Resolución nº 00/1805/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2013

Fecha de Resolución31 de Enero de 2013
ConceptoImpuesto sobre Sociedades
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (31/'1/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X, S.L., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 22 de diciembre de2010, relativa a los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, y su correlativo expediente sancionador, con cuantía de 212.254,02 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Con fecha 30 de mayo de 2007 se firmó acta de conformidad número: A01- ... por el concepto tributario y ejercicio antes indicado, por el procedimiento de comprobación e investigación iniciado el 27-09-2006 respecto a la entidad X, S.L. entendiéndose producida y notificada la liquidación tributaria en el plazo de un mes desde el día siguiente a la fecha del acta al no haberse notificado al interesado Acuerdo del Inspector Jefe rectificando errores materiales, ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan, confirmando la liquidación propuesta en el acta o estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas.

La entidad X, S.L. presentó declaración por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes datos de interés:

EJERCICIOBASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

2005 240.509,65 29.358,82

Siendo los importes comprobados por la Inspección los siguientes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

2005 816.362,46230.907,30

2005 816.362,46230.907,30

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S. L. la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE, "CONSTRUCCIÓN COMPLETA, REPAR. Y CONSERV.", si bien en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

La Sociedad tiene por objeto la promoción, construcción y venta de edificios, tanto por cuenta propia como ajena, y ejecutar contratas y subcontratas de obras, sean públicas o privadas; realizar todos los actos necesarios para tal finalidad y cualquier otra actividadindustrial o mercantil lícita, que acuerde la Junta General de Socios.

SEGUNDO.- Apreciada la comisión de una infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, con fecha 30 de mayo de 2007 se acordó iniciar procedimiento sancionador con propuesta de imposición de sanción leve al 50%,considerándose manifestada la disconformidad del obligado tributario frente a la misma al no pronunciarse expresamente a tal efecto en el plazo de 15 días siguientes a la fecha de notificación de la citada propuesta, notificándose el Acuerdo de imposición de sanción con fecha 22 de noviembre de 2007.

TERCERO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, de manera sucinta, los que a continuación se indican:

- Con fecha 24 de octubre de 2005 el obligado tributario realizó una operación de permuta de solar por obra futura, interviniendo como cedentes del solar: X, S. L., Y, S.L., Don A (socio al 50% y administrador solidario de X, S.L., y socio al 50% y administrador único de Y, S.L.) y Don B.

- La parte obligada a la entrega de los inmuebles de obra nueva convenidos fue la entidad Z S.L., siendo X, S.L. socio de esta entidad al 10,07%, Y, S.L.. socio al 56,29%, Don A socio al 17,31% y administrador solidario junto con su hermano y Don B socio al 16,33%.

- A juicio de la Inspección, habría una discrepancia entre los porcentajes de titularidad registral que la parte cedente del solar tenía respecto del mismo en comparación con los porcentajes de titularidad registral posteriormente adjudicados respecto de los pisos de obra nueva, siendo este el motivo por el que se practicó la correspondiente regularización y siendo tal discrepancia la siguiente:

A.Porcentajes de titularidad registral respecto del solar entregado en permuta:

oX, S.L. - 9,67%

oY, S.L. - 65,19%

oDon A - 12,19%

oDon B - 12,95%

B.Porcentajes de titularidad registral respecto de los inmuebles de obra nueva adquiridos en permuta:

oX, S.L. - 9,13%

oY, S.L. - 56,92

oDon A - 17,39%

oDon B - 16,56%

- Como consecuencia de lo anterior, se produjo un trasvase patrimonial desde las entidades X, S.L. y Y, S.L. a favor de las personas físicas Don A y Don B.

Alegando a este respecto el obligado tributario que:

sí se respetaron los porcentajes de titularidad, pero que la adjudicación de los pisos en la permuta se hizo en función de la titularidad real de la finca permutada y no de la registral.

CUARTO.- Confecha 23 de julio de 2007, la entidad recurrente promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acta firmada en conformidad, solicitando la anulación de la liquidación impugnada, siendo tal reclamación desestimada con fecha 22 de diciembre de 2010, notificándose al obligado tributario en fecha 11 de febrero de 2011.

QUINTO.- Con fecha 17 de diciembre de 2007, la entidad recurrente promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el Acuerdo de imposición de sanción, solicitando la nulidad de la mismo, siendo tal reclamación desestimada con fecha 22 de diciembre de 2010, notificándose al obligado tributario en fecha 11 de febrero de 2011.

SEXTO.- Con fecha 01 de marzo de 2011, se interpuso por parte del reclamante, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando los siguientes términos, expresamente recogidos en el recurso de alzada que aquí nos ocupa:

Primer motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de .... (reclamación ...7 y ...) al haber sido dictada la misma en primera instancia, tanto el expediente principal como el sancionador, ya que, respecto de éste (expediente sancionador) al ser su cuantía de 100.774,24 euros, inferior a 150.000 euros, debió haber sido dictada en única instancia, con concesión de recurso ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de...

Segundo motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... de ... de 2010 (reclamación n° ... y ...) dada la improcedencia de la consideración por parte de la Inspección de la AEAT de ..., de que en la operación de permuta de fecha 24 de octubre de 2005, han tenido lugar dos transferencias, la permuta del solar y la transferencia a favor de las personas físicas de parte del derecho a percibir pisos que se ostentaba como contraprestación al solar entregado, tanto por razones procedimentales, como por razones de fondo, con la consiguiente declaración de que en la escritura pública de fecha 24 de octubre de 2005, solamente se ha producido una operación de permuta, con la consiguiente nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada por infracción de lo dispuesto en los artículos 15 y 159 de la Ley 58/2003, General Tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).

