Resolución nº 00/2764/1995 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (26/03/2009), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el incidente de ejecución planteado por D. ... en representación de X S.A., con NIF A... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., Pg. Ind...., c/. ..., contra la liquidación practicada el 31 de julio de 2008 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de ..., en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1979, con deuda tributaria de 2.324.564,09 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la Oficina Nacional de Inspección se dictó el 4-5-89 la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1979, derivada del Acta de disconformidad nº ... incoada el 25-2-85.

SEGUNDO: Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de... (.../89 y .../90) , cuya resolución, de 31-1-95, reza textualmente: "................. acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, revocar en parte el acuerdo impugnado y ordenar a la Oficina Gestora que practique una nueva liquidación conforme a lo expresado en los considerandos de esta Resolución."

Conforme a tales considerandos:

1. Se confirma el incremento de la base imponible declarada hecho por la Inspección, por importe de 7.179.785 pts, consecuencia de la excesiva amortización dotada a causa de la revalorización practicada en la cuenta de envases.

2. Se admite la materialización en cajones de plástico de la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones hecha por la reclamante, por importe de 59.641.015 pts.

3. Conviene con la liquidación impugnada en la obtención de un incremento patrimonial, no declarado, por la obtención gratuita de un derecho de superficie sobre determinado solar propiedad de su filial Y. Pero no se admite la valoración dada a tal incremento patrimonial en dicha liquidación, de 120.993.506 pts., por no haberse respetado en la misma el art. 15.6 de la Ley 61/78 que ordena la valoración de la adquisición a título lucrativo según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Concluye el Considerando 8º diciendo: "En consecuencia este Tribunal considera procedente se retrotraiga el expediente al momento de dicha valoración, que deberá efectuarse cumpliendo lo establecido en el citado precepto (art. 15.6) y sin perjuicio de la posibilidad de solicitar su corrección por medio de la tasación pericial contradictoria."

4. Ratifica la liquidación impugnada en cuanto los abonos directos a reservas del montante de la cuenta de gastos a pagar - Seguro de Vehículos (6.540.825 pts.).

5. Determina que la deducción por inversiones únicamente es aplicable a la maquinaria e instalaciones de la fábrica de ..., no a la fábrica construida en ... que el Tribunal entiende entrada en funcionamiento en 1980 por haberse facturado en el último trimestre de tal ejercicio la obra correspondiente.

6. Declara la improcedencia de sanción alguna por falta de intencionalidad al basarse la conducta seguida en interpretaciones razonables de la normativa en vigor.

TERCERO: Contra dicha resolución del TEAR de ... se interpuso recurso de alzada (RG 2764/95) ante este TEAC el 19-4-95, siendo declarado inadmisible por extemporáneo en resolución de 11-3-98 .

Consta en el fundamento de derecho Tercero de tal resolución que, habiéndose notificado el fallo del TEAR el 29-3-95, el plazo para interponer la alzada (de quince días hábiles) concluía el 18-4-95, por lo que cuando se interpuso la alzada el 19-4-95 la resolución del TEAR era ya firme.

CUARTO: Contra dicha resolución de este TEAC se interpuso el recurso contencioso-administrativo 535/98 ante la Audiencia Nacional, quien lo resolvió por Sentencia de 29-3-01 estimándolo por haber prescrito la acción de la Administración para liquidar el impuesto cuando lo hizo.

El Fundamento de Derecho Segundo indica que en el tiempo transcurrido entre las alegaciones al acta incoada (9-10-85) y la notificación de la liquidación (10-7-89) entró en vigor el R.D. 939/86 (RGIT), lo que ocurrió el 1-6-86, por lo que en aplicación de su art. 31 apartados 3 y 4, interrumpidas las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causa no imputable al sujeto pasivo, tales actuaciones habían perdido su eficacia interruptiva de la prescripción. En consecuencia, cuando en 1989 se dictó la liquidación del impuesto de 1979, el derecho de la Administración a hacerlo había ya prescrito.

QUINTO: Contra dicha Sentencia de la A.N. se interpuso por la Administración del Estado el Recurso de Casación 3417/2001 ante el Tribunal Supremo, quien lo estima, casando la sentencia recurrida, por Sentencia del 30-6-06.

