Resolución nº 00/4081/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/04/2012), en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT - Delegación Especial de ..., de fecha 11 de junio de 2009, por la que se giran liquidaciones por el concepto de Intereses Suspensivos de la liquidación derivada del Acta A02 nº ... (IRPF-1986), en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2008 (recurso de casación nº 6863/2002).

Cuantía (la mayor): 561.710,83 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Instruido el correspondiente procedimiento de inspección, formalizada la referida Acta A02 nº... en fecha 17 de diciembre de 1992 y tras las alegaciones formuladas por el interesado, en fecha 23 de abril de 1993 (notificado el 12 de julio siguiente), se dictó liquidación por el IRPF del ejercicio 1986, con relación al citado sujeto pasivo, de la que resultaba una deuda tributaria de 159.216.021 Ptas, de las que 50.293.250 Ptas se correspondían con la cuota, 33.482.896 Ptas con los intereses de demora y 75.439.875 Ptas con la sanción impuesta por comisión de infracción tributaria grave, cuantificada en el 150 % de las cantidades dejadas de ingresar. En síntesis, aquella liquidación traía causa de aumentar la base imponible en el importe de 115.014.000 Ptas, en concepto de incremento de patrimonio no justificado (constitución de depósitos de importes 83.965.000 Ptas, 24.624.000 Ptas y 6.425.000 Ptas en aquel ejercicio de 1986, en diferentes libretas ... de la entidad financiera ..., sin acreditar el origen de tales inversiones), y una disminución de los rendimientos del capital mobiliario de 2.164.285 Ptas, según el detalle que consta en el expediente.

Frente a dicha liquidación, en fecha 23 de julio de 1993 se formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ...), recayendo resolución en fecha 4 de diciembre de 1996, en primera instancia, que estimaba en parte aquélla, "anulando parcialmente el acto impugnado, confirmando la cuota tributaria y los intereses de demora y dejando sin efecto la sanción impuesta por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, que quedará reducida al 50 % de la cuota tributaria conforme se ha razonado en el último fundamento jurídico de la presente resolución, a cuyo efecto la Oficina Gestora deberá practicar la oportuna liquidación". Consultada la Base de datos de los Tribunales Económico-Administrativos, consta que al tiempo de interponer aquella reclamación, solicitó el interesado la suspensión del acuerdo recurrido mediante la presentación de la correspondiente garantía, recayendo acuerdo por el que se aceptaba aquella solicitud de suspensión en fecha 30 de agosto de 1993.

Frente a la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, formuló el interesado recurso de alzada en fecha 24 de abril de 1997 (RG. 2923/1997), recayendo resolución en fecha 8 de octubre de 1998 en la que se acuerda desestimar aquel recurso de alzada y "confirmar el acto impugnado".

SEGUNDO.- Contra la resolución de este Tribunal interpuso el interesado recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (nº 1169/1999), dictándose sentencia por la Sección 2ª de aquella Sala en fecha 24 de julio de 2002, por la que se acordaba "DESESTIMAR el recurso interpuesto por la representación procesal de D. A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Recurrida en casación, en fecha 7 de marzo de 2008, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en el recurso de casación nº 6863/2002 dictó sentencia, por la que se fallaba,

"Que estimando el primer motivo del recurso de casación interpuesto por D. ..., contra la sentencia de 24 de julio de 2002 , de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, casamos dicha sentencia en cuanto no se pronuncia sobre la incidencia que tuvo en la liquidación impugnada la falta de rectificación por la Comunidad Autónoma de la declaración presentada, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1985, rechazándose los demás invocados, con la consiguiente desestimación del recurso Contencioso-Administrativo promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 1999, que se confirma, sin costas".

Valga aclarar aquel pronunciamiento del Tribunal Supremo, refiriéndonos a lo que dice éste en el Fundamento Cuarto de su sentencia, donde se argumenta que, lo cierto es que la sentencia recurrida "guarda silencio sobre las consecuencias en el proceso de la firmeza de la declaración complementaria presentada en relación con el patrimonio existente en 31 Diciembre de 1985 ... por lo que procede aceptar el vicio que se denuncia", dicho lo cual y, entrando a analizar el fondo de la cuestión debatida, dice la sentencia en su Fundamento Quinto que, "no cabe invocar la falta de actividad de ..., para deducir la existencia de patrimonio suficiente para justificar la adquisición a título oneroso controvertida, ya que esta circunstancia no puede vincular a la Administración Estatal, que realizó una amplia comprobación, constatando no sólo la falta de justificación de los datos declarados por el Impuesto sobre el Patrimonio, sino también que el origen de las inversiones en las operaciones de seguro a prima única detectadas procedía en su mayor parte de libretas a nombre de otra persona. ... En este caso, la Administración llegó a una determinada conclusión, que no puede quedar desvirtuada por la falta de actividad de la ..., en relación con el Impuesto de Patrimonio".

TERCERO.- En fecha 10 de marzo de 2009, en ejecución de la citada sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, de la Delegación Especial de ..., se dictó acuerdo en el que, recogiéndose los antecedentes del caso, se dice que "la ejecución de la liquidación ..., correspondiente al IRPF cuota, intereses de demora y sanción del ejercicio 1986, se encuentra suspendida en periodo voluntario de pago, desde el 23 de julio de 1993, por su importe de 956.907,56 € (correspondiendo 302.268,52 € a cuota, 201.236,26 € a intereses de demora y 453.402,78 € a sanción), en virtud del artículo 75 del Real Decreto 391/1996", y que, "en fecha 4 de diciembre de 2008 se recibe en esta Dependencia, procedente de la Oficina de Relaciones con los Tribunales, copia de las anteriores resoluciones al objeto de llevarlas a cumplimiento".

Se argumenta a continuación en aquel acuerdo que el importe de la sanción, atendiendo a lo considerado en su día por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, resulta de 151.134,26 € (50 % de las cantidades dejadas de ingresar), en lugar de la sanción de importe 453.402,78 € que se recogía en la liquidación impugnada, concluyéndose que:

"En consecuencia procede:

1. ) La cancelación parcial de la liquidación ..., correspondiente al IRPF ..., por importe de 302.268,52 € (que es la diferencia entre el importe inicial de la sanción y el que resulta de la ejecución fallo del TEAR de ... de referencia).

2. ) El levantamiento de la suspensión de la liquidación ..., correspondiente al IRPF ..., por su importe pendiente de 654.639,04 € (correspondiendo 302.268,52 € a cuota, 201.236,26 € a intereses de demora y 151.134,26 € a sanción), el cual deberá ingresarse en el lugar y plazos consignados en el documento de pago adjunto.

Los intereses de demora suspensivos se liquidarán posteriormente una vez se haya producido la finalización del plazo de pago abierto con la notificación del presente acto de ejecución o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo".

