Resolución nº 00/1951/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (17/03/2010), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 20 de noviembre de 2008 recaída en el expediente ..., relativo la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, con cuantía de 841.742,74 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de ... de 6-7-04 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 23-12-03.

Dicha liquidación incrementó las bases imponibles declaradas en los siguientes conceptos e importes en €:

1999 2000

1 -Prov. Deprec. Y 1.750.700,23-

2 -Prov. Deprec. Z y W..- 99.165,48

3 -Gastos cuenta 629000 21.076,09 4.386,73

4- Gastos no relacionados con ingresos62.515,9670.076,62

1- El exceso no deducible, de 1.750.700,23 €, de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera Y (País A) resulta de la siguiente suma algebraica: Con signo positivo: a) 98.718.902 pts. diferencia entre la dotación contabilizada por X, S.A. (418.412.538 pts.) y la calculada por la Inspección por diferencia entre los valores teóricos de Y al inicio y al final del ejercicio (319.693.636 pts.) habida cuenta de las aportaciones de X, S.A. a Y en el ejercicio.

2. Un valor de adquisición de la participación que Y tenía en X, S. A. de País B no justificado, por importe de 658.815 dólares USA ($ en adelante).

3. Un "sobreprecio" (exceso del precio de compra pagado sobre el valor teórico) de 778.145 $ satisfecho por Y al adquirir los títulos de X, S. A. de País B.

   Aplicados los correspondientes tipos de cambio $/pta. y el porcentaje de participación de X, S.A. en Y (93,9%)la suma de los apartados b) y c) asciende a 222.729.849 pts.

   Con signo negativo: 30.156.742 pts., importe de la posible dotación a la provisión en 1998, no practicada por el sujeto pasivo, que la Inspección considera aplicable en 1999 al amparo del art. 19.3 de la Ley 43/95.

   2 - Dotación a la provisión por depreciación de los títulos de Z, S.A. y W, S.L. contabilizada en el ejercicio 2000 correspondiente a la depreciación experimentada por éstos en el periodo 1989/1995, ejercicios prescritos, vulnerando el art. 19.3, segundo párrafo, de la Ley 43/95.

   3 - Los gastos contabilizados en la cuenta 629000 señalados no se justificaron ante la Inspección.

   4 - Estos gastos, además de no estar relacionados con los ingresos de la entidad inspeccionada ni con los de sus filiales, no se justificaron, sosteniendo el inspeccionado que se trata de atenciones con clientes o proveedores.

   Todo ello supuso un incremento a las bases imponibles declaradas de 1.834.292,28 € en el ejercicio 1999 y de 173.628,83 € en el 2000, liquidándose en consecuencia una cuota tributaria de 721.572,64 € e intereses de demora por 247.706,13 € (Deuda tributaria: 969,278,77 €).

   SEGUNDO: Detectado por X, S.A.(X en adelante) cierto error en la liquidación del ejercicio 2000 y previa la correspondiente solicitud de rectificación, por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de 21-7-04, se practica nueva liquidación que lo subsana.

   El error subsanado no afecta a los incrementos de base imponible relacionados anteriormente determinados por la liquidación originaria.

   Se liquida una cuota impositiva de 702.771,85 € e intereses de demora por 138.970,89 € (Deuda tributaria: 841.742,74 €).

   TERCERO: Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... quien, por resolución de 20-11-08, la desestimó.

   CUARTO: Notificada dicha resolución el 12-12-08, con fecha 12-1-09 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito que contiene las alegaciones que a continuación se sintetizan:

   - La Administración española es incompetente para aplicar a una sociedad extranjera criterios básicos contables reconocidos internacionalmente, y menos las normativas contable y fiscal españolas, máxime cuando existen balances auditados por experto independiente de Y habiéndose aportado a la Inspección los correspondientes a los ejercicios 1997 a 2000.

   - Es la normativa uruguaya la que debe determinar la dotación a la provisión efectuada por Y por la depreciación de su filial de país B.

   Siendo por tanto incompetente la Administración Tributaria española para realizar tal determinación conforme a criterios básicos contables reconocidos internacionalmente.

   - X, S.A. aplicó el art. 12.3 de la LIS para determinar la dotación a la provisión por depreciación de Y comparando los valores teóricos inicial y final de ésta resultantes de sus balances aprobados por el órgano competente y auditados.

   - La Inspección considera no justificado un importe de 658.815 $ del coste de adquisición de X, S.A. de país B por Y. Y sin embargo, en su correspondiente balance auditado, tenía un coste de adquisición de tal participación de 2.608.930 $, lo que supone justificación suficiente de tal concepto. Además la Inspección no tiene en cuenta que son constantes las transferencias de dinero de Y a X de país B, unas consideradas inversión y otras préstamo.