En su Fundamento de Derecho Cuarto.1, el Alto Tribunal reconoce la razón que asiste al Abogado del Estado cuando aprecia incongruencia en la sentencia de la A.N. por haber entrado directamente al estudio y apreciación de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar sin entrar en las restantes cuestiones planteadas, entre ellas la extemporaneidad declarada por la resolución del TEAC que se recurría. "Al discurrir de tal modo la sentencia incurre en incongruencia, pues el tema de la prescripción - aunque haya de apreciarse de oficio por la Administración--sólo puede suscitarse en vía jurisdiccional si no se ha consentido que el acto administrativo adquiera firmeza en la propia vía administrativa."

En el apartado 2 del mismo F.Dº Cuarto, el TS señala dos periodos distintos en la doctrina jurisprudencial:

"Ciertamente, un inicial criterio del Tribunal Supremo permitía examinar, con antelación al examen de las causas de inadmisibilidad del recurso, las nulidades absolutas, radicales o de pleno derecho, por cuanto ellas, al existir ya con anterioridad a la formulación del proceso, no precisan en realidad de éste, salvo para explicitar o hacer patente su existencia anterior. En este sentido podemos citar las sentencias de 3 de marzo de 1979,.......................... y 27 de febrero de 1991 entre otras.

Ahora bien, no es menos cierto que una línea jurisprudencial más reciente viene manteniendo una doctrina distinta, al otorgar preferencia al examen de la inadmisibilidad del recurso, pudiendo citarse en este sentido las sentencias de .......................... y 20 de abril de 2001. A tenor de esta doctrina, la pretendida o apreciada nulidad de derecho no es motivo para que deje de tenerse en cuenta la extemporaneidad del recurso, pues, siempre según la corriente doctrinal que se está exponiendo, si existe una nulidad de pleno derecho la vía a seguir para invocarla en cualquier momento es la que se encontraba establecida en el art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo (hoy 102 de la Ley 30/92). Por el contrario en el recurso contencioso-administrativo es obligado atenerse a las normas por las que se rige la sentencia.

Esta última doctrina jurisprudencial no impide, sin embargo, que la prescripción pueda plantearse, en su caso, ante el órgano encargado de la ejecución de la resolución del TEAC."

Concluye tal F.Dº diciendo: "En definitiva, que la sentencia entró erróneamente a examinar y resolver primero la alegación de prescripción, olvidándose de confirmar primero la extemporaneidad, pronunciamiento que hubiera impedido el examen de la prescripción alegada."

SEXTO:Interpuesto contra tal sentencia del T.S. Incidente de Nulidad de Actuaciones por X SA (... en adelante), el Tribunal Supremo lo desestima por Auto de 14-12-06.

SÉPTIMO: En ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30-6-06, que en definitiva supone la ejecución de la Resolución de 31-1-95 del TEAR de ..., con fecha 31-7-08 se dicta la liquidación objeto del presente incidente.

En los apartados Duodécimo y Decimotercero de los Hechos, el acuerdo liquidatorio hace constar que, remitido el 12-2-08 por esa Oficina Técnica el expediente al inspector actuario al objeto de que se cuantificase el incremento patrimonial obtenido por X en 1979 por razón del derecho de superficie obtenido gratuitamente, con fecha 7-7-08 dicho inspector envía a la Oficina Técnica la tasación del solar sobre el que recayó el derecho de superficie, realizada por Tasaciones ... SA, que asigna al solar un valor de 151.675.424 pts en 1979. El informe del actuario concluye que el incremento patrimonial obtenido por X se identifica con el citado valor del solar.

En base a los términos de la resolución del TEAR de ... de 31-1-95 se practica la siguiente liquidación:

Pts (000)

Base imponible declarada.................310.594

Regularización:

- Amortización excesiva.......................7.180

- Regulariz. Gastos a pagar.....................6.541

- Materialización F.P.I. ..............................59.641

- Derecho de superficie ........................... 151.675

Base imponible comprobada ................535.631

Cuota Integra (33%)................................176.758

Retenciones..........................................2.516

Deducción por inversión ........................1.969

Autoliquidado .........................................58.982

Cuota a ingresar .................................... 113.292 .... (680.896,43 €)

Sobre tal cuota se liquidan intereses de demora, por importe de 1.643.667,66 €, tomándose como fecha inicial de devengo de los mismos el 25-7-80 y fecha final el 21-9-07 (día "de la notificación del fallo del T.S." al TEAC).