Tercer motivo.-Nulidad de la resolución del TEAR de... de fecha ... de 2010 (reclamación número ... y ...), dado que mi representada no optó por la aplicación del criterio de devengo en la operación de permuta formalizada con fecha 24 de octubre de 2005, al haberse producido error en la contabilización del ejercicio 2005, al no tener en consideración la variación de existencias producida por el cargo en la cuenta de compras del valor de mercado de los bienes inmuebles a recibir, por lo que no pudo realizar, por dicho motivo, el ajuste extracontable negativo correspondiente, y manifestar ante la Inspección que, por dicho motivo, procedía a incluir las existencias derivadas de la permuta en el ejercicio 2006, en el que sí se procedió a realizar el citado ajuste, con la consiguiente opción por el criterio de cobro en la operación de permuta.

Cuarto motivo.- Con carácter subsidiario al anterior, se postula la nulidad de la resolución del TEAR de ... de fecha ... de 2010, en la reclamación número ... y ..., dada la procedencia de la imputación parcial de la ganancia patrimonial derivada de la operación de permuta tanto al momento del devengo, como al de criterio de cobro, en la proporción estimada por mi representada, toda vez que la opción parcial no está prohibida por lo dispuesto en el artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Quinto motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... en la reclamación número ... y ..., dada la nulidad del expediente sancionador al haberse vulnerado el principio constitucional de presunción de inocencia, recogido en el artículo 24 de la Constitución Española, al haber concedido la Jefatura de Inspección autorización para iniciar e instruir expediente sancionador antes de haberse redactado y notificado el acta de inspección posteriormente recurrida.

Sexto motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... de ... de 2010 (reclamación número ... y ...) dada la nulidad del expediente sancionador por ausencia de motivación de la culpabilidad en la conducta de mi representada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Coinciden los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que el recurrente solicita la nulidad de la resolución dictada por el TEAR de ... de ... de 2010, en base a los motivos expuestos en el antecedente de hechos anterior, con la consiguiente anulación de las liquidaciones practicadas por la Inspección.

SEGUNDO.- A la vista de la cuestiones planteadas, pasaremos a continuación al análisis de cada una de ellas, siendo el primer motivo alegado por el recurrente el siguiente:

Primer motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... (reclamación ... y ...) al haber sido dictada la misma en primera instancia, tanto el expediente principal como el sancionador, ya que, respecto de éste (expediente sancionador) al ser su cuantía de 100.774,24 euros, inferior a 150.000 euros, debió haber sido dictada en única instancia, con concesión de recurso ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de....

Con fecha 23 de julio de 2007, el recurrente presentó reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... frente a la liquidación practicada por la Inspección en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, cuya cuantía ascendía a 212.254,02 euros, habiéndose firmado acta en conformidad.

Posteriormente, con fecha 17 de diciembre de 2007, presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, ascendiendo su importe a 100.774,24 euros.

A efectos de analizar este primer motivo, es preciso traer a colación el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se indica lo siguiente:

1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo.

b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.

c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

2. Los acuerdos sobre acumulación o desacumulación no serán recurribles.

3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada.

4. Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable cuando se interponga una sola reclamación contra varios actos o actuaciones.

Pues bien, nos encontramos ante un supuesto en que un órgano periférico (Dependencia Regional de Inspección de la AEAT-...) dicta dos actos: una liquidación y una sanción derivada de la anterior, de manera que, habiéndose acumulado ambas reclamaciones por acuerdo del TEAR, será competente para resolver el recurso interpuesto frente a la resolución del TEAR el TEAC, según lo dispuesto al respecto en los apartados 1, 2 y 5 del artículo 229 de la Ley General Tributaria, según el cual:

1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:

(...)

b) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o, en su caso, por los órganos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en la letra anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente o, en su caso, ante el órgano económico administrativo de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo.

c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

(...)

2. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:

a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y, en su caso, por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.

b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.

(...)

5. Cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano.

(...)

La cuantía de la reclamación a que se refieren los apartados trascritos del artículo 229 de la LGT es, por lo que aquí interesa, de 150.000 euros, según lo dispuesto en el artículo 36 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, indicando el citado artículo lo siguiente:

De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso.

El artículo 229 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, hay que ponerlo en relación con lo dispuesto en los artículos 230.1.c) y 212.1 de la misma Ley según los cuales:

- Artículo 230.1.c):

"1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: (...) c) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive".

- Artículo 212.1:

El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda.

En definitiva:

-Liquidación y sanción pueden ser objeto de recurso o reclamación independientes.

-Si se interpone reclamación económico-administrativa frente a la liquidación y frente a la sanción ambas reclamaciones deben acumularse.

-La competencia para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que deberán acumularse, recaerá sobre el Tribunal (Regional o Central) que, en primera o única instancia, esté conociendo de la reclamación interpuesta frente a la deuda.

Esto es, la Ley atribuye la competencia para conocer las reclamaciones tanto contra el Acuerdo de liquidación (reclamación número ...) como contra el Acuerdo sancionador (reclamación número ...) al órgano competente para conocer de la primera, que deberá resolver ambas reclamaciones de forma acumulada al ser el artículo 212.1 una norma con rango de ley de distribución de competencias específica para el caso en que se impugne la liquidación de la cuota tributaria y el acuerdo sancionador. Tal y como indica la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de junio de 2004 (recurso número 731/2002):

"El legislador en una ley posterior ha precisado cual es el alcance del articulo 34.4 de la Ley 1/998 (que establecía la acumulación de las reclamaciones interpuestas frente a liquidación y sanción) y así ha establecido que el órgano competente para conocer de la resolución del procedimiento sancionador es el que conozca de la impugnación contra la deuda. Así el artículo 212 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre General Tributaria establece "El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda".