   - En cuanto a la supuesta existencia de plusvalías tácitas en la compra de 970.200 títulos de X de país B hecha por Y el 12-5-97, cuantificada en 778.145 $, más bien parece tratarse de un fondo de comercio. Y dicho fondo de comercio debe darse como pérdida cuando las expectativas de beneficio desaparecen, como ocurrió en este caso al incurrir la filial brasileña en importantes pérdidas, estableciéndolo así la Norma Internacional de Contabilidad nº 36 (Reglamento CE 1725/2003).

   Además, y sin perjuicio de lo anterior, el denominado por la Inspección"sobreprecio" está mal calculado, pues compara el precio satisfecho con el valor teórico de los títulos a 28-2-97 calculado por ella misma, y no el valor teórico contable aprobado y auditado a 1-1-97 como ordena el art. 12.3 de la LIS y ha reconocido el TEAC en resolución de17-5-07 (RG 3083/2003).

   - El acuerdo de liquidación reconoce que la dotación a la provisión por depreciación de Y que se hubiera podido contabilizar y deducir a efectos del impuesto en el ejercicio 2000 asciende a 468.605.523 pts,frente a la efectivamente contabilizada y deducida de 297.479.959 pts.Sin embargo no admite la deducción de la diferencia entre ambas cifras, que asciende a 171.125.564 pts., amparándose en el art. 19.3 de la LIS, que determina la imposibilidad de deducir los gastos no imputados contablemente a Pérdidas y Ganancias.

   No obstante, dicha diferencia sí se halla contabilizada en el ejercicio 1999 (en el que la liquidación inspectora elimina 291.292.342 pts. de la dotación a la provisión Y a efectos de su deducción).

   Al cumplirse los requisitos del art. 12.3 y 19.3 de la Ley 43/95, dicha diferencia debe considerarse deducible en el ejercicio 2000.

   - La Inspección excluye de la dotación a la provisión por depreciación de los títulos de Z, S.A. y W, S.L. la correspondiente a los ejercicios prescritos al cierre del ejercicio 2000, sosteniendo que por el hecho de que tales ejercicios están prescritos se produciría una tributación inferior a la derivada de la imputación del gasto en el momento del devengo.

   Con ello se está aplicando el instituto de la prescripción a los gastos, cuando tal institución se refiere a derechos y acciones. Se está además imponiendo limitaciones no establecidas por el art. 19.3 de la LIS, que en absoluto restringe la contabilización del gasto devengado en un ejercicio prescrito.

   Una cosa es que por la prescripción la liquidación impositiva devenga definitiva, tanto para la Administración como para el sujeto pasivo, y otra muy distinta que resulte imposible la comparación de la tributación derivada de la contabilización extemporánea del gasto con la que hubiera resultado de su imputación en el ejercicio de su devengo, comparación que es la exigida por el art. 19.3.

   Lo que hace el art. 19.3 es flexibilizar el principio del devengo siempre que con ello no se produzca perjuicio económico para Hacienda. Desde luego, no impide la contabilización del gasto más allá de la prescripción, siendo prueba de ello el art. 2.1, último párrafo del RIS, que prevé la aplicación del artículo 19.3 durante los periodos impositivos en que tiene lugar la amortización de los elementos del inmovilizado, siendo el periodo de amortización de éstos en muchos casos muy superior al de la prescripción.

   La Inspección no ha probado la menor tributación provocada por la contabilización del gasto en el ejercicio 2000 respecto de la que hubiera procedido si se hubiera dotado la provisión en los ejercicios prescritos. Se incluye un cuadro comparativo según el cual, en opinión de la recurrente, no aparece una tributación inferior debida a la imputación contable y fiscal extemporánea del gasto en cuestión.

   - Los talones nominativos o recibos de caja aportados al actuario para justificar las retribuciones satisfechas a los "representantes externos de la compañía" (gasto registrado en la cuenta 629000) deben considerarse suficientes al indicar el importe pagado e identificar al destinatario del pago.

   Ante el TEAR se aportaron distintos documentos que reflejan la naturaleza de los servicios prestados (comisión), documentos que el Tribunal no analizó. Tales gastos son deducibles.

   - La Inspección entiende no deducibles determinados gastos de relaciones públicas con clientes por considerarlos no relacionados con los ingresos de la sociedad. Se trata de gastos por atenciones a clientes y proveedores de sus filiales con el fin de promocionar las futuras ventas de bienes y prestaciones de servicios de las mismas, por lo que no se trata de una liberalidad. La propia Inspección ha aceptado la deducibilidad de otros gastos por relaciones públicas.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

   - Eventual deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera Y (País A).