OCTAVO: Notificada dicha liquidación el 12-8-08, con fecha 11-9-08 se interpone contra la misma el presente incidente de ejecución. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 15-1-09 sosteniendo lo que se sintetiza a continuación:

- La Sentencia del T.S. de 30-6-06, que anuló la de la A.N. estimatoria por haberse producido la prescripción de la acción liquidatoria de la Administración cuando se practicó la liquidación dictada en 1989, deja expresamente a salvo la posibilidad de plantear tal prescripción en fase de ejecución. Y ello es así por el carácter irrenunciable de la prescripción (instituto al servicio de la seguridad jurídica) conforme al art. 67 de la Ley 230/63, que así mismo establece su aplicación de oficio sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo. Así se ha declarado además reiteradamente por el T.S., entre otras en su sentencia de 12-11-98.

- De hecho, la A.N., en su Sentencia de 29-3-01, declaró nula la liquidación practicada el 4-5-89 por estar entonces prescrita la acción liquidatoria de la Administración al haber transcurrido más de seis meses de inactividad injustificada de la Inspección desde la entrada en vigor, el 1-6-86, del R.D. 939/86 (RGIT) hasta la notificación de la liquidación practicada, lo que tuvo lugar el 10-7-89. Y esto por aplicación del art. 31.3 y 4 de propio RGIT.

Por tanto, cuando se dictó la liquidación (4-5-89) habían transcurrido más de ocho años desde el "dies a quo" del plazo de prescripción, el 25-7-80, periodo evidentemente superior a los 5 años que el entonces art. 64 de la LGT de 1963 fijaba para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

La prescripción, ahora alegada una vez más, debió y debe ser aplicada por la Administración de oficio como establecía el art. 67 de la Ley 230/63 y lo hace ahora el art. 69.2 de la Ley 58/03. Y dicho mandato legal alcanza a todos los órganos de la Administración Tributaria, sean de gestión, inspección o de revisión, habiéndose claramente incumplido tanto por la Inspección cuando liquidó como por el TEAR de ... en su resolución.

En definitiva, la liquidación practicada en ejecución de la Sentencia del T.S. de 30-6-06 es nula de pleno derecho, de ahí la salvedad que dicha sentencia hace respecto a la posible invocación de la prescripción ganada en la vía de ejecución de sentencia.

La tesis mantenida por esta parte (procedente aplicación del art. 31.3 y 4 del RGIT a las actuaciones en curso de la inspección cuando entró en vigor tal reglamento) ha sido ratificada por el T.S. en su Sentencia de 30 de mayo de 2008.Tal sentencia recae en el recurso de casación nº 5852/2002, promovido por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la A.N. de 27-6-02 que reconocía haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar elImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 1978, del que X era sujeto pasivo. A la vista de esta sentencia del T.S. debemos solicitar la declaración de la nulidad de pleno Derecho del Acuerdo de 31-7-08 que se impugna.

Efectivamente, el procedimiento inspector que dio lugar a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1979 objeto de esta litis produjo igualmente liquidaciones por tal impuesto de los ejercicios 1978, 1980, 1981 y 1982. Todas las liquidaciones, como la de 1979, fueron recurridas por X, habiéndose resuelto finalmente los correspondientes recursos por el T.S., quien ha confirmado en todos ellos la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

- La liquidación que se impugna, de 31-7-08 infringe el art. 150.5 de la Ley 58/03 por haberse excedido ampliamente el plazo máximo de 6 meses que tal precepto establece para las actuaciones inspectoras "complementarias" consecuencia de la resolución o sentencia a ejecutar que ordena la retroacción de actuaciones. Debe por tanto declararse nula la liquidación.

