Resolución nº 00/2016/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Febrero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (03/02/2010), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 20 de febrero de 2007, confirmatoria de la reclamación ... por la que se declara la comisión de Fraude de Ley Tributaria adoptada el 17-7-02 por el Delegado Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, siendo la cuantía indeterminada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 12-6-00 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre X, S.L. (X en lo sucesivo) relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.

El capital social de X ascendía a 321.980.000 pts, y pertenecía en su totalidad a D. A con una participación del 45,11%, y sus dos hijos: D.ª B (27,79 %) y D. C (27,1%).

Con fecha 19-2-02 los actuarios emiten informe en el que se propone la tramitación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria, entendiendo que éste puede concurrir en la aportación de las acciones Y, S.A. a X el 3-12-98. Iniciado dicho procedimiento especial por acuerdo del Delegado Especial de ... de la AEAT de 26-2-02, con fecha 17-7-02 se dicta por el mismo la resolución que declara la existencia de fraude de ley tributaria conforme al art. 24 de la Ley 230/63 General Tributaria.

Dicha resolución se basa en los hechos siguientes:

- El 3-12-98 X amplía su capital en 224.240.000 pts., ampliación que suscriben sus tres únicos socios y es desembolsada por aportación de 1.760 acciones de Y, S.A. que representan el 48,62 % de su capital y se valoran a estos efectos en 127.400 pts./acc. En concreto:

- D. A aporta 1.000 acciones de Y, S.A., y suscribe 12.740 participaciones de X valoradas en 127.400.000 pts.

- D. C aporta 380 acciones de Y, S.A. más 8.000 pts. en efectivo, suscribiendo 4.842 participaciones de X valoradas en 48.412.000 pts.

- Dña. B aporta 380 acciones de Y, S.A. más 8.000 pts. en efectivo, suscribiendo 4.842 participaciones de X valoradas en 48.412.000 pts.

Según la contabilidad de Y, S.A. el valor nominal de su acción es de 5.000 pts. y el valor teórico de la misma de 93.112,90 pts.

Y, S.A. se disuelve y liquida el 14-12-98, valorándose sus acciones en la escritura pública de disolución-liquidación y como cuota liquidativa en106.332,39 pts./acc. Se adjudican así a X en pago de su cuota de liquidación bienes y derechos por importe de 187.145.004 pts.

- Y, S.A. tributa en régimen de transparencia fiscal, y en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 figuran:

Base Imponible: 434.934.186 pts.

Cuota (20%):86.986.837 pts.

Retenciones: 813.780 pts.

Cuota a diferencial:86.173.057 pts.

Y, S.A. imputa a X, propietaria del 48,62% de su capital, base imponible por importe de 211.465.001 pts., y 42.293.000 pts. de cuota.

- X refleja en la cuenta 250 "Inversiones financieras permanentes" la disolución y liquidación de Y, S.A. mediante los siguientes apuntes (cifras en pts.):

Acciones Y, S.A. (coste adquisición)..............................224.240.000

Imputación neta BIY, S.A. ...........................................169.172.001

(211.465.001BI-42.293.000 cuota imputada)

Cuota liq. Y, S.A. (1760 accs. a 106.332 pts/acc)........ (187.144.320)

Pérdida ...........................................................................206.267.681

Dicha pérdida, consecuencia de la disolución de Y, S.A., se contabiliza como gasto financiero del ejercicio. Esta pérdida reduce considerablemente la base imponible del impuesto de X que, además, se compensa con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de modo que la cuota diferencial resulta a devolver por importe de 43.192.096 pts. (las retenciones a cuenta sufridas más 42.293.000 pts., cuota impositiva que le imputó Y, S.A.).

Entiende la resolución declaratoria del fraude de ley que "la finalidad última" de estas operaciones "no es otraque evitar la imputación de bases positivas de la transparente Y, S.A. a sus socios personas físicas eludiendo, por parte de estos últimos, la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

SEGUNDO: Contra la declaración de fraude de ley tributaria se interpuso el 19-9-02 reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... quien, por resolución de 20-2-07, la desestimó confirmando el acto impugnado.