   - Misma cuestión respecto de la provisión por depreciación de Z, S.A. y W, S.L.

   - Eventual deducibilidad en el ejercicio 2000 de parte de la dotación a la provisión por depreciación de Y inadmitida en el ejercicio 1999.

   - Deducibilidad de los gastos no justificados ante la Inspección: Comisiones de Representantes (cuenta nº 629000), y relaciones públicas con clientes.

   SEGUNDO: El acuerdo de liquidación determina la improcedente dotación a la provisión por depreciación de la cartera Y (País A) en un importe de 1.750.700,23 €de los 2.514.710 €(418.412.538 pts.) dotados por X en tal concepto en el ejercicio 1999.

   De los valores teóricos de Y resultantes de sus propios balances, la Inspección calcula la siguiente dotación a la provisión por X en principio deducible:

   V. T.en $ pts / $%particip.V.T. en pts.

   1-1-999.250.210 142,6 91,96 1.213.025.918

   aportaciones de X183.822.196

   31-12-996.949.351 165,07 93,9 1.077.154.478

   Dotación en principio deducible . 319.693.636

   Esto supone un inicial exceso de dotación por importe de 98.718.902 pts.

   La pérdida contable de Y en el ejercicio concluido el 31-12-99, de 3.490.832 $, resultaba fundamentalmente de la dotación hecha por tal sociedad a la provisión por depreciación de su cartera en su filial X de país B por importe de 3.764.469 $; ascendiendo las pérdidas a 31-12-99 de dicha filial a 283.550.695 pts.

   A 31-12-99 la participación de X en Y sociedad uruguaya de cartera no cotizada en mercado alguno, es del 93,9%, y la de Y en X de país B (compañía ésta con actividad empresarial) durante todo el ejercicio 1999 prácticamente del 100% (99,992% exactamente).

   De la dotación a la provisión por depreciación de la cartera X de país B realizada por Y la Inspección considera no deben tenerse en cuenta a efectos de su repercusión en la dotación de X por su cartera Y:

1. Un importe de 658.815 $, que resulta ser un exceso del coste de adquisición de la participación contabilizado por Y.

   En efecto, aplicados los tipos de cambio oficiales dólar USA/real brasileño de los días en que se producen las adquisiciones de los títulos de X de país B (9-6-95, 15-4-96 y 12-5-97), resulta un coste de adquisición de la total cartera de 1.950.115 $. Sin embargo, Y tenía contabilizada tal cartera a 31-12-97 por importe de 2.608.930 $, sin que la diferencia de tal cifra con la anterior, de 658.815 $, se haya justificado ante la Inspección.

2. El exceso del precio de adquisición de una partida de títulos de X de país B sobre su valor teórico, que asciende a 778.144,86 $.

   El 12-5-97 Y compró 970.200 títulos de X de país B por 915.283 $, siendo en tal momento su valor teórico de 137.138,16 $. La diferencia entre dicho precio de adquisición y el valor teórico de los títulos obedece bien a plusvalías tácitas de los activos de X de país B o a un fondo de comercio, indicando el acuerdo liquidatorio al respecto que: "Nada se ha indicado en un sentido o en otro, no se ha probado el motivo que determinó el pago de tal cantidad ni que las circunstancias que lo justificaran hubieran desaparecido, ello nos conduce irremediablemente a establecer que no es provisionable."

   Traducida la suma de ambas magnitudes (778.145 $ y 658.815 $) a pesetas al cambio de 165,07 pts/ $ y aplicado el porcentaje de participación de X en Y del 93,9 %, resulta un importe de 222.729.849 pts., que la Inspección considera no debe tenerse en cuenta por X al dotar su provisión por Y. Por tanto, la dotación en principio deducible por X calculada por la Inspección en 319.693.636 pts. queda reducida a 96.963.787 pts.

   La Inspección incrementa a continuación esta última cifra en 30.156.742 pts., depreciación por evolución de los tipos de cambio de moneda experimentada en 1998 por la participación en Y no dotada por X en tal ejercicio, entendiendo que el art. 19.3 de la Ley 43/95 lo permite. Se llega así a una dotación deducible de 127.120.529 pts. que, frente a la deducida por el sujeto pasivo de 418.412.538 pts., arroja un exceso no deducible de 291.292.009 pts. (1.750.700,23 €).

