Resolución nº 00/3004/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28 de febrero de 2008), en el recurso extraordinario de revisión que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por X, S.A., con CIF ..., (como sucesora de la mercantil Y, S.A., con CIF ..., en su condición de sociedad absorbente de la anterior), y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo de imposición de sanción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 2.374,08 euros; el acuerdo de pérdida de la reducción de la anterior sanción, por importe de 659,46 euros; así como contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, con un importe de 14.335,66 euros, y la sanción que deriva de éste por importe de 7.418,97 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Y, S.A., fue objeto de un procedimiento de gestión tributaria, al amparo y con los efectos previstos en los artículos 121 y 123.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, por parte de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con el ejercicio 2002 y el Impuesto sobre Sociedades, que se inició mediante comunicación notificada el 5 de febrero de 2004, en la que se comunicaba además la propuesta de liquidación provisional y la apertura del trámite de audiencia para la presentación de alegaciones.

En la misma, se señalaba por la Administración, que habiéndose procedido a la verificación de su declaración, se había detectado que en la misma se declararon incorrectamente bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 43/1995, por lo que se había procedido a minorar las mismas.

Así, se determina en la propuesta de liquidación provisional notificada, que como consecuencia de la misma, resulta:

- "Un saldo de bases negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros de 0,00 euros, lo que supone la minoración de 37.683,65 euros en relación al saldo declarado".

- "Un importe a devolver de 3.366,72 euros".

Presentadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 123.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria, las correspondientes alegaciones por la interesada, la Dependencia de Gestión dictó Acuerdo de liquidación provisional, el día 31 de mayo de 2004, confirmando la propuesta anterior, que le fue notificado a la obligada tributaria el día 9 del mes siguiente.

SEGUNDO: Junto con el acuerdo de liquidación provisional, se notificó a la obligada tributaria, el acuerdo de inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, así como la suspensión de la tramitación del mismo, al objeto de facilitar la aplicación de la norma sancionadora más favorable, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 9 de septiembre de 2004, se comunica a la interesada la reanudación de la tramitación de dicho expediente, tras la entrada en vigor, el 1 de julio de 2004, de la Ley 58/2003. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

En la mencionada propuesta, se consideró que se había producido el hecho de acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria), por el concepto y ejercicio de referencia, notificándose la propuesta de sanción, cuantificada en 1.978,40 euros, resultado de minorar sanción del 10% de las partidas negativas improcedentemente declaradas (artículo 88.1 primer párrafo de la Ley General Tributaria), en las reducciones por conformidad y por ingreso en periodo voluntario y conformidad a la sanción. Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

En fecha 9 de diciembre de 2004, se dicta acuerdo de imposición de sanción confirmando la anterior propuesta que fue notificado a la obligada tributaria el día 17 de ese mismo mes.

TERCERO: Posteriormente, el día 19 de diciembre de 2005, por la misma Dependencia de Gestión Tributaria, se dicta acuerdo por el cual se determina la exigencia de las reducciones practicadas en el acuerdo de imposición de sanción anterior, por importe de 659,46 euros, al haber transcurrido el periodo voluntario de pago de la misma, sin que se hubiera realizado su ingreso.

Dicho acuerdo fue notificado a la interesada en fecha ... de 2006, mediante publicación en el Boletín Oficial de la Comunidad Autónoma y tras los dos preceptivos intentos de notificación.

CUARTO: Por otra parte, en fecha 5 de agosto de 2005, se notifica a la interesada por la Dependencia de Gestión de ..., en el marco de un procedimiento de comprobación limitada al amparo de lo dispuesto en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, propuesta de liquidación provisional y la apertura del trámite de audiencia, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, por la que se determinaba una deuda a ingresar por importe de 11.946,38 euros.

Los fundamentos de derecho que motivaban dicha propuesta, fueron los siguientes:

- "Se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores aplicadas a esta liquidación establecidas en el artículo 23 de la Ley 43/1995, por lo que se ha modificado la base imponible declarada".

- "Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados".

Dicha propuesta fue confirmada mediante acuerdo de liquidación provisional de fecha 21 de septiembre de 2005, notificado el día ... de 2005, mediante publicación en el Boletín Oficial de la Comunidad, tras los intentos de notificación personal preceptivos.