TERCERO: Notificada la anterior resolución el 8-5-07, con fecha 21-5-07 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se contienen las alegaciones que, sucintamente expuestas, son las siguientes:

- Derogada la norma que regulaba el expediente especial de fraude de ley por RD 803/93, sin que otra nueva la sustituya, resulta imposible a la Administración la declaración de la existencia del fraude de ley tributaria. El acto declarativo de tal existencia es, por tanto, nulo de pleno derecho.

- La subsistencia de Y, S.A. tras la venta por ésta de la participación que tenía en Z, S.A. carecía de justificación, en su activo no había mas que dinero y algún inmueble de escasa relevancia. Procedía por tanto su disolución y liquidación dado que Y, S.A. pertenecía a dos grupos familiares sin interés alguno en continuar en la misma sociedad. Cada uno de estos grupos familiares era propietario respectivo de las sociedades X y W, S.L. por lo que sus respectivas participaciones en Y, S.A. fueron aportadas a tales compañías.

- Los bienes y derechos integrantes de la cuota de liquidación de Y, S.A. fueron a X que es donde se querían situar, no a los socios, quienes tampoco han recibido posteriormente su correspondiente parte del patrimonio de Y, S.A. mediante reducción alguna del capital de X. No puede por tanto afirmarse que el resultado de la operativa seguida sea idéntico al que hubiera resultado de la simple disolución de Y, S.A. sin la previa aportación de parte de las acciones de ésta a X.

- La operativa seguida no puede calificarse de artificiosa como hace la Inspección. Estamos ante una simple aportación "in natura"

- a una sociedad con posterior disolución de la sociedad cuyas acciones se habían aportado. Se siguió al efecto la normativa mercantil aplicable y cada una de las personas físicas y entidades implicadas en estas dos operaciones tributó por los impuestos que se devengaron con absoluta corrección. Desde luego, y pese a la procedente aplicación de los "coeficientes de abatimiento por antigüedad" en algunos de los socios personas físicas de Y, S.A. éstos tributaron en sus IRPF, conforme al art. 48.Uno d) de la Ley 18/91, por las plusvalías que se les generaron al aportar sus acciones de esta sociedad a X.

- Las consultas de la DGT de 13-6-00 y 2-10-00 (nºs. 1273/00 y 1678/00), que se adjuntan como anexos 1 y 2, tratan situaciones prácticamente idénticas a nuestro caso, señalando como correcto el tratamiento fiscal que se aplicó. La resolución declarativa del fraude omite de hecho tal doctrina si bien las menciona las consultas.

- La resolución declarativa del fraude de ley señala como norma eludida el art. 72 de la LIRPF, sin especificar de qué ley está hablando. Desde luego no puede tratarse de la Ley del IRPF vigente en 1998, la Ley 18/91, que regula la transparencia fiscal en sus arts. 52 a 55, regulación que se completa con la Ley 43/95, arts. 75 a 77.

Y de la normativa fiscal aplicable señalada no se elude ninguna norma, pues según ésta la base imponible de la sociedad transparente se imputa al socio que ostente los derechos económicos inherentes a su condición de tal el día del fin del periodo impositivo de la entidad transparente (art. 76 Ley 43/95).

Y si no hay norma eludida, tampoco hay norma de cobertura. La normativa fiscal aplicable se ha cumplido sin forzar lo más mínimo su interpretación. No se ha producido una aplicación de normas dictadas con distinta finalidad, cada una se aplicó como se debía.