   El acuerdo liquidatorio motiva esta regularización afirmando: "Este Órgano de resolución no pretende modificar los valores teóricos resultantes de los balances de Y aplicando a ultranza a una sociedad establecida fuera de España la norma contable española, ni mucho menos pretende la aplicación de la norma fiscal a tal sociedad, pero sí considera que existen una serie de criterios contables básicos reconocidos internacionalmente que han de imperar a la hora de dotar una provisión por depreciación de cartera.................., que Y, ........... no parece haya tenido en cuenta."

   Es el art. 12.3 de la Ley 43/95 el que establece la cuantificación de la dotación a la provisión por depreciación de cartera deducible a efectos del impuesto cuando de valores no cotizados en un mercado secundario se trata. A tenor del mismo:

   "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará alas participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

   Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los Balances formulados o aprobados por el órgano competente.

   No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a avalores representativos del capital social del propio sujeto pasivo."

   Pasamos a tratar a continuación separadamente cada uno de los tres ajustes que reducen la dotación a la provisión deducible.

   El primero de los ajustes de la liquidación impugnada, de 98.718.902 pts., resulta de la simple comparación de los valores teóricos de Y al inicio y al final del ejercicio 1999, tenidas en cuenta las aportaciones hechas a ésta por su matriz. Tales valores teóricos son los resultantes directamente de los balances de Y facilitados por X a la Inspección, por lo que no se entiende cómo en sus alegaciones sostiene esta última que la dotación por ella practicada resulta de esos mismos balances y aplica el art. 12.3 trascrito. Tampoco se entiende la ausencia de ulterior alegación respecto de este ajuste.

   Respecto al segundo de los ajustes de la Inspección, los 658.815 $ que constituyen la diferencia entre el coste de adquisición de X de país B por Y contabilizado por esta última y el coste de adquisición de tal participación justificado ante la Inspección (minuciosamente detallado en la documentación inspectora), la recurrente se limita a señalar que la dotación a la provisión por Y tuvo en cuenta el coste de adquisición contabilizado, y que las transferencias de dinero entre Y y su filial de país B eran constantes.

   Es evidente que ninguna de estas alegaciones viene a justificar el coste de adquisición contabilizado por Y del que parte su dotación por depreciación de X de país B y lo es asímismo que no cabe dotar una dotación por depreciación que supere el coste de adquisición de la cartera correspondiente.

   TERCERO: En cuanto al tercero de los ajustes, pese a que el acuerdo de liquidación dice basarse en "criterios contables básicos reconocidos internacionalmente", la realidad es que está aplicando el art. 12.3 antes trascrito al no admitir la repercusión en X del exceso del precio pagado por Y en la compra de una partida de títulos de su filial de país B sobre el valor teórico de éstos, exceso que asciende a 778.144,86 $. Exceso éste que el acuerdo liquidatorio dice no identificado con plusvalías tácitas o un fondo de comercio, y la recurrente parece sostener se trata de este último concepto.

   Mantiene la recurrente que la Administración española no puede pretender aplicar a una sociedad extranjera criterios básicos contables reconocidos a nivel internacional, y mucho menos las normativa contable y fiscal española. Defiende asimismo que Y al dotar su provisión por depreciación de los 970.200 títulos de X de país B incluyó en tal dotación el fondo de comercio satisfecho en la adquisición de los mismos por haber desaparecido la expectativa de beneficios al incurrir la filial en pérdidas, y ello conforme a la NIC 36 del Reglamento CE 1725/2003. Sin embargo, estamos ante una norma, evidentemente muy posterior al año 1999 en que se realiza tal dotación a la provisión, y que de otra parte resulta inaplicable en España por lo que afecta a la repercusión en X de dicha dotación.

   Frente a tales alegaciones, el criterio que este TEAC viene sosteniendo desde su resolución de 11-10-06 (RG 7324/03) es que el art. 12.3 de la Ley 43/95 exige la determinación de los valores teóricos inicial y final de la sociedad extranjera participada previa su homogeneización conforme a la normativa contable española.

   En efecto, el último inciso del apartado 3 del art. 12 citado se está refiriendo a las entidades residentes en paraísos fiscales, por lo que es claro que este precepto no se limita a las participaciones en entidades residentes sino que está contemplando la posibilidad de que el sujeto pasivo tenga participaciones en entidades no residentes en España, de ahí que la regulación que establece para la provisión por depreciación de la cartera es sin duda aplicable cuando tal cartera se integra por acciones de sociedades no residentes.

   Ahora bien, cuando ese es el caso, ha de preguntarse si la determinación de los valores teóricos inicial y final de las acciones cuya diferencia va a constituir la dotación a la provisión por depreciación deducible en el IS puede realizarse conforme a la normativa contable extranjera de que se trate, o necesariamente debe determinarse conforme a la normativaespañola.