QUINTO: Asimismo, y como consecuencia de la liquidación anterior, se notifica en fecha ..., también por publicación en el BOC, y tras dos intentos de notificación, acuerdo de iniciación del expediente sancionador y comunicación de la propuesta de resolución y apertura del trámite de audiencia para la presentación de alegaciones.

En la mencionada propuesta, se consideró que se había producido el hecho de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (artículo 191 de la Ley 58/2003), así como el hecho de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 195 de la LGT), por el concepto y ejercicio de referencia, notificándose la propuesta de sanción, cuantificada en 7.418,97 euros, resultado de incrementar sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar, en un 25% como consecuencia de la aplicación del criterio de perjuicio económico, y de adicionar el 15% de las partidas negativas improcedentemente declaradas. La sanción asimismo se minoró en las reducciones por conformidad y por ingreso en periodo voluntario y conformidad a la sanción. Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

La propuesta fue confirmada por la Dependencia de Gestión de ..., mediante acuerdo de fecha 16 de marzo de 2006, y notificada, también mediante publicación en el BOC, y cumpliendo los trámites previstos, en fecha ... de 2006.

SEXTO: Posteriormente, el día 14 de junio de 2006, X, S.A., en su condición de absorbente de Y, S.A., interpone recurso extraordinario de revisión ante este Tribunal, referenciado con el número de registro general 3004/06, por entender que han aparecido documentos de valor esencial para la resolución de la controversia, amparándose en la letra a) del artículo 244.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el escrito de interposición, la interesada señala, a los efectos procedentes, que:

"Todas las liquidaciones que se pretenden anular traen su causa en no haber tenido en cuenta una base imponible negativa de 37.683,65 euros obtenida por la mercantil en el ejercicio 2001. En este caso concurren las circunstancias expuestas ya que no se ha tenido en cuenta dicha base imponible negativa, ya que por error de Y, S.A. en julio de 2002, el impuesto de sociedades del ejercicio 2001 quedó sin presentar por lo que es evidente que no constaba en la base de datos de la AEAT".

"Se adjunta como documento número tres el impuesto sobre sociedades de 2001, presentado el 5 de junio de 2006, cuando al comunicarnos la entidad financiera el embargo hemos tenido conocimiento del error cometido en su día. En dicho IS del ejercicio 2001, constan las bases imponibles negativas en cuestión. Si se tiene en cuenta la existencia de dicha base negativa del ejercicio 2001 todas las liquidaciones quedan sin efecto".

Así, señala la entidad lo siguiente:

1. "En las declaraciones del IS de los ejercicios 2002 y 2003, en el apartado correspondiente a bases imponibles de ejercicios anteriores, se hizo constar la existencia de una base imponible negativa de 37.683,65 euros, procedente del ejercicio 2001".

2. "Cuando Y, S.A., recibió requerimiento en 2004 porque a la AEAT no le constaba la existencia de dicha base negativa, esta parte presentó pliego de alegaciones adjuntando copia del IS del ejercicio 2001 que, estaba sin sello que acredita haber sido presentado en una entidad financiera, sin haber advertido en dicho momento tal circunstancia".

Finalmente, solicita que se ordene la devolución del resultado negativo de la autoliquidación de 2001 presentada, así como que se incorpore en las declaraciones del impuesto de sociedades posteriores al ejercicio 2001 la base negativa de 37.683,65 generada en 2001 y por tanto se declare la nulidad de todas las liquidaciones que traen su causa en no haber tenido en cuenta la cita base negativa del ejercicio 2001, en concreto en las siguientes: Liquidación provisional del IS, ejercicio 2003 y sanción que deriva de aquella; y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, así como el acuerdo de pérdida de la reducción aplicada a esta última sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente recurso extraordinario de revisión los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 244 de la Ley 58/2003.

SEGUNDO: La cuestión a resolver por este Tribunal, es la relativa a si concurren o no, en el presente expediente, los requisitos legales necesarios para interponer el recurso extraordinario de revisión, y, en su caso, su estimación, conforme a lo dispuesto en el artículo 244 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

TERCERO: De conformidad con dicho precepto "1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

2. Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

3. Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme".