Ciertamente esta Ley ni se había publicado ni había entrado en vigor (previsto para el 1 de julio de 2004) en el momento de dictarse la resolución de inadmisión por el TEAC pero puede utilizarse como criterio de interpretación de la ley 1/1998 ya que como expresa en su exposición de motivos "incorpora el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes" coincidiendo la redacción del artículo 212.1 de la Ley 58/2003 con el articulo 34.4 de la Ley 1/1998 a salvo del añadido final de "siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda" siendo ese añadido no una modificación sino una precisión de lo previsto en la ley 1/998 dadas las dudas que se habían suscitado acerca de su alcance.

Se trata por tanto de una norma con rango de ley de distribución de competencias específica para el caso en que se impugne la liquidación de la cuota tributaria y el acuerdo de imposición de sanción (...). No se trata de una norma potestativa sino de obligado cumplimiento y tiene su razón de ser en que sea el mismo Tribunal el competente para enjuiciar el proceso principal (legalidad de la liquidación de la cuota tributaria ) y proceso sancionador ya que si bien por razones de garantía son (a partir de la Ley 1/998) dos procedimientos independientes (...) lo cierto es que razones de economía procesal y seguridad jurídica aconsejan que el órgano que conoce del acto de liquidación conozca del acto sancionador ya que el Tribunal que conoce del acto de liquidación es el que puede apreciar con mas elementos de juicio si concurren los presupuestos para imponer la sanción (...). Por otra parte si no se realizara la acumulación y conociera del acto de liquidación de la cuota el TEAC y del acto de imposición de sanción el TEAR (contra el que no cabe recurso de alzada) también se dividiría en el orden contencioso administrativo el conocimiento de los recursos contencioso administrativo ya que mientras que del acto dictado por el TEAC conocería esta Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, del acto dictado por el TEAR conocería el Tribunal Superior de Justicia, con los consiguientes posibilidad de pronunciamientos contradictorios y pudiera darse el caso que declarada conforme a derecho el acto de imposición de la sanción y ejecutado el mismo, posteriormente se anulara el acto de liquidación de la cuota..."

Con el mismo criterio se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones anteriores tales como la de 15-03-2011 (RG 1554/10) y la de 01-03-2012 (00/3096/2011), señalando esta última lo siguiente:

"(...) CUARTO: Pero no es únicamente la interpretación literal e histórica del inciso final del artículo 212.1 LGT la que conduce a este Tribunal Central a concluir que la acumulación es obligatoria y que debe conocer el órgano que conozca de la revisión de la deuda tributaria, sino que a la misma conclusión nos conducen otros criterios interpretativos, como el sistemático y el teleológico.

Así, el artículo 212.1 LGT debe ponerse en conexión con lo preceptuado en el artículo 230.1.letra c) del mismo texto legal, el cual dispone:

"Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

(...)

  1. La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive".

    Si la acumulación fuera obligatoria únicamente en aquellos casos en los que se ha utilizado el mismo medio de revisión frente a la sanción y a la deuda, bien en sede de reposición o bien en vía económico-administrativa, no habría tenido sentido introducir una previsión específica en el artículo 212.1, ubicado sistemáticamente en el Título IV consagrado exclusivamente a "La potestad sancionadora", pues tal regla de acumulación obligatoria ya estaría prevista con carácter general en el artículo 230 de la misma Ley.

    E igualmente, haciendo una interpretación teleológica o finalista del precepto controvertido, también encontramos razones fundadas que sustentan la conclusión ya anticipada, basadas tanto en el respeto a los derechos y garantías de los interesados (lo que necesariamente nos hace velar por evitar que se les generen indefensión o cargas de cualquier tipo y por cualquier razón) y de eficacia en la actuación de la Administración, principios ambos que, según el artículo 3 LGT, han de informar la aplicación del sistema tributario, así como en el derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se lleven a cabo de la forma que le resulte menos gravosa (letra k) del artículo 34.1 LGT)."

    Por tanto, en el caso que nos ocupa, podemos determinar que al ser el TEAR el órgano competente para resolver en primera instancia la reclamación contra la liquidación, procede la resolución de forma acumulada de ésta junto con la correspondiente al Acuerdo de sanción, al ser el artículo 212.1 una norma con rango de ley de distribución de competencias específica para el caso en que se impugne la liquidación de la cuota tributaria. Disponiendo en cuanto a la cuantía (determinante de la instancia), en los supuestos de acumulación, el artículo 35.5 del RRVA que

    "En los casos de acumulación previstos en el artículo 230 de la Ley 58/2003

    Y, en el caso que nos ocupa, como hemos dicho, la cuantía de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la deuda tributaria excede de 150.000 €.

    TERCERO.- Analizado el primer motivo, pasamos a continuación a analizar el segundo motivo en el que se alega lo siguiente:

    Segundo motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... de ... de 2010 (reclamación n° ... y ...) dada la improcedencia de la consideración por parte de la Inspección de la AEAT de ..., de que en la operación de permuta de fecha 24 de octubre de 2005, han tenido lugar dos transferencias, la permuta del solar y la transferencia a favor de las personas físicas de parte del derecho a percibir pisos que se ostentaba como contraprestación al solar entregado, tanto por razones procedimentales, como por razones de fondo, con la consiguiente declaración de que en la escritura pública de fecha 24 de octubre de 2005, solamente se ha producido una operación de permuta, con la consiguiente nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada por infracción de lo dispuesto en los artículos 15 y 159 de la Ley 58/2003, General Tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).