- El acto de ejecución impugnado vulnera las reglas de la carga de la prueba en cuanto a la valoración del derecho de superficie otorgado a X por Y, adoleciendo de evidente falta de motivación en este punto. No consta en el expediente la tasación realizada por sociedad anónima que basa dicha valoración ni se le ha puesto de manifiesto a mi representada en momento alguno, por lo que su indefensión en este punto es palmaria y la liquidación practicada nula. Debe además recordarse que el TEAR de ... en su resolución y a este respecto establecía la posibilidad de que X promoviera la tasación pericial contradictoria.

- La liquidación de 31-7-08 ha vulnerado los artículos 57, 134 y 135 de la Ley 58/03 al no haberse dado traslado a X del informe de valoración del derecho de superficie en el que se apoya.

- La liquidación que se impugna adolece de manifiesto error de hecho en la determinación de la cuota tributaria.

La resolución del TEAR de ..., de 31-1-95, estimó, entre otras pretensiones de X, la relativa a la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones considerando correcta la materialización de tal fondo en cajones de plástico. La liquidación practicada el 31-7-08 incluye sin embargo entre los incrementos a la base imponible declarada resultado de la inspección los 59.641.015 pts. que importaba el correspondiente ajuste inspector eliminado por el TEAR.

- La liquidación de los intereses de demora por la Dependencia de Inspección es incorrecta. No se ha ajustado a lo dispuesto por los apartados 4 y 6 del art. 26 de la Ley General Tributaria de 2003.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente incidente de ejecución. Se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

- Eventual nulidad de la liquidación practicada en 1989 por prescripción de la acción liquidatoria de la Administración.

- Eventual nulidad de la liquidación practicada en ejecución de la Sentencia del T.S. de 30-6-06 por haberse excedido el plazo máximo de seis meses fijado por el art. 150.5 de la Ley 58/03 en la retroacción de actuaciones.

- Eventual nulidad de la liquidación en ejecución de sentencia por falta de motivación respecto del incremento de la base imponible por la adquisición gratuita del derecho de superficie sobre solar de una filial, con vulneración además de las normas sobre comprobación de valores de la vigente Ley 58/03 (arts. 57, 134 y 135).

- Error de hecho en la liquidación practicada el 31-7-08 en contravención del fallo del TEAR de 1995.

- Aplicabilidad del art. 26, apartados 4 y 6, de la Ley 58/03 a la liquidación de intereses de demora practicada el 31-7-08.

SEGUNDO:En la primera de las cuestiones planteadas, la eventual nulidad de la liquidación practicada en 1989 por prescripción de la acción liquidatoria de la Administración, da pié a entrar en la propia Sentencia del Tribunal Supremo de 30-6-06 en cuya ejecución se produjo la liquidación objeto de este incidente.

Como se indica en el Antecedente de Hecho Quinto, dicha Sentencia de 30-6-06 del T. S.dice en su Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 2:

Esta última doctrina jurisprudencial no impide, sin embargo, que la prescripción pueda plantearse, en su caso, ante el órgano encargado de la ejecución de la resolución del TEAC.

Es un hecho que la A.N., en su Sentencia de 29-3-01 (cuya copia obra en el expediente), declaró nula la liquidación practicada el 4-5-89por estar entonces prescrita la acción liquidatoria de la Administración.

Como razona el Fundamento de Derecho Segundo de tal Sentencia, habiendo entrado en vigor el R.D. 939/86 (RGIT) el 1-6-86 cuando las actuaciones de la Inspección estaban en curso (acta incoada el 25-2-85, alegaciones a ésta de 9-10-85) transcurrieron a partir de tal entrada en vigor, y muy sobradamente,los seis meses de inactividad injustificada de la inspección por causa no imputable al sujeto pasivo (la liquidación es del 4-5-89 y se notificó el 10-7-89) que el art. 31.3 y 4 del propio Reglamento establecía como determinantes de la eliminación de la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras.

En efecto, en su redacción originaria los apartados 3 y 4 del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86, RGIT en adelante) disponían:

3. Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento.

Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

b) .............................