CUARTO.- En fecha 11 de junio de 2009 aquella Dependencia Regional de Inspección dicta nuevo acuerdo, esta vez en concepto de 'Intereses de demora suspensivos', en el que se dice que, levantada "la suspensión de la liquidación ... cuyo importe pendiente de pago, que ascendía a 654.639,04 euros ..., no ha sido ingresado dentro del periodo voluntario abierto por la notificación del citado acto de ejecución , que finalizaba el 5 de mayo de 2009. Únicamente se ha efectuado el ingreso dentro de dicho plazo por importe de 9.252,61 euros, realizado el 21 de abril de 2009. En este momento procedimental deben liquidarse los intereses de demora suspensivos".

Tras citarse lo dispuesto por el artículo 66.6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se dispone la práctica de las siguientes tres liquidaciones:

1) Intereses suspensivos derivados de la parte correspondiente a la cuota y a los intereses de demora (base de cálculo 4944.252,17 = 503.504,78 - 9.252,61), por el periodo que transcurre "desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario abierto por la notificación del acuerdo de liquidación, realizada el 12 de julio de 1993, es decir desde el 6 de agosto de 1993, hasta el día en que finaliza el plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación del acto de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, el 5 de mayo de 2009", lo que totaliza, con el detalle que se recoge en aquel acuerdo, 561.710,83 €.

2) Intereses suspensivos derivados del ingreso parcial de 9.252,61 € realizado por el interesado en fecha 21 de abril de 2009 (base de cálculo 9.252,61 €), por el periodo que transcurre "desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario abierto por la notificación del acuerdo de liquidación, realizada el 12 de julio de 1993, es decir desde el 6 de agosto de 1993, hasta el día en que realizó el ingreso en parte de las cantidades pendientes dentro del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación del acto de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, el 21 de abril de 2009", lo que totaliza, con el detalle que allí se recoge, 10.497,73 €.

3) Intereses suspensivos derivados de la parte correspondiente a la sanción (base de cálculo 151.134,26 €), por el periodo que transcurre "desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario abierto por la notificación del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central, que pone fin a la vía administrativa, es decir el 23 de noviembre de 1999, hasta el día en que finaliza el plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación del acto de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, el 5 de mayo de 2009", lo que totaliza, con el detalle que figura en aquel acuerdo, 81.371,32 €.

El referido acuerdo, comprensivo de aquellas tres liquidaciones practicadas en concepto de intereses de demora suspensivos, constan notificadas al interesado en fecha 25 de junio de 2009.

QUINTO.- Frente a aquel acuerdo el interesado formuló reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 23 de julio de 2009, siéndole asignado el número de expediente RG. 4081/2009.

Notificada en fecha 2 de octubre de 2009 providencia del Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal, confiriéndose plazo para el examen del expediente y la formulación de alegaciones, en fecha 18 de noviembre de 2009 se presentó escrito por el interesado, solicitándose, al amparo de lo prevenido por el artículo 55 del Real Decreto 520/2005, que se complete el expediente en los siguientes términos, en tanto ello resulta de gran relevancia para determinar la conformidad a derecho del acuerdo que se impugna:

- "Escrito de interposición de reclamación económico - administrativa ante el T.E.A.R. de ..., núm. ..., del que resulte su fecha de presentación.

- Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de ..., objeto de dicha reclamación económico-administrativa, del que resultaba una deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1986, cuyo importe total ascendía a 956.907,56.- Euros.

- Notificación de dicho acuerdo de liquidación al contribuyente.

- Escrito de solicitud de suspensión de la deuda tributaria, mediante la aportación de aval bancario en garantía, del que resulta su fecha de presentación y copia de la garantía acompañada al mismo.

- Notificación al contribuyente de la Resolución del T.E.A.R. dictada en la referida reclamación ...

- Escrito del Recurso de Alzada, núm. ..., del que resulte la fecha de presentación.

- Notificación al contribuyente de la Resolución del T.E.A.C. dictada en la referida reclamación ...

- Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24 de julio de 2002, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1.169/1999 interpuesto contra la Resolución del TEAC anteriormente referida.

- diligencia de la que resulta la fecha de entrada de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de marzo de 2008, en la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ...

- notificación al contribuyente de la Resolución de 10 de marzo de 2009 dictada por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de ... por la procede a ejecutar la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de marzo de 2008".

En fecha 9 de diciembre de 2009 por el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal se dictó providencia, denegando la solicitud de ampliación instada por el interesado, al tiempo que se recordaba que la denegación de su petición reanudaba el plazo de alegaciones interrumpido. Dicha providencia consta notificada en fecha 14 de diciembre de 2009.

SEXTO.- En fecha 16 de diciembre de 2009 el interesado formuló escrito de alegaciones que, en síntesis, resultan las siguientes:

Se reitera la necesidad de que integre el expediente los documentos ya requeridos, por cuanto sin ellos no resultan acreditados los elementos materiales y formales que sustentan el acuerdo impugnado, además de la grave indefensión que la decisión del Tribunal genera en el contribuyente.

Exceso en el cómputo del periodo de devengo de los intereses de demora suspensivos, al exceder la resolución de las reclamaciones económico-administrativas el plazo máximo para ello, pues la duración máxima del procedimiento de revisión en vía económico-administrativa, en ambas instancias, es de un año. Se recoge lo dispuesto por los artículos 1107 y 1108 del CC, así como distintos pronunciamientos jurisdiccionales, concluyendo que tal criterio reconocido por los Tribunales de Justicia ha sido recogido por la nueva LGT en sus artículos 26.4 y 240.2, por lo que no se pretende la aplicación retroactiva de los preceptos citados, sino la aplicación de un criterio jurisdiccional.

Además, se dice que la omisión de los antecedentes requeridos impide conocer la bondad de los periodos de cómputo de devengo de los intereses considerados por la Inspección.

Igualmente concurre un exceso en el cómputo del periodo de devengo de tales intereses, al existir dilación en la ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo. De acuerdo con lo prevenido por los artículos 104.1 de la Ley 29/1998,reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y los artículos 70 y 66.2 del Real Decreto 520/2005, el órgano competente para dictar el acuerdo de ejecución dispone de un plazo máximo de un mes para notificar tal acuerdo, transcurrido el cual dejan de devengarse intereses.

En el presente caso no hay constancia de la fecha de entrada de la sentencia del Tribunal Supremo en la Inspección de los Tributos. En cualquier caso, si aquella fecha fue la del 4 de diciembre de 2008, como se dice, aquel plazo de un mes finalizó el 4 de enero de 2009, por lo que igualmente se habría incumplido aquel plazo máximo.

El tipo de interés aplicable en el cálculo no es el de demora sino el legal del dinero, según establece el artículo 26.6 de la LGT.

Por el interesado se adjunta la que se dice copia del aval presentado para la suspensión automática de la ejecución del acto administrativo objeto de aquellos recursos ante la Audiencia Nacional y ante el Tribunal Supremo.

De acuerdo con todo lo anterior, se solicita se declare la nulidad del acto administrativo impugnado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- El presente expediente se contrae a determinar la procedencia del acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT - Delegación Especial de ..., de fecha 11 de junio de 2009, por la que se giran liquidaciones por el concepto de Intereses Suspensivos de la liquidación derivada del Acta A02 nº ... (IRPF-1986), en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2008 (recurso de casación nº 6863/2002).