    En primer lugar, para determinar si este motivo es susceptible de ser recurrido habiendo firmado el obligado tributario el acta en conformidad, es preciso hacer referencia al artículo 144 de la Ley 58/2003, General Tributaria, así como a los artículos 61 y 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril.

    El artículo 144 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regulador del valor probatorio de las actas, determina:

    1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

    2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

    Pasamos a continuación a exponer el artículo 61 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el que se regulan los recursos y reclamaciones contra las liquidaciones derivadas de las actas de Inspección:

    1. Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el inspector-jefe, si el interesado decidiera interponerlo

    No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.

    2. En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho.

    Si el interesado hubiese comparecido mediante representante e impugnase la liquidación derivada de un acta por falta o insuficiencia del poder o alegase esta circunstancia acerca de un acta de disconformidad, la liquidación o el acta serán válidas si las actuaciones inspectoras se han practicado observando lo dispuesto en el artículo 27 de este Reglamento.

    Y por último, el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que regula el valor probatorio de las actas y diligencias de la Inspección, determina:

    1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.

    2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

    Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

    3. Los actos administrativos cuyo contenido consista en una liquidación tributaria derivada de un acta de la Inspección de los Tributos gozan de presunción de legalidad, conforme al artículo 8 de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490)y por ello son inmediatamente ejecutivos, aunque pueden suspenderse sus efectos, cuando así lo acuerde el Órgano competente, si contra ellos se interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, de acuerdo con las disposiciones correspondientes.

    Así mismo, es preciso traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 01 de febrero de 1993, en la que se indica:

    «(...)La primera cuestión que ha de ser enjuiciada en este recurso gira en torno a la posibilidad de atacar el contenido de las llamadas «actas de conformidad», como soporte del acto administrativo de gestión tributaria impugnado. Mas en este punto ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, como sucede en sus Sentencias, entre otras, de 5-9-1991y la más reciente de 22 enero pasado. Como se dice en la primera, ya la Sentencia de esta Sala de 3-12-1987había acordado el problema en el sentido de entender que la declaración de conocimiento del inspector que contienen goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de «un empleado público competente» en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los «hechos» recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el «acta de conformidad» es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE y ApNDL 2875) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.(...)»

    Por tanto, de acuerdo con lo anterior, pasamos a analizar este segundo motivo alegado por el recurrente.

    Manifestó la Inspección lo siguiente en el acta firmada en conformidad por el obligado tributario:

    Con la alteración de los porcentajes de titularidad los contribuyentes tratan de ocultar lo que realmente ha ocurrido, que no ha sido otra cosa sino que se ha aprovechado la operación de permuta para efectuar una transferencia patrimonial gratuita a las personas fíasicas desde las sociedades. La sociedad que ha resultado más perjudicada ha sido la Estación de Servicio SL que ha percibido (...) menos de lo que le hubiera correspondido; igualmente ha resultado perjudicada ... (X, S.L.) que se le ha adjudicado por un valor de (...) inferior a lo que debería de haber percibido.

    La Inspección, como consecuencia de sus actuaciones de comprobación e investigación en relación a la operación de permuta objeto del procedimiento, descubrió que los porcentajes de titularidad registral imputados a cada una de las partes intervinientes en la misma, respecto de los inmuebles de obra nueva adquiridos, no eran los que procedía aplicar teniendo en cuenta los porcentajes de titularidad registral que las citadas partes permutantes ostentaban respecto del solar cedido, practicando por este motivo la Inspección la oportuna regularización.

    Por otro lado, en relación a la procedencia de determinar la existencia o no de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012 (RG 677/11), determina lo siguiente:

    "(...)

    SEGUNDO.- Dos son los puntos a tratar en este tema, a) la eventual competencia de los tribunales económico-administrativos para ordenar a la Inspección latramitación del procedimiento declarativo del conflicto en la aplicación de la norma, y b) la vigencia temporal de la normativa que rige dicho conflicto.

    Abordandoel primero de los puntos señalados, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, heredero del fraude de ley tributaria de la derogada LGT de 1963 está tipificado por el art. 15.1 de la Ley 58/03, General Tributaria (LGT) del modo siguiente:

    "Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

  2. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

  3. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".

    El conflicto en la aplicación de la norma requiere para su declaración un informe preceptivo -regulado por el art. 159 de la misma ley- emanado de una Comisión Consultiva compuesta (hablando en general) por dos representantes de la DGT y otros dos de la Inspección actuante; Así mismo la declaración del conflicto se sujeta a un minucioso procedimiento regulado por el art. 194 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (R.D. 1065/07, RGGI en adelante).

    Pues bien, dicho art. 194 del RGGI atribuye a la Inspección que viene desarrollando sus actuaciones características la apreciación de la posible concurrencia de las circunstancias que tipifican el conflicto al objeto de iniciar, en su caso, el procedimiento declarativo del mismo. En efecto, a tenor del apartado 1 de dicho art. 194:

    "Cuando el órgano de inspección que esté tramitando el procedimiento estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el artículo 15 de la Ley 58/2003, ................. , lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de alegaciones de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo."

    Y en los siguientes apartados de dicho art. 194 se encarga a la Inspección de recibir las alegaciones, practicar en su caso las pruebas pertinentes, emitir un informe sobre la concurrencia o no de las circunstancias previstas en el art. 15 Ley 58/03, remitir en caso afirmativo dicho informe a la Comisión Consultiva del art. 159 Ley 58/03, y formar parte de dicha Comisión.