No aborda la A.N.el tema de la entrada en vigor del RGIT, señalando únicamente que se produjo el 1-6-86, como en efecto establecía su Disposición Final única. Este tema sin embargo fue exhaustivamente tratado por la Sentencia, anterior, de la propia A.N. de 2-3-00(rec. 413/1996), basada en los fundamentos de derecho queseguidamente se sintetizan:

- La Disposición Transitoria 1ª del RGIT establecía:

"Lo dispuesto en este Reglamento será de aplicación a las actuaciones de la Inspección de los Tributos posteriores a su entrada en vigor y en particular a los documentos que se formalicen después de dicha fecha.

La tramitación de las actas incoadas y de los expedientes iniciados al margen de las actuaciones inspectoras por diligencias formalizadas antes de la vigencia de este Reglamento se efectuará con arreglo a las disposiciones concernientes hasta entonces en vigor.

La aplicación de las reglas anteriores se efectuará con independencia de la fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras y de los periodos a que se extiendan las mismas."

- La correcta interpretación de tal disposición transitoria, puesta en conexión con la disposición final del RGIT, exige distinguir una regla general: la aplicación de las disposiciones del Reglamento a partir del 1-6-86, y una regla especial, que exceptúa la regla general exclusivamente en un aspecto: la tramitación de las actas incoadas con anterioridad a su entrada en vigor (párrafo segundo).

Tal excepción se refiere, según sus estrictos términos, a la tramitación de las actas, cuya regulación aparece situada en el RGIT en el Capítulo III ("Tramitación de las diligencias y actas y liquidaciones tributarias derivadas de las últimas") del Título II ("Documentación de las actuaciones inspectoras"), comprensivo de los arts. 59 y siguientes del propio Reglamento.Por tantotal excepción no alcanza al art. 31, que se ubica en el Título I ("Actuaciones Inspectoras"), Capítulo V ("iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras").

- Ante los términos literales de los apartados 3 y 4 del RGIT -"actuaciones inspectoras"- la Administración Tributaria y tribunales económico-administrativos venían entendiendo por tales las de investigación y comprobación, de modo que no se incluía en las mismas la liquidación. En tal interpretación, sólo una interrupción injustificada por periodo superior a seis meses producida durante la comprobación e investigación haría perder a la actuación inspectora el efecto interruptivo de la prescripción.

- La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28-2-96, confirmando una sentencia de la A.N. de 22-11-94, vino a poner fin a la más que debatida cuestión abordándola desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica. El T.S. considera que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", a virtud, fundamentalmente, de la modificación introducida en el art. 140 de la Ley 230/63 por la Ley 10/85, que atribuye a la Inspección de los Tributos las competencia para "Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

- En consecuencia, el T.S. vino a confirmar el criterio de la A.N. según el cual actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de las liquidaciones resultantes de la misma. "De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento ente el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando."

Por tanto y volviendo al caso que nos ocupa, cuando se dictó la liquidación del impuesto sobres sociedades de 1979 el 4-5-89, habían transcurrido más de ocho años desde el "dies a quo" del plazo de prescripción, el 25-7-80,periodo evidentemente superior a los 5 años que el entonces art. 64 de la LGT de 1963 fijaba para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y así lo reconoce el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de la A.N. de 29-3-01.

Sentencia ésta (A.N. 29-3-01 ) que concluye el tema diciendo textualmente (F.Dº 2º): "Procede la estimación de la prescripción alegada, cuya apreciación debió ser aplicada por las resoluciones impugnadas, conforme establece el art. 67, de la Ley General Tributaria, sin necesidad de que hubiera sido alegada por el contribuyente, al estar regulado como motivo de extinción de la obligación tributaria; deuda tributaria que estaba prescrita cuando se dictó el acuerdo de liquidación y en la fecha de su notificación."

TERCERO: Como Anexo I a su escrito de alegaciones, X aporta copia de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30-5-08 que puso fin al Recurso de Casación 5852/2002,promovido por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la A.N. de 27-6-02 (rec. 82/2000) que reconocía haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1978, del que X era sujeto pasivo.