   A esta importante cuestión responde la Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 2-12-2004 (Consulta V0367/2004) diciendo, en criterio compartido por este TEAC:

   "En el caso de que la entidad consultante tenga participaciones en una entidad no residente en territorio español, el cálculo de los valores teóricos, tanto al inicio como al cierre del ejercicio deberá realizarse sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, PGC y demás legislación que le sea específicamente aplicable), de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 delTR Ley IS se calcule con criterios contables equivalentes a los que rigen en la consultante". El texto del art. 12.3 del TR citado en esta contestación (TR del RD Legislativo 4/2004) es idéntico al de la Ley 43/95.

   Esta contestación vinculante viene a aclarar lo que, a juicio de este TEAC, no puede ser de otro modo si se quiere respetar tanto el principio contable de "imagen fiel" como el límite que establece este art. 12.3 LIS en los casos de sociedades participadas no residentes. En efecto, la consecución de la imagen fiel del patrimonio que debe reflejarse en las cuentas anuales de la matriz española de una sociedad extranjera exige la homogeneización de valores conforme a una sola normativa y, siendo española la matriz, la normativa contable española es no sólo de lógica aplicación a la filial no residente, sino también necesaria si no se quiere burlar la limitación de la dotación por depreciación de la cartera exterior fijada por el art. 12.3.

   No se trata pues de que la Inspección haya determinado unilateralmente el resultado contable de la sociedad extranjera participada como sostiene la recurrente, sino de que los valores teóricos inicial y final de ésta deben homogeneizarse con los de su matriz española en base a la normativa contable española.

   La Resolución de 21-1-92 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre valoración del Inmovilizado Inmaterial, define el Fondo de Comercio como "el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa".

   La misma Resolución del ICAC, en su introducción, señala que no cabe contabilizar un fondo de comercio cuando lo que se adquiere son acciones o participaciones en el capital de otra empresa. En nuestra normativa contable el fondo de comercio sólo es registrable cuando lo que se adquiere es directamente una empresa.

   Pues bien, por aplicación de dicha Resolución del ICAC de 21-1-92, a los efectos de la determinación por X de la dotación por depreciación de cartera deducible, ésta no puede tomar en cuenta (tiene que ignorar) el Fondo de Comercio contabilizado por Y en la compra de los títulos X de país B. Y ello porque conforme a tal Resolución del ICAC no cabe el registro contable de un fondo de comercio cuando lo que se adquiere son títulos representativos del capital social como hizo Y quedando reservado el fondo de comercio en nuestro derecho contable a las adquisiciones directas de empresas.

   Habiéndose dotado por X la provisión por depreciación de su cartera Y sin la previa homogeneización del resultado de ésta conforme a la normativa contable española, lo que resulta obligado por el art. 12.3 de la Ley 43/95 en la interpretación que le da la DGT en consulta vinculante de 2-12-04, criterio, como se ha dicho, compartido por este TEAC, resulta obligado ratificar la liquidación impugnada en este punto.

   Cuestión distinta es la cuantificación del ajuste inspector. Conforme al acuerdo de liquidación (pg. 8) el exceso de 778.144,86 $ lo determina el actuario por la diferencia entre el precio pagado por los títulos de X de país B, de 915.283 $ y el valor teórico contable de los mismos determinado a la fecha de compra, que tuvo lugar el 28-2-97,que cuantifica en 137.138,16 $.

   En este punto, la recurrente sostiene la improcedencia de la determinación del valor teórico de los títulos adquiridos a fecha de compra como hizo el actuario, debiendo tomarse a estos efectos el valor teórico según el último balance aprobado por el órgano competente como ordena el art. 12.3 de la LIS.

   Señala la recurrente que Y adquirió 970.200 títulos, de los 2.000.000 de títulos que representaban la totalidad del capital social de X de país B, lo que supone el 48,51 % del mismo. Siendo el valor teórico contable de la de país B a 1-1-97 de 1.145.498,32 reales brasileños, el valor teórico de los 970.200 títulos adquiridos ascendía a 555.681,24 reales. De donde resulta una diferencia entre el precio de adquisición (970.200 reales) y dicho valor teórico de 414.518,76 reales, equivalentes a 391.055,76 $.

