Resolución nº 00/3495/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Diciembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (02/12/2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por X, S.L., representada por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación de 10 de octubre de 2007 practicada por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ..., en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 7 de junio de 2002 la entidad reclamante adquirió, por compra documentada en escritura pública, un solar en el sitio denominado ..., de 34.238 m/2 de superficie, por un precio de 1.334.796,28 €. Según el Expositivo III de la escritura "la finca descrita se encuentra incluida en la Unidad de Planeamiento Urbanístico del Plan Parcial del "...". El 11 de julio siguiente se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con un valor declarado de 1.334.796,28 € y cuota tributaria a ingresar de 93.435,74 €. Iniciado expediente de comprobación de valores, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ..., realizó propuesta de valoración y de liquidación en fecha 3 de abril de 2006, notificada el día 6 del mismo mes, con un valor comprobado de 6.691.817,10 €, cuota tributaria de 468.427,20 €, más intereses de demora y menos la cantidad abonada por la autoliquidación, siendo el total a ingresar de 446.722,70 €. Al no haberse efectuado alegaciones ni aportado nuevos documentos en el plazo concedido al efecto, el órgano gestor practicó liquidación tributaria el 13 de julio de 2006 por el mismo importe consignado en la propuesta, que fue notificada el 31 de julio siguiente. El 28 de agosto de 2006 la entidad interpuso recurso de reposición contra la liquidación, con fundamento en que la comprobación de valores no estaba suficientemente motivada, y el 5 de enero de 2007 el órgano gestor dictó resolución parcialmente estimatoria del recurso, anulando la liquidación y ordenando reiniciar las actuaciones de comprobación.

SEGUNDO.- Realizada nueva comprobación de valores por técnico titulado de la Comunidad de ..., la Oficina liquidadora practicó liquidación tributaria el 10 de octubre de 2007, con un valor comprobado de 3.678.873 €, cuota tributaria de 257.521,11 €, más intereses de demora, menos lo abonado por la autoliquidación, y total a ingresar de 202.935,40 €. La liquidación fue notificada el 24 de octubre de 2007.