TERCERO.- Con carácter previo y aún no habiéndose planteado expresamente por el interesado en sus alegaciones, se impone examinar, atendidas las facultades revisoras de este Tribunal, la procedencia de exigir en el caso descrito, intereses de demora por el tiempo en que medió aquella suspensión cuando, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., estimando en parte la reclamación ..., ordenó se dictase la oportuna liquidación para reducir el importe de la sanción recurrida, desde el inicial 150 % de las cantidades dejadas de ingresar, a sólo el 50 %.

El examen de dicha cuestión debe partir de la reiterada doctrina de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que, iniciada con la sentencia de 28 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de la Ley nº 9163/1996), se ha mantenido en posteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, entre los que pueden citarse las sentencias de 25 de junio de 2004 (recurso de casación nº 8564/99) o la de 6 de julio de 2004 (recurso de casación nº 3305/99). La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha venido igualmente aplicando de modo reiterado esta doctrina, reproduciendo los fundamentos sustanciales del Tribunal Supremo, cabiendo citar, entre otras, la sentencia de 2 de abril de 2009 (recurso nº 608/2005).

En la citada sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004, se plantea un supuesto similar al que ahora nos ocupa, en tanto que la liquidación de 7 de mayo de 1987 impugnada (cuota en concepto de II.EE., intereses de demora y sanción), fue confirmada por resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 1/06/1987 (RG. 921/87), en tanto que por la Audiencia Nacional se vino a estimar parcialmente -sentencia de 19 de octubre de 1993-, el recurso presentado contra ésta (recurso nº 3957/89), confirmándose la cuota y los intereses, anulándose la sanción que igualmente formaba parte de la liquidación impugnada.

En ejecución de aquel pronunciamiento de la Audiencia Nacional, la Administración Tributaria giró el 22 de abril de 1994 liquidación en la que, además de exigir aquella cuota tributaria, liquidó intereses de demora suspensivos por el periodo que medió desde la finalización del plazo de ingreso voluntario de aquella liquidación (5 de junio de 1987), hasta la nueva fecha de la liquidación (22 de abril de 1994).

Esta última liquidación fue confirmada por este Tribunal en resolución de 26 de julio de 1995 (RG 6686/94), argumentándose que la sentencia de la Audiencia Nacional había mantenido la cuota, pues sólo anuló la sanción impuesta, por lo que se estaba ante una cantidad que debió de ingresarse en la fecha en que terminó el período de ingreso voluntario y, al no hacerlo así, por virtud de la suspensión del ingreso obtenida en vía administrativa y jurisdiccional de instancia, se estaba ante un supuesto pleno de obligación de abonar intereses de demora suspensivos.

Recurrida en vía contenciosa-administrativa, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional se dictó en fecha 30 de septiembre de 1999 sentencia que vino a estimar parcialmente el recurso (nº 729/95). Como se dice en la posterior sentencia del Tribunal Supremo que analiza ésta:

"Sustanciado el recurso, la Sala dictó con fecha 30 de septiembre de 1999 sentencia, que estimó en parte el recurso, afirmando, como conclusión, en su Fundamento de Derecho 4º, que «en consecuencia, en el supuesto que ahora nos ocupa y al haber existido una parcial estimación del recurso Contencioso-Administrativo en su día interpuesto por la actora, sí que resulta pertinente la exigencia de intereses; ahora bien, tales intereses habrán de ser los intereses de demora» ex- artículo 58.2.b) LGT «y no los intereses suspensivos del artículo 61.4 de la propia Ley. Y el período a liquidar será el comprendido entre el día de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración y la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, esto es, hasta la fecha en que adquirió firmeza la sentencia de la Audiencia Nacional que había estimado parcialmente el recurso Contencioso-Administrativo a que nos venimos refiriendo»".

Recurrida en casación por la Administración General del Estado (aquel recurso nº 8564/99), en la citada sentencia de 25 de junio de 2004 la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo desestimó el mismo, en atención a las siguientes argumentaciones:

"La sentencia de esta Sala de fecha 28 de noviembre de 1997, citada, mantiene que si la reclamación económico-administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los «intereses de demora» del art. 58.2.b) LGT incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.

Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá ni intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.

Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir, cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.

Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.

La Sentencia de fecha 28 de noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación, sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.

Aparentemente es una solución írrita, si se piensa que el resultado es el mismo que sí se hubieran exigido los correspondientes intereses suspensivos, sin embargo hay dos diferencias significativas, consistentes, una en que el tipo de interés suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría ser diferente al vigente en el «dies a quo» de los intereses de demora del art. 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, y otra, relativa a la base de cálculo de los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses de demora liquidados inicialmente. La Sala anticipa que este modo de operar implica incidir en un supuesto de anatocismo, cuestión que analizamos posteriormente.

Por todo ello, la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 1997 mantuvo «por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate»; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación, que fue el 22 de abril de 1994, aplicando el tipo de interés vigente en el «dies a quo» a la cuota que no se discute, durante todo el período referido, con lo cual se elimina el anatocismo de intereses.

La idea es clara, si prescindimos dialécticamente de la sanción, pues lo que se ha ingresado fuera del plazo, que era el reglamentario de presentación de las declaraciones-liquidaciones del Impuesto Especial sobre Alcoholes, ha sido únicamente la cuota por importe de 212.930.710 ptas., que ha quedado confirmada, después de todas las incidencias procesales, y por ello los intereses a pagar deben girar sobre esta cifra, por todo el período de tiempo de mora o retraso, que comprende dos etapas, la primera es la que vá desde el «dies a quo» inicial, porque la entidad contribuyente presentó las «declaraciones-liquidaciones», e ingresó una cuota, no conforme a Derecho, aunque la interpretación de las normas tributarias era razonable, por eso la Audiencia Nacional anuló la sanción, hasta la fecha de resolución del expediente de la Inspección de Hacienda, y la segunda, porque inició un camino de reclamaciones y recursos, obteniendo la suspensión del ingreso de la cuota diferencial que se le había liquidado, de manera que la «mora» se refiere a la cuota diferencial (obligación principal) y, por tanto, no es conforme a Derecho el exigir intereses sobre los intereses iniciales, pues, después de todo, sólo ha habido «mora» en el cumplimiento de la obligación de ingresar en plazo la cuota diferencial y nada mas.

Aún no siendo de aplicación al caso analizado 'ratione temporis', el Tribunal Supremo se hace eco en aquella sentencia de la nueva regulación dispuesta por la Ley 58/2003, General Tributaria, argumentándose que:

"La cuestión concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha sido regulada en el artículo 26, apartado 5, y artículo 233, apartado 9, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Nueva General Tributaria, no aplicable «ratione temporis» al caso de autos, y a lo que parece, y dicho «obiter dictum», asemejan coincidir con la tesis de esta sentencia. En efecto el apartado 5, citado dispone: «En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución».