Habiendo sido los ejercicios 1978 y 1979, además de otros, objeto de una misma actuación inspectora, se da una absoluta coincidencia en las fechas relevantes a efectos de la prescripción. Las señala el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia T.S. de 30-5-08: Acta incoada el 25-2-85, alegaciones al acta de 9-10-85, acuerdo de liquidación de 4-5-89 y notificación de éste el 10-7-89. Con la consiguiente interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por periodo muy superior a seis meses desde la entrada en vigor del RGIT el 1-6-86 hasta la fecha de la liquidación, lo que provocó la prescripción de la acción liquidatoria de la Administración en aplicación del art. 31.3 y 4 del RGIT.

Los Fundamentos de Derecho Segundo, Tercero y Cuarto de la citadaSentencia del TS de 30-5-08 dicen textualmente:

"Segundo. El recurso de casación del Abogado del Estado se basa en la infracción, por parte de la sentencia de la Audiencia Nacional, del ordenamiento jurídico, por violación de la Disposición Transitoria Primera , párrafos 1º y 2º, del RGIT, del artículo 66.1 de la LGT (en redacción anteriora la Ley 14/2000) y del artículo 2.3 del Código Civil. Para la Abogacía del Estado, la sentencia de instancia, al considerar aplicable el RGIT ,y declarar que la deuda tributaria ha prescrito, infringió la Disposición Transitoria Primera del citado Real Decreto 939/1986, porque la liquidación tributaria anulada en la instancia es la culminación de un expediente inspector incoado a la sociedad X, por diligencias formalizadas antes de la entrada en vigor del RGIT que tuvo lugar el 1 de junio de 1986, tal como resulta de su Disposición Final, siendo únicamente posterior a esta fecha la notificación del acuerdo de liquidación. .....................

Tercero. Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002, de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

1. Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante (Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996, 28 de Octubre de 1997 (3), 16 de Diciembre de 2000, 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo, 22 de Junio, 6 y 23 de Julio de 2002).

2. Así como el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa interrumpe el plazo de prescripción ........................

3. La paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses produce la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción, nacido del comienzo de dichas actuaciones (como si no hubieran existido), por el juego del artículo 31.4 y de la Disposición Transitoria Primera del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, aunque dichas actuaciones inspectoras hubieran comenzado y el acta correspondiente se hubiera levantado antes de su entrada en vigor, que tuvo lugar el yaseñalado día 1 de Junio de 1986, siempre que aquellas actuaciones inspectoras se produjeran más allá de la fecha determinante de la aplicación del referido Reglamento, según su Disposición Transitoria Primera.

4. Finalmente, tampoco puede entenderse que se da eficacia retroactiva al Reglamento General de la Inspección de los Tributos por el hecho de aplicarse sus previsiones sobre los efectos de la paralización injustificada, por más de seis meses, de las actuaciones inspectoras del artículo 34.1 (con la consiguiente desaparición de la interrupción del plazo prescriptivo causado por el comienzo de las mismas), porque conforme a consolidada doctrina de esta Sala - los preceptos por los que ha de regirse el cómputo del plazo de la prescripción son los que estén vigentes en la fecha en que concluya dicho plazo para la referida extinción de la deuda tributaria o del derecho de la Administración a determinarla con la consiguiente liquidación; vigencia que, en el caso de autos, establecía la Disposición Transitoria Primera del Propio Reglamento a partir del día 1 de Junio de 1986 y era plenamente aplicable en la fecha - desde luego posterior - en que la paralización de las actuaciones inspectoras superó los seis meses y la desaparición del efecto interruptivo de su comienzo provocó que hubieran transcurrido los cinco años desde el devengo del tributo controvertido.

Cuarto. En definitiva, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (artículo 31.3 y 4 RGIT) por más de seis meses sólo da lugar a la prescripción de las deudas tributarias cuando, dada la consecuente carencia de los efectos interruptivos del plazo prescriptivo iniciado con motivo de dichas actuaciones, no se produce luego ningún otro acto interruptivo dentro del periodo comprendido entre el dies a quo y la notificación del acuerdo liquidatorio (de 10 de julio de 1989). En el presente caso, es obvio que habían transcurrido los cinco años previstos en los artículos 64 y65 de la LGT.