    Siendo pues exclusiva competencia de la Inspección la apertura del procedimiento declarativo del conflicto, lo que debe realizar en todo caso en el seno de un procedimiento inspector y cuando considere concurrentes los elementos que tipifican el conflicto, entiende este TEAC que los órganos de revisión en la vía administrativa no pueden retrotraer actuaciones en el sentido de ordenar la apertura de dicho procedimiento declarativo del conflicto pues la no apreciación por la Inspección de la posible concurrencia de las circunstancias configuradoras de la figura del "conflicto en la aplicación de la norma" no puede calificarse como defecto formal generador de indefensión a los efectos del artículo 239.3 de la LGT a tenor del cual:

    "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

    (...)"

    Así las cosas, podemos determinar que, no habiendo sido apreciada por la Inspección la concurrencia de la figura del conflicto en la aplicación de la norma, no corresponde este Tribunal declarar su existencia y/o retrotraer actuaciones a efectos de la apertura del procedimiento declarativo del conflicto.

    Finalmente es preciso señalar que, en el caso que, ,nos ocupa, independientemente de que la intención del obligado tributario fuera transferir parte de su patrimonio a las personas físicas mediante la permuta, lo que es un hecho es que la permuta en sí misma no se realizó conforme debió haberse realizado, esto es, imputando a cada parte el mismo porcentaje de titularidad en los bienes adquiridos que en el bien transmitido, lo cual originaría en cualquier caso la regularización practicada por la Inspección, a la que, además, dio conformidad el obligado tributario.

    CUARTO.- Pasamos a continuación a analizar el tercer motivo alegado por el recurrente:

    Tercer motivo.-Nulidad de la resolución del TEAR de ... de fecha ... de 2010 (reclamación número ... y ...), dado que mi representada no optó por la aplicación del criterio de devengo en la operación de permuta formalizada con fecha 24 de octubre de 2005, al haberse producido error en la contabilización del ejercicio 2005, al no tener en consideración la variación de existencias producida por el cargo en la cuenta de compras del valor de mercado de los bienes inmuebles a recibir, por lo que no pudo realizar, por dicho motivo, el ajuste extracontable negativo correspondiente, y manifestar ante la Inspección que, por dicho motivo, procedía a incluir las existencias derivadas de la permuta en el ejercicio 2006, en el que sí se procedió a realizar el citado ajuste, con la consiguiente opción por el criterio de cobro en la operación de permuta.

    En primer lugar pasaremos a exponer el artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, correspondiente a la imputación temporal de las operaciones.

    Artículo 19.4 del TRLIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos:

    (...)

    4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

    Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

    En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

    Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

    En relación a la imputación temporal de la operación de la permuta que aquí nos ocupa, manifestó la Inspección a este respecto en el acta de conformidad número: A01- ..., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 limitada a la comprobación de la tributación de la permuta, lo siguiente:

    "La declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, coincide con la cuenta de Pérdidas y Ganancias contable, sin que se practicase ajuste fiscal alguno por la operación de permuta. Por tanto se declaró fiscalmente un beneficio por la permuta de 269.758,13€."

    (...)

    El contribuyente declaró en el ejericicio 2005 la permuta, aunque hizo constar una renta inferior a la realmente obtenida; ahora después de iniciadas las actuaciones inspectoras manifiesta que seincurrió en un error y que se tiene previsto declarar en el ejercicio 2006 (cuya declaración se presentará en julio del 2007) el resto del beneficio obtenido, aunque aplazándolo por operación a plazos, y dejando, como beneficio a cuenta lo declarado en el 2005.

    El art.19.4 no permite modificar la opción ya ejercida; si el contribuyente optó por declarar la renta obtenida en el ejercicio del devengo no puede después rectificar esta opción. El que no declarara en el ejercicio del devengo la totalidad de la renta obtenida tampoco permite el cambio de la opción.

    Igualmente no resulta posible la imputación parcial del beneficio al ejercicio del devengo y la declaración del resto de la renta a un ejercicio posterior aplazando su tributación por su consideración de operación a plazos.

    POR TANTO DEBE IMPUTARSE AL EJERCICIO 2005 LA TOTALIDAD DE RENTA OBTENIDA EN LA PERMUTA 845.610,94€, INCREMENTÁNDOSE LA BASE IMPONIBLE DE ESTE EJERCICIO EN 575.852,81€.

    Así mismo, en el acta de conformidad número: A01- ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2007, manifestó la Inspección lo siguiente:

    3.2.2 En base a los hechos expuestos se deduce que la regularización planteada por la Inspección consistió en imputar la totalidad del beneficio fiscal obtenido en la permuta al ejercicio 2005, por tanto cualquier beneficio relacionado con dicha permuta y anotado en la contabilidad del ejercicio 2006 debería haberse corregido por el contribuyente con el consiguiente ajuste extracontable en la declaración del Impuesto Sobre Sociedades de dicho periodo.

    La postura defendida por el recurrente consiste en que:

    "(...) eliminando esa contabilización errónea, y no habiéndose producido ajuste negativo al resultado contable, es que nos hallamos en el supuesto de que el beneficio obtenido por la permuta no se declaró, por lo que hemos de ver las consecuencias que se derivan de la no contabilización en el ejercicio del devengo del beneficio obtenido en la permuta."

    El obligado tributario declaró en el ejercicio 2005 un beneficio de 269.758,13 euros, resultantes de computar como cuenta del grupo 7 unos ingresos de 1.161.230,55 euros, derivados del solar transmitido y, como cuenta del grupo 6 unos gastos de 891.472,42 euros, derivados de la obra nueva recibida.