La proposición lógico-jurídica final es que el ingreso fuera de plazo, salvo el supuesto de declaraciones presentadas sin requerimiento previo, que tienen y deben tener un tratamiento especial, sea como consecuencia de la actuación comprobadora e investigadora de la Administración tributaria, sea previa intervención en los Tribunales Económico-Administrativos, sea en vía ejecutiva de apremio, aparte de otros supuestos, debe llevar consigo un interés de demora aplicable exclusivamente sobre la cuota, y nunca sobre intereses previos, no como viene haciéndolo la Administración tributaria."

En el caso que ahora nos ocupa, habiendo mediado suspensión en vía económico-administrativa, y habiéndose obtenido la suspensión automática de la ejecución del acto administrativo objeto de inicial recurso contencioso-administrativo y posterior recurso de casación, debiéramos estar a los pronunciamientos recaídos en las diferentes instancias y, en especial, a aquella resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que viene a estimar parcialmente la reclamación, en los términos ya señalados.

La aplicación al caso de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que se acaba de exponer, impone la anulación de la liquidación impugnada, en tanto que, al haber recaído aquella estimación parcial en la resolución de la reclamación económico-administrativa, estando integrado el acto administrativo impugnado por cuota tributaria, intereses de demora y sanción, resulta ahora pertinente la exigencia de intereses, pero no los intereses suspensivos, sino los de demora, por lo que la base de cálculo de los mismos estará integrada, exclusivamente, por la cuota tributaria exigida (302.268,52 €, 50.293.250 Ptas). Como se decía en aquella sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 1999 (recurso nº 729/95), según cita del Tribunal Supremo, "al haber existido una parcial estimación del recurso Contencioso-Administrativo en su día interpuesto por la actora, sí que resulta pertinente la exigencia de intereses; ahora bien, tales intereses habrán de ser los intereses de demora» ex- artículo 58.2.b) LGT «y no los intereses suspensivos del artículo 61.4 de la propia Ley".

CUARTO.- Valga igualmente decir que, la instrumentación práctica mediante la que la Administración Tributaria lleva en este caso a efecto y cumplimiento, los previos pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales, no empañan las anteriores conclusiones.

Así, véase que en el presente caso, la Gestora no procedió a anular la liquidación originalmente impugnada, para su sustitución por otra en la que la sanción se cuantificase en el 50 % de las cantidades dejadas de ingresar, sino que procedió a la cancelación parcial de la liquidación ..., modificando su inicial importe de 956.907,56 € (302.268,52 € de cuota, 201.236,26 € de intereses de demora y 453.402,78 € de sanción), por otro inferior de 654.639,04 € (302.268,52 € de cuota, 201.236,26 € de intereses de demora y 151.134,26 € de sanción).

Tal forma de proceder, aún teniendo encaje en la previsión contenida en el segundo párrafo del artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, no puede suponer el quebranto de aquella continua y reiterada jurisprudencia. Sostener lo contrario supondría dejar en manos de la Administración la facultad para, optando por una u otra forma de ejecución, exigir intereses de demora o intereses de demora suspensivos, lo que implica una clara arbitrariedad que debe rechazarse.

En este sentido cumple recordar que, recientemente, este Tribunal se ha pronunciado sobre un supuesto en que, impugnada originariamente una liquidación comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción (nº de liquidación ...), recayó sentencia de la Audiencia Nacional que anulaba la sanción, confirmando el resto. En ejecución de tal sentencia, por la Administración se procedió a dar de baja o modificar la liquidación originaria en el concepto de la sanción, por importe de los 2.226.136,29 € impuestos en su día como multa pecuniaria, "de manera que dicha liquidación ... quede viva por un importe de 7.605.577,87 €, comprensivo de 4.452.272,57€ de cuota y 3.153.305,30 € de intereses de demora" (resolución de este Tribunal de 1 de marzo de 2012, RG.2657/2010). En aquel asunto, como en el que ahora nos ocupa, este Tribunal entendió la improcedencia de liquidar intereses de demora suspensivos, procediendo, eso sí, la exigencia de intereses de demora.

QUINTO.- El hecho que, en casos como el presente, se imponga sustituir la liquidación inicial por una nueva, persistiendo el componente sancionador en la nueva liquidación, hace que la improcedencia de exigir intereses de demora suspensivos -sí de demora-, tenga incidencia distinta en, por un lado, la cuota tributaria y, por otro, la sanción.

Como señalaba el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997, el "interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido, por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquidación y, en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un nuevo plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto administrativo haya sido insignificante"; precisa la sentencia del mismo Tribunal de 25 de junio de 2004, antes reseñada, que "la resolución estimatoria parcial significa que ... formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación".

La consecuencia de ello es que, practicada la nueva liquidación por lo que hace a la sanción, no quepa exigir interés de demora alguno sobre ésta. El hecho de que la Inspección deba girar esa nueva liquidación sancionadora, la sitúa en la misma posición que ocupaba al tiempo que impuso la sanción que ahora se rectifica, no girándose ahora intereses de demora, como obviamente entonces tampoco se giraron.

Así lo ha entendido este Tribunal, en resoluciones como la de 26 de mayo de 2009 (RG.3664/2007), que tiene por objeto los intereses suspensivos exigidos por la Inspección correspondientes al periodo en que medió la suspensión de la sanción, aún cuando el importe de ésta se había visto reducido de los iniciales 1.814.598,61 € a los definitivos 569.901,25 €, consecuencia de la estimación parcial en el recurso formulado por la interesada contra una liquidación comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción. En aquel asunto, este Tribunal procedió a estimar la reclamación, anulando la exigencia de aquellos intereses suspensivos, señalándose en su Fundamento Tercero que:

"La conclusión de cuanto se ha consignado en el fundamento anterior es que las sanciones sí devengan intereses desde la finalización del plazo voluntario de pago que se abre con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, de tal manera que la norma ha tenido que establecer expresamente las dos excepciones recogidas en el fundamento anterior para evitar el devengo durante esos periodos. Ahora bien, tal devengo sólo puede producirse en el caso de que la sanción impugnada haya sido confirmada en todas las instancias, lo que no es el caso; como queda reflejado en el antecedente primero de la presente, aunque la procedencia misma de la sanción y su calificación hayan sido confirmadas en todas las instancias, el importe definitivo de la sanción no ha sido calculado sino hasta el ... acto de ejecución, por lo que no es correcto entender que la finalización de la vía administrativa a los efectos del artículo 212.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria se hubiera producido con anterioridad, a la finalización del plazo de pago voluntario una vez dictada la resolución de este Tribunal Central de 14 de mayo de 1998. Si se precisa un nuevo acto de determinación de la cuantía de la sanción como ha sucedido en el presente caso, ha de ser la finalización del periodo de pago voluntario de la misma una vez notificada lo que determine precisamente el inicio del devengo de los correspondientes intereses de demora" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Tal pronunciamiento no hace más que respetar la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia. Valga citar la sentencia del Alto Tribunal de 26 de enero de 2004 (recurso nº 11863/1998), que igualmente tiene por objeto una liquidación de intereses suspensivos sobre una sanción. Aquel asunto trae causa de la estimación parcial recaída en el recurso presentado por la interesada frente a una liquidación comprensiva de "Cuota 24.095.415 ptas; Intereses de demora 11.835.140; Sanción (100%) 24.095.415", dictando sentencia la Audiencia Nacional, "estimando en parte el recurso con el siguiente pronunciamiento: 1º.- Desestimó la prescripción alegada. 2º.- Desestimó la pretensión de que no existía infracción. 3º.- Aplicó la Disposición Transitoria Primera 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, por ser mas favorable su régimen sancionador, reduciendo la sanción impugnada al 70%". Consecuencia de aquella estimación parcial, por la Inspección se giraron intereses suspensivos sobre el importe reducido de la sanción, que vinieron a anularse por la citada sentencia de 26 de enero de 2004 del Tribunal Supremo, al estimarse aquel recurso de casación. Como se dice en el Fundamento Sexto de la referida sentencia:

"El segundo motivo casacional se formula por haberse infringido determinadas normas del ordenamiento jurídico y la Jurisprudencia aplicable; concretamente, el art. 58.2.c) de la vigente Ley General Tributaria, en relación con el art. 61.4) de la dicha Ley General Tributaria, toda vez que no se han aplicado correctamente a la liquidación de intereses objeto de debate en el procedimiento del que trae causa el presente recurso de casación.

(..) reducida la sanción, han de entenderse modificados los intereses dimanantes de aquella, que ha de considerarse inicialmente líquida.

Y ello es así si se entienden dichos intereses, como intereses moratorios de carácter suspensivo, por cuanto, a tenor del artículo 61.4 de la vigente Ley General Tributaria (que resulta de aplicación) aquellos intereses siguen en todo caso las vicisitudes del acto administrativo impugnado, y han de experimentar las variaciones correspondientes en función de las modificaciones del acto impugnado, aunque éstas sean mínimas; con la circunstancia añadida de que al modificarse la liquidación, no procederá exigir intereses moratorios por el tiempo que ha durado la suspensión, a tenor de los artículos 58, 2, e) y 61, 4) de la vigente Ley General Tributaria aplicados correctamente.

Así lo ha entendido ese Alto Tribunal en la reciente Sentencia de fecha 28 de noviembre de 1997

.

La Sala acepta este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Esta Sala Tercera se ha pronunciado sobre esta cuestión en la sentencia de fecha 28 de noviembre de 1997, en la que mantuvimos la siguiente distinción: ".... A "sensu contrario" cuando la reclamación se estima total o parcialmente no ha lugar, como hemos dicho retiradamente, a exigir intereses de demora, por la suspensión".

Este razonamiento no desembocó en la doctrina legal declarada, porque en dicho recurso de casación en interés de la Ley se trataba de autoliquidaciones, en tanto que en el presente recurso se trata de liquidaciones administrativas, no obstante la doctrina reproducida es aplicable a este caso.

Aceptado este segundo motivo casacional procede estimar el presente recurso de casación, y casar y anular la sentencia recurrida".

Lo anterior impone la anulación del acto administrativo recurrido, en lo que alcanza a la exigencia de intereses de demora sobre la sanción.

SEXTO.- Dicho lo anterior, y por lo que hace a la cuota tributaria, son otros dos los elementos determinantes de los intereses de demora que sí proceden exigirse, y que deben concretarse; a saber, el 'dies a quo' o fecha inicial de devengo de los mismos, y el 'dies ad quem' o fecha final del periodo de devengo de tales intereses de demora.

Por lo que hace al 'dies a quo', de acuerdo con la señalada jurisprudencia, éste se correspondería con el día siguiente a la fecha de finalización del plazo reglamentario para la presentación e ingreso de la declaración-liquidación relativa al IRPF del ejercicio 1986.

En lo referente al 'dies ad quem', formula el interesado alegaciones contra lo sostenido en este punto por el acuerdo impugnado, y, si bien, tales alegaciones estaban referidas a la exigencia de intereses de demora suspensivos, ello no impedirá a este Tribunal examinar y enjuiciar las mismas en lo que afecta a la determinación del 'dies ad quem' de los intereses de demora a exigir en los actos administrativos de ejecución de resoluciones y sentencias.

El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, recoge en su artículo 70, bajo el epígrafe 'Ejecución de resoluciones judiciales', que:

"La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso - administrativa.

En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo. "

La Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, contempla en su artículo 104, en cuanto al plazo de ejecución de las sentencias firmes, lo siguiente:

1. "Luego que sea firme una sentencia, se comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que, una vez acusado recibo de la comunicación en idéntico plazo desde la recepción, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél.

2. Transcurridos dos meses a partir de la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para el cumplimiento del fallo conforme al artículo 71.1.c), cualquiera de las partes y personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa.

3. Atendiendo a la naturaleza de lo reclamado y a la efectividad de la sentencia, ésta podrá fijar un plazo inferior para el cumplimiento, cuando lo dispuesto en el apartado anterior lo haga ineficaz o cause grave perjuicio."

En el presente, no nos encontramos propiamente ante una ejecución de una sentencia judicial, por cuanto tanto la sentencia de la Audiencia Nacional como la del Tribunal Supremo resultan confirmatorias de la resolución de este Tribunal, que ya confirmaba la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que venía a estimar parcialmente la reclamación interpuesta por el contribuyente.

No obstante, como ya dijo este Tribunal en su reciente resolución de 30 de marzo de 2012 (RG. 3090/2010), "no es sino hasta que la Administración Tributaria tiene conocimiento dela firmeza de la Sentencia de la Audiencia Nacional cuando, cesando la medida cautelar de la suspensión y conociendo la Administración Tributaria del sentido del fallo, puede la misma, una vez alzada la suspensión y exigido el pago de la liquidación confirmada, proceder a la liquidación de los intereses de demora. Y ese alzamiento de la suspensión no se produce de forma automática, sino que es necesario un acuerdo expreso de la Administración Tributaria. Así deriva de los artículos 94 y 95 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común". En aquella resolución este Tribunal destacaba la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1993 (recurso de casación nº 937/1989), en la que se argumentaba en su Fundamento de Derecho Tercero, que:

"La cuestión que se plantea es, pues, si el Ayuntamiento de Alicante puede iniciar el procedimiento de apremio sin notificar expresamente al administrado el fin de la suspensión y la apertura de un plazo para el pago voluntario. El Ayuntamiento apelado no llega a sostener que pueda acudirse a la vía de apremio automáticamente tras la confirmación de una liquidación cuya ejecutividad esté provisionalmente suspendida pero mantiene que no ha de realizar ninguna notificación al administrado que debe pagar voluntariamente al recibir la notificación de la resolución definitiva, en este caso de la STS 3-3-1979, confirmatoria de aquella liquidación. Sin embargo el Ayuntamiento conoce cuando se le notifica a él dicha resolución pero no tiene por qué saber cuándo aquélla ha sido notificada al obligado al pago, por lo que no hay un término cierto con el que pueda operar para comenzar a computar el período de inicio del plazo de pago voluntario; por otro lado, el tiempo transcurrido durante la suspensión determina el devengo de los intereses correspondientes cuyo pago precisa inevitablemente una nueva liquidación por tal concepto, que ha de ser notificada al obligado a su pago, previamente a la iniciación del procedimiento de apremio. A ello se añade que la liquidación se encontraba suspendida por la prestación de aval que, en este caso, garantizaba suficientemente el pago de la deuda tributaria, cuya devolución no era posible sin el previo pago de la referida deuda por lo que el Ayuntamiento habría obtenido el pago de aquélla, como efectivamente lo hizo, sin más que dirigirse al Banco avalista notificándole el fin de la suspensión y su obligación de responder del pago de la cantidad avalada.

Al no haber actuado así el Ayuntamiento apelado ha incurrido en un defecto claramente subsumible en el art. 137 d), por lo que procede, con estimación del presente recurso de apelación, revocar la sentencia de instancia y anular los actos administrativos impugnados en este recurso".

Igualmente se destacaba en aquella resolución un pronunciamiento más reciente de la misma Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 14 de abril de 2010, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 15/2005. Según ésta:

"El recurso debe estimarse, pues, aunque el artículo 20.8 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990 ( RCL 1991, 6, 284) , en su inicial redacción (aplicable al presente supuesto), dispone que "Resuelto el recurso o reclamación que dio lugar a la suspensión, si el acuerdo no anula la liquidación impugnada, deberá pagarse en el plazo voluntario que restaba en el momento de la suspensión", es lógico que el "dies a quo" para computar ese plazo que resta sea cierto, y común tanto para la Administración como para el sujeto pasivo, y no ser diferente para ambos como ocurriría en el caso de que se notificase en distintos momentos a uno y a otro la resolución del recurso o reclamación. Esta certeza y unidad de plazo sólo se consigue mediante la notificación al obligado al pago, de que comienza a computarse el tiempo que resta para el pago voluntario.

Es esta la solución que ya había sido acogida por la sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 1993, y que también se ha recogido en la reforma del artículo 20 del citado Reglamento llevada a cabo por el Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, al ser la más acorde con las garantías que deben concederse al contribuyente, que debe conocer con certeza cual es el período de tiempo que aún le resta para realizar el pago voluntario, pues puede ocurrir que por razón de ciertas vicisitudes no tome conocimiento de la resolución denegatoria de la reclamación o recurso, y se encuentre con una vía de apremio abierta por haberse realizado el cómputo del período de pago voluntario a partir del momento que la Administración tuvo conocimiento de aquella resolución, con las consecuencias que ello lleva consigo, en orden a la restricción en los motivos de impugnación y a la producción de intereses legales y recargo por mora en el pago.

La posibilidad de ejercitar la excepción de esa falta de notificación frente a la providencia de apremio debe entenderse subsumida en el supuesto del apartado d) del artículo 99 del RGR, pues sin duda se ha producido un defecto formal en el título expedido para la ejecución, al carecer de la notificación adecuada del plazo que resta para abonar la deuda tributaria.

Debe considerarse, por tanto, incorrecta la doctrina expresada en la sentencia recurrida, y correcta la que se recoge en las sentencias de contraste, lo que determina la estimación del recurso de casación".

Visto lo anterior, como ya concluyó este Tribunal en la citada resolución de 30 de marzo de 2012, en casos como el presente en el que el pronunciamiento jurisdiccional que pone fin al proceso es desestimatorio, la necesidad de dictar un acuerdo expreso de levantamiento de la suspensión y exigencia de la deuda correspondiente (aún con mayor medida, en este caso, en el que debe reducirse el importe de la sanción recurrida), "estima este Tribunal que en la adopción de dicho acuerdo es aplicable, por analogía, el plazo de dos meses del artículo 104 de la LJCA".

Remitiéndonos nuevamente al citado artículo 104 de la LJCA, la fecha determinante del cómputo de este plazo de dos meses, será, como ya dijera este Tribunal en su resolución de 30 de marzo de 2012, la de la comunicación de la firmeza por el órgano judicial a este Tribunal Central en cuanto "órgano que hubiera realizado la actividad objeto de recurso", a que se refiere el referido artículo 104 LJCA, como así resulta de las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2009 (recurso nº 2570/2006), 3 de diciembre de 2009 (recurso nº 6278/07) y 2 de junio de 2011 (recurso nº 175/2007),ya mencionadas en la presente resolución, así como por la relimitación del concepto de 'Administración tributaria' contenida en el artículo 5.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEPTIMO.- Dicho lo anterior, las consecuencias del retraso en la ejecución de las sentencias judiciales en el plazo señalado, están reguladas por el artículo 26.5 la Ley General Tributaria 58/2003, que contiene una limitación al cálculo final de los intereses de demora, al establecer que:

En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

No obstante lo anterior, cabe decir que, ya con anterioridad a la Ley 58/2003, el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, entre ellas las de 10 de julio de 2009 (recurso nº 2570/2006), 3 de diciembre de 2009 (recurso nº 6278/07) y 2 de junio de 2011 (recurso nº 175/2007), mantenía la paralización del devengo de los intereses de demora más allá del plazo fijado para la ejecución correspondiente, declarando en las mismas que:

"Problema distinto es la determinación del dies ad quem o término final, si existe retraso en la ejecución.

Esta Sala en la referida sentencia de 28 de noviembre de 1997 señala como término final la fecha de la nueva liquidación, pero no contempló la existencia de retraso en la ejecución.

Sin embargo, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución.

Esto sentado, para determinar el dies ad quem hay que distinguir entre ejecución de sentencias y ejecución de resoluciones administrativas, al ser distintas las normativas.

La Ley Jurisdiccional establece un plazo general para la ejecución voluntaria, que es de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (art. 104.2), por lo que si se supera este plazo hay que tomar como dies ad quem la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza.

Esta interpretación fue seguida por la propia Audiencia Nacional, Sección Segunda, en su Auto de 26 de octubre de 2004 , al resolver un incidente de ejecución de sentencia en los autos 1466/91 , como se deduce de nuestra sentencia de 25 de mayo de 2007 . En cambio, tratándose de ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, toda vez que el antiguo art. 74.11 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (actual art. 233 de la nueva Ley General Tributaria) establecía que la suspensión del acto impugnado se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces".

Vista aquella jurisprudencia así como lo previsto por el artículo 26.5 de la LGT, este Tribunal ya concluyó en su resolución de 30 de marzo de 2012, respecto al correspondiente acto de ejecución, que, "su adopción y notificación al interesado, más allá de ese plazo de dos meses, determinará que no sea procedente la exigencia de intereses de demora por ese tiempo de demora en la adopción y notificación de ese acuerdo".

En el presente caso, aquel plazo de dos meses para notificar al interesado la ejecución correspondiente una vez recaída la sentencia del Tribunal Supremo, se inició el 5 de junio de 2008, fecha ésta en la que tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (nº de registro 9.926), oficio de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2008, por el que se procedía a devolver las actuaciones, señalándose que, "al mismo tiempo y para que se lleve a puro y debido efecto lo en ella acordado conforme a lo dispuesto en el Art. 104 de la Ley de la Jurisdicción, se remite también copia de la resolución que, con fecha 7 de marzo de 2008 dictó la Sala Tercera del Tribunal Supremo contra la dictada por esta Sala, debiendo acusar recibo" (folio nº 46 del expediente administrativo). Esta circunstancia, estando debidamente acreditada en el expediente administrativo y, siendo la decisiva a los efectos que nos ocupan, impone confirmar aquel rechazo a la solicitud de ampliación del expediente instada por el interesado, al tiempo que evidencia que tal decisión no ha causado indefensión alguna al reclamante.

Luego, la notificación al interesado del correspondiente acuerdo de ejecución debió verificarse, a lo sumo, el 5 de agosto de 2008, en tanto que, como ya se ha dicho, el periodo de devengo de intereses -suspensivos- exigidos en el acuerdo aquí impugnado, finaliza el 5 de mayo de 2009, por lo que, igualmente, en este sentido, procede anular el acto impugnado.

OCTAVO.- Formula igualmente el interesado alegaciones que sostienen la improcedencia de exigir intereses de demora por el tiempo en que se excedió el plazo máximo de resolución de la vía económico-administrativa.

Cierto es que en la sustanciación de la reclamación por el Tribunal Económico-Administrativo Regional y, en segunda instancia, por este Tribunal Económico-Administrativo Central, excedió el plazo de un año para su resolución (art. 23.1 de Real Decreto Legislativo 2795/1980), en tanto la inicial reclamación y posterior alzada datan de 23 de julio de 1993 y 24 de abril de 1997, recayendo resoluciones en fechas 4 de diciembre de 1996 y 8 de octubre de 1998, respectivamente.

Cierto es que el artículo 240.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, niega el devengo de intereses de demora cuando se exceda el plazo de un año para la resolución de cualquiera de las dos instancias económico-administrativas. Ahora bien, atendidas las fechas de interposición de aquella reclamación económico-administrativa, el 23 de julio de 1993, y del posterior recurso de alzada interpuesto el 24 de abril de 1997, cumple acudir a lo prevenido por el apartado 3º de la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 58/2003, General Tributaria, según la cual:

"Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta Ley se aplicará a las reclamaciones que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley".,

Esto es, a partir del primero de julio de 2005, lo que impone rechazar el alegato del interesado.

No obstante ello, aún no resultando de aplicación al caso las previsiones contenidas por el artículo 240.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sostiene el reclamante que la no exigencia de intereses de demora, según dice resultar de la doctrina recaída a este respecto.

Sobre esta cuestión este Tribunal tiene sentado el criterio que impone la exigencia de tales intereses de demora, aún en el caso que los pronunciamientos de instancia y alzada en esta vía hayan excedido del plazo de un año. Obvia referirse a aquellos pronunciamientos, por cuanto en el mismo sentido se pronuncia reiterada jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, pudiendo referirnos a la sentencia de 15 de diciembre de 2010, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 194/2006, que ilustra brillantemente esta cuestión. Vistos los antecedentes de aquella sentencia, se dice que la actora alegó en su día ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que, "en el cálculo de los intereses de demora no se computen los devengados durante el tiempo en que la Administración tardó en resolver el procedimiento". En sentencia de aquella Sala de 9 de febrero de 2003, la Audiencia Nacional argumentó que:

"... tal posibilidad sí que viene contemplada en el art. 26.4 de la nueva Ley 58/2003 ... Sin embargo dicha Ley no es aplicable al presente supuesto "ratione temporis", al no haber entrado en vigor hasta el 1 de julio de 2004. La Sala ya se ha pronunciado en este sentido. Así ensentencia de 7 de julio de 2005 ( recurso 1430/2002 ), indicábamos ....

A mayor abundamiento, hay que señalar que la posición de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la cuestión de si se devengan intereses de demora a cargo del contribuyente cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo, ha sido a favor del devengo ...".

Recurrida aquella sentencia en casación para la unificación de doctrina (nº 194/2006), se cuestionó por la actora el plazo de devengo de intereses de demora, en tanto, "no deben comprender los del tiempo que el acto administrativo ha estado suspendido a causa de haberse interpuesto reclamación económico-administrativa, así como la improcedencia de gravar al recurrente por un retraso en dictar la resolución del que no tiene culpa alguna", aportándose como sentencias de contraste:

Sentencias de 6 de octubre de 1999 y 31 de marzo de 2000 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, según las cuales:

"no cabe entender, que teniendo la Administración obligación de dictar resolución expresa en todo caso, según los artículos 42.1 y 43 de la Ley 30/92, pueda alargar el período de pago de intereses con cargo al deudor del tributo, indefinidamente, .... Por lo que lo procedente es que la obligación de pago de intereses debe limitarse al tiempo en que la Administración debió de resolver ya que el interesado, si bien una vez transcurridos los plazos para resolver el recurso podía entenderlo desestimado e interponer el recurso contencioso administrativo, no estaba obligado a ello y estaba facultado a esperar la resolución expresa de la Administración a lo que sí estaba obligada ésta, sin que la demora haya de ser una carga para el administrado".

Sentencia de mismo Tribunal de 22 de diciembre de 2000, donde se expone:

"Es cierto que el artículo 58 de la Ley General Tributaria establece que ... y que el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 1.091/88 , aprobatorio del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, establece que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés del dinero desde el día siguiente a su vencimiento, pero estos preceptos están todos subordinados al principio general del artículo 1.101 del Código Civil cuando establece que quedan sujetos a la indemnización de daños y perjuicios causados, los que en cumplimiento de sus obligaciones incurriesen en dolo, negligencia o morosidad y los que de cualquier modo contravinieran el tenor de aquellas, daños y perjuicios que el artículo 1.108 del mismo código legal cifra en el interés legal del dinero. Pero para que estas responsabilidades puedan exigirse es preciso: 1º) Que el obligado al pago haya incurrido en dolo que, según precisa la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 1ª) de 26-10-1981, es la insidia y la maquinación. .... 2) Tampoco puede observarse en la actuación de XXXXX negligencia, entendiendo por ella la omisión de la diligencia que exija la naturaleza de la obligación, pues XXXXX lo único que hace es esperar a que resuelva el recurso que interpuso el plazo legal, no comete ningún tipo de negligencia que pueda ser sancionado con la indemnización que para estos supuestos impone la Ley. Y tampoco hay morosidad, es decir, retraso voluntario en el pago de la obligación tributaria si obtuvo la necesaria reposición del acto administrativo. Luego si en la actitud del contribuyente no se da ninguna de las circunstancias que conllevan la condena al pago de los intereses, es obvio que la Administración no puede intentar su cobro".

Vista la sentencia recurrida y las de contraste aportadas por la actora, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo sentenció en fecha 15 de diciembre de 2010, que.

"TERCERO.- ... El motivo debe desestimarse, ..., al considerar correcta la doctrina de la sentencia recurrida, pues configurados los intereses de demora por constante jurisprudencia, cuyo general conocimiento evita su cita pormenorizada, como una indemnización a la Hacienda Pública por el lapso de tiempo en que no han sido ingresadas en sus arcas las cantidades que se le adeudan por el sujeto pasivo, esta privación de fondos públicos supone un empobrecimiento que ha de ser compensado durante todo el tiempo en que no ha disfrutado de los mismos, cualquiera que sea la causa que lo motive, ya que recíprocamente el deudor ha experimentado un enriquecimiento con la permanencia en su patrimonio de las indicadas cantidades, máxime cuando siempre ha tenido la posibilidad de librarse de los intereses abonando las cantidades adeudadas.

La demora en la resolución de las reclamaciones podrá generar otros efectos, pero no el de la relevación de intereses, lo cual sólo podrá ser decidido por una norma con rango de Ley, como así ha sido pero en fecha posterior a la normativa vigente en el caso actual. Buena prueba de lo que se lleva dicho es lo dispuesto en el artículo 74.7 del Reglamento citado, [RD 391/96].... Es decir, que en tanto no se resuelva la reclamación, aunque lo sea con retraso, los intereses se seguirán produciendo, y su efectividad podrá lograrse mediante la ejecución de la garantía, en cuyo contenido se encuentran inmersos.

Esta doctrina ha sido recogida en la sentencia de esta Sala de 14 de octubre de 2010 ...

CUARTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que decidimos ..." (el subrayado es de este Tribunal).

En la referida sentencia de 14 de octubre de 2010 (recurso de casación nº 3351/2005), aquel Tribunal Supremo tuvo ocasión de pronunciarse sobre el alegato de la actora de que, "tanto la Inspección tributaria como el TEAC habrían excedido los plazos establecidos para resolver, debiendo tenerse en cuenta dicha circunstancia a los efectos del cómputo de los intereses de demora". En aquel otro reciente pronunciamiento el Tribunal Supremo falló:

"Pues bien, así formulado, es claro que el motivo debe ser desestimado a la luz de la doctrina de esta Sala dictada en relación con la cuestión. En efecto, por lo que se refiere a la demora en la tramitación del procedimiento inspector, hemos venido negado que, en principio, dicho retraso impida la exigencia de intereses devengados ... En efecto, como hemos recordado recientemente en laSentencia de 8 de julio de 2010, «conforme a reiterada doctrina de esta Sala, los intereses de demora tienen finalidad compensadora o indemnizatoria [entre muchas otras,Sentencias de ...], de manera que resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, «evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación» [Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9208/2004 ), FD Cuarto. 3; de17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 794/2005), FD Cuarto. 3; y de 17 de abril de 2009 (rec. cas. núms. 2615/2004, 6894/2004 , 9711/2004 , 10981/2004 ,10984/2004), FD Cuarto.3 ], ...

A la misma conclusión hemos llegado en relación con aquellos supuestos en los que el retraso en resolver se ha producido en vía económico-administrativa. Así, en Sentencia de 28 de noviembre de 1997 ....

De igual forma, laSentencia de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 8564/1999), mantuvo que «si la reclamación económico- administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T. incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria» (FJ Cuarto). [En igual sentidoSentencia de 6 de julio de 2004(rec. cas. núm. 3305/1999 ), FJ Segundo].

Y, enSentencia de 23 de mayo de 2007 (rec. cas. núm. 3695/2005), esta Sala ha señalado lo siguiente: «Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "....". Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido ....

Finalmente, frente a la petición que en ocasiones se ha hecho a esta Sala de la utilización del art. 26 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no aplicable ratione temporis, como criterio interpretativo, hemos mantenido de forma reiterada que «nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente» [Sentencias de 11 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 1637/2006), FJ Sexto ; de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FJ Sexto y ( rec. cas. núm. 6144/2006), FJ Octavo; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FJ Cuarto ; de 3 de noviembre de 2009 ( rec. cas. núm. 5577/2005), FJ Cuarto y ( rec. cas. núm. 5590/2006 ), FJ Cuarto].

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado" (el subrayado es de este Tribunal).

Aquella reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que huelga citar más pronunciamientos, en la que se rechazan incluso argumentaciones similares a las ahora volcadas por la actora, imponen confirmar la procedencia de la exigencia de intereses de demora durante la sustanciación de la vía económico-administrativa, lo que impone rechazar aquel alegato del interesado.

NOVENO.- Finalmente se alega por el interesado la procedencia de que los intereses de demora exigidos se determinen a partir del tipo de interés legal del dinero, no del tipo del interés de demora, según se establece el artículo 26.6 de la LGT.

Visto el acto administrativo recurrido, se acredita que los tipos de interés aplicados por la Inspección para determinar la cuantía de los intereses de demora, se corresponden con los diferentes tipos de intereses de demora vigentes en cada momento de cálculo.

El citado artículo 26.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que:

"El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

Ahora bien, la entrada en vigor de este precepto se regula expresamente por la Disposición Transitoria Primera, apartado 2º, de la misma norma, según la cual:

"Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley."

Como tiene sostenido reiteradamente este Tribunal Central (entre otras, resoluciones de 22 de febrero de 2011, RG. 3015/2010;22 de marzo de 2011, RG 2184/2009 17 de marzo de 2010, RG.3734/09; 24 de febrero de 2009, RG.3919/07; 25 de junio de 2009, RG.4231/06 o 18 de noviembre de 2008, RG.3143/07), cuando la anteriormente citada Disposición Transitoria cita el término "procedimiento", lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos), en tanto que cuando cita el término "solicitudes", lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la Administración concede o no previa dicha solicitud).

Así pues, habrá de estarse en este caso a Ia fecha de solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 y, como en el caso que nos ocupa, no existe duda acerca de que dicha solicitud se produjo con mucha anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, no cabrá sino desestimar esta última pretensión del reclamante.

DECIMO.- Aunando lo argumentado hasta ahora, vistos los diferentes pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales recaídos y, una vez notificado a este Tribunal Económico-Administrativo Centralaquel pronunciamiento del Tribunal Supremo en fecha 5 de junio de 2008, lo procedente era la exigencia de intereses de demora, no suspensivos, y únicamente sobre la cuota tributaria exigida de 302.268,52 € (50.293.250 Ptas), por el periodo que va desde la finalización del plazo voluntario reglamentario para la presentación de la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 1986, hasta aquella fecha del 5 de agosto de 2008, si bien, como ya se han liquidado y exigido por la Inspección esos mismos intereses de demora por lo que hace al periodo que finalizó al tiempo de girarse la liquidación original, el 17 de diciembre de 1992 (que ascienden a 201.236,26 €, 33.482.896 Ptas), únicamente procederá la exigencia de intereses de demora por el periodo que va desde el 18 de diciembre de 1992 al 5 de agosto de 2008.

De ahí que proceda la estimación parcial de la presente reclamación económico-administrativa, imponiéndose la anulación del acto administrativo impugnado para su sustitución por otro, que no comprenda intereses suspensivos sobre la sanción y, por lo que hace a los intereses de demora sobre la cuota tributaria, estos se correspondan con lo sintetizado en el anterior párrafo del presente Fundamento.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimarla, procediendo la anulación del acto administrativo impugnado para su sustitución por otro, en los términos señalados en el último Fundamento de Derecho, según se argumenta en la presente resolución.