Resolución nº 00/887/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (16/04/2009), en la reclamación interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad ... S.L. (NIF ...), y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (...), calle ... nº ..., contra el acuerdo de liquidación (Nº. A...) del Inspector Regional de ... de 13 de octubre de 2007, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio2003, por importe de 272.004,87 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El13 de junio de 2007 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodo antes indicado.

En la citada acta se indica que al tratarse de una actuación abreviada no se han examinado en su totalidad los libros y registros contables.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el 2 de mayo de 2007 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria no se han producido periodos de dilación no imputables a la Administración ni interrupciones justificadas.

El sujeto pasivo estaba dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en la "Promoción inmobiliaria de edificios" desde 1992, aunque su objeto social era mucho mas amplio. Había presentado declaración fuera de plazo (el 18-08-2004) con una base imponible de 115.284,31 € aplicando una deducción por dotación a la RIC de 659.000,00 € y resultando una cuota a ingresar de 28.666,40 €. En la distribución de resultados figura como dotación a las reservas especiales un importe de 659.000 €, idéntico al que se recoge en el resultado contable y, además, el contribuyente manifiesta que es una empresa de reducida dimensión.

Con anterioridad, el Departamento de Gestión había constatado que en el citado ejercicio el sujeto pasivo no cumplía con los requisitos para ser considerada como empresa de reducida dimensión y, en consecuencia, practicó liquidaciones para aplicar el tipo impositivo correspondiente así como el recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación.

La Inspección rechaza la dotación a la RIC aplicada en la autoliquidación por incumplimiento de los requisitos formales exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/1994, puesto que no ha probado la dotación en plazo de la misma dado que ha presentado la declaración fuera de plazo, no operando la presunción "iuris tantum" prevista en el apartado 8 del artículo citado, y tampoco el sujeto pasivo ha probado por los medios admitidos en derecho que la dotación se efectuase en plazo. Así, los libros contables no han sido legalizados por el Registro Mercantil, la legitimación notarial de firma del administrador que certifica la distribución de resultados del ejercicio 2003 se efectúa el 24 de diciembre de 2004 y el depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil se realiza el 14 de enero de 2005, por tanto, en fechas muy posteriores a la de la presentación de la autoliquidación en la que se aplica el benéfico fiscal el 18-08-2004.

En el acta el actuario indica que no existen indicios de la comisión de una infracción tributaria.

La liquidación propuesta tiene carácter provisional por tratarse de unaactuación abreviada y la deuda tributaria total ascendió a 272.004,87 € de las que 235.157,60 € corresponden a la cuota y 36.847 € a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 13/06/07, y a la vista de las alegaciones presentadas por le reclamante, en fecha de 02/07/07 elInspector Regional dictó liquidación el 13/10/07 confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada enfecha 16 de noviembre de 2007.

TERCERO: El 12 de diciembre de 2007 se interpone reclamación económico administrativa contra la liquidación relativa a la cuota e intereses de demora dando lugar a la presente reclamación.