   Como indica la recurrente, este TEAC viene sosteniendo (RG ... ó 1413/05 entre otras resoluciones) el criterio de que a efectos de determinar la provisión de depreciación de cartera fiscalmente deducible hay que estar al valor teórico de las acciones al inicio y al cierre del ejercicio, y ello aunque la participación se haya adquirido a lo largo de dicho ejercicio. El criterio anterior se mantiene sobre la base de que "...la dicción literal del precepto aplicable (art. 12.3 de la Ley 43/1995) no deja lugar a dudas, debiendo tomarse el valor teórico contable al inicio del ejercicio, y no el correspondiente al momento de adquisición..." toda vez que, además, "...La realidad sin embargo es que no existen más balances, como cuentas anuales, que los cerrados a fin de ejercicio y aprobados por el máximo órgano de gobierno de la sociedad". En el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente tanto la Dirección General de Tributos (DGT 18-07-1995) como la Audiencia Nacional (SAN 18-12-2003) que, si bien referidas a la normativa anterior sirven como criterio interpretativo de la que nos ocupa.

   Procede por tanto estimar la alegación vertida por la recurrente en este punto, lo que obliga a anular la liquidación impugnada a fin de que se practique una nueva que determine el exceso de la dotación a la provisión efectuada por Y sobre la base del valor teórico a 1-1-97 de los 970.200 títulos de X de país B adquiridos el 28-2-97.

   CUARTO: Pretende a continuación la recurrente que la diferencia entre la dotación a la provisión por depreciación de Y que el acuerdo de liquidación declara en principio procedente (468,6 millones pts.) para el ejercicio 2000 y la efectivamente contabilizada y deducida en dicho ejercicio (297,5 millones pts.), diferencia que asciende a 171,1 millones de pts., se considere deducible en tal ejercicio. Literalmente señala el Acuerdo liquidatorio al respecto únicamente lo siguiente:

   "Por ello se puede concluir que en el año 1999 la provisión fiscalmente deducible era de 124.120.529 pesetas, frente a las 418.412.538 pesetas deducidas, lo que determina un incremento de la base imponible en el año 1999 de 291.292.009 pesetas (1.750.700,23 euros).

   En el año 2000 la provisión fiscalmente deducible bajo esta hipótesis sería de 468.605.535 pesetas. Pero el obligado solamente ha contabilizado una provisión de 297.479.959 pesetas, con lo cual sólo se le puede admitir la deducción efectivamente contabilizada y practicada, de acuerdo con el artículo 19 de la LIS, que en su apartado 3 determina que no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, como es el caso.

   Como consecuencia de lo anterior, este Órgano de resolución considera correcta la regularización propuesta por el actuario para el año 1999 no admitiendo la deducibilidad de la provisión dotada por la depreciación de los valores de Y por importe de 291.292.009 pesetas (1.750.700,23 euros), con lo que procede incrementar la base imponible declarada de dicho año en ese importe. En lo que respecta al año 2000, se considera que no procede regularización alguna".

   Sostiene X que dicha diferencia, de 171,1 millones pts., (468,6 - 297,5) se halla contabilizada en el ejercicio 1999 dado que el acuerdo liquidatorio eliminó en dicho ejercicio 291,3 millones pts. de la misma dotación a la provisión por depreciación de Y. Y entiende por tanto cumplidos tanto los requisitos del art. 12.3 (expresamente reconocido por el Acuerdo liquidatorio al cuantificar el importe de la dotación que hubiere sido fiscalmente deducible en el ejercicio 2000 de haber sido contabilizada en el mismo) como del art. 19.3 de la Ley 43/95.

   La misma alegación formuló en recurrente al Tribunal Regional y éste la desestimó en el fundamento de derecho sexto de su resolución afirmando al respecto que "A diferencia de los ingresos, no cabe "anticipar" (contablemente) los gastos, y de ahí que (...) el exceso de provisión fiscalmente deducible que calcula la Inspección, tal y como esta afirma, no es deducible pues siendo imputable al ejercicio 2000, no había sido contabilizado y practicado como exige el art. 19 de la LIS".

   Dispone el artículo 19 LIS, cuya interpretación es objeto de discrepancia, por lo que aquí interesa:

   "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

   ............

   3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

      Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un periodo impositivo distinto de aquel en el proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados (principio de devengo). No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el periodo impositivo que el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores."

      Pues bien, a tenor de dicha redacción del artículo 19 considera este Tribunal que, con carácter general, para que un gasto sea fiscalmente deducible no basta con que el mismo se haya devengado sino que, además, es necesario que el mismo haya sido contabilizado. Así lo dispone el párrafo 1º del artículo 19.3 de la LIS cuando dice que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias...". Ahora bien, en esta relación entre devengo del gasto y contabilización del mismo pueden darse tres situaciones:

   1. Que devengo y contabilización coincidan en el mismo ejercicio. En este caso no existirán problemas y el gasto será fiscalmente deducible en dicho ejercicio.