CUARTO: Tal y como ha establecido reiteradamente el Tribunal Supremo en su jurisprudencia, el recurso extraordinario de revisión, dada su naturaleza excepcional, sólo puede basarse en alguno de los motivos establecidos en el artículo 171 de la Ley General Tributaria de 1963, los cuales deben ser interpretados de forma restrictiva (sentencias de 4 de octubre de 1993 y 11 de junio de 1998). Dada la identidad en la regulación de este recurso prevista en la nueva Ley de 2003 y la de 1963,se debe mantener el criterio vertido por el Tribunal Supremo en cuanto a su naturaleza excepcional y en el hecho de que sólo puede basarse en los motivos previstos en el ya mencionado artículo 244 de la Ley General Tributaria de 2003, debiendo ser restrictiva la interpretación que se dé a los mismos, y siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el citado precepto.

QUINTO: Del tenor del referido artículo se desprende, sin dificultad, que el requisito que hace viable la interposición del recurso extraordinario, en relación con el acto a impugnar, es el de su firmeza; lo que supone, que no se haya ejercido el derecho a su impugnación, o que se hubieran agotado los mecanismos impugnatorios.

La exigencia de dicho requisito resulta adecuada teniendo en cuenta que por su propia naturaleza y finalidad, los cauces de revisión extraordinaria de actos administrativos constituyen una ampliación excepcional de las posibilidades y plazos normales de impugnación de los actos administrativos, basadas en la concurrencia de ciertas vulneraciones del ordenamiento jurídico especialmente graves de acuerdo con una relación de motivos tasados que se contienen y, como tales, su empleo sólo puede ser subsidiario respecto de la posible interposición de los recursos ordinarios, en los que el administrado puede plantear la concurrencia de esos posibles vicios especialmente graves junto con cualesquiera otras vulneraciones del ordenamiento jurídico.

En definitiva, no son vías procesales de uso alternativo, ni mucho menos simultáneo, pues carecería de justificación alguna conceder legitimación al administrado para abrir las vías de la revisión extraordinaria cuando puede acudir al cauce del recurso ordinario al no haber expirado su plazo de presentación.

En el supuesto que nos ocupa, tal y como se desprende del expediente administrativo, a la fecha en que X, S.A., interpuso el recurso de revisión objeto de la presente resolución, 14 de junio de 2006, el Acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, no era firme todavía en vía administrativa.

Así, el acuerdo sancionador referido, y tal y como consta en el expediente, fue objeto de notificación al obligado tributario en fecha ... de 2006, tras dos intentos de notificación fallidos, mediante su publicación en el BOC. Teniendo en cuenta que el recurso de revisión se presentó el 14 de junio de 2006, todavía no había expirado el plazo de un mes que nuestro ordenamiento jurídico concede a los interesados para interponer reclamación económico administrativa ante el TEAR, o en su caso, recurso de reposición.

Como consecuencia de ello, el Acto impugnado no puede ser calificado como firme a la fecha de presentación del recurso de revisión, en tanto que todavía no habían finalizado los plazos para la interposición de los recursos ordinarios y por lo tanto, en relación con el acuerdo sancionador relativo al periodo 2003, debemos señalar que se incumple el requisito para la admisión a trámite del recurso extraordinario de revisión por este Tribunal Central.

Por lo tanto, faltando el requisito esencial y previo de que el acto oresolución recurrida haya devenido firme, esta Sala debe declarar en primer lugar y en relación con dicho acuerdo de imposición de sanción, el presente recurso inadmisible, sin entrar a juzgar sobre si se producen o no los demás requisitos que exige el propio artículo 244 de la Ley 58/2003, y sin poder entrar a enjuiciar sobre las otras cuestiones que se plantean.

En similares términos se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sus Sentencias de fecha 18 de mayo de 2006, 15 de julio de 2004, y en la de 26 de julio de 2004.

SEXTO: No obstante lo anterior, se debe analizar si en este caso, así como en relación al resto de los actos impugnados mediante el presente recurso extraordinario de revisión que sí son firmes en vía administrativa al no haber sido impugnados y haber expirado el plazo para ello a la fecha de interposición del mismo, se dan los requisitos necesarios para la interposición del recurso.