Por cuanto queda dicho, procede confirmar la sentencia recurrida y, en consecuencia, declarar la extinción del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda tributaria correspondiente al IS, ejercicio 1978, al haber transcurrido más de cinco años desde la fecha de presentación de la autoliquidación por el impuesto, 7 de julio de 1979, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, el 10 de julio de 1989, sin que el plazo se hubiera interrumpido por causa de actuaciones de la inspección dada su paralización injustificada por más de seis meses."

En definitiva, ante supuestos fácticos idénticos a los relativos al Impuesto sobre Sociedades de 1979, el T.S. confirma respecto del impuesto de 1978 la Sentencia de la A.N. de 27-6-02 que había estimado la prescripción alegada. Como el propio T.S. señala, la jurisprudencia ha venido a aclarar los puntos que en su día fueron objeto de tanto debate: el concepto de "actuaciones inspectoras" y la entrada en vigor del art. 31.3 y 4 del RGIT.

CUARTO: A la vista de cuanto antecede, estáfuera de toda duda que la liquidación del impuesto de 1979, acordada en 1989, fue dictada cuando la acción liquidatoria de la Administración había ya prescrito.

Tampoco plantea duda alguna la nulidad de pleno derecho de dicha liquidación como consecuencia de tal prescripción (así lo declara la propia STS cuya ejecución nos ocupa en el apartado 2º de su FD 4º parcialmente reproducido en el 2º párrafo del antecedente de hecho 5º de la presente resolución), pues en efecto la acción liquidatoria de la Administración tributaria nace sujeta a plazo (art. 64 Ley 230/63) en aras al principio constitucional de seguridad jurídica, plazo que es de prescripción, de modo que superado éste tal acción se extingue, no puede ya ejercitarse.

Un acto administrativo nulo de pleno Derecho es radicalmente nulo, absolutamente nulo, inválido por sí mismo pese a revestir una apariencia de legalidad, apariencia que da lugar a la eficacia jurídica del acto hasta que es declarada su nulidad. La teoría general del acto administrativo nos dice que el acto de tal categoría nulo de pleno derecho:

1. No es convalidable o sanable frente a lo que ocurre con los actos anulables.

2. La nulidad de pleno derecho opera "ex iure", por si misma, sin necesidad de recurso.

3. No se da respecto de éstos la excepción de acto consentido. Los actos nulos no ganan firmeza.

4. La excepción de nulidad plena no es prescriptible. La excepción de nulidad puede oponerse siempre, pudiendo también utilizarse la vía de acción.

5. La nulidad de pleno derecho puede declararse en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado. La acción de nulidad no está sometida a plazo y es meramente declarativa.

La doctrina legal (en su más estricto sentido) en esta materia es más que abundante, baste aquí señalar las sentencias citadas por el propio T.S. en su sentencia de 30-6-06, en el Fundamento de Derecho Cuarto.1 cuando se refiere a la jurisprudencia según la cual en la vía contencioso-administrativa deben examinarse en primer lugar las causas de nulidad absoluta, Sentencias T.S. de 3-3-79, 18-3-84, 22-12-86 y 27-2-91.

Como la misma sentencia del T.S. de 30-6-06 (F.D 4º.1) dice, "las nulidadesabsolutas, radicales o de pleno derecho, ........................., al existir ya con anterioridad a la formulación del proceso, no precisan en realidad de éste, salvo para explicitar o hacer patente su existencia anterior".

En efecto, un acto administrativo radicalmente nulo presenta no obstanteuna apariencia de legalidad, apariencia cuya destrucción precisa de la declaración oportuna, sea en vía administrativa o jurisdiccional. Pero tal declaración no tiene más eficacia que la declarativa (valga la redundancia) frente a lo que ocurre en la declaración de la nulidad de un acto anulable, cuya eficacia es constitutiva. La declaración de la nulidad radical supone la cesación de la eficacia jurídica del acto radicalmente nulo.

La liquidación del impuesto sobre sociedades dictada el 4-5-89, acto administrativo indudablemente, es nula de pleno derecho, lo que implica:

1- Que tal liquidación es insanable, no es susceptible de subsanación: Ni la resolución del TEAR de ...de 31-1-95 que la ratificó parcialmente y devino firme por la extemporánea interposición de la alzada, ni la Sentencia del T.S. de 30-6-06 que anuló la previa sentencia correspondiente de la A.N. suponen subsanación alguna de la liquidación nula de pleno derecho. Lo que nació viciado de nulidad absoluta no puede devenir válido por la resolución de un TEAR que adquiere firmeza.

2- La liquidación no es firme pese a haber recorrido toda la víaadministrativa y jurisdiccional,pues los actos nulos nunca ganan firmeza.

3- La excepción de nulidad de la liquidación no está sujeta a plazo alguno, sea de caducidad o de prescripción. Puede por ello oponerse en cualquier momento, y desde luego con motivo de la ejecución de la Sentencia del T.S. de 30-6-06, como ha hecho X en este incidente siguiendo la indicación en este sentido del propio T.S. en su sentencia.

4- La nulidad de la liquidación puede declararse en cualquier momento.

QUINTO: La aplicación de la prescripción de oficio por la Administración es un mandato legal. Así se disponía por el art. 67 de la Ley 230/63, a cuyo tenor:

La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo.

Y así lo establece el art. 69.2 de la vigente Ley 58/03:

La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

Es abundante la jurisprudencia sobre la obligada aplicación de oficio de la prescripción en el ámbito tributario no sólo por la Administración, sino también por los Tribunales. En este sentido, entre otras, las Sentencias de la Secc. 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 18-1-03 (Rec. Casación 8685/1996), o de 16-12-02 (Rec. Casación 7221/1997) en cuyo Fundamento de Derecho Primero puede leerse:

"Con arreglo al art. 67 de la Ley General Tributaria (RCL 1963/2490), La prescripción se aplicará de oficio, ........................., y ello constituye una exigencia u obligación que la Ley impone, así a la Administración como a los Tribunales, que deberán aplicarla háyase o no invocado por las partes. De esta forma, al conocer en instancia la Sala de la Audiencia Nacional la pretensión de la recurrente, que no había obtenido respuesta expresa en ninguna de las dos fases de la reclamación económico-administrativa planteada, actuó con arreglo a Derecho al apreciar tal prescripción y aunque sí no se hubiera hecho en el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 11 de junio de 1993, que así mismo estaba obligada a apreciarla."

En definitiva, la aplicación de oficio de la prescripción sin necesidad de que la invoque el contribuyente es un mandato legal que incumbe, además de a jueces y tribunales, a todos los órganos de la Administración.

Como alega X, ni la ONI ni el TEAR de ..., debiendo hacerlo, aplicaron la prescripción, hecho éste que se explica fácilmente si tenemos en cuenta que la liquidación por la ONI se produjo en 1989cuandola expresión "actuaciones inspectoras" era objeto de interpretaciones muy distintas por parte de la Administración y los administrados con la consiguiente repercusión a efectos del art. 31.3 y 4 del RGIT, y la resolución del TEAR de 31-1-95, si bien posterior a la célebre sentencia de la A.N. de 22-11-94, se produce cuando el T.S. todavía no se había pronunciado sobre el tema, lo que hizo por vez primera con su sentencia de 28-2-96 confirmatoria del criterio sostenido por la A.N.

Este TEAC, órgano de revisión integrado en la Administración, en cumplimiento del mandato legal que impone la aplicación de oficio de la prescripción, debe en este momento declarar que el derecho de la Administración a liquidar había prescrito cuando se practicó la liquidación del impuesto el 4-5-89 como en su momento declaró la A.N.(y el T.S. respecto del ejercicio 1978 con identidad de hechos), siendo por tanto radicalmente nula dicha liquidación.

Y si nula de pleno derecho es la liquidación de 4-5-89, igualmente lo es la practicada el 31-7-08 en ejecución de la Sentencia del T.S. de 30-6-06 por traer causa de la primera.

Debe en consecuencia estimarse el incidente interpuesto y anular la liquidación practicada en ejecución de la Sentencia del T.S. de 30-6-06, no procediendo entrar en el examen de las restantes cuestiones planteadas por la actora.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el incidente de ejecución planteado por X S.A. contra la liquidación practicada el 31 de julio de 2008 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de ... dictada en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1979, con deuda tributaria de 2.324.564,09 €, en SALA ACUERDA: ESTIMARLO, anulando la liquidación objeto del presente incidente.