TERCERO.- El 23 de noviembre de 2007 la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa en única instancia (recurso "per saltum") contra la mencionada liquidación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que alega falta de motivación suficiente de la comprobación de valores notificada. En su escrito dice que la liquidación recurrida infringe el artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria,"heredero"del anterior artículo 124 de la Ley 230/1963, ya que en la misma se consigna una base imponible superior a la declarada por la contribuyente sin explicar suficientemente las razones que la Administración Tributaria ha tenido en cuenta para ello, y sin dejar constancia de una visita al inmueble cuya valoración se realiza, tal y como vienen requiriendo diversas Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, siendo evidente que esta manera de proceder es inaceptable desde el punto de vista de las garantías de defensa del contribuyente. Cita abundantes sentencias en torno a este materia, entre ellas las de los Tribunales Superiores de Justicia del Principado de Asturias de 29 de febrero de 2000, de Castilla-La Mancha de 21 de febrero de 2000, de la Comunidad Valenciana de 15 de mayo de 1996, 8 de mayo de 2000, 2 de noviembre de 2001 y 27 de julio de 2004, y de Madrid de 14 de octubre de 2005. Dice que la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, y que por ello la jurisprudencia insiste en que, para que la comprobación de valores se efectúe con todas las garantías para el interesado, las valoraciones fijadas por técnicos de la Administración Tributaria en los expedientes deben estar suficientemente fundamentadas y razonadas de modo que permitan al contribuyente conocer el criterio técnico utilizado, y cita una de las mencionadas sentencias, en la que se afirma que es en el expediente, y en el propio acto administrativo, donde la Administración debe justificar los motivos de la valoración. A la luz de la jurisprudencia mencionada, entiende que el acto administrativo de comprobación de valores incurre en graves deficiencias que le impiden conocer los fundamentos en que se basa la Administración para determinar el valor del bien, lo que le ocasiona la más absoluta indefensión. En concreto, en la comprobación de valores firmada por el técnico de la Administración se dice que "el valor en venta del suelo, una vez urbanizado, será el que se deduce de los estudios de mercado llevados a cabo por esta Dirección General de Tributos, y que se expresa en el cuadro de valoración adjunto"; que el "valor del suelo urbanizable ... se obtendrá por aplicación al aprovechamiento que le corresponda del valor deducido a partir de los estudios de mercado obrantes en esta Dirección General de Tributos"; o que "de acuerdo con los costes medios de urbanización existentes en la zona y publicados por las revistas especializadas, se considera un coste de urbanización unitario de acuerdo con el cuadro de valoración adjunto", frases que ponen de manifiesto que los criterios utilizados en la valoración no están al alcance del contribuyente, ya que se trata de datos genéricos e ilocalizables, señalados de manera absolutamente vaga, vaporosa e imprecisa. Además, en la valoración no se explica con el detalle y grado de comprensión necesario cómo operan los coeficientes aplicados y, más concretamente, de dónde han sido extraídos, lo que resulta fundamental para comprobar el proceso lógico que ha conducido al valor final comprobado, y que, por ello, cuando se enfrenta con la segunda parte de la comprobación de valores, esto es, la aplicación del 'método residual dinámico' en el cuadro de la segunda página de la valoración, se plantea, entre otras, cuestiones como las siguientes: ¿Por qué el valor de repercusión del suelo (€/m2 techo) es de 1.440 €/m2?, ¿Por qué el valor unitario neto es de 785'45 € o el bruto de 518'40 €?¿Qué es el 'IEN' al que se asigna un coeficiente de 0'55 sin saber tampoco por qué?, ¿Por qué no se aplican coeficientes correctores al valor del suelo?,¿Cómo se valoran la categoría, la localización, la accesibilidad, etc. sin realizar una visita al inmueble?. La respuesta a todas estas cuestiones, añade, debería estar claramente explicada en la propia comprobación de valores, para que el contribuyente pudiera criticar razonadamente la idoneidad o no de la misma. En definitiva, dice, la motivación de la comprobación de valores impugnada no cumple con las exigencias legales ni ofrece los datos necesarios para conocer de forma comprensible con arreglo a las mínimas reglas de la sana crítica el proceso lógico-técnico que ha conducido a la valoración obtenida, imposibilitando con ello a la contribuyente no sólo su conocimiento y comprensión sino también cuestionar y discutir su procedencia, de manera que la Administración la ha colocado en una situación de absoluta indefensión. Manifiesta asimismo que además de los datos que la valoración introduce sin fundamento contrastable alguno, señaladamente el valor de repercusión de 1.440 €/m2, hay datos en el cuadro que chocan con la realidad de los hechos, citando como ejemplos el coste total de urbanización de 4,19 €/m2 de suelo bruto o los 8 años de transformación, es decir de duración del proyecto, que constan en la valoración. Respecto de la primera cifra señala que de los datos contenidos en los documentos que adjunta de la Junta de Compensación del polígono"..."se deduce que el coste mínimo de urbanización del metro cuadrado bruto va a ser de 75,74 €, y respecto de la segunda declara que se prevé que las obras de urbanización terminen en 2013, con lo que la duración va a ser de once años y no ocho. La recurrente solicita en su escrito que se declare nula por falta de motivación la comprobación de valores impugnada y por ende la liquidación consecuencia de aquélla. Añade que en caso de que no se estimara la anulación solicitada, se reserva el derecho a solicitar que se proceda, si gana firmeza dicha valoración, a la iniciación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, y por consiguiente se suspenda en virtud de dicha reserva la ejecución del acto administrativo, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 120.3 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a legitimación y formulación en plazo exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, siendo la única cuestión que se plantea la de si está o no suficientemente motivada la comprobación de valores, realizada por perito de la Administración, en la que se basa la liquidación.

SEGUNDO.- Para enjuiciar dicha cuestión es preciso recordar en primer lugar que en materia de peritaciones los Tribunales Económico-Administrativos sólo pueden hacer un control de legalidad, estándoles vedado enjuiciar el acierto o desacierto intrínseco de las valoraciones, por tratarse de materia puramente técnica. Los requisitos que los Tribunales Económico-Administrativos pueden y deben controlar son la idoneidad de los peritos, la contemporaneidad de las valoraciones y la suficiencia de su motivación. Las controversias sobre el valor real no pueden, por tanto, dilucidarse ante los Tribunales Económico-Administrativos, cuya competencia en materia de valoraciones se limita a velar por la corrección del procedimiento. Para solventar esas controversias está la tasación pericial contradictoria, prevista en los artículos 52.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo del devengo del impuesto, y 120 y 121 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo derecho se reservó la interesada al tiempo de presentar recurso de reposición contra la liquidación tributaria, y que nuevamente se reserva en la interposición de la presente reclamación económico-administrativa.