    Pues bien, siendo así las cosas, y teniendo en cuenta que el procedimiento inspector se inició con fecha 27 de septiembre de 2006 (esto es, antes de que el obligado tributario hubiera podido presentar la declaración correspondiente al ejercicio 2006) así como que se dio cuenta el contribuyente del error cometido en la declaración del ejercicio 2005 una vez iniciado el citado procedimiento, tal y como quedó recogido en Diligencia de 19 de febrero de 2007, podemos determinar que el obligado tributario optó desde el principio por la aplicación del principio de devengo, ya que de no haber sido así no habría procedido a declarar en el ejercicio 2005 el importe que para él, en esos momentos, es decir, antes de darse cuenta del error cometido, constituía la cuantía total del beneficio contable obtenido por la operación de permuta, de manera que, si su intención desde el principio hubiera sido aplicar el criterio de caja habría realizado un ajuste negativo al resultado contable del ejercicio 2005 (que para él era todo el beneficio que correspondía a la permuta antes de iniciarse el procedimiento) teniendo previsto aplicar los correlativos ajustes positivos a medida que se fuera cobrando el importe del resto de la operación.

    No tiene sentido por tanto alegar ahora, a la vista de las actuaciones realizadas por la Inspección, que el beneficio obtenido por la permuta "no se declaró ya que se trató de un error", cuando la realidad es que sí se hizo, tal y como consta en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y tal y como lo expone la Inspección en la referida acta, respecto de la que el obligado tributario manifestó su conformidad, lo que hace pensar que de no haber intervenido la Inspección de los Tributos se habría producido un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que habría quedado definitivamente consolidado.

    En este sentido, podemos traer a colación la resolución del TEAC de 01 de junio de 2006 (RG 2136/04) en la que se afirma que:

    En el caso de las operaciones a plazo, y éste es precisamente el caso presente, el criterio es el establecido legalmente, sin que pueda modificarse por la voluntad de las partes: o bien se aplica el criterio de caja, imputando lo cobros a medida que se van efectuando, o bien la imputación por el devengo en el momento del nacimiento del crédito. La opción tomada se aplicará con continuidad, y, en este caso, la reclamante decidió aplicar el criterio de devengo.

    Esta resolución esta confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 03 de diciembre de 2009:

    "SEXTO: En relación con el criterio fiscal de imputación temporal aplicable a las rentas derivadas de dicha operación, criterio de caja, propuesto por la entidad recurrente; criterio del devengo postulado por la Administración, se ha de indicar que el art. 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: "4. En las operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, totalmente o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante u solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. (..). Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

    De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la LIS "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    De lo preceptuado en estos preceptos, se aprecia que en esta clase de operaciones con precio aplazado, el criterio general de imputación es el criterio de cobro, (también denominado de caja), excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo.

    La Sala comparte las apreciaciones de la resolución impugnada de que, debido a que la entidad contabilizó la operación por el importe que figura en la escritura pública de fecha 21 de octubre de 1998 y en el momento de devengo de la operación, y al presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1998, los únicos ajustes extracontables efectuados sobre el resultado contable declarado fueron: +6.775.328 pesetas (40.720,54 euros) por el Impuesto de Sociedades y +2.000.000 pesetas (12.020,24 euros) por otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente; y dado que las operaciones a plazo contablemente deben registrarse por el principio de devengo, pero a efectos fiscales pueden imputarse por el criterio de cobro, esto es, en un periodo impositivo posterior al de devengo, es preciso que en dicho supuesto se deba de realizar un ajuste negativo al resultado contable del ejercicio en el que la renta se devengó y los correlativos ajustes positivos en cada uno de los periodos en los que se va cobrando el importe de la operación, proporcionalmente a la cuantía de cada cobro. Y, en este caso, no consta que la entidad efectuara ningún ajuste negativo, de lo que se deduce que decidió aplicar el criterio de devengo en la citada operación.

    Respecto a la alegación de que aplicó el criterio de cobro mediante la integración de la parte del precio no cobrada a 31 de diciembre de 1998 en la partida de gastos de explotación, es preciso señalar que no queda acreditada la citada manifestación, no se ha demostrado la misma de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de la LGT (actualmente artículo 105 ), sin que justificase ante la Inspección ni en ningún otro momento tal afirmación; del examen del expediente se deduce que ninguna manifestación sobre este particular aparece en las diversas diligencias de inspección seguidas, ni tampoco en el acta y, extrañamente no presenta alegaciones ni ante la Inspección ni ante el TEAR.

    Por último, la reclamante solicita que la Administración al practicar la liquidación aplique el criterio de cobro, ya que nada dice la norma respecto al momento en el que se haya de ejercitar la opción. En el caso de las operaciones a plazo, y éste es precisamente el caso presente, el criterio es el establecido legalmente, sin que pueda modificarse por la voluntad de las partes: o bien se aplica el criterio de caja, imputando los cobros a medida que se van efectuando, o bien la imputación por el devengo en el momento del nacimiento del crédito. La opción tomada se aplicará con continuidad, y, en este caso, la reclamante decidió aplicar el criterio de devengo".

    En el mismo sentido se pronuncia la resolución del TEAC de 01 de junio de 2006 (RG 1483/05) confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2009, y, más recientemente, se ha pronunciado en el mismo sentido el Tribunal Supremo en sentencias tales como las de 05-07-2012 (rec. nº. 5309/2009) y 09-07-2012 (rec. nº. 1132/2010).

    Y finalmente, por lo que a esta cuestión atañe, hay que indicar que el cambio de opción ahora pretendido por el contribuyente no puede ser estimado y ello, además de por lo dicho, por aplicación directa de lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT a tenor del cual:

    "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaració"n.