Tanto la Inspección como el TEAR consideran "más natural" que los socios personas físicas de Y, S.A. la disuelvan en primer lugar para luego aportar lo recibido en su liquidación a la ampliación de capital de X (naturalmente con un patrimonio mucho menor, dado el previo pago del IRPF al tipo marginal máximo del 56%), que la previa aportación de las acciones Y, S.A. a X para disolver la primera posteriormente. Consideran asimismo que la pérdida que se produce en X por aplicación del art. 15.9 de la LIS es artificial. Sin embargo tal pérdida no es artificial, deriva sencillamente de la aplicación directa de dicho art. 15.9 que ordena, a fin de cuantificar la correspondiente plusvalía, la adición al coste de adquisición de las acciones de la sociedad transparente del llamado "coste de titularidad", "el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios ....... en el periodo comprendido entre su adquisición y transmisión."

Nadie está obligado a seguir el camino más costoso fiscalmente para llegar a una determinada situación jurídica, caben las economías de opción cuando ninguna norma se elude o distorsiona su aplicación y así se ha proclamado en diversas ocasiones por nuestros tribunales, máxime en un sistema como el nuestro de libertad de pactos (art. 1.255 Cc).

Habida cuenta de que los actos realizados son perfectamente válidos y de que "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley" (art. 28.2 LGT de 1963, aplicable en 1998), tales actos tributaron conforme a la normativa fiscal aplicable.

- Se ha producido un trato discriminatorio de X frente a W, S.L. (sociedad a la que se aportó el restante capital de Y, S.A.). Frente al expediente de fraude de ley seguido con la primera, respecto de la segunda únicamente hubo una liquidación dictada el 12-5-02.

- De conformidad con el art. 139 del a Ley 30/92 procede el reconocimiento de la responsabilidad patrimonial de la Administración, quien debería sufragar las costas originadas a consecuencia de las actuaciones inspectoras relativas la Impuesto sobre Sociedades de 1998 de X.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada.

La única cuestión de fondo a resolver consiste en la adecuación a Derecho de la resolución declaratoria de la existencia del fraude de ley tributaria confirmada por el TEAR de ..., planteándose como cuestión previa la inexistencia de un procedimiento especial de declaración de tal fraude de ley, de donde que deriva, a juicio de la recurrente, la nulidad del acto declarativo del mismo.

SEGUNDO: En cuanto a la referida cuestión previa, el último inciso del art. 24.1 de la Ley 230/63, en redacción dada por la Ley 25/95 aplicable al caso, establecía:

"El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado."

El expediente especial por el que se declare la existencia del fraude de ley tributaria es pues necesario y, como alega la recurrente, el procedimiento especial inicialmente regulado por el R.D. 1919/1979 fue expresamente derogado por la Disposición Transitoria Única del R.D. 803/1993 por el que se modifican determinados Procedimientos Tributarios.

Esto no significa, sin embargo, que devenga imposible la declaración del fraude de ley tributaria. El art. 9.2 de dicha Ley 230/63, al precisar la normativa aplicable en el ámbito tributario, establece que: "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

En aplicación de tal norma, este TEAC viene pronunciándose reiteradamente en el sentido de que la ausencia de desarrollo reglamentario del art. 24 de la LGT de 1963, y consiguiente ausencia de un procedimiento tributario específico para la declaración del fraude de ley tributaria, no impide en absoluto tal declaración, para la que basta seguir el procedimiento común regulado por el Derecho Administrativo, en concreto, la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, como se ha hecho en este caso.

Tal es el sentido de las Resoluciones de este Tribunal de 8-11-06 (R.G. 10/05), de 16-3-06 (R.G. 2065/03) o de 25-9-01 , resolución esta última confirmada por la Audiencia Nacional en su sentencia de 9-10-03, cuyo Fundamento de Derecho Cuarto señala:

"Ahora bien, la falta de norma reglamentaria de desarrollo no nos conduce a la consecuencia pretendida por la recurrente, consistente en la imposibilidad de que este "expediente especial" se tramite, sino al examen de si existe una norma que pueda a aplicarse con carácter supletorio. A tal fin habrá deacudirse al artículo 9 de la Ley General Tributaria que señala......... "2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales de Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

De tenor del precepto referido y fundamentalmente del contenido de la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre......................, resulta la supletoriedad de dicha Ley 30/92 en lo que no haya norma tributaria que lo regule, como ocurre con el procedimiento de dicho "expediente especial" ante la falta de norma reglamentaria de desarrollo del referido precepto legal - art. 24 de la LGT."