Así, la recurrente funda su recurso en el motivo de revisión contemplado en la letra a) del apartado 1 del artículo 244 de la Ley General Tributaria de 2003, que se expresa en similares términos a como lo hacía el artículo 171 de la Ley de 1963, siendo necesario para la revisión que "Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido".

En esta línea, el contribuyente aporta autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, presentada en fecha 5 de junio de 2006, en la que se consignan las bases imponibles negativas pendientes de aplicación y procedentes de dicho periodo, por importe de 37.683,65 euros, cuya falta de acreditación había dado lugar a las liquidaciones provisionales por los ejercicios 2002 y 2003, y sus correspondientes sanciones, que son objeto ahora de impugnación por la interesada.

Pues bien, dentro de la interpretación restrictiva que debe merecer la fundamentación de un recurso de revisión, dado su carácter extraordinario y la fractura que el mismo representa del principio de seguridad jurídica, el Tribunal Supremo ha venido estableciendo una jurisprudencia consolidada en torno a la interpretación de la causa tasada que el interesado invoca, de la cual constituyen claro exponente, entre otras, las sentencias de 2 de marzo de 1992 y 13 de marzo y 14 de septiembre de 1993, a tenor de las cuales la expresión "documentos de valor esencial para la resolución de la reclamación ignorados al dictarse" empleada en la anterior Ley General Tributaria de 1963 (artículo 127.1.b), que podemos trasladar a la vigente normativa, hace referencia a un determinado medio de prueba.

Sin perjuicio de que la naturaleza de los documentos a que se refiere esta causa de interposición no puede englobar aquellos que son elaborados por el propio recurrente con el ánimo de servir precisamente a sus intereses de obtener una causa de legitimación para interponer el recurso extraordinario, cuando sus pretensiones a través de la vía ordinaria han sido desestimadas, o cuando no agotó dicha vía, tal y como ya ha propugnado por este Tribunal Central en Resolución de fecha 12 de julio de 2006, hemos de señalar además que la citada declaración bien pudo presentarse a partir del momento en que se conoció de la existencia del procedimiento de gestión, pues en todo momento la entidad conoció los motivos por los que la Administración Tributaria procedía a emitir las liquidaciones provisionales, así como las correspondientes sanciones.

Esto es, si bien la autoliquidación presentada por el periodo 2001, es de fecha posterior al acto, ello es en base a la voluntad de la entidad interesada, puesto que, de no haber cumplido con el deber reglamentario de declarar en plazo como fue el caso, bien podía haber ejercitado el derecho a presentar la autoliquidación en un momento anterior al acto y haberla presentado en el correspondiente período de alegaciones previo a la liquidación provisional.

Por otra parte, la presentación de la citada autoliquidación nueve días antes de la interposición del presente recurso extraordinario de revisión, en el que se consignaban las bases imponibles objeto de controversia y motivo de las liquidaciones dictadas, no supone por sí sola, el reconocimiento de las mismas, puesto que no han sido, al menos de acuerdo con los datos que obran en poder de este Tribunal, objeto de comprobación y por lo tanto de su determinación como correctas por la Administración Tributaria.

Como consecuencia de todo ello, debemos declarar inadmisible el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la entidad ya que el documento de valor esencial posterior al acto administrativo no puede englobar aquél elaborado por el propio recurrente para interponer el recurso extraordinario, cuando no hizo uso de los medios ordinarios de impugnación. Además, el documento, que es una autoliquidación fuera de plazo, debió presentarse dentro de él y de todas formas pudo presentarse a partir del momento en el que se conoció la existencia del procedimiento de gestión, pues en todo momento la entidad conoció los motivos por los que la Administración procedía a emitir las liquidaciones provisionales y sus correspondientes sanciones.

SéPTIMO: Por lo tanto, se debe proceder a declarar inadmisible el presente recurso, por no concurrir ninguna de las causas previstas en la normativa aplicable, que habilitan para la interposición de esta clase de recurso extraordinario.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso extraordinario de revisión, ACUERDA: INADMITIRLO, al no apreciarse la concurrencia de ninguna de las circunstanciasprevistas en el artículo 244 de la Ley 58/2003.