    Continúa alegando el recurrente lo siguiente:

    De lo manifestado por la Inspección en el acta incoada a mi representada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2007, se deduce que acepta el ajuste extracontable negativo practicado en el ejercicio 2006, por lo que está reconociendo explícitamente la opción por parte de mi representada por el criterio de cobro o caja.

    Con este proceder por parte de la Inspección, admitiendo el ajuste negativo en el año 2006, el mismo se convertirá en ajuste positivo en el ejercicio en que tenga lugar la entrega de los pisos, con lo cual se volvería a tributar en este ejercicio, que, en nuestro caso, fue el ejercicio 2009, por una base imponible por la que ya se tributó en el año 2005, al imputar la Inspección todo el beneficio al año del devengo con lo que se produce otro nuevo absurdo.

    A este respecto, es preciso aclarar que el ajuste extracontable negativo practicado por el obligado tributario en el ejercicio 2006, es aceptado por la Inspección (en el importe de 756.706,35 euros) como consecuencia del ajuste positivo practicado con la regularización del ejercicio 2005, esto es, en 2005 el obligado tributario declaró un beneficio de 269.758,13 euros, ascendiendo el importe comprobado por la Inspección a 845.610,94 euros, por lo que procedía incrementar la base imponible en la diferencia entre lo declarado y lo comprobado, esto es 575.852,81 euros; de esta forma, la operación de permuta ya habría tributado en su totalidad en el ejercicio 2005, practicándose por tanto, en el ejercicio 2006, un ajuste negativo por el beneficio declarado en 2006 por el obligado tributario derivado de la diferencia entre, 891.472,42 euros, que el obligado reconoce como ingresos y 134.766,07 euros, que el obligado reconoce como gasto, lo cual no significa en absoluto que la Inspección reconozca la aplicación del criterio de caja, sino más bien que actúa en 2006 en consonancia con la regularización practicada en 2005, dejando así totalmente liquidada la operación de permuta.

    QUINTO.- El cuarto motivo alegado por el recurrente está íntimamente vinculado al motivo analizado en el punto CUARTO anterior.

    Cuarto motivo.- Con carácter subsidiario al anterior, se postula la nulidad de la resolución del TEAR de ... de fecha ... de 2010, en la reclamación número ... y ..., dada la procedencia de la imputación parcial de la ganancia patrimonial derivada de la operación de permuta tanto al momento del devengo, como al de criterio de cobro, en la proporción estimada por mi representada, toda vez que la opción parcial no está prohibida por lo dispuesto en el artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    En la escritura de permuta del solar por obra futura de fecha 24 de octubre de 2005 se indica lo siguiente en cuanto al plazo de entrega:

    3 .- PLAZO. TERMINO SUSPENSIVO.- Los apartamendeberán ser entregados a los cedentes libres de cargas debidamente terminados y en condiciones de inmediata habitabilidad o uso, en el plazo máximo de dos años, a contar de la fecha de hoy, con las acometidas de agua y luz, a salvo del contrato con la correspondiente Compañía suministradora, que seá por cuenta de los adjudicatarios. (...)

    Manifiesta expresamente el recurrente en el escrito del recurso de alzada que aquí nos ocupa lo siguiente:

    "(...) Del precepto transcrito se ha de deducir la no prohibición por parte del legislador de la opción parcial, ya que si la operación es a plazo, o con precio aplazado, como es el supuesto de permuta que nos atañe, y se puede diferir el pago del tributo a medida que se efectúen los cobros correspondientes, o, como en el caso de la permuta la entrega de los pisos, el hecho de que se anticipe el pago del tributo de forma parcial, lo que supone la percepción por el Tesoro Público de un tributo no debido, no puede perjudicar al contribuyente que generosamente ha adelantado el pago de un impuesto"

    (...)

    La Inspección dice que el articulo 19.4 no permite modificar la opción ya ejercida y que si el contribuyente optó por declarar la renta obtenida en el ejercicio del devengo, no puede después rectificar esta opción, afirmación con la que estamos disconformes, ya que el artículo 19.4 no lo dice, y tampoco optó mi representada por declarar la renta total obtenida en el ejercicio del devengo, lo cual no hubiera planteado problema alguna, sinó que declaró parte de la citada renta, por lo que creemos que dicho comportamiento es ajustado a derecho, y, en consecuencia, procede la anulación de la liquidación girada por la Inspección de la AEAT de ..., y confirmada por el TEAR de ...

    La Audiencia Nacional, en sentencia de 21 de septiembre de 2009, recurso 355/2006, Ponente (...), en un caso en que la entidad declaró en el ejercicio del otorgamiento de la escritura pública la totalidad de la renta obtenida en la permuta, y posteriormente quiere aplicar el criterio de cobro, se le niega porque optó por imputar la totalidad de la renta al ejercicio del devengo, al no haber realizado ningún ajuste extracontable al resultado del ejercicio. Lo mismo sucedería si mi representada solicitara de la Inspección la no tributación en el ejercicio 2005 del beneficio declarado, total o parcial, por serle de aplicación el criterio de cobro o caja, lo cual quiere decir que por el beneficio declarado en dicho ejercicio no procede aplicar el criterio de caja porque optó por el de devengo, pero no sucede lo mismo con el resto del beneficio, por el que optó por el criterio de cobro o caja, por lo que no puede, como hace la Inspección, imputar al ejercicio del devengo la renta declarada por la que se había acogido al criterio de caja.

    En primer lugar hay que tener en cuenta, tal y como se recoge en las sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2009 y de 03 de diciembre de 2009 (ambas referenciadas en el fundamento jurídico anterior), que en el caso de las operaciones a plazo, y éste es precisamente el caso presente, el criterio es el establecido legalmente, sin que pueda modificarse por la voluntad de las partes, esto es, o bien se aplica el criterio de caja, imputando los cobros a medida que se van efectuando, o bien la imputación por el devengo en el momento del nacimiento del crédito,aplicándose la opción tomada con continuidad.