Formuladas las correspondientes alegaciones en fechas 12 de marzo de 2008 y17 de septiembre de 2008 se extractan en síntesis en lo siguiente: 1) El reclamante indica que la prueba de la dotación a la RIC resulta de la Memoria en la que se acuerda una distribución del beneficio reflejando la dotación, de la certificación del contenido del acta de la Junta General de 24 de julio de 2004 emitida por el administrador y del informe de revisión de un auditor de fecha 23 de julio de 2004. Tambiéndel acta del Consejo de Administración de 8 de julio de 2004, de los registros contables de la entidad y de la presentación de la declaración efectuada antes del inicio de las actuaciones inspectoras. 2) Que el artículo 27 de la Ley del IRPF se refiere a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan, sin mas especificaciones sobre el momento en que debe procederse a efectuar la dotación, 3) Interpreta que la presunción deque la dotación se entenderá probada cuando el sujeto pasivo haya presentado en plazo la declaración aplicando el incentivo sólo opera en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo no pueda probar la dotación a la RIC dentro del periodo impositivo posterior al que la reducción de la base imponible se refiere, queriendo el legislador premiar a aquellos que presentan en plazo la declaración, 4) Que no existe precepto legal que establezca que la dotación a la RIC ha de producirse antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración, 5) Que la convocatoria de la Junta General una vez transcurrido más de los seis meses puede celebrarse válidamente según fundamenta la doctrina mercantilista y la jurisprudencia existente al respecto, 6) Que el acuerdo de dotación a la RIC se deriva del Acta de la Junta General celebrada el 24 de julio de 2004, anterior a la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto que finalizaba el 25 de julio de 2004 y, 7) Que no considera justificado el rechazo de los medios de prueba aportados por el reclamante dados los principios que en materia de prueba son aplicables y donde los documentos privados se considera que hacen prueba en los procesos y que si la Inspección los rechaza debe probar la falsedad de los mismos. Por último justifica el valor probatorio que los documentos que aportó tienen.

Mas tarde aporta sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Las Palmas de 28 de junio de 2008 nº 396/08 de donde se desprende que lo que el sujeto pasivo debe probar es que la dotación se efectuó con anterioridad a la presentación de la declaración del Impuesto y la virtualidad de los documentos privados para probar la validez de la dotación al no aplicarse la presunción por presentación extemporánea de la declaración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Lacuestión que se plantea en el presente expediente consisten en determinar si es correcta la liquidación impugnada y, en concreto, si se cumple en plazo la dotación a la RIC.

TERCERO: La Reserva para Inversiones en Canarias se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994 que dispone en la redacción aplicable al presente supuesto:

" 1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

   En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

   A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

   Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones.

   5 Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

   Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

   Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

6. Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.

   La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.

7. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes, con la deducción por inversiones y con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.

   La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

   Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

   La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

   Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas. .....".

   CUARTO: En el presente caso nos encontramos con que los libros de contabilidad no han sido legalizados por el Registro Mercantil, la declaración fue presentada fuera del plazo establecido (18 de agosto de 2004), la legitimación ante notario de la firma del Administrador que certifica la distribución de los resultados se efectúa el 24 de diciembre de 2004 y el depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil se realiza el 14 de enero de 2005.

   Este Tribunal ha manifestado en anteriores ocasiones, entre otras en resoluciones de 18 de mayo y 26 de junio de 2006, que la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y por ello es importante el cumplimiento de los presupuestos establecidosen la Ley para su disfrute. Tal como se indica en la resolución de 13 de julio de 2006 (R.G.3776-05) "...no se trata simplemente de unos requisitos meramente formales, sino que es presupuesto necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y en ella contemplen la dotación a la RIC y todo ello dentro del plazo que marca la formativa mercantil."

   También este Tribunal Central en resolución de 29 de junio de 2006 (R.G.: 4414-04) ha manifestado que: "Por último, hacer nuevamente hincapié en que en el caso de la RIC se trata de un incentivo fiscal de gran potencialidad, de una reducción en la base imponible por un importe equivalente a la reserva dotada, que puede alcanzar el 90 % del beneficio del ejercicio con determinados límites. No tomar en consideración que la normativa aplicable, dado el carácter tan especial de la RIC, exige una serie de requisitos, entre ellos los de carácter temporal, significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar a cabo una dotación a la reserva, con la consiguiente minoración de la base imponible del Impuesto en cualquier momento que le pareciese oportuno, retroactivamente respecto de los ejercicios anteriores. sin haber presentado en su momento el compromiso a que hacia referencia el Tribunal Superior de Justicia ni su reflejo en la base imponible del Impuesto declarado en plazo."