TERCERO.- Respecto de la comprobación realizada en el presente caso mediante el dictamen pericial que prevé el artículo 52.1.d) de la Ley 230/1963, que ha establecido el valor del inmueble en 3.678.873 €, hay que comenzar precisando que la inspección física, a la que se refiere la recurrente en su escrito de alegaciones, no resulta imprescindible para que la Administración pueda fijar el valor del bien transmitido, pues en la mayoría de los casos se cuenta con medios y datos suficientes para realizar una tasación adecuada, y sólo en contadas ocasiones, cuando concurran especiales características o complejidad, resultará necesaria la personación del técnico en el inmueble. La visita personal del funcionario técnico, si bien puede ser conveniente en determinados casos, no está prevista con carácter preceptivo e inexcusable en ninguna norma legal o reglamentaria. Lo esencial es el cumplimiento de lo previsto en el artículo 124.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, según el cual en los casos en los que no se acepte el valor declarado por los interesados deberán expresarse de forma concreta los hechos y elementos que motiven el aumento de base imponible. Una exigencia que además resulta imprescindible para que el interesado pueda acudir acertadamente a la tasación pericial contradictoria, pues sólo conociendo esos hechos y elementos adicionales pueden los contribuyentes ejercitar prudente y reflexivamente el derecho a ese singular medio de comprobación que les confiere el artículo 52.2 de la citada Ley, única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, como ya se ha expuesto, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, por su carácter eminentemente técnico, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio. Si no se les facilitan esos "hechos y elementos" adicionales a los contribuyentes, la decisión de éstos sobre la tasación pericial contradictoria se carga de incertidumbre, con lo que se merman sus posibilidades de defensa y, en definitiva, se incurre en un defecto de forma que determina la anulabilidad de la valoración, de acuerdo con el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Así pues, las valoraciones deben contener siempre "los elementos y hechos" que justifiquen los aumentos de base imponible, lo que abreviadamente se conoce en la gestión del impuesto como motivación.