   2. Que el gasto se devengue en un ejercicio pero haya sido contabilizado en otro anterior. Aquí concurrirán los dos requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de fiscalmente deducible (devengo y contabilización) sólo que en ejercicio distinto. En este caso, y a tenor de lo dispuesto en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, el gasto será fiscalmente deducible en el ejercicio del devengo, siempre que, a juicio de este Tribunal, dicho gasto contabilizado en ejercicio anterior al de su devengo no se haya integrado en la cuantificación de la base imponible del ejercicio de contabilización, ya por haber realizado el propio contribuyente un ajuste extracontable positivo al respecto, ya por regularización administrativa, toda vez que lo contrario supondría un doble aprovechamiento fiscal de un mismo importe (duplicidad de gasto) evidentemente no admisible.

   3. Que el gasto se devengue en un ejercicio y se contabilice en ejercicio posterior. En este caso concurrirán también los dos requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de fiscalmente deducible (devengo y contabilización) sólo que en ejercicio distinto. En este caso, y a tenor de lo dispuesto en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, el gasto será fiscalmente deducible en el ejercicio de su contabilización "siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación" del criterio de deducibilidad fiscal al ejercicio del devengo.

      En el caso que nos ocupa nos encontramos ante la segunda de las situaciones razón por la cual este Tribunal considera que sí que resultará fiscalmente deducible en el ejercicio 2000 el importe de provisión reconocido pero no admitido por la Inspección en dicho ejercicio (468,6 - 297,5 = 171,1) en la medida en que el mismo sí que estuviere contabilizado como gasto en el ejercicio 1999 y cuya deducción fiscal en dicho ejercicio (1999) no se haya producido, a cuyo tenor habrá que estar no solo a lo actuado al respecto por la Inspección sino también a lo que resulte de lo dicho en el fundamento de derecho tercero anterior de la presente resolución.

      Se estiman por tanto las pretensiones actoras en este punto conforme a lo dicho en el párrafo anterior.

      QUINTO: Indica el acuerdo de liquidación que X tenía contabilizadas sus participaciones en X, S.A. y W, S.L. por el coste de adquisición pese a las pérdidas que tales sociedades venían experimentando desde el momento de su adquisición por aquélla. En el ejercicio 2000 X dotó una provisión por depreciación de tales valores que recogía la experimentada desde la adquisición de tales títulos hasta el 31-12-00, cuantificada en la diferencia entre coste de adquisición y valor teórico contable a dicha fecha. El total importe de la dotación a la provisión se dedujo a efectos del impuesto.

      Dado que estamos ante gastos contabilizados con posterioridad a su devengo la Inspección entiende deducible, al amparo del 2º párrafo del art. 19.3 de la Ley 43/95 antes trascrito, la parte de la dotación correspondiente a los ejercicios no prescritos a fecha fin de plazo de declaración del ejercicio 2000. Se considera pues no deducible la depreciación experimentada durante los ejercicios 1989 a 1995 ambos incluidos. Se calcula la dotación deducible por la diferencia entre los valores teóricos de estos títulos a 1-1-96 y a 31-12-00, resultando no deducibles 54.958,46 € de la dotación de Z, S.A. y 44.207,02 € de la correspondiente a W, S.L. El acuerdo liquidatorio justifica la exclusión de la depreciación correspondiente a los ejercicios prescritos en que "de admitir la deducibilidad del gasto devengado en los mismos en el ejercicio en que se contabiliza, esto esen el año 2000, la tributación que se obtendría sería inferior a la resultante de aplicar el principio del devengo", lo cual es ratificado por el TEAR en la resolución aquí impugnada.

      Frente a tal postura alega la recurrente que el art. 19.3 en absoluto excluye la deducibilidad del gasto contabilizado en ejercicio en el que ya estaba prescrito el de su devengo sino que lo que dicho precepto ordena es comparar la tributación derivada de la contabilización extemporánea del gasto con la que hubiera derivado de su imputación al periodo de su devengo y, en este punto, la recurrente entiende que, por el arrastre de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que se hubieran generado de haber contabilizado las dotaciones a la provisión en los ejercicios de su devengo, no se produce una tributación inferior en el ejercicio 2000.

      Pues bien, dos son las cuestiones que plantea el interesado a la hora de analizar si existe o no una menor tributación en los términos y a los efectos de lo establecido en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, a saber, a) la del periodo temporal a examinar y b) la de los efectos que produce la prescripción.