   QUINTO: De la sucesión de hechos citada en el párrafo primero del fundamento de derecho anterior se desprende, en primer lugar, que al haber presentado el interesado la autoliquidación en la que se aplicó el beneficio fiscal fuera de plazo no puede beneficiarse de la presunción establecida en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 anteriormente trascrito ("...la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo") por lo que le corresponderá al contribuyente probar (art. 105.1 Ley 58/2003, General Tributaria) que con anterioridad a la presentación de dicha autoliquidación se había adoptado válidamente el acuerdo (ligado al compromiso de inversión futura) de contabilización ("La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado") de dicha Reserva especial y que dicho acuerdo produce efecto frente a terceros (en este caso, frente a la Hacienda Pública), circunstancia ésta última que sólo ocurre, como se ha indicado y según lo dispuesto en el artículo 1227 C.Civ.: ("La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio") con posterioridad a la presentación de dicha autoliquidación.

   En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en su resolución de 29-06-2006 (RG 4414/04).

   SEXTO.- En cuanto a la Sentencia del TSJ-Canarias alegada por el interesado en su escrito de alegaciones complementarias señalar que el criterio tradicional de dicho Tribunal es el expresado, entre otras muchas posteriores, en su sentencia de 14-01-2005 (Rec. nº. 1116/2002) según la cual: "... aun cuando la presentación extemporánea por la actora de la declaración del IS de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 no necesariamente privaba a aquélla del beneficio fiscal por dotación a la Reserva para inversiones en Canarias, sí le vino a despojar de la presunción que le asistía de tener por probada la dotación de la reserva, obligándole, en consecuencia, a la demostración inequívoca de la misma por cualquiera de los medios probatorios establecidos en Derecho, cosa que la sociedad recurrente no ha conseguido en el litigio, pues abstracción del contrasentido que encierra hablar de dotaciones a la Reserva para inversiones en Canarias en las Actas de las Juntas Generales de 30 de junio de 1998, 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, sin haber efectuado en tiempo las declaraciones del IS de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, deduciendo en la base imponible del tributo aquellas dotaciones, actividad que se vino a poner en práctica tardíamente el 16 de noviembre de 2000 (...), hay que poner de relieve que como quiera que las Actas de las Juntas Generales de la sociedad actora de 30 de junio de 1998, 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, documentos en los que se consignan las dotaciones a la Reserva para inversiones en Canarias que aquélla pretende deducir de la base imponible del IS correspondiente a los ejercicios antes señalados, no fueran presentadas en el Registro Mercantil sino en la fecha de 2 de febrero de 2001, con manifiesta inobservancia de lo ordenado en el art. 218 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas, en relación con el art. 26.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, obvio es que el valor probatorio de tales actas frente a terceros, incluida la Hacienda Pública, no cobró efectividad, acorde con los arts. 1.218 y 1.227 del Código Civil y 31 del Código de Comercio, más que a partir de la indicada fecha de 2 de febrero de 2001, con la lógica consecuencia de ser éste el momento en que deba tenerse por realizada la dotación a la Reserva para inversiones en Canarias, cerrándose así la posibilidad de deducirla en la base imponible del IS que referido a los ejercicios 1997, 1998 y 1999, fue declarado en 16 de noviembre de 2000, instante en que todavía carecían de eficacia frente a la Administración las dotaciones a la Reserva para inversiones en Canarias examinadas".

   En cuanto a la sentencia del TSJ-Canarias alegada (de 28-06-2008 - rec. nº. 367/07) indicar únicamente que la misma sigue el criterio expuesto solo que, después de afirmar que "...no parece admisible dejar indefinidamente pendiente la obligación de incorporar a un registro público el documento privado de que se trata (Acta de la Junta)" termina admitiendo la eficacia fiscal de la dotación realizada sobre la base de que "el desfase en el caso que nos ocupa entre la fecha de la Junta y la de su acceso al Registro es de poca entidad" circunstancia ésta que, independientemente de la opinión que merezca a este Tribunal el criterio expuesto por la sentencia indicada, no acaece en nuestro caso.

   Por lo expuesto:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación número 887-08 interpuesta por la entidad ... S.L., en SALA, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la liquidación objeto de la misma.