En consecuencia no cabe acoger las alegaciones de la recurrente en este punto, no pudiéndose derivar la nulidad de la resolución declaratoria del fraude de ley tributaria de la inexistencia normativa de un procedimiento tributario específico, distinto del común, para ello.

TERCERO: Abordando ya la cuestión de fondo, procede revisar, en primer término la declaración de fraude de ley, para lo que conviene exponer, siquiera brevemente, los perfiles del concepto para posteriormente determinar la subsunción en el mismo del caso examinado a la luz de dichos perfiles.

Tal como expresa el artículo 6.º 4 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Lo anterior, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone:

"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

Y, a su vez, delimitación muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una ilustrativa secuencia de las diversas normativas, señalando que: "La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias , art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana."

Esta última referencia histórico-comparada que eruditamente hace la Audiencia Nacional, resulta muy interesante pues enlaza con un aspecto importante de caracterización del fraude de ley, en el que hemos de detenernos siquiera brevemente a fin de abordar adecuadamente lo que constituye uno de los "leit motiv" de las alegaciones de la reclamante en su rechazo de la figura del fraude de ley, consistente, naturalmente con las limitaciones que toda síntesis conlleva, en la licitud de las diversas operaciones realizadas y en la adecuación de las mismas a su fin.

El Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000, manifiesta que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

En este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley: "Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10 de mayo de 2005.

Es mas, cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es extraordinariamente adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el "daño o perjuicio", "la infracción de deberes jurídicos generales", "la infracción del espíritu de la norma", "la procura del logro de un resultado beneficioso"-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.

CUARTO: En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional "el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria , semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por mas que pueda calificarse de estratagematendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal."

Estas consideraciones del alto Tribunal son ilustrativas para destacar ab initio algunas pautas a las que habrá que referirse para enmarcar adecuadamente el juicio que merecen el complejo de operaciones aquí analizado. Valga resaltar las ideas de que "no hay ocultación fáctica", que no hay "violación directa del ordenamiento jurídico", que hay un "rodeo o contorneo legal" y un "comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu", o, mas sintéticamente, "estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal"; resalta asimismo, como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción, "la vuelta a la normalidad jurídica".

En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el Ordenamiento Jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de articular en esas dos sentencias una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aun cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas). Las razones que aduce el Alto Tribunal para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que "La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible".

Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión, y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva.

De ello es buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo con esa evolución, en la LGT de 2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", resaltan esas mismasideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios (art. 15 a), de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal (art. 15 b).

Es interesante resaltar en la configuración de esta figura en la nueva LGT que en el mismo, efectivamente, se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un "ahorro fiscal" por el contribuyente, ello exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que latransacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo, eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios.

Se confirma, además, la ausencia de sanción, dato este resaltable para marcar la orientación mas benévola de nuestro sistema, en la anterior y nueva regulación, a diferencia de otros ordenamientos, como el francés o el australiano, que sí sancionan a los autores del fraude.

Ha de advertirse que la alusión a la nueva regulación de la LGT 58/2003, con la figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", lo es a efectos meramente doctrinales, en cuanto culminación de la evolución trazada en nuestra legislación del tratamiento del fraude de ley; pero, lo que se ha aplicado en el presente expediente, y en este sentido es analizado, ha sido la calificación de "fraude de ley", en la regulación aplicable "ratione temporis", del artículo 24 (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, toda vez que, de acuerdo con la Disposición Transitoria tercera 3 de la Ley 58/2003, no resultaba de aplicación la nueva regulación introducida por dicha nueva LGT, al haberse realizado los actos o negocios antes de la entrada en vigor de dicha Ley.

