de imposición de sanción analiza de forma pormenorizada e individualizada las distintas conductas que se consideran sancionables procediendo a analizar cada una de estas conductas, describiendo las mismas, indicando los preceptos que se consideran vulnerados, fundamentando el reproche sancionador a su conducta de forma individual y ponderada y acreditando la concurrencia de culpabilidad basándose además en precedentes tanto administrativos como jurisprudenciales que han considerado sancionable una conducta idéntica.

    Así la inspección dedica en su acuerdo desde la página 30 a la 52 a motivar la existencia de culpabilidad desglosando el análisis de la conducta del interesado a través de siete puntos en los que se analiza de forma individual la concurrencia de culpabilidad en cada uno de los motivos de regularización que se han considerado constitutivos de infracción tributaria.

    De acuerdo con esto, desde el punto de vista de la motivación este Tribunal considera el acuerdo conforme a derecho. Sin que pueda por tanto aceptarse como pretende la reclamante en el punto IV de su escrito que la inspección ha basado toda su motivación de la culpabilidad en la inexistencia de interpretación razonable.

    TRIGÉSIMO TERCERO: Alega por último la interesada la ausencia de culpabilidad en su conducta, aunque lo hace de forma genérica sin referirse a cada uno de los conceptos que la inspección ha considerado sancionables.

    Así dice en su escrito "que una infracción sólo puede derivar de un acto intencionado y temerario del que se deduzca claramente el deseo de incumplir. Lo que no es el caso".

    No podemos compartir esta afirmación. Olvidala reclamante que la LGT dispone en su artículo 183.1:

    Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposascon cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley

    No se exige por tanto una conducta intencionada con el claro deseo de incumplir, lo que nos llevaría inexorablemente a la concurrencia de dolo para apreciar la comisión de una infracción tributaria, sino que basta la concurrencia de culpa en grado de simple negligencia para que se pueda sancionar.

    Idéntico argumento sirve para rechazar la afirmación de la reclamante de que "cuando no hay ocultación ni obstrucción, no procede sanción."

    Procede por tanto desestimar las alegaciones de la reclamante en relación con la existencia de culpabilidad. Existencia de culpabilidad que por otro lado este Tribunal sí aprecia en la conducta del obligado a la vista de lo expuesto por la inspección en su acuerdo sancionador. Por lo que procede confirmar la sanción impuesta.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha,en las reclamaciones económico-administrativas 00/3637/2010 y 00/1439/2011 interpuesta por la entidad X SA ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando los acuerdos impugnados.

1 temas prácticos

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR