Resolución nº 00/6793/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Noviembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (05/11/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto la reclamación que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A. con NIF ... (en adelante el obligado tributario),actuando en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a resolución de fecha 7 de noviembre de 2011, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra Acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, ejercicios 2008 y 2009 dictado el 10 de junio de 2011 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, del que se deriva una deuda tributaria a ingresar de 10.452,26 €, de los que 10.251,57 € corresponden a cuota y 200,69 € a intereses de demora.

Cuantía de la reclamación: 10.452,26 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., ..., como entidad dominante del grupo fiscal ..., presentó declaraciones modelo 220 correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 y 2009, en régimen de Consolidación Fiscal. En fecha 22 de febrero de 2011 se le notifica requerimiento relativo a dichas autoliquidaciones mod. 220, ejercicios 2008 y 2009, mediante el que se inicia procedimiento de comprobación limitada con el objeto de comprobar la procedencia de las cantidades consignadas en las mismas correspondientes a la sociedad dominada X, INTERNACIONAL SA, ..., como corrección al resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias en concepto de adquisición de participaciones de entidades no residentes del artículo 12.5 LIS. Con este fin, se le requiere la justificación de dichos importes mediante los correspondientes documentos acreditativos y en especial, los contratos de compraventa de las referidas participaciones o en su caso, contratos por los que se hubiera convenido una obligación irrevocable, con indicación de la condición suspensiva estipulada y adjuntando en dicho caso copia de la notificación efectuada a la autoridad reguladora.

A la vista de la documentación aportada, el día 23 de mayo de 2011 la oficina gestora emite propuesta de liquidación provisional en la que se hace constar, en relación con las correcciones al resultado contable realizadas en el ejercicio 2009 por importe de 36.829.780,21 €, que 35.066,06 € corresponden a la adquisición del 10 por 100 de la entidad ... Y, mediante contrato de fecha 19 de noviembre de 2009. En consecuencia, y en aplicación de la Segunda Decisión de la Comisión Europea relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones en entidades residentes fuera de la Unión Europea, núm. C/45/2007, que determina en su artículo 1 que la deducción prevista en el artículo 12.5 LIS sólo podrá aplicarse a adquisiciones efectuadas antes del 21 de diciembre de 2007, se procede al aumento de la base imponible declarada en el modelo 200, ejercicio 2009, por X, INTERNACIONAL, S.A. en 35.066,06 €, y por consiguiente se aumenta en el mismo importe la base imponible del grupo fiscal declarado en el modelo 220, ejercicio 2009, presentada por X, S.A. lo que determina una cuota a ingresar de 10.251,57 €. La propuesta es notificada mediante comparecencia en la sede electrónica de la Agencia Tributaria en fecha 23 de mayo de 2011. Su confirmación se produce mediante liquidación provisional de fecha 10 de junio de 2011, con clave ..., por importe total a ingresar de 10.452,26 €, incluyendo intereses de demora por 200,69 €, que es notificada el día 13 de junio de 2011.

SEGUNDO: Frente a la referida liquidación provisional X, S.A. interpone recurso de reposición el día 8 de julio de 2011 en el que alega vulneración del principio de confianza legítima por parte de la decisión de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011, y la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas en ..., que apoya con un informe elaborado por ...Turquía en el que se concluye, a su juicio, que no es posible una fusión transfronteriza entre X, S.A. y la entidad adquirida Y.

El día 7 de noviembre de 2011 el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... dicta resolución desestimatoria del recurso de reposición en base a los siguientes argumentos:

a)En cuanto a la presunta vulneración de la confianza legítima, se hace constar que las Decisiones de la Comisión Europea surten efecto desde su notificación a su destinatario, que en el concreto supuesto que nos ocupa es el ..., sin que resulte exigible para ello su publicación, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 297 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. La propia Comisión, en su Comunicación 2007/C 272/05, evaluó la aplicación a este caso de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, concluyendo que en aplicación de los mismos no procede la recuperación de las ayudas fiscales concedidas antes de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal, así como la posible existencia de confianza legítima en las transacciones relativas a China e India. Señalando que para el resto de los casos, se debe proceder a la recuperación. En consecuencia, entiende la oficina gestora que la regularización responde a la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, en el marco de respeto a la confianza legítima y seguridad jurídica que ha sido expuesto.

b)En cuanto a la existencia de obstáculos jurídicos específicos en la legislación Turca, el RESULTANDO NOVENO de la resolución hace constar que se ha remitido el expediente, al que se halla incorporado el informe aportado por el obligado tributario sobre la existencia de posibles obstáculos jurídicos a las fusiones entre España y .Turquía, al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para su traslado a la Comisión Europea, a efectos de valorar dichas alegaciones. Y el CONSIDERANDO QUINTO manifiesta que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria traslada a su vez a la oficina gestora un informe de laComisión Europea, DG Competencia, referente a alegaciones de entidades cuyas adquisiciones se habían realizado en varios países y que, respecto de las efectuadas en ..., establece la inexistencia de obstáculos jurídicos a las fusiones en dicho país. Señala asimismo que el hecho de que la Directiva 2005/56/CE que facilita las fusiones entre sociedades de responsabilidad limitada constituidas en diferentes estados miembros, no se aplique a Turquía, no quiere decir que existan obstáculos a las fusiones transfronterizas en dicho país. Calificándose las cuestiones relativas a obligaciones registrales y fiscales y formalidades administrativas como costos adicionales administrativos, pero no barreras jurídicas.

TERCERO: Frente a dicha resolución desestimatoria del recurso de reposición contra Acuerdo de liquidación por el I. Sociedades ejercicio 2009, el obligado tributario ha interpuesto en fecha 28 de noviembre de 2011 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, que es referenciada con el número 00/06793/2011. Tras el pertinente trámite de audiencia X, S.A. presenta el día 26 de septiembre de 2012 escrito solicitando que se complete el expediente, en el que no obra la consulta formulada por los Servicios de la Dirección General de la Comisión Europea a la Autoridad de Competencia de .Turquía lo que, a su juicio, le impide ejercitar su derecho de defensa de manera efectiva. El 24 de octubre de 2012 se le notifica providencia del Secretario de este Tribunal Central de fecha 10 de abril de 2012 por la que se deniega la ampliación solicitada, dado que la consulta obra en el expediente recibido en el mismo.

El 2 de noviembre de 2012 se presenta escrito de alegaciones con el siguiente contenido, en síntesis:

a)En el expediente no obra la consulta formulada a la Autoridad de Competencia de Turquía, sino un escrito evacuado por la Dirección General de competencia de la Comisión Europea en el que se manifiesta haber realizado dicha consulta y que hace un resumen de lo que, al parecer, fue la contestación del mencionado organismo. Considera la recurrente que dicha omisión le causa indefensión "ya que no resulta posible comprobar en qué términos fue realizada la consulta a la Autoridad de Competencia de Turquía y mucho menos el contenido de su respuesta. Debe resaltarse que, encontrándose tanto consulta como contestación redactadas en un idioma que probablemente no es el vernáculo de ninguno de los funcionarios de los organismos involucrados, pudieran existir hasta confusiones terminológicas que produjeran equívocos en el entendimiento de la consulta o de la contestación".

b)La Decisión de la Comisión europea yerra, a juicio de la recurrente, al considerar que el régimen del artículo 12.5 LIS tiene carácter selectivo, por lo que no puede considerarse ayuda de estado.

c)La Decisión de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011 vulnera el principio de confianza legítima, sin que pueda atenderse a estos efectos al momento de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la incoación del procedimiento de investigación formal sino al momento de la publicación del texto de la propia Decisión. La argumentación de la Administración se refiere exclusivamente a la obligatoriedad de la ejecución, abstrayéndose del análisis de la aplicación del principio de confianza legítima al caso concreto.

d)Existen obstáculos en la normativa de Turquía a las fusiones transfronterizas, puesto que no debe asimilarse el concepto prohibición jurídica explícita a la circunstancia de que una norma prohíba las fusiones transfronterizas. En ausencia de una regulación específica de carácter positivo resulta imposible ya no concluir, sino iniciar un proceso de fusión internacional.

e)La resolución desestimatoria del recurso de reposición objeto de la presente reclamación adolece de falta de motivación y congruencia, puesto que no da respuesta a las cuestiones planteadas, limitándose a mencionar una consulta formulada por la Comisión Europea a la Autoridad de Competencia de Turquía de carácter genérico. La ausencia de contestación a concretas cuestiones de índole registral, mercantil y sectorial que a juicio de la recurrente impiden las fusiones transfronterizas de empresas ... y españolas debe ser considerada como ausencia de consideración de alegaciones sustanciales, en los términos previstos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2007, Recurso 144/2007.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite. Siendo las cuestiones a dilucidar: 1) si la Decisión de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011 resulta ajustada a derecho y en particular si vulnera el principio de confianza legítima y seguridad jurídica; 2) si está acreditada la existencia de obstáculos jurídicos en la legislación ... a las fusiones transfronterizas entre España y Turquía; 3) si la denegación de la solicitud de ampliación de expediente causa indefensión al obligado tributario; y 4) si la resolución del recurso de reposición incurre en falta de motivación.

SEGUNDO: El artículo 12.5 del Texto Refundido de Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS)en su redacción vigente para el ejercicio 2009 establecía:

Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

El contenido de este precepto fue analizado por la Comisión de la Unión Europea en base a lo dispuesto en los artículos 107.1 (antiguo artículo 87 TCE)y 108 (antiguo artículo 88 TCE) del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que disponen los siguiente:

Artículo 107.2:

"Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones".

Artículo 108:

"1.La Comisión examinará permanentemente, junto con los Estados miembros, los regímenes de ayudas existentes en dichos Estados. Propondrá a éstos las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado interior.

2. Si, después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare que una ayuda otorgada por un Estado o mediante fondos estatales no es compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107, o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo que ella misma determine.

   A petición de un Estado miembro, el Consejo podrá decidir, por unanimidad y no obstante lo dispuesto en el artículo 107 o en los reglamentos previstos en el artículo 109, que la ayuda que ha concedido o va a conceder dicho Estado sea considerada compatible con el mercado interior, cuando circunstancias excepcionales justifiquen dicha decisión. Si, con respecto a esta ayuda, la Comisión hubiere iniciado el procedimiento previsto en el párrafo primero del presente apartado la petición del Estado interesado dirigida al Consejo tendrá por efecto la suspensión de dicho procedimiento hasta que este último se haya pronunciado sobre la cuestión.

   Sin embargo, si el Consejo no se hubiere pronunciado dentro de los tres meses siguientes a la petición, la Comisión decidirá al respecto.

3. La Comisión será informada de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas con la suficiente antelación para poder presentar sus observaciones. Si considerare que un proyecto no es compatible con el mercado interior con arreglo al artículo 107, la Comisión iniciará sin demora el procedimiento previsto en el apartado anterior. El Estado miembro interesado no podrá ejecutar las medidas proyectadas antes que en dicho procedimiento haya recaído decisión definitiva."

   De acuerdo con lo dispuesto en los artículos anterioresse dictó la Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009 relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C45/07 que declara incompatible con el mercado común el régimen de ayudas ejecutado por el Reino de España conforme al art. 12.5 del TRLIS. El art. 1 de la citada Decisión señala lo siguiente:

   "1. El régimen de ayudas ejecutado por España conforme al artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo nº 4/2004, de 5 de marzo de 2005, que consolidó las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicado ilegalmente por el Reino de España infringiendo el artículo 88, apartado 3, del Tratado, es incompatible con el mercado común a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias.

2. No obstante, las deducciones fiscales de las que disfrutaron los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS en relación con derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras que cumplían las condiciones pertinentes del régimen de ayudas antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un periodo ininterrumpido mínimo de un año, podrán continuar aplicándose durante el periodo íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.

3. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias, debido al artículo 12.5 del TRLIS, que están relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes del 21 de diciembre de 2007, de poseer los citados derechos cuando el contrato contenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes del 21 de diciembre de 2007, podrán seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto por el régimen de ayudas para la parte de los derechos poseídos a partir de la fecha en que se levante la condición suspensiva".

   Los artículos 4 y 5 de la citada Decisión disponen:

   "Art. 4: 1. España recuperará la ayuda incompatible correspondiente a la reducción fiscal prevista en virtud del régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, de los beneficiarios cuyos derechos en compañías extranjeras, adquiridos en el marco de adquisiciones intracomunitarias, no cumplan las condiciones contempladas en el artículo 1, apartado 2.

   (...)

   Art. 5: 1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 será inmediata y efectiva."

   De dichos artículos se deduce que la Comisión impone al Reino de España el deber de recuperar las ayudas incompatibles correspondientes a la reducción fiscal prevista en virtud del régimen contemplado en el apartado 1 del artículo 1. La Decisión dispone obtener la recuperación de la ayuda recibida lo cual ha de hacerse de forma inmediata y efectiva. De acuerdo con esto en la Disposición Adicional de la Ley 2/2010 de 1 de marzo se establecía que "A partir de la notificación de la Decisión de la Comisión Europea relativa a la amortización fiscal del Fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, en el asunto Ayuda de Estado núm. C45/2007-España, se procederá a la modificación del artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, al objeto de adoptar las medidas necesarias en aplicación de dicha Decisión". Procediéndose, mediante Ley 39/2010 de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, a la modificación el artículo 12.5 del TRLIS con efectos para los períodos impositivos concluidos a partir de 22 de diciembre de 2007,

   En el supuesto que nos ocupa la Administración Tributaria española procede, en ejecución de laDecisión de la Comisión Europea y mediante el procedimiento de comprobación limitada, a regularizar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, en relación con la adquisición de participaciones de una entidad residente en Turquía por el obligado tributario en dicho ejercicio en los términos descritos en los Antecedentes de hecho de la presente resolución. Y ello por entender la Inspección que dicha adquisición se encuentra afectada por la referida Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 .

   TERCERO: La sociedad recurrente argumenta en su recurso que dicha Decisión resulta contraria a Derecho, invocando a estos efectos la falta de firmeza de la misma y la incorrecta calificación, a su juicio, del régimen del artículo 12.5 LIS como ayuda de Estado.

   La Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009 es una decisión adoptada de acuerdo con el procedimiento y al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE)659/1999 del Consejo de 22 de marzo de 1999 por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE. Las Decisiones de la Comisión son obligatorias en todos sus elementos para todos sus destinatarios, tal y como se desprende del artículo 249 del referido Tratado y específicamente se determina en el artículo 1.5 de dicha concreta Decisión. Se trata de un acto administrativo comunitario que obliga al Estado miembro al que va dirigido, teniendo eficacia ejecutiva directa sin que exista un específico procedimiento para su ejecución dentro de nuestro ordenamiento jurídico. Estando atribuidas las competencias en materia tributaria en el ámbito del Estado por el artículo 5 de la LGT 58/2003 en relación con el 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y de acuerdo con todo lo expuesto, dicho organismo no sólo tiene la competencia para exigir la restitución de la ayuda declarada ilegal, sino que está obligada a ello. Así lo dispone claramente el artículo 5 de la controvertida Decisión ordenando su inmediata ejecutividad:"1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 será inmediata y efectiva". Acreditada su efectividad con independencia de la existencia de recursos contra la misma, debe desestimarse la alegación relativa a errores en los que a juicio de la reclamante incurre la misma, dado que este Tribunal Central es competente para conocer sobre si un acto administrativo ha sido correctamente emitido a la vista del contenido de una concreta norma legal, pero no para determinar si éste, y en particular el de la Decisión de la Comisión Europea que nos ocupa, resulta conforme a derecho.

   CUARTO: Por otra parte, invoca la reclamante la vulneración del principio de confianza legítima, recriminando a la resolución del recurso de reposición que sus argumentaciones sobre esta cuestión no hagan referencia al concreto supuesto analizado. El tema ha sido ya resuelto por este Tribunal Central en Resolución de 16 de febrero de 2012, R.G. 00/2324/10, en base a una ratio decidendi que es perfectamente aplicable al concreto supuesto de inversiones realizadas en empresas turcas con posterioridad al 21 de diciembre de 2007. Todos los elementos fácticos contemplados en la Decisión de la Comisión (esencialmente existencia de inversión en el capital de una empresa extranjera posterior a 21 de diciembre de 2007) concurren en el caso que ahora se analiza, sin que se hayan puesto de manifiesto circunstancias excepcionales que hagan necesaria la elaboración de una interpretación de la normativa atendiendo específicamente a que dicha adquisición sea por un porcentaje del 10% o a que la nacionalidad de la sociedad sea concretamente ..., y dado el dato indubitado de que la adquisición es posterior a la fecha señalada. En consecuencia, este Tribunal considera perfectamente resuelta la cuestión en el CONSIDERANDO CUARTO de la resolución desestimatoria del recurso de reposición, debidamente motivado.

   Volviendo al criterio sentado por este Tribunal Central en cuanto al respeto al principio de confianza legítima, se trascribe a continuación el Fundamento de Derecho TERCERO de la resolución de 16 de febrero de 2012, en reclamación 2324/10, que reza:

   "TERCERO: En cuanto a la alegación efectuada sobre la vulneración del principio de confianza legítima cabe señalar que la Conclusión de la Decisión de la comisión de 28-10-2009 declara lo siguiente:

   "La Comisión considera, la vista de la citada jurisprudencia y de las particularidades del asunto, que el artículo 12.5 del TRLIS constituye un régimen de ayuda estatal a tenor de lo dispuesto en el artículo del artículo 87, apartado 1, del Tratado, por lo que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias. La Comisión también considera que la medida controvertida, al haberse ejecutado infringiendo el artículo 88, apartado 3, del Tratado, constituye un régimen de ayuda ilegal, por lo que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias. No obstante, dado que existía confianza legítima hasta la fecha de publicación de la Decisión de incoación, la Comisión renuncia excepcionalmente a la recuperación de cualquier ventaja fiscal derivada de la aplicación del régimen de ayudas en las ayudas vinculadas a las participaciones en empresas extranjeras controladas directa o indirectamente por empresas adquirentes españolas antes de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 88, apartado 2, salvo que, en primer lugar, antes del 21 de diciembre de 2007 se hubiera convenido una obligación irrevocable, por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y,en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007.

   (176) La Comisión mantiene abierto el procedimiento incoado el 10 de octubre de 2007 por lo que se refiere a las operaciones extracomunitarias habida cuenta de que las autoridades españolas se han comprometido a aportar nuevos elementos".

   Contrariamente a lo que pretende exigir la reclamante en sus alegaciones, la Decisión de la Comisión, precisamente, en base al principio de confianza legitima, establece diferentes situaciones en cuanto a la aplicación de la misma. Así, tal y como se refleja en la Decisión, art. 1, en base al principio de confianza legitima, han de respetarse las deducciones fiscales disfrutadas entre la fecha de entrada en vigor del beneficio y la fecha de 21 de diciembre de 2007, fecha en que se publica en el Diario Oficial de la Unión Europea la Decisión de incoación del procedimiento formal de investigación establecido en el art. 88 apartado 2 del Tratado, siempre que se cumplan las condiciones establecidas para ello. Además, en base a dicho principio, también debe permitirse la aplicación del artículo 12.5 durante el periodo íntegro de amortión previsto en el régimen de ayudas, aunque lo condiciona a la posesión de las participaciones extranjeras durante un periodo ininterrumpido mínimo de un año.

   La Comisión concluye que el artículo 12.5 del TRLIS constituye un régimen de ayuda estatal por lo que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias y ordena recuperar la ayuda concedida de forma inmediata y efectiva, sin embargo, la Comisión decide limitar el alcance de la obligación de recuperación y ordena que se recupere la ayuda concedida sólo a partir del 21 de diciembre de 2007, fecha de publicación de la decisión de la Comisión de iniciar la investigación, debido a la existencia del principio de confianza legítima.

   Como puede observarse, la Decisión Comunitaria aplicable configura la eficacia del principio de confianza legítima de modo distinto al preconizado por la reclamante -que atiende a que su autoliquidación fue presentada antes de recaer la Decisión de la Comisión el 28 de octubre de 2009-, cuya interpretación, por ende, no puede prosperar."

   Por tanto, como en este caso se trata de adquisiciones de participaciones de sociedades extranjeras comunitarias realizadas en abril de 2008, esto es, con posterioridad al 21 de diciembre de 2007, procede la recuperación de la ayuda tal y como se señala en la Decisión de la Comisión, de 28-10-2009".

   Por lo expuesto, y dado que el presente supuesto versa sobre una adquisición de participaciones de una sociedad turca realizada en el ejercicio 2009, esto es, con posterioridad al 21 de diciembre de 2007, procede la recuperación de la ayuda tal y como se señala en la Decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009, sin que quepa invocar quiebra del principio de confianza legítima, debiendo en consecuencia desestimarse este motivo de alegación.

   QUINTO: Procede analizar ahora la posibilidad de aplicar al presente supuesto el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de fecha 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07, aplicada por España, en el sentido de que podrá continuar aplicándose el régimen del artículo 12.5 TRLIS "en relación con participaciones mayoritarias poseídas directa o indirectamente en empresas extranjeras establecidas en china, India y en otros países en los que se ha demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas".A este respecto, el obligado tributario invoca la existencia de impedimentos en la legislación turca a las fusiones transfronterizas entre dicho país y España, en los términos expuestos en un informe elaborado por ...

   La Comisión realiza en dicha Decisión de 12 de enero de 2011 lo que denomina "VII. Evaluación del régimen", y en particular un análisis del "Tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero en virtud del sistema impositivo español por lo que respecta a las adquisiciones fuera de la Unión". En su epígrafe (113) pone de manifiesto que "ha investigado la legislación de diversos terceros países simplemente para comprobar las alegaciones de las autoridades españolas sobre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos para la combinación transfronteriza, sin que este examen constituya en modo alguno un reconocimiento de que tales obstáculos pueden justificar un sistema de referencia diferente en el presente asunto. Para ello, la Comisión verificó esencialmente si una empresa matriz española tenía capacidad jurídica para combinarse con una filial residente en un tercer país".En el epígrafe (114) señala expresamente que "considera que entre los elementos contenidos en los informes sólo pueden aceptarse las prohibiciones explícitas de las combinaciones transfronterizas de empresas en virtud de las legislaciones de terceros países". Y respecto de los concretos supuestosincluidos en un informe presentado por las autoridades Españolas, el epígrafe (115) hace constar que"la Comisión considera que fuera de los Estados miembros de la Unión, por lo menos en los siguientes terceros países pertinentes, no puede reconocerse ningún obstáculo jurídico explícito".Reconociendo explícitamente en el epígrafe (118) que ha encontrado dos terceros países en los que existen obstáculos jurídicos explícitos (India y China), aún cuando dicha circunstancia no es considerada motivo para apartarse del sistema de referencia de la Decisión.verificó si "las empresas españolas se enfrentan a un obstáculo jurídico explícito, imputable a un tercer país y no a España, que les impida convertir una filial extranjera en una sucursal. (...)".En el epígrafe (210) del apartado "VIII. Conclusión", la Comisión acepta la aplicación del régimen analizado "a las transacciones de accionariado mayoritario efectuadas antes de la publicación de la presente Decisión que se refieran a terceros países en los que la presencia de obstáculos jurídicos explícitos para las combinaciones transfronterizas esté debidamente justificada conforme a los principios establecidos en la presente Decisión".

   De lo expuesto se concluye que la aplicación del régimen previsto en el artículo 3.1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011 requiere la acreditación, por parte de quien invoque su derecho, de dichos obstáculos jurídicos explícitos. La carga de la prueba corresponde obviamente al obligado tributario, en aplicación del régimen general del artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En cuanto a los extremos probados, deben consistir, tal y como expresamente dispone la Comisión europea, en una prohibición jurídica explícita. En el presente caso la prueba consiste en un informe emitido por ... relativo a dichos presuntos impedimentos jurídicos, que fue aportado ante la oficina gestora en el marco del procedimiento de comprobación. Dicho informe, tal y como se hace constar en la resolución del recurso de reposición objeto de la presente reclamación, fue remitido al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria a los efectos de su análisis. Este se remite al contenido del informe emitido por la DG Competencia de la Comisión Europea en fecha 21 de octubre de 2011, en asunto "CR 46/2011 (SA.22309) Amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones significativas en entidades no residentes"que pone de manifiesto que:

   "En relación con el segundo requisito sobre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, los servicios de la Comisión han procedido a analizar la información recibida, teniendo en cuenta que ... no se encontraba entre los países analizados por la decisión APRA determinar la existencia de obstáculos jurídicos.

   En primer lugar, en relación con los argumentos del beneficiario acerca del Código de Comercio de Turquía (el CCT) hemos consultado a la Autoridad de Competencia de Turquía, que aclaró que no puede considerarse que el artículo 147 del Código de Comercio de Turquía suponga un obstáculo jurídico a las combinaciones transfronterizas de aquel país, contrariamente a lo alegado por el beneficiario.

   De acuerdo con la Autoridad de Competencia de Turquía, el artículo 147 del CCT describe un proceso técnico y jurídico específico por el cual al menos una de las empresas deja de existir al final del proceso, y no puede interpretarse que esta disposición incluya restricciones, como la incorporación en Turquía, a las fusiones de empresas extranjeras con empresas ... través de la adquisición de acciones o activos, o de cualquier otra forma contractual.

   En este sentido, la Autoridad de Competencia de Turquía también se refiere a la Ley de Competencia turca, en virtud de la cual es posible la combinación entre una empresa extranjera y una empresa turca, siempre y cuando esta operación no comporte la disminución significativa de la competencia en el mercado de bienes y servicios en Turquíao en parte de ella.

   En relación al segundo argumento relativo a las negociaciones de adhesión a la UE, y a las referencias (...), al informe de evaluación de la UE de 2006 sobre la necesidad de introducir disposiciones relativas a las combinaciones transfronterizas de empresas, las referencias citadas no establecen que exista una prohibición jurídica explícita a las fusiones transfronterizas, tal y como requiere la decisión de la comisión.

   De hecho, en el capítulo sobre derecho de la competencia del informe de evaluación de 2006, la Comisión no señaló problemas de falta de conformidad con el acervo a la hora de analizar la legislación sobre fusiones en Turquía, con la excepción de la legislación bancaria turca. Contrariamente a lo que alega el beneficiario, el informe no reconoce la existencia de obstáculos jurídicos a las fusiones en ...

   En este sentido, el beneficiario también alega que Turquíahabría indicado que las condiciones para la regulación de las fusiones transfronterizas en el sentido de la Directiva (2005/56/CE) no existen para los Estados no miembros como Turquía.

   Sin embargo, Turquía se limita a señalar que la Directiva 2005/56/CE no es aplicable a este país. El principal objetivo de esta Directiva es facilitar las fusiones entre sociedades de responsabilidad limitada constituidas en diferentes Estados miembros, en particular mediante la identificación de la legislación aplicable. Por lo tanto, el hecho de que la presente Directiva no se aplique a Turquía, no quiere decir que existan obstáculos a las fusiones transfronterizas en Turquía.

   Por último, en cuanto a las alegaciones planteadas en relación con las obligaciones relativas al registro y a la fiscalidad, la carga o formalidad administrativa no pueden considerarse como obstáculos jurídicos explícitos, ya que sólo generaran costos adicionales, tal y como se establece en la decisión (párrafo 114). En este sentido, ya en la decisión, la Comisión consideró que las cuestiones técnicas necesarias para realizar una combinación transfronteriza de empresas, como un establecimiento permanente o cumplir con ciertas formalidades constituyen trámites administrativos, y no barreras jurídicas."

   Este Tribunal Central considera que la totalidad de las cuestiones incorporadas al informe emitido por PWC y fechado el día 5 de julio de 2011, han sido debidamente analizadas y contestadas en el emitido por la Comisión Europea el 21 de noviembre de 2011. Así, el informe de 5 de julio de 2011 hace referencia, como aspectos legales de las fusiones que a su juicio suponen la existencia de obstáculos jurídicos a las transfronterizas, a las siguientes cuestiones, todas ellasexpresamente tratadas y fundamentadas por la Comisión Europea en su informe de 21 de octubre de 2011: 1) el artículo 147 del código de Comercio ...; 2) la decisión de las autoridades turcas de no introducir normas específicas para las fusiones transfronterizas en la redacción dada al Código de Comercio Turco, Ley 6762, por la Ley 6215 de 29 de marzo de 2011; 3) consideraciones realizadas durante el proceso de negociación de la incorporación de Turquía a la UE en cuanto a la necesidad de introducir disposiciones relativas a esta cuestión; 4) aprobación de la Directiva 2005/56/EC sobre fusiones transfronterizas, que no resuelve las cuestiones que surgen en estados no miembros de la UE; 5) diversas exigencias contenidas en la normativa turca en el proceso de registro de la fusión. Como conclusión de todo ello, el informe de PWC sostiene que dado que los preceptos citados en el mismo se refieren a la fusión de empresas establecidas en Turquía conforme a leyes turcas, éstas deben ser interpretadas como prohibiciones a las fusiones transfronterizas.

   Esta conclusión se rebate y rechaza expresamente en el informe de la Comisión Europea de 21 de noviembre de 2011, señalando que es precisa una prohibición normativa expresa para poder apreciar la existencia de obstáculos jurídicos. Esta exigencia ya viene recogida en la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, número (114), en los siguientes términos: "Por lo tanto, la Comisión considera que entre los elementos contenidos en los informes solo pueden aceptarse las prohibiciones explícitas de las combinaciones transfronterizas de empresas en virtud de las legislaciones de terceros países" .

   Invoca expresamente el recurrente en relación con esta cuestión, la falta de contestación de todas y cada una de las alegaciones relativas a las cuestiones de índole registral, mercantil y sectorial aseguradoras, que considera sustanciales. A su juicio, ello constituye una vulneración a la tutela judicial efectiva, en aplicación de los criterios del Tribunal Supremo. Es el propio Alto Tribunal el que viene a permitir a la Administración que no de respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de la alegaciones vertidas, tal y como ocurre en el presente caso. Lo que no equivale, en modo alguno, a que no hayan sido analizadas con la minuciosidad y concreción necesaria. Tras este análisis la Comisión ha constatado que todas ellas responden a cuestiones relativas a cargas u obligaciones registrales y administrativas que no pueden considerarse, a su juicio, obstáculos jurídicos. Sin que dicha conclusión exija la mención individualizada de cada una de estas cargas u obligaciones dada la falta de virtualidad de todas ellas, expresada con carácter genérico, para ser consideradas obstáculo jurídico explicito en aplicación de un criterio sobradamente consolidado y debidamente enunciado en el informe cuestionado.

   SEXTO: Por último, debe analizarse la presunta indefensión causada al obligado tributario al no incorporarse al expediente copia de la consulta formulada por los Servicios de la Dirección General de la Competencia de la Comisión Europea ni la respuesta ofrecida por la autoridad de la Competencia de Turquía,con lo que "no resulta posible comprobar en qué términos fue realizada la consulta a la Autoridad de Competencia de Turquía y mucho menos el contenido de su respuesta. Debe resaltarse que, encontrándose tanto consulta como contestación redactadas en un idioma que probablemente no es el vernáculo de ninguno de los funcionarios de los organismos involucrados, pudieran existir hasta confusiones terminológicas que produjeran equívocos en el entendimiento de la consulta o de la contestación".

   Este Tribunal Central debe resaltar que el informe emitido por la Dirección General de la Competencia de la Comisión Europea es un acto administrativo emitido por un órgano en el marco de sus competencias, que goza de presunción de legalidad, tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en Sentencia de 15 de junio de 2005, asunto C-137/92 P al afirmar que "Es menester recordar a este respecto que los actos de las Instituciones comunitarias disfrutan, en principio, de una presunción de legalidad y que, por lo tanto, producen efectos jurídicos, aun cuando adolezcan de irregularidades, mientras no hayan sido anulados o revocados." .

   En consecuencia, todas las manifestaciones de la Comisión en relación con la consulta realizada a las autoridades de Turquía, y en particular el resumen de las conclusiones jurídicas a que ha llegado a la vista de la información que aquellas le han proporcionado, gozan de absoluta presunción de certeza y corrección, no destruida por la mera manifestación realizada por el obligado tributario sobre la posible existencia de errores, que por otra parte no se concretan. Sin que quepa, en consecuencia, apreciar la indefensión alegada en la presente reclamación.

   Por lo todo lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA DESESTIMARLA, confirmando en todos sus extremos la regularización por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009, objeto de la misma.