QUINTO.- Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley", como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: una norma eludida, una norma de cobertura, un resultado equivalente al derivado del hecho imponible y el propósito de eludir el pago del tributo.

En cuanto a la norma eludida se señala acertadamente por la resolución del TEAR que es el artículo 52 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas (LIRPF), vigente para el ejercicio 1998, a cuyo tenor: "Los socios residentes en el territorio español integrarán en su base imponible la base imponible imputada por las sociedades transparentes." Cierto es, como alega el recurrente, que, por error, el Acuerdo declarativo de fraude de Ley alude al artículo 72 (se supone que de la Ley 40/1998) a tenor del cual "Los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, la base imponible obtenida por las sociedades transparentes en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, con su participación en el capital". No obstante dicho error queda claro que la norma eludida a la que se refiere el Acuerdo es la que regula la imputación al socio de las bases imponibles positivas de las sociedades transparentes sin que el error de cita haya causado indefensión al interesado pues él mismo cita en sus alegaciones el artículo y ley correctos a que se debió referir la Oficina Gestora.

En cuanto a la norma de cobertura señala acertadamente el TEAR, siguiendo de cerca el tenor literal de la resolución declaratoria del fraude de ley, que en un primer paso se utilizó "el articulado regulador de los incrementos de patrimonio para las personasfísicas, que permite que los socios de Y, S.A. puedan poner sus acciones de esta sociedad en manos de otra entidad, X, S.L. actualizando el valor de adquisición de ellas sin coste fiscal, o con un coste reducido, ya que el incremento de patrimonio que se les manifiesta por la diferencia de los valores de adquisición y transmisión no tributará, o tributará de forma reducida, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al aplicar los coeficientes de abatimiento en función del periodo de permanencia de las acciones en poder de sus titulares........"y "........ después, como cierre de la operación y como instrumento principal, se utiliza como norma de cobertura el artículo 15.9 de la Ley 43/95, de ................., en virtud del cual se determina el valor de adquisición y el denominado "de titularidad", permitiendo que al coste de adquisición de las acciones se añada el beneficio imputado por la sociedad transparente en la proporción que corresponda, lo que supondrá que X "sobrevalore" las acciones de Y, S.A. y pueda computar una pérdida con ocasión de su inmediata disolución" pérdida con la que se absorbe el importe de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente.

En cuanto a la equivalencia de resultados de la operativa descrita en los antecedentes de hecho se desprende que el resultado derivado de las operaciones realizadas durante diciembre de 1998 por la sociedad transparente Y, S.A. y uno de los grupos familiares de su accionariado (el formado por D. A y sus hijos D.ª B y D. C) es, en definitiva, la disolución de la sociedad Y, S.A. con adjudicación de sus activos a una sociedad dominada al 100% por el referido grupo familiar. Resultado similar (sólo que los activos de la sociedad transparente participada hubieren sido atribuidos directamente a las personas físicas y no a otra sociedad dominada al 100% por dichas personas físicas) se habría obtenido de acudir pura y simplemente a la disolución de la sociedad transparente sin necesidad de aportar las acciones de la misma en la ampliación de capital de X, S.L.

Finalmente, el propósito de eludir el pago del tributo se desprende con claridad de la menor tributación que se produce con la realización de la operativa descrita; en términos del TEAR:

"En primer lugar, los socios de Y, S.A. al transmitir sus acciones de esta sociedad a X, S.L. y al valorar dicha transmisión por un importe no inferior al de mercado, que incluya, desde luego, el importe de los beneficios que Y, S.A. ya ha obtenido en el ejercicio, obtendrían un cuantioso incremento de patrimonio, incremento que incluye todos los beneficios obtenidos por Y,S.A. durante el ejercicio y aun no imputados, que aflorarán al calcular la diferencia de los valores de adquisición y transmisión de las acciones de esta sociedad.

Pero estos beneficios -a diferencia de lo que habría ocurrido si hubieran conservado la titularidad de las acciones y le hubieran sido imputados al final del ejercicio- serán tratados como incremento de patrimonio, y eliminados o reducidos de al base imponible del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas al aplicar los coeficientes de abatimiento en función del periodo de permanencia de las acciones en poder de sus titulares.

Como vemos, se evita la tributación imputación a tipos marginales de la imputación del resultado positivo de Y, S.A. en favor de la tributación "abatida" del incremento de patrimonio, pero sin ni un ápice del control y titularidad, que ya era indirecta, sobre los beneficios de Y, S.A.

En segundo lugar, el nuevo socio, X, es quien se imputa la base imponible de la sociedad transparente, pero esta imputación es compensada con la minusvalía que, por importe análogo, resultará de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.9 LIS (Ley 43/1995 de 27-12) en el momento de la disolución de Y, S.A.

Este precepto establece que "en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión"

Permitirá al nuevo socio de la transparente, a X, elevar el valor de adquisición de las recién adquiridas acciones de la transparente (que por estar recién adquiridas ya están valoradas a un importe no inferior al de mercado y no inferior al valor teórico de las acciones, al incorporar ya el importe de la plusvalía obtenida ese ejercicio, la que se va a imputar a los socios sin ser repartida), en el importe de los beneficios imputados por esta y no repartidos.

De este modo, con la adquisición de las acciones integrando en el valor de adquisición el beneficio que la transparente está a punto de imputar, y enajenando las acciones inmediatamente de modo que el artículo 15.9 permita sumar a dicho valor de adquisición el beneficio imputado, el resultado será que las acciones de Y, S.A. incorporan dos veces la parte proporcional del beneficio de ese ejercicio.

Esta regla de incremento fiscal del valor de adquisición está pensada para que no tenga una doble imposición el "socio antiguo" que tenía un valor de adquisición de las acciones que no incluía el importe del beneficio que después le imputó la sociedad transparente sin serle repartido, una primera tributación derivada de la imputación del beneficio no repartido por la sociedad transparente, y una segunda por la plusvalía que resultaría al vender las acciones por un precio que incluya dicho beneficio.

No obstante, su aplicación para un caso diferente, en el que no hay ninguna doble imposición que evitar porque el socio de la sociedad transparente que va a transmitir sus acciones ya cuenta con un valor de adquisición no inferior al de mercado, (por lo que no tributará al enajenar las acciones) genera una sobrevaloración artificial del valor de adquisición que determinará que, al ser comparado con el valor de enajenación o, como en este caso, con el valor de la cuota de liquidación recibida al disolverse la sociedad, aparezca una minusvalía.

Esta minusvalía es de un importe análogo a la parte del beneficio que la transparente ha imputado al socio,X, de modo que el efecto agregado en su base imponible de la participación en la sociedad transparente es neutro, mientras que al imputarse la parte proporcional del impuesto pagado por la transparente podrá solicitar la devolución de él. El efecto conseguido es le conocido en la jerga fiscal como "lavado de la plusvalías" inicialmente obtenidas por la sociedad transparente.

A la vista de lo expuesto debe concluirse que el propósito de eludir la tributación en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas se manifiesta de forma Incuestionable, Se ha acudido a una específica y compleja concatenación de operaciones que se efectúan con total inmediatez (3 de diciembre aportación de acciones, 14 de diciembre disolución de Y, S.A.), y cuya puesta en práctica conlleva, por un lado, una premeditación de los actos a realizar por los distintos sujetos intervinientes encaminando sus voluntades a la consecución del resultado perseguido, y por otro, unos elevados costes instrumentales (inscripciones registrales, gastos de notaría...) que no se hubieran producido utilizando la vía jurídica normal, de las que resulta, teniendo todo ello como único efecto visible, la posibilidad de forzar la aplicación de una normativa fiscal mucho más beneficiosa que ha sido dictada con una finalidad distinta a la que finalmente se le da.

A mayor abundamiento debe añadirse que el propio reclamante, en sus alegaciones, acepta que la finalidad con la que se ha realizado la interposición de X es la reducción de la impuestos a pagar por los socios de Y, S.A. como consecuencia de la obtención por esta de una importante plusvalía por la venta de Z, S.A".

SEXTO.- Así pues, a la vista del expediente, cabe concluir que la Administración ha ido haciendo acopio de una serie de datos, indicios y pruebas que abocan a concluir que la única finalidad consistente era obtener la reducción de la carga fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, frente a la que en la regularización practicada se reacciona, sin que se encuentre ni el contribuyente acredite, una sustancia en términos de racionalidad económica de la puramente fiscalen su forma de actuar, de manera que puede afirmarse que el conjunto de operaciones llevadas a cabo no se habría abordado de no ser por ese resultado fiscal ventajoso.

En definitiva, este Tribunal concluye que los citados actos o negocios integrantes de la operativa descrita se manifiestan así como meras formas jurídicas, completas en cuanto a sus elementos esenciales pero vacías en cuanto a los motivos perseguidos por cada una individualmente considerada, pero que hábilmente utilizadas de forma conexa generaron como resultado la elusión efectiva de la carga tributaria incurrida por la realización de la operación misma, demostrándose toda la operativa encaminada a obtener aquel resultado elusivo sólo formalmente permitido por el ordenamiento tributario, pero materialmente proscrito por imperativo de la norma contenida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Se confirma, en consecuencia, el acuerdo de declaración de fraude de ley.

SÉPTIMO: Por otro lado, alega la reclamante la existencia de un agravio comparativo con el tratamiento dado por la Inspección a sociedad W, S.L. sociedad que, según manifiesta, habría realizado una operativa similar al hacerse socio de Y, S.A. en la mismas fechas recibiendo la aportación no dineraria de sus socios personas físicas, y a la que, sin embargo, no se le aplica la figura del fraude de ley, habiéndose considerándose válida por la Inspección la imputación a ella de la base imponible de la sociedad transparente en lugar de la imputación a las personas físicas socios iniciales de la transparente.

Con carácter general este Tribunal debe enjuiciar exclusivamente los actos administrativos contra los que se reclama, sin ponerlos en conexión con los que puedan haberse realizado frente a otros contribuyentes. No obstante, en este caso el propio reclamante aportó en su día el acuerdo dictado por la Oficina Técnica a la sociedad W, S.L. el 12-05-2003, en el que se liquidaba también el Impuesto sobre Sociedades de 1998, y el asunto fue conocido por el Tribunal Regional (RG ...) y posteriormente en alzada por este Tribunal Central (RG 00/1444/05), resolviendo ambos en sentido desestimatorio,por lo que sí parece procedente hacer alguna consideración al respecto.

En efecto, como apunta el reclamante, W, S.L. realizo una operativa análoga a la de X, S.L. De hecho, con esta sociedad el otro grupo familiar que integraba el accionariado primitivo de Y, S.A. consiguió inicialmente, antes de al intervención de la Inspección, el mismo resultado fiscal que se ha pretendido con X, S.L. esto es, trasladar la imputación de la plusvalía obtenida por Y, S.A. por la venta de Z, S.A. a una sociedad interpuesta al efecto que pudiera forzar la aplicación de la regla del artículo 15.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, construyendo así una minusvalía que compensase la imputación de dicha plusvalía.

No obstante, en contra de lo afirmado por la reclamante, no ha habido ninguna discriminación en el trato dado por la Inspección al uso por los dos grupos familiares de análoga mecánica, bien al contrario, se ha llegado a un resultado análogo pero por caminos técnicos diferentes, lo que vino obligado por una mínima, pero relevante, diferencia técnica existente entre lo hecho por ambos grupos familiares.

La diferencia consistió en que el segundo grupo familiar no utilizó una sociedad ya existente, sino que constituyó sociedad nueva para la ocasión, W, S.L. el 2-12-1998, un día antes de la aportación de las acciones de Y, S.A., pero, como puso de manifiesto la Inspección, esta sociedad no fue inscrita en el Registro Mercantil hasta febrero de 1999, por lo que cuando cerró su primer ejercicio social, el 31 de diciembre de 1998, aun no había adquirido personalidad jurídica ni, en consecuencia, la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, debiendo tributar en régimen de atribución de rentas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Así las cosas, no era necesario, ni era posible, apreciar la existencia de fraude de ley en la operativa hecha con W, S.L. ya que, sencillamente, el resultado buscado con él -que comenzaba con la imputación de la base imponible de la transparente a la sociedad en lugar de a las personas físicas- no puede producirse con la aplicación correcta de la normativa tributaria que hace valer la Inspección y ratificaron tanto TEAR como TEAC, porque la mecánica de la atribución de rentas les devolvía dicha imputación desde la sociedad, lo que determina un tratamiento fiscal análogo al que se producirá con las consecuencias derivadas de la declaración de fraude de Ley.

Se desestiman por tanto las alegaciones actoras al respecto.

OCTAVO.- Alega igualmente la reclamante que la declaración de fraude de ley se aparta de la doctrina sentad por la Dirección General de Tributos (DGT) en sus consultas de 13-06-200 y 02-10-2000 (nºs. 1273/00 y 1678/00).

A la vista de tales consultas resueltas por la DGT es claro que en las mismas no se ha preguntado sobre la apreciación o no de fraude de ley en la operativa de cuya tributación se pregunta; en dichas consultas se pregunta acerca de la tributación "objetiva" o teórica de unas determinadas operaciones y la DGT informa al consultante sobre lo que dice la norma aplicable respecto dicha tributación, pero en modo alguno se hace por la DGT un estudio "concreto" de las circunstancias que rodean a todas las partes intervinientes a los efectos de observar la concurrencia o no de algún tipo de negocio anómalo en la operativa, apreciación o no de negocio anómalo que es sometido al juicio u opinión de la DGT en la pregunta que a ella se le formula. Por otro lado, el hecho de que el sujeto se haya ajustado en cuanto a la tributación de la operativa a lo que al respecto dice la norma en nada empece que no sea posible la calificación de dicha operativa como realizada en fraude de ley pues, como se ha dicho en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución, acerca del fraude de ley tiene dicho el TS entre otras en sentencia de 21-12-2000 "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...;reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996, "...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

Se desestiman por tanto las alegaciones actoras al respecto.

NOVENO: Finalmente la reclamante pretende la exigencia de responsabilidad patrimonial en vía económico administrativa, invocando el artículo 139 de la Ley 30/1992 de Procedimiento Administrativo Común.

Respecto de ello hay que señalar, por un lado, que no se da el presupuesto habilitante para ello, ya que tanto el TEAR como este Tribunal Central confirman la actuación de la Inspección y, por otro, que no es esta la vía para deducir dicha pretendida responsabilidad según resulta de lo dispuesto en los siguientes preceptos:

- Artículo 39 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones económico-administrativas (RD 391/1996 - RPREA) aplicable a este procedimiento económico-administrativo ("ratione temporis") dispone que "No se admitirá reclamación económico-administrativa respecto de los siguientes actos: (...) b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa". En igual sentido se pronuncia la Ley 58/2003, General Tributaria actualmente vigente en su artículo 227.5.b).

- Artículo 142 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAPyPAC), dispone que: "2.- Los procedimientos de responsabilidad patrimonial se resolverán, por el Ministro respectivo, el Consejo de Ministros si una Ley así lo dispone o por los órganos correspondientes de las Comunidades Autónomas o de las Entidades que integran la Administración Local". (... )"6. - La resolución administrativa de los procedimientos de responsabilidad patrimonial, cualquiera que fuere el tipo de relación, pública o privada, de que derive, pone fin a la vía administrativa".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada número 2016/07 interpuesto por la entidad X, S.L., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la resolución declarativa de la existencia de fraude de ley tributaria subyacente.