      En cuanto a la primera cuestión, a juicio de este Tribunal, no se debe comparar única y exclusivamente la tributación de los dos ejercicios (el de devengo y el de contabilización) aisladamente considerados, sino la tributación global de sujeto pasivo en ese periodo, es decir, se deben tener en cuenta también los períodos intermedios en la medida en que pudieran existir, como dice el sujeto pasivo, bases imponibles negativas que pudieren afectar a los efectos de observar la existencia o no de dicha "menor tributación". Lo contrario supondría desconocer "de facto" la previsión legal de compensabilidad de bases negativas en ejercicios futuros, esto es, el hecho de que si la entidad hubiere contabilizado el gasto en el ejercicio de su devengo y de ello hubiere resultado una base imponible negativa, o una mayor base imponible negativa, el importe de la misma sería compensable en el ejercicio en que se contabilizó realmente el gasto en cuestión.

      No obstante lo anterior, y en cuanto a la segunda cuestión, a juicio de este Tribunal necesariamente ha de tenerse en cuenta el factor prescripción a los efectos de analizar si existe o no la "menor tributación" cuyo análisis nos ocupa. Y así, como dice la DGT 26-12-2003 (nº. 2498/03): "...para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de dichas liquidaciones, es decir, el posible efecto de la prescripción. Así, la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 de la Ley del IS, a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron". Esta necesidad de tener en cuenta el "efecto prescripción" a los efectos que nos ocupan ha sido igualmente afirmada por este Tribunal en resoluciones tales como la de 24-11-2009 (RG ...) en la que se especificaba al respecto que la concurrencia o no de la prescripción del ejercicio del devengo del gastohabía que analizarla a fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la contabilización "tardía" del referido gasto.

      Habiendo actuado la Inspección con arreglo a dicho criterio de este TEAC no cabe sino confirmar la regularización objeto de análisis en el presente fundamento de derecho.

      SEXTO: La liquidación impugnada no admite la deducibilidad de los gastos contabilizados como "comisiones de representantes" en la cuenta 629000 en los ejercicios 1999 y 2000 (por importes respectivos de 21.076 € y 4.387 €).

      También deniega la deducibilidad en 1999 y 2000 de determinados gastos que el inspeccionado calificó de relaciones públicas con clientes o proveedores, por importes respectivos de 62.516 € y 70.077 €.

      En materia de gastos en general, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La "necesariedad" del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada. Dicha necesidad de correlación del gasto con los ingresos se ve reforzada en el hecho de que el artículo 10-3 de la LIS dispone: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", siendo uno de los principios contables establecidos por el Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990) el de correlación de ingresos y gastos según el cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos...".

      Y la prueba del cumplimiento de los referidos requisitos de deducibilidad fiscal recae indudablemente en el contribuyente a tenor de lo dispuesto en art. 114.1 de la Ley 230/1963 (aplicable al caso "ratione temporis") a tenor decual "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" lo cual ha sido interpretado por la doctrina y la jurisprudencia en el sentido de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

      Respecto de la primera de las categorías de gasto (comisiones) el interesado sostiene en sus alegaciones que los gastos en cuestión son comisiones satisfechas a los "representantes externos de la compañía", y que se aportaron diversos documentos que prueban tal afirmación. Se desprende sin embargo del expediente que, pese a haberse requerido de X la justificación de tales gastos, únicamente se aportaron al actuario fotocopias de talones nominativos contra cuentas de la entidad, lo que no acredita la naturaleza del gasto. No se aportó factura ni contrato alguno que permitan justificar el bien o servicio pagado con aquellos talones. Así mismo tampoco a efectos de IVA constan soportadas las oportunas cuotas por los servicios recibidos, y a esto debe añadirse que tampoco aparece practicada retención alguna a cuenta del IRPF sobre las supuestas comisiones.

      Respecto de la segunda de las categorías de gasto (relaciones públicas) la recurrente indica, como ya lo había hecho ante la Inspección, que se trata de gastos por atenciones a clientes y proveedores de sus filiales con el fin de promocionar las futuras ventas de bienes y prestaciones de servicios de las mismas, por lo que no se trata de una liberalidad; y que la propia Inspección ha aceptado la deducibilidad de otros gastos por relaciones públicas. Se desprende sin embargo del expediente que los documentos que sustentan tales gastos no son facturas, o son facturas incompletas, sin que se identifique el destinatario de los gastos ni el servicio que los mismos retribuyen, y consisten en cheques, tickets, etc., por lo que se consideran dichos gastos no justificados.

      Por todo lo cual, ante la falta de justificación de los gastos en cuestión, procede desestimar las alegaciones vertidas en este tema.

      Por lo expuesto:

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada número 1951/09 interpuesto por la entidad X, S.A. ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando tanto la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo como la liquidación subyacente al objeto de que se practique una nueva ajustada a lo dicho en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto de la presente resolución.