CUARTO: Centrándonos en el caso que nos ocupa, cabe decir, en cuanto a la idoneidad del perito de la Administración, que éste posee la titulación de Arquitecto Técnico, adecuada para la valoración de la finca, y respecto de la exigencia de contemporaneidad, que la valoración se ha efectuado a la fecha de devengo del impuesto. Resta, pues, el análisis de la motivación de la valoración impugnada. Ésta consta de una parte preliminar, en la que se informa sobre la determinación de los valores en venta del suelo una vez urbanizado y de los costes de urbanización, así como de los criterios y metodología de la valoración, y de un "cuadro de valoración del suelo urbanizable". Este cuadro está distribuido en tres áreas:"ingresos de urbanización","gastos de urbanización" y "valor del suelo bruto", cada una con diversos conceptos, valores y coeficientes, llegándose a un resultado de "Valor Suelo Bruto R. Dinámico" de 107,45 €/m2, que multiplicado por los 34.238 m/2 de superficie del solar dan un total de 3.678.873 €. Si bien la apariencia del documento induce a pensar que se está dando una información suficiente sobre la valoración realizada, un estudio más profundo del mismo pone de manifiesto lo erróneo de tal suposición. Así, no se indica en el documento cuál es el origen de datos tan importantes como el valor de repercusión, de 1.440 €/m2 techo, o el valor unitario neto de 785,45 €/m2 suelo, o la razón de la clasificación del solar en la llamada "Zona Económica 1", cuáles son el emplazamiento, límites y características de dicha zona y en qué documento se define la misma; se desconoce el significado del coeficiente "IEN", por qué tiene un valor de 0,55 y sobre qué parámetros o cantidades se aplica. Por otro lado, en la parte preliminar se dice que el valor en venta del suelo una vez urbanizado se deduce de los estudios de mercado llevados a cabo por la Dirección General de Tributos, obrantes en la misma, y que el coste de urbanización unitario se basa en los costes medios de urbanización existentes en la zona y publicados en revistas especializadas, sin que se aporte ningún documento al respecto que permita al contribuyente comprobar esos valores y costes. En definitiva, aunque el documento no es rechazable, sí se considera incompleto, por cuanto no se proporciona información complementaria concreta que aclare al contribuyente el origen de los datos y le permita conocer los cálculos hechos por la Administración. Por ello. se estima que la motivación de la valoración es insuficiente. En apoyo de esta opinión cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999, dictada en recurso de casación n° 517/1995 (RJ\en cuyo Fundamento de Derecho cuarto se dice que "la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho". En el mismo sentido, la sentencia de 10 de octubre de 2008, recurso de casación nº 1919/2003 (RJ\dice en su Fundamento de Derecho cuarto que "como declaró nuestra sentencia de 15 de julio de 2004, recordando la doctrina sentada en la de 28 de junio de 1993, si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido v debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige". En relación con las remisiones que se hacen en la primera hoja de la valoración a datos "obrantes en esta Dirección General de Tributos" o "publicados por las revistas especializadas", cabe reproducir algunos párrafos de la sentencia nº 476/2007, de 9 de noviembre (JT\del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, que este Tribunal Económico-Administrativo Central estima perfectamente aplicables al presente caso; en el Fundamento de Derecho quinto de la misma se dice que "resulta también censurable que toda la valoración venga apoyada en valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León sin ser aportados al expediente administrativo. Sin excusas, esa valoración debe constar aportada al expediente administrativo pues de otro modo el administrado no puede verificar ni tan siquiera si existe un mero error aritmético o de trascripción. No es óbice para su aportación su volumen o complejidad física pues no necesario que se realice de modo total sino sólo de aquellos valores circunstancias a aplicar a la valoración de que se trata", y que "si la administración tributaria autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado. No es admisible que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios, o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo. Si no existe copia documental, certificado u otro documento público u oficial que acredite la valoración fiscal o de mercado o cualquier otro dato de significación tributaria en el expediente administrativo, tenido en cuenta por la administración y explicitado en su acto, la administración tributaria no está motivando correctamente su valoración. Esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental inadmisible al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos, lo que incluso puede llegarle a suponer un nuevo gasto en forma de tasa. Si se admitiese esta postura, la administración podría pretender la explicación del marco legal aplicable en que fundamente jurídicamente su valoración por una simple remisión a los diarios oficiales en que se hubiese publicado la norma, sin mencionarla, lo cual resulta obviamente inadmisible. Pero es que a mayor abundamiento, la remisión del contribuyente a los registros fiscales o estudios de mercado realizados por la propia administración tributaria que realiza la valoración no es respetuosa con el carácter servicial de toda administración, ni menos con la obligación que impone el artículo 3.j) de la Ley 1/98, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de realizar sus actuaciones en la forma que le resulte menos gravosa a estos. Esa misma remisión hecha por la administración tributaria a los datos contenidos en estudios de mercado o en los registros fiscales pugna con la obligación que pesa sobre aquella de facilitar el ejercicio sus derechos al contribuyente (artículo 20 del mismo texto legal), pues obviamente no facilita, sino que dificulta aún más la comprensión y control de los actos administrativos de naturaleza tributaria".

QUINTO.- Por lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, procede admitir la pretensión de la recurrente. Cabe precisar, no obstante, que no se aceptan sus argumentos respecto de la necesidad de inspección física de la finca, por lo expuesto en el Fundamento de Derecho tercero, ni las alegaciones relativas al coste mínimo de urbanización del metro cuadrado bruto, que cifra en 75,74 € frente a los 4,69 € de la valoración administrativa, o a su discrepancia respecto del número de años que deben figurar en el concepto "transformación" del cuadro de valoración, ya que, como se ha indicado, la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos en materia de valoraciones se limita a velar por la corrección del procedimiento.

SEXTO.- Cabe añadir que según las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2000 (RJ\9 de mayo de 2003 (RJ\y 19 de septiembre de 2008 (RJ\el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente."Este Tribunal considera aplicable al presente caso dicha doctrina jurisprudencial, dado que se ha producido una repetición de valoraciones con similar deficiencia de motivación, por lo que procede anular la comprobación de valores y la liquidación recurridas de forma definitiva, confirmando la autoliquidación practicada por la interesada.

En consecuencia,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta por X, S.L. contra liquidación de 10 de octubre de 2007, practicada por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ...,en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ACUERDA: Estimar la reclamación, anulando la comprobación de valores y la liquidación recurridas en los términos expuestos en el último Fundamento de Derecho.