    A este respecto, repetimos lo ya indicado más arriba en cuanto a que, siguiendo los términos establecidos en el artículo 19.4 del TRLIS, en las operaciones a plazos la renta se considerará obtenida a medida que se vayan sucediendo los correspondientes cobros, salvo que el obligado tributario decida aplicar el principio de devengo, pero en ningún caso está previsto que el contribuyente pueda ir declarando la renta siguiendo su propio criterio, que no es ninguno de los dos anteriores establecidos por Ley, y que es lo que pretende defender en este punto el recurrente, es decir, pretende indicar que los 269.758,13 euros declarados en el ejercicio 2005 atendían a un criterio de imputación parcial de la renta, lo cual no se puede admitir ya que esta cuantía no se corresponde con ningún cobro aplazado concreto sino con el importe total que el obligado tributario pretendía declarar con ocasión de la operación de permuta, ya que es el importe que éste contabilizó y declaró, aplicando el principio de devengo (al no haber realizado ningún ajuste que permita conocer su intención de no aplicar tal principio), por lo que cabe pensar que de no haberse iniciado el correspondiente procedimiento inspector el obligado tributario no habría declarado más beneficio por la citada operación que el declarado en el ejercicio 2005.

    SEXTO.- Los dos últimos motivos alegados por el recurrente se refieren al expediente sancionador.

    Quinto motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... en la reclamación número ... y ..., dada la nulidad del expediente sancionador al haberse vulnerado el principio constitucional de presunción de inocencia, recogido en el artículo 24 de la Constitución Española, al haber concedido la Jefatura de Inspección autorización para iniciar e instruir expediente sancionador antes de haberse redactado y notificado el acta de inspección posteriormente recurrida.

    Así mismo continúa señalando lo siguiente:

    La Unidad de Inspección autorizó, con fecha 11 de mayo de 2007, el inicio del expediente sancionador por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005.

    Con fecha 30 de mayo de 2007 se formaliza el acta por el citado concepto y ejercicio.

    En primer lugar, es preciso señalar que el hecho de que la fecha de la autorización del inicio del expediente sancionador sea anterior a la fecha de firma de las actas encuentra su lógica en que a 11 de mayo de 2007, esto es, 19 días antes de suscribir las actas, el actuario ya era conocedor de la actuación desarrollada por el obligado tributario así de como de su conducta.

    Podemos determinar esto teniendo en cuenta el contenido de las dos únicas Diligencias suscritas con posterioridad al 11 de mayo de 2007, que son la Diligencia número 9, de 16 de mayo de 2007, y la Diligencia número 10, de 29 de mayo de 2007, así en la primera de ellas únicamente se indica lo siguiente:

    Atendiendo a la solicitud expresa del contribuyente se le concede un aplazamiento para la firma de las actas que estaba prevista para el día 17-05-2.007, posponiéndose para el día 29-05-2.007 a las 09:30 horas.

    Indicándose en Diligencia número 10 exclusivamente:

    Se devuelve al contribuyente la siguiente documentación

    ·Libro de Actas

    ·Libro de Socios

    ·Libros de IVA del 2.005

    ·Libro Diario y Cuentas Anuales del 2.005

    Así pues, como puede comprobarse una Diligencia recoge la cocesión de un aplazamiento y la otra la devolución de documentación, aspectos que nada tienen que ver con la conducta desarrollada por el obligado tributario, teniendo todo el sentido que a 11 de mayo del 2007 el actuario solicitara autorización para iniciar el procedimento sancionador.

    Además de lo anterior, hay que recordar que lo que se autoriza con fecha 11 de mayo de 2007 es únicamente el inicio del procedimiento sancionador, del que derivó la ulterior propuesta de 30-05-2007 y el Acuerdo sancionador notificado el 22-11-2007, disponiendo al respecto el art. 25.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RG 2063/2004 - RGRST):

    "Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.

    (...)

    En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria", por lo que se ha respectado la normativa aplicable al autorizarse el inicio del procedimiento sancionador en 11-05-2007 no infringiendo en modo alguno con ello el principio de presunción de inocencia alegado por el recurrente.

    SÉPTIMO.- Para terminar, el sexto motivo alegado por el recurrente indica:

    Sexto motivo.- Nulidad de la resolución del TEAR de ... de ... de 2010 (reclamación número ... y ...) dada la nulidad del expediente sancionador por ausencia de motivación de la culpabilidad en la conducta de mi representada.

    De acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991) la motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

    Pues bien, en cuanto a la motivación del Acuerdo sancionador este Tribunal no comparte el argumento del reclamante de que el mismo no se haya debidamente motivado ya que especifica la conducta sancionada (dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria), con indicación de los hechos que fueron su causa (la causa de regularización ampliamente descrita en el Acuerdo que nos ocupa), la norma que tipifica tal conducta como infracción tributaria (artículo 191.1 de la LGT), alusión expresa e individualizada de la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 183 de la LGT como para poder sancionar tal conducta típica y el porqué de dicha apreciación, alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179.2.d) de la LGT con especial referencia a que no se aprecia la posibilidad de interpretación razonable de la norma distinta de la realizada por la Inspección y alusión expresa a las normas que regulan la sanción a imponer. Así pues, a juicio de este Tribunal, el Acuerdo sancionador está suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma no generando indefensión en el contribuyente.

    Por cuanto antecede:

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 1805/11 interpuesto por la entidad X, S.L. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como las liquidaciones tributaria y sancionadoras subyacentes.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR