Resolución nº 00/2794/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Mayo de 2013

Fecha de Resolución28 de Mayo de 2013
ConceptoProcedimientos de Gestión
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, (28/05/2013) en la reclamación interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X,S.A.U. con NIF ..., como sociedad dominante del grupo Fiscal ... y en su nombre y representación por D. ..., con DNI ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... frente a:

·Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, en régimen de tributación consolidada, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 3.819.264,00 €,de los cuales 2.996.419,00 € corresponden a la cuota liquidada y 822.845,00 € a intereses de demora.

·Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, en régimen de tributación consolidada, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 15.542.686,00 €, de los cuales 12.691.952,00 € corresponden a la cuota liquidada y 2.850.734,00 € a intereses de demora.

·Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, en régimen de tributación consolidada, del que resulta un importe a devolver de 1.725.716,00 €,de los cuales 1.545.042,00 € corresponden a cuota tributaria por dicho concepto y 180.674,00 € a intereses de demora.

·Acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de noviembre de 2010 derivado del Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, del que resulta una sanción de 990.517 €.

·Acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de noviembre de 2010 derivado del Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, del que resulta una sanción de 328.431,43 €.

Cuantía de la reclamación: 15.542.686,00 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 4 de noviembre de 2008 se notifica a X,SA, NIF ... (antes Y, S.A. NIF ..., luego X, S. A. , NIF ..., luego X, S. L. U.N.I.F. ..., y en adelante "obligado tributario") en su condición de sociedad dominante del Grupo Fiscal núm. ..., el inicio de actuaciones de comprobación de carácter general por el concepto, entre otros, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006.

El día 15 de julio de 2009 se acordó la ampliación, en seis meses, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por concurrir circunstancias de especial complejidad en la comprobación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT). El acuerdo de ampliación de plazo fue notificado el 21 de julio de 2009.

Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación se formalizaron el día 27 de noviembre de 2009 Actas de disconformidad números A02 ... por el ejercicio 2004, A02 ... por el ejercicio 2005 y A02 ... por el ejercicio 2006, todas ellas por el concepto Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada. Las propuestas de liquidación contenidas en las Actas referidas fueron confirmadas mediante los Acuerdos de liquidación identificados en el encabezamiento de esta Resolución en base a los siguientes motivos de regularización:

·Amortización de Fondos de comercio financieros. La Inspección incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 2.903.902 €, la correspondiente a 2005 en 5.157.312 € yla correspondiente a 2006 en 2.142.764,00 € por considerar no deducible la amortización de los fondos de comercio financiero correspondientes a la adquisición de participaciones de entidades no residentes que ya formaban parte del grupo Y, S.A. La cuantía regularizada correspondiente al ejercicio 2004 incluye el exceso de amortización del fondo de comercio financiero correspondiente a la adquisición de Z, CHILE, adquirida a terceros ajenos al Grupo, que ha sido incorrectamente periodificado.

·El Grupo Fiscal ... practicó sobre la base imponible correspondiente al ejercicio 2005una "Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero" por importe de 30.050.605,22 € por la adquisición del 95% de las acciones de la sociedad argentina W. La Inspección considera improcedente dicha deducción por cuanto no cabe hablar de inversión efectiva que permite alcanzar la mayoría de los derechos de voto en los términos exigidos por el artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) ya que el grupo Y, S.A. ya detentaba la mayoría de votos en la sociedad participada con anterioridad a esta adquisición. Por tanto, incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2005 en 30.050.605,22 €, y se minora la correspondiente al ejercicio 2006 en 7.512.651,31 € por la reversión de parte de dicha deducción en base imponible realizada por el obligado tributario en la declaración presentada por este ejercicio.

·X, S.A. realiza dotaciones a una Provisión por "Bonificaciones a clientes" ante posibles reclamaciones por errores o defectos en las publicaciones, en base a datos estimados, minorando el saldo de esta provisión con los gastos reales en los que incurre, ya sea por publicaciones de ese ejercicio o de ejercicios anteriores. Así,al inicio de cada ejercicio se mantiene el saldo de la provisión dotada que se corresponde a previsiones que no se han traducido en un gasto real. La Inspección regulariza esta contingencia considerando deducibles los gastos en que ha incurrido el obligado tributario para hacer frente a las reclamaciones efectuadas por los clientes, ya sea del ejercicio corriente o de anteriores, y considerando no deducibles las dotaciones a esta provisión que responde a mera previsión de gasto. Por este motivo incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 3.803.910,61 €,la correspondiente al ejercicio 2005 se minora en 731.017,04 €y la correspondiente al ejercicio 2006 se minora en 851.642,07 €.

·X, S.A. dota en los ejercicios objeto de comprobación una provisión en relación con indemnizaciones al personal pendientes de pago, considerando gasto fiscal la estimación realizada y no las indemnizaciones realmente devengadas en cada ejercicio. En algunas ocasiones, se computa directamente el gasto al devengarse una indemnización que no había sido previamente provisionada. El propio obligado tributario realiza un ajuste positivo por el importe de la dotación realizada en cada ejercicio, y un ajuste negativo por las indemnizaciones realmente devengadas que en principio son fiscalmente deducibles. Sin embargo la Inspección constata que en ocasiones se consideran gasto deducible indemnizaciones no devengadas, o se traspasa parte del saldo de esta provisión a otra cuenta de pasivo sin acreditar un gasto o factura que justifique dicho pasivo. En consecuencia se incrementa la base imponible del ejercicio 2004 en 355.559,70 €, la correspondiente a 2005 en 128.103,67 €.

·X, S.A. realiza en los ejercicios objeto de comprobación dotaciones a una provisión por responsabilidades en función de estimaciones globales, para hacer frente a indemnizaciones derivadas de demandas judiciales de empleados o clientes, aunque en algunos casos la cobertura de riesgos se realiza mediante contabilización de un gasto con contrapartida en una cuenta de acreedores. En ambos casos no existe una identificación individualizada de los riesgos. La Inspección considera no deducibles las cuantías correspondientes a riesgos no acreditados, incrementando la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 75.035 €, la correspondiente al ejercicio 2005 en 224.590,72 € y la correspondiente a 2006 en 616.700 €.

·La Inspección incrementa las bases imponibles generadas por X, S.A. en la cuantía correspondiente a gastos consignados en diversas cuentas del Grupo 6 no justificados con la preceptiva factura, distinguiendo tres situaciones diferentes: provisiones por gastos estimados aún no devengados que exceden la cuantía total del gasto efectivo; provisiones por gastos estimados no justificados con la correspondiente factura; y provisiones manuales que carecen de soporte justificativo. Se incrementa por estos conceptos la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 1.422.787,40 €, la correspondiente a 2005 en 1.306.978,75 € y la del 2006 en 1.067.859,16 €

·Se incrementa la base imponible generada por X, S.A. en el ejercicio 2005 en 115.294,72 € y la del ejercicio 2006 en 22.684,75 € por gastos considerados deducibles por dicha sociedad que se corresponden con servicios prestados a una filial, ... SERVICIO DE CONSULTORIA Y, S.A. al no probarse la correlación de los gastos con los ingresos calificándose en consecuencia como liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1 e) TRLIS.

·Se incrementa la base imponible del ejercicio 2005 de X, S.A. en 10.859,89 € por considerarse no deducible el gasto correspondiente a la adquisición de dos relojes que según el obligado tributario han sido entregados a clientes sin identificar a los destinatarios, señalando en las alegaciones que podría corresponder a atenciones a empleados, por lo que no queda acreditada la correlación de los gastos con los ingresos y debiendo por tanto calificarse como liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1.e) TRLIS.

Los Acuerdos de liquidación correspondientes a los referidos ejercicios 2004, 2005 y 2006 son notificados al obligado tributario el día 23 de abril de 2010.

SEGUNDO: El 20 de mayo de 2010 se notifica al obligado tributario el inicio de expediente sancionador por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, a fin de determinar la procedencia de imposición de sanciones derivadas de las conductas regularizadas en los Acuerdos de liquidación identificados en el Antecedente de Hecho PRIMERO de esta Resolución correspondientes a dicho concepto y ejercicios. El 18 de noviembre de 2010 se dictan los siguientes actos administrativos:

·Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación ... por el concepto Impuesto Sobre Sociedades ejercicio 2004, en el que se determina la existencia de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) por dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los siguientes motivos de regularización inspectora: provisión por bonificaciones a clientes, provisión por indemnizaciones al personal, provisión para responsabilidades y gastos no justificados documentalmente. Se impone una sanción pecuniaria por importe de 990.517 €.

·Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación ... por el concepto Impuesto Sobre Sociedades ejercicio 2005, en el que se determina la existencia de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) por dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los siguientes motivos de regularización inspectora: provisión por bonificaciones a clientes, provisión por indemnizaciones al personal, provisión para responsabilidades, gastos no justificados documentalmente, gastos por servicios prestados a terceros y gastos por liberalidades. Se impone una sanción pecuniaria por importe de 328.431,43 €

Los Acuerdos de imposición de sanción son notificados el día 18 de noviembre de 2010.

TERCERO: Frente a los Acuerdos de liquidación identificados en el Antecedente de Hecho PRIMERO de esta Resolución se interponen en fecha 20 de mayo de 2010 sendas reclamaciones ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su acumulación, que se produce bajo el número de reclamación 00/2794/2010. Tras la pertinente vista del expediente, el día 8 de octubre de 2010 se presenta escrito de alegaciones basado en los siguientes motivos de impugnación:

·Las actuaciones de comprobación han excedido el plazo máximo de duración previsto en el artículo 150.1 LGT, por haberse considerado la existencia de dilaciones imputables al interesado por 207 días de forma improcedente, así como por no resultar ajustado a derecho el acuerdo de ampliación de la duración de dicho plazo máximo por falta de motivación. En consecuencia, la sociedad recurrente invoca la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004.

·La amortización del fondo de comercio financiero regulado en el artículo 12.5 TRLIS debe ser considerada deducible por cuanto del tenor literal de dicho precepto no se desprende restricción alguna en función de las relaciones existentes entre las sociedades intervinientes en la operación de inversión. El específico tratamiento contable de las normas de consolidación contable que impide la generación de un fondo de consolidación consolidado no prejuzga la posibilidad de disfrutar del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS, puesto que la remisión al Real Decreto 1815/1991 se realiza a los efectos de determinar la parte del precio de adquisición que debe imputarse directamente a bienesy derechos de la entidad no residente. Si la Administración considera que las operaciones no debieron desplegar efectos fiscales debería haber instado un procedimiento de fraude/conflicto en aplicación de la norma, aun cuando no puede apreciarse la existencia de fraude en simples operaciones de compraventa que pretendía efectos económicos distintos de los fiscales, trascendiendo de lo "puramente formal".

·A efectos de la adquisición de las participaciones de W, el grupo Y, S.A. y el grupo T (Y, S.A., después X, S.A.) son grupos independientes dado que el 40% de T estaba enmanos de accionistas minoritarios que no estaban implantados en Argentina con anterioridad, aunque sí lo estuviese el grupo Y, S.A. Además, T sólo alcanza la mayoría de los derechos de voto cuando adquiere W, no cuando ésta estaba en manos delGrupo Y, S.A. La actividad desarrollada por W en Argentina es desarrollada por T desde dicha adquisición y no con anterioridad. Por todo ello, se estima procedente la deducción realizada en la base imponible del Impuesto en el ejercicio 2005. Los intereses de demora liquidados con motivo de esta regularización son incorrectos ya que dicha deducción fue posteriormente incorporada a la base imponible del Impuesto por partes iguales en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.3 TRLIS.

·En relación con la provisión por "Bonificaciones a clientes", la sociedad recurrente alega que la utilización de denominaciones de cuentas más ajustadas a su actividad mercantil y el uso de unos movimientos que se ajustan a las necesidades de la compañía, se realiza en aplicación del principio de importancia relativa y no ha sido cuestionado ni por auditores independientes ni por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, encargada de supervisar sus estados financieros. Los importes dotados en concepto de provisión coinciden exactamente con los importes reclamados por los clientes, existiendo un riesgo cierto y demostrado en la evolución histórica de las bonificaciones concedidas al cierre de cada ejercicio, por lo que procede dotar la provisión y mantener el fondo correspondiente a servicios prestados en ejercicios anteriores. Además, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos se deben imputar los gastos al período en que se produzcan los ingresos de los que deriven aquellos. Por otra parte, al cabo de un año desde su dotación todavía no se sabe si la provisión se aplicará a su finalidad, porque la compañía publica guías en distintos períodos de cada año, en mayor medida en el segundo semestre, por lo que las reclamaciones se realizan normalmente al año siguiente de la publicación y además la compañía atiende reclamaciones con posterioridad a los doce meses de publicar la guía. En cuanto a la forma en que esta provisión ha sido regularizada, entiende la recurrente que para que la Inspección pueda imputar un ingreso por la reversión de una provisión, debe acreditar que su dotación ha sido gasto deducible y analizar la composición de dichos saldos, circunstancia que no concurre en el saldo de la provisión a 31 de diciembre de 2003. Por otra parte, si las provisiones no eran deducibles, la regularización debió producirse en el ejercicio de su dotación y no en el ejercicio 2004.

·En relación con la regularización de provisión por indemnizaciones al personal, la provisión no aplicada a su finalidad en el ejercicio 2004 no fue gasto deducible, por lo que su reversión no puede considerarse nunca ingreso computable. En cuanto a la cuantía traspasada a la cuenta ..., su regularización obedece al incumplimiento de un sistema de movimiento de cuentas que no es obligatorio según el PGC, además de contravenir el criterio del artículo 19.1 TRLIS en virtud del cual un gasto será deducible cuando se devengue, con independencia de que se halle pendiente de pago. Respecto del exceso de indemnizaciones pagadas que son devueltas a la empresa en el ejercicio 2005, el gasto no fue deducible por lo que no puede ser considerado ingreso.

·La provisión por otras indemnizaciones obedece a un criterio de prudencia. Parte de la provisión regularizada por la Inspección por no haber sido aplicadas a su finalidad es una cantidad depositada en el Juzgado al inicio de un procedimiento, y en el ejercicio 2004 la sentencia había sido recurrida en apelación por lo que aún podía ser aplicada a su finalidad. En cuanto al resto, las provisiones o fueron revertidas en su momento o bien se aplicaron a contingencias distintas evitando la dotación de nuevas provisiones.

·En cuanto a las provisiones por gastos cuyas facturas se hayan pendientes de recepción, no se revierte cada exceso individualmente, sino de forma global. Si la Inspección utiliza el criterio de cómputo individual, debió regularizar las bases imponibles del ejercicio inmediato siguiente en el que la compañía revertía el exceso contra un menor gasto integrado en la base imponible.

·La regularización de gastos considerados no deducibles por no coincidir la sociedad beneficiaria de los servicios con el obligado tributario supone que dichos gastos no hayan sido considerados para la determinación de la base imponible de otra sociedad que forma parte del mismo grupo de consolidación fiscal. El gasto ha sido registrado dentro del grupo fiscal, por lo que dado que el sujeto pasivo es único ésta tiene registrado correctamente el gasto.

·La entrega de obsequios a clientes o a empleados es normal en el ejercicio de la actividad de la recurrente, por lo que aun cuando no se disponga de la documentación soporte de las entregas, éstas deben ser consideradas gasto deducible.

CUARTO:Frente a los Acuerdos de imposición de sanción identificados en el Antecedente de Hecho SEGUNDO de esta Resolución, la sociedad interpone reclamaciones identificadas con los números 00/06035/2010 y 00/01022/2011 en base a los siguientes motivos de impugnación:

·Concurre interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario, puesto que la utilización de las cuentas del PGC de forma diferente a la pretendida por la Administración obedece a necesidades propias de la compañía en aplicación de los principios contables de importancia relativa e imagen fiel. La imposición de sanciones se debe a la forma en que el obligado tributario lleva su contabilidad, aun cuando los criterios técnicos utilizados no pueden considerarse carentes de fundamento, dada la falta de reparo por parte de los auditores independientes.

·El acuerdo de imposición de sanciones carece de motivación, y no trata de fundamentar la concurrencia del requisito de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Se limita a aducir que la interpretación de los preceptos que determinan la regularización no ofrecen dudas razonables, deduciéndose finalmente la culpabilidad en la inexistencia de una interpretación razonable que ampare la actuación del contribuyente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones identificadas en el encabezamiento de la presente resolución. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 230 LGT se procede a su resolución conjunta, en la que deben analizarse las siguientes cuestiones: 1) posible prescripción del ejercicio 2004 por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; 2) procedencia de la amortización del fondo de comercio financiero por participaciones adquiridas dentro del grupo mercantil; 3) procedencia de la deducción en base imponible por implantación de empresas en el extranjero a resultas de la adquisición de participaciones dentro del grupo mercantil; 4) tratamiento fiscal de las provisiones por bonificaciones a clientes; 5) tratamiento fiscal de las provisiones por indemnizaciones al personal pendientes de pago; 6) tratamiento fiscal de las provisiones por otras indemnizaciones no aplicadas a su finalidad; 7) gastos no justificados documentalmente; 8) gastos calificados como liberalidades por no quedar acreditada su relación con los ingresos; 9) procedencia de la imposición de sanciones por las conductas descritas.

SEGUNDO:Corresponde en primer lugar analizar las cuestiones formales planteadas en el escrito de alegaciones relacionadas con posibles irregularidades en las actuaciones inspectoras que dieron lugar a los Acuerdos de liquidación ahora impugnados. En particular, la sociedad recurrente cuestiona las dilaciones que la Inspección ha considerado no imputables a la Administración y en consecuencia, deducibles en el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación. Con carácter general, invoca la inexistencia de una conducta obstructiva en las actuaciones de la inspección, habiendo existido buena fe durante todo el procedimiento.

En relación con esta cuestión de dilaciones en el procedimiento producidas por causas no imputables a la Administración tributaria, el artículo 104 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación (en adelante RGAT)señala:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras,lassiguientes:

  1. Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria....

  2. La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. .....

  3. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

    (....)".

    Procede a continuación analizar si en las dilaciones cuestionadas por el obligado tributario concurren los requisitos necesarios para que sean consideradas no imputables a la Administración a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en los términos establecidos por los artículos 150 en relación con el artículo 104 LGT, a la vista del precepto trascrito y de su desarrollo jurisprudencial.

    Aplazamientos a solicitud de X por el período navideño y por el periodo de vacaciones de verano.

    Respecto de estos aplazamientos de las actuaciones a instancias de la sociedad que la recurrente cuantifica en 23 y 14 días respectivamente, se alega que sólo dos personas del departamento financiero de la compañía están cualificadas para atender los requerimientos de la inspección y que esta solicitud fue necesaria para atender a sus necesidades personales y familiares, sin ánimo alguno de obstruir el procedimiento. La cuestión ha sido tratada por este Tribunal Central en numerosas ocasiones, pudiendo citarse entre otras la resolución de 15 de marzo de 2007 (R.G. 1945/05) en la que se afirma lo siguiente:

    "En relación con la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal o fuerza mayor). Por tanto, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. .....

    ......Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional. En definitiva, no existe ninguna disposición tributaria que establezca que el mes de agosto no se deba computar como dilación imputable a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En consecuencia, se debe contar el mes de agosto como cualquier otro mes."

    Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia, entre otras, de 13 de septiembre de 2011 (Rec.Casación para Unificación de Doctrina núm. 525/2008) en los siguientes términos:

    "En todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento".

    En consecuencia, debe confirmarse el criterio de la Inspección en el sentido de considerar dilación imputable al obligado tributario los períodos correspondientes al aplazamiento de las actuaciones solicitado por éste para atender a las vacaciones de su personal. En cuanto al cómputo de dichos períodos, en los Acuerdos de liquidación recurridos se considera la existencia de dilación entre el 29 de diciembre de 2008 y el 15 de enero de 2009, con una duración de 20 días, y entre el 9 de agosto de 2009 y el 24 de agosto de 2009, con una duración de 15 días. Respecto del primero de ellos, siendo la dilación apreciada por la Inspección inferior a la cuestionada ahora por la recurrente, debe ser confirmada en los términos expuestos en los Acuerdos de liquidación. En cuanto al segundo, este Tribunal Central ha podido comprobar que en Diligencia núm. 12, de 28 de agosto de 2009, la Inspección hace constar lo siguiente: "La entidad, através de sus representantes, ha solicitado mediante escrito de fecha 30 de julio aportado el 3 de agosto a esta inspección, aplazamiento de las actuaciones inspectoras por un período que se inicia el 10 de agosto al 23 de agosto ambos inclusive, en base a la posibilidad prevista en el artículo 91 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de Procedimiento de Aplicación de los Tributos aprobado por R.D.1065/2007 de 27 de julio". En consecuencia, debe estimarse la existencia de una dilación que comienza el día 10 de agosto de 2009y finaliza el día 24 de agosto de 2009, primer día hábil en que la Inspección puede desarrollar sus actuaciones, por lo que su duración es de 14 días, y no de 15, como hace constar la Inspección en el Acta y se trascribe en la página 2 de los Acuerdos de liquidación ahora recurridos. El propio Inspector Jefe corrige en los Acuerdos de liquidación dicho cómputo al reflejar en el Fundamento de Derecho dedicado al "Cómputo del plazo de duración de las actuaciones" que "el actuario en el Acta, por error computa 15 días".

    No aportación de documentos

    La Inspección considera acreditada la existencia de una dilación imputable al obligado tributario entre el día 5 de febrero de 2009 y el 2 de julio de 2009, por retraso en la aportación de diversa documentación solicitada verbalmente en la comparecencia de la Inspección de 17 de noviembre de 2008, documentada en diligencia expedida en la Diligencia núm. 1 expedida el 24 de noviembre de 2008 y que es cumplimentada en diversos momentos, finalizando la aportación de la documentación requerida el día 2 de julio de 2009.

    Sin embargo el obligado tributario cuestiona esta dilación por diversos motivos. En primer lugar, y con carácter general, reitera que los problemas surgidos en relación con la precisión de la información solicitada no constituyen una conducta obstructiva para la Inspección habiendo puesto a su disposición cinco departamentos de la compañía. En relación con el concreto requerimiento de información que origina esta dilación, la recurrente cuestiona la procedencia de la información solicitada correspondiente a las provisiones de cartera en las filiales, afirmando que la misma "se pedía para intentar rechazar la deducibilidad fiscal de la amortización de esos fondos de comercio" posibilidad que, según sus manifestaciones, ya se empezó a insinuar a las pocas semanas de comenzar la inspección.Puesto que dicha regularización hubiera podido practicarse sin la información solicitada, no queda acreditado a su juicio que del retraso en su aportación derivase un retraso en las actuaciones. Además aduce inconsistencia de la información solicitada, inexistencia de advertencia de los efectos que supondría el retraso en la aportación de la misma e inexistencia y desproporción en la concesión de un plazo para dicha aportación puesto que la documentación solicitada era amplia y de difícil recopilación, siendo el plazo de 14 días concedido por la Inspección desproporcionado e insuficiente. En último término, pone de manifiesto la existencia de un error en el cómputo de esta dilación.

    El Tribunal Supremo ha determinado en diversas Sentencias una serie de criterios interpretativos tendentes a la concreción de lo que debe considerarse dilación en un procedimiento inspector. Así, la Sentencia de 24 de enero de 2011 en Recurso de Casación núm. 5110/2011, citada en numerosos pronunciamientos posteriores, afirma que:

    "-Dentro del concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

    -Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

    - Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

    -Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado."

    En momentos posteriores la misma sentencia se refiere a cuestiones como la necesidad de fijación de un plazo, dado que como afirma la Sentencia de 24 de Noviembre de 2011 (Rec, 791/2009), "Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para sucumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección>>.

    En cuanto a la necesidad de advertencia expresa de las consecuencias de la conducta causante de la dilación, se remite a la Sentencia de 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008) que afirma: "Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

    En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial , nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores"

    Recuerda igualmente el Tribunal Supremo el que ha denominado "elemento teleológico", esto es, que pueda apreciarse un obstáculo en el normal desarrollo de la inspección. Y concreta este elemento en los siguientes términos: "En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones."

    Esta doctrina debe ser aplicada al supuesto concreto que nos ocupa, a los efectos de determinar si efectivamente concurren en los hechos acreditados en el expediente los requisitos necesarios para apreciar la existencia de dilación imputable al contribuyente.

    Debe señalarse en primer lugar que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, carece de relevancia el argumento de la recurrente en el sentido de que no ha existido intencionalidad en la conducta del obligado tributario, siendo únicamente necesaria la concurrencia de pérdida material de tiempo provocada por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

    Sin embargo, debemos detenernos en la alegación referente a la inexistencia de impedimentos para un normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, afirmando la recurrente que "la información solicitada por la inspección respecto a las provisiones de cartera en las filiales de mi representada nunca mereció especial interés, salvo por los ajustes de homogeneización que la Inspección estaba interesada en conocer para el cálculo de la diferencia entre el precio satisfecho por esas filiales y el valor teórico contable de las mismas en la fecha de compra." Además, manifiesta su descuerdo porque la Inspección impute sucesivamente dilaciones "cuando la información que provoca esas dilaciones no ha sido considerada determinante, siquiera necesaria, por la Inspección para regularizar la situación de la compañía". Este Tribunal Central ha señalado en numerosas ocasiones que, en todo caso, debe ser la Inspección la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con sus deber de suministro de la información solicitada. En el presente supuesto la inspección solicita una documentación que contiene datos de indudable relevancia para la comprobación, puesto que se solicita a fin de analizar las condiciones jurídicas y económicas de las inversiones realizadas por el contribuyente en el extranjero. Pero es que además el propio obligado tributario exceptúa de esa pretendida falta de interés el requerimiento de "los ajustes de homogeneización que la Inspección estaba interesada en conocer", cuando como veremos, la mayor parte de la dilación está ocasionada precisamente por el retraso en la aportación de estos ajustes de homogeneización.

    En cuanto al hecho de que la falta de aportación de esta documentación, cuya relevancia para la comprobación es reconocida expresamente por el propio obligado tributario, no ha impedido el normal desarrollo de la Inspección, el Tribunal Supremo no contrapone el concepto de desarrollo normal de una inspección con la imposibilidad de continuar con las mismas, puesto que contempla la posibilidad de que la interrupción del cómputo del plazo de duración ocasionado por una dilación imputable al obligado tributario no impida la práctica de las actuaciones en aplicación de los principios de eficacia, celeridad y economía. Así, no encuentra obstáculo para que "durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación". Lo que no es óbice, en este caso, para que la documentación requerida y no aportada conserve toda su trascendencia para la resolución final del procedimiento, que deberá adoptarse cuando la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios para ello.

    En otro punto de su escrito de alegaciones la sociedad recurrente pone de manifiesto una presunta inconsistencia entre la información solicitada y la que origina la dilación que le es imputable. Al mismo tiempo, se queja de que la Inspección no manifestó los posibles efectos que tendría el retraso en la entrega de la documentación solicitada. Este Tribunal ha analizado ambas cuestiones sobre la documentación incorporada al expediente, y ha podido constatar que en la Diligencia núm. 1 expedida el día 24 de noviembre de 2008 se hace constar que el día 17 de noviembre de 2008 se requirió verbalmente diversa documentación, citando expresamente los ajustes extracontables practicados en los ejercicios objeto de comprobación, cuya aportación se documenta en la Diligencia núm. 1 de fecha 17 de diciembre de 2008.

    En la Diligencia núm. 4, de fecha 18 de marzo de 2009, la Inspección hace constar que "desde la primera diligencia de fecha 17/11/2008 se solicitó la aportación de la documentación soporte de todos los ajustes extracontables del impuesto sobre sociedades de los ejercicios objeto de comprobación, y en concreto, por correo electrónico de fecha 5/02/2009 se reiteró esa solicitud para la provisión por depreciación de cartera de valores. A fecha de hoy aún no se ha aportado esa información. Por este motivo debe entenderse que, al menos, desde esa fecha (5/02/2009) y hasta el momento en que se aporte debe ser considerada como una dilación no imputable a la Administración". Circunstancia que el obligado tributario no niega, puesto que en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central pone de manifiesto que en el correo electrónico recibido el día 5 de febrero de 2009 "se solicita el cuadro a cumplimentar por parte de X relativo a las provisiones de cartera", reconociendo a continuación que esta información fue entregada a la Inspección el día 16 de abril de 2009. En la página 25 del referido escrito de alegaciones pone de manifiesto que ello supondría que la dilación podría computarse entre el 5 de febrero de 2009 y el 16 de abril de 2009, pero a continuación sostiene que la Inspección sólo detalla los efectos que tendría el retraso en la aportación de la documentación requerida desde la diligencia número 4, de 18 de marzo de 2009, por lo que no cabe imputar dilación sino desde esta última fecha y hasta el día 16 de abril de 2009. Este Tribunal ha podido constatar que en la comunicación de inicio de actuaciones se contenía la advertencia de que "a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos se considerará dilación no imputable a la Administración de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.a) del RGAT". Producida esta advertencia genérica y constatado el incumplimiento, debe confirmarse la existencia de dilación desde el día 5 de febrero de 2009 hasta el día 16 de abril de 2009, por ser criterio reiterado de este Tribunal Central, manifestado entre otras en la Resolución de 15 de junio de 2011 (RG 729/2010) que no es necesario que el actuario indique en cada diligencia las consecuencias de la falta de aportación, al haber sido ya el obligado advertido en la comunicación de inicio. En el mismo sentido el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de abril de 2012 dictada en Recurso de Casación 541/2011 afirma en el Fundamento de Derecho SEXTO lo siguiente: "Por otro lado, alega que la ausencia en las sucesivas diligencias de constancia de hechos de la preceptiva advertencia de las consecuencias del supuesto incumplimiento total o parcial de la obligación de aportar documentación, así como la falta de documentación de las dilaciones, impiden su aplicación como dilaciones imputables al interesado. El motivo ha de ser desestimado. La Sala estima que la obligación de advertencia al interesado se cumplió con la que se le realizó en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones, de conformidad con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 1/1998 , sin que sea necesario reiterarlo en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en sentido análogo, STS 15 de enero de 2010 -recurso nº 6144/2003)".

    Por otra parte, el obligado tributario reconoce en la página 26 del escrito de alegaciones ante este Tribunal, la existencia de un retraso en la entrega de los criterios de homogeneización desde la fecha de solicitud expresa (16 de abril de 2009) hasta el día 2 de julio de 2009, fecha en que se produce su aportación a la Inspección. No obstante, considera que puesto que sólo se detallaron los efectos de este concreto incumplimiento desde la Diligencia número 6, de 30 de abril de 2009, sólo debería imputarse la dilación desde esta fecha. Debe darse a esta alegación la misma contestación que la contenida en el párrafo anterior, confirmándose la existencia de dilación desde el día 16 de abril hasta el 2 de julio de 2009.

    Por último, alega la sociedad recurrente la insuficiencia del plazo otorgado por la Inspección para la cumplimentación de la documentación aportada. En defensa de su pretensión, únicamente realiza afirmaciones genéricas en el sentido de que "tal como puede evidenciarse, la documentación era amplia y de difícil recopilación" (pag. 32 del escrito de alegaciones) o "...la no aportación de cierta documentación que, a todas luces, era de difícil recopilación y aportación en el corto plazo de catorce días" (página 33 del escrito de alegaciones. En primer lugar debe afirmarse que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 LGT, si existieron dificultades insalvables que impedían la aportación de la documentación en el plazo señalado por la Inspección, la sociedad debió hacerlo constar ante la Inspección, circunstancia que no se desprende del contenido de las Diligencias que fueron suscritas por el propio obligado tributario, limitándose éste a afirmar, tal y como se hace constar en la Diligencia núm. 6 de fecha 30 de abril de 2009, que "el equipo de impuestos está actuando con la mayor diligencia posible" y reiterando su falta de voluntad obstruccionista a la actuación inspectora. En consecuencia, el plazo concedido por la Inspección debe estimarse suficiente y adecuado, a falta de prueba en contrario.

    Por todo lo expuesto procede confirmar la existencia de una dilación imputable al contribuyente por falta de aportación en plazo de la documentación requerida entre el día 5 de febrero de 2009 y el 2 de julio de 2009, con una duración de 147 días, confirmando así el cómputo realizado por la Inspección en los Acuerdos de liquidación ahora recurridos.

    Ampliación de plazo para efectuar alegaciones al Acta.

    La sociedad recurrente considera que esta ampliación de plazo no supone una actuación obstruccionista con ánimo de dilatar el procedimiento, e invoca diversas sentencias de la Audiencia Nacional entre las que se encuentra la de 25 de enero de 2010. Para el supuesto de que este Tribunal Central no estimase la alegación anterior, solicita la rectificación de la duración de la dilación por considerar que debe finalizar el día 23 de diciembre de 2009, fecha en que se presentó el escrito de alegaciones tras la ampliación solicitada, y no el 29 de diciembre de 2009.

    Respecto de la consideración de este plazo como dilación imputable al contribuyente, la dicción del artículo 104 RGAT es clara en el sentido de que constituye dilación imputable al contribuyente, entre otras, el aplazamiento de las actuaciones solicitado por éste. Este Tribunal Central se ha pronunciado sobre esta cuestión entre otras, en la Resolución de 15 de marzo de 2010 (R.G. 4428 y 4448/2009), con el siguiente tenor:

    "En este sentido, aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en resoluciones de6 de noviembre de 2008 (R.G. 2337-07 y R.G. 2338-07), que se considera dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.

    La reclamante cita diversas sentencias de la Audiencia Nacional en que este periodo de ampliación para alegaciones no es considerado como dilación imputable al obligado tributario. Ciertamente existe también alguna otra en que esta cuestión goza de distinto enfoque. Así, en sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 313/2006, considera dilación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para presentar alegaciones; así,en el Fundamento de Jurídico Segundo de dicha sentencia se dice lo siguiente: "...no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario."

    A propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007) se ha pronunciado en los siguientes términos (FJ Tercero):

    "(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

    Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente."

    En consecuencia, el periodo transcurrido entre el fin del plazo para presentar alegaciones y el momento en que estas se presentan efectivamente debe ser considerado como dilación imputable al contribuyente. En cuanto a la duración de esta dilación, en los Acuerdos de liquidación ahora recurridos se hace constar que "El obligado solicitó el 2/12/2009 ampliación del plazo de alegaciones al Acta firmada el 27 de noviembre, plazo que vencía el 16 de diciembre. Dicha solicitud fue contestada el 3/12/2009 notificada al día siguiente, en sentido afirmativo, concediendo una ampliación de plazo de 7 días, advirtiendo que dicha ampliación de plazo tendría la consideración de dilación por causa no imputable a la Administración, de conformidad con el artículo 104 c) del RGAT. Las alegaciones fueron presentadas el 29/12/2009, vencido el plazo ya ampliado".

    En efecto, las Actas de disconformidad de las que derivan los Acuerdos de liquidación impugnados se firmaron el día 27 de noviembre de 2009, por lo que el plazo inicial para la presentación de alegaciones finalizaba el 16 de diciembre de 2009. La Inspección concedió, en los términos expuestos en el apartado anterior, dicho plazo adicional de siete días. Este Tribunal Central ha podido comprobar en el expediente remitido que las alegaciones fueron presentadas en el Servicio de Correos el día 23 de diciembre de 2009, dentro del plazo de siete días concedido a tal efecto por la Inspección, tal y como alega el contribuyente en su escrito ante este Tribunal. Las mismas tuvieron entrada en el Registro de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el día 29 de diciembre de 2009, por lo que debe considerarse una dilación por este motivo de 7 días.

    TERCERO: También en relación con el posible incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la sociedad recurrente invoca la nulidad del Acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento inspector que fue notificado el día 21 de julio de 2009, basando su pretensión en la falta de motivación del mismo puesto que a su juicio no se realiza un análisis pormenorizado de las circunstancias habilitantes de la ampliación convirtiéndose esta en una medida "discrecional y carente de toda motivación".

    El artículo 150.1 de la LGT, al regular el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras señala que: "No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    a)Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

  4. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

    Esa remisión reglamentaria se contiene en el artículo 184.2 RGAT que dispone:"A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

  5. Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

  6. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

  7. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

  8. Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

    e)..."

    El desarrollo jurisprudencial de las normas trascritas ha confirmado que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. El Tribunal Supremo manifiesta que la ampliación ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. A juicio de este Tribunal en el Acuerdo de ampliación que nos ocupa se detallan y desarrollan suficientemente los concretos motivos por los que la Inspección considera de forma razonada que no podrá completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

    Así, se incorporan al Acuerdo datos numéricos referentes al volumen de operaciones de la entidad, y se hace constar que el sujeto pasivo es un Grupo de sociedades que tributa en régimen de consolidación fiscal. Frente a estas menciones la recurrente manifiesta que el volumen de operaciones es el propio de una gran empresa y que siendo éstas las compañías que precisamente inspecciona la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, éste no es un factor que por sí solo pueda ser suficiente para adoptar un acuerdo de ampliación. El volumen de operaciones no se constituye como única motivación del Acuerdo de ampliación. No obstante concurrir otros motivos, respecto de éste en concreto resulta procedente reproducir aquí las manifestaciones realizadas por el Tribunal Supremo en Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007):

    "La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

    Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

    En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad."

    Respecto del hecho de que nos encontremos ante un grupo en tributación consolidada, la sociedad recurrente manifiesta que a su juicio la existencia de un grupo fiscal sólo puede ser motivo de ampliación si se diera alguna circunstancia como la existencia de eliminaciones e incorporaciones, incorporación o salida de sociedades, etc. Todos estos requisitos adicionales formulados por la recurrente no encuentran apoyo legal en ninguna norma ni pronunciamiento jurisprudencial. Lo que ocurre en realidad es que existiendo tributación consolidada, la comprobación debe incluir aspectos específicos como los planteados ahora por la recurrente, con el fin de determinar si concurren o no, o si concurriendo, han sido debidamente reflejadas por el grupo fiscal. Todo ello conlleva más dificultades prácticas y mayor carga de trabajo que una actuación de comprobación sobre un contribuyente individual, pudiendo constituirmotivo válido de ampliación.Por tanto, entiende este Tribunal que la Inspección no trata, en palabras del recurrente, de "impresionar al lector" con menciones relativas a la consolidación económica con Telefónica. No necesita mencionar una empresa determinada para justificar su actuación, lo hace para poner de manifiesto la existencia de consolidación fiscal y la necesidad de realizar comprobaciones de dificultad específica, con independencia de que sea más o menos conocida la sociedad cabecera del grupo mercantil.

    El Acuerdo de liquidación también encuentra fundamento en la existencia de operaciones de adquisición de participaciones en compañías extranjeras que determinan correcciones de cartera, amortizaciones de fondo de comercio y deducciones por implantación de empresas en el extranjero que a juicio de la inspección, justifican la existencia de complejidad añadida en la comprobación. Frente a ello, alega el obligado tributario que no realiza actividades en el extranjero. Pero lo que afirma la Inspección es que realiza operaciones de inversión en el extranjero que deben ser analizadas en orden a comprobar su incidencia en la tributación por el Impuesto sobre Sociedades. También afirma la recurrente que no puede aducirse complejidad puesto que los ajustes analizados no tuvieron trascendencia alguna a la vista de la fundamentación jurídica empleada para regularizar este concepto. En este sentido debe reiterarse que la complejidad no viene determinada por las consecuencias de la comprobación en términos de cuestiones efectivamente regularizadas, sino por la propia tarea de análisis de documentación, investigación de determinados hechos y extracción de conclusiones. Por otra parte no debe olvidarse que la propuesta y el Acuerdo de ampliación se enmarcan en una sucesión de actuaciones en las que se va desenvolviendo y programando la comprobación en la medida en que se solicita y aporta la documentación que abarca los aspectos que han de ser objeto de revisión. Ello marca la pauta de lo que ha de ser examinado y en su caso ampliado, completado, aclarado, etc. Se evidencia así, de forma progresiva, la carga de trabajo que la comprobación acarrea, y reproducir en el Acuerdo de ampliación toda esta sucesión de cuestiones pendientes de examinar, aportar, solicitar... posiblemente supondría en términos más formales una más extensa motivación, pero el nivel de seguridad material de la reclamante sería prácticamente la misma dado que a la luz de toda esa sucesión de actuaciones y cuestiones abiertas a la comprobación y de las desarrolladas con posterioridad quedará patente que la ampliación se hallaba justificada.

    Alega por último la reclamante, ante la mención de la Inspección de que la utilización por parte del grupo fiscal de una peculiar forma de contabilización que se aparta de lo ilustrado por el Plan General de Contabilidad, que esta afirmación "pone en entredicho la labor de los auditores de la compañía y de otros controles a los que la compañía estaba sujeta". En absoluto. Los auditores de la compañía y otros organismos de control no deben pronunciarse sobre la posible complejidad de una actuación inspectora, y por lo tanto no lo han hecho. Y aún cuando lo hubiesen hecho, además de suponer una extralimitación de sus competencias, sus consideraciones serían irrelevantes para esta actuación pues sólo a los actuarios asignados a la comprobación compete conocer de las peculiares circunstancias concurrentes en la misma, realizar su valoración y proponer en su caso, la necesidad de un mayor plazo para desarrollar con razonable eficiencia y eficacia su labor inspectora.

    En consecuencia, este Tribunal Central considera que de la simple lectura del Acuerdo de ampliación se desprende que el mismo seencuentra debidamente motivado en el sentido de que hace referencia detallada y expresa a las particulares circunstancias que concurren en esta actuación de comprobación, por lo que debe desestimarse este motivo de impugnación.

    En atención a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho SEGUNDO y TERCERO, habiéndose iniciado las actuaciones mediante comunicación notificada el día 4 de noviembre de 2008 y finalizado con la notificación de los correspondientes Acuerdos de liquidación el día 23 de abril de 2010, debe confirmarse que no han superado el plazo máximo de duración previsto en el artículo 150 LGT, por lo que deben desestimarse las alegaciones formuladas por el obligado tributario respecto de esta cuestión.

    CUARTO: La Inspección determina la improcedencia de la amortización fiscal practicada por X, S.A.y T INTERNACIONAL SA respecto de los fondos de comercio financieros generados por la adquisición de participaciones en el capital de sociedades adquiridas dentro del Grupo Y, S.A. Así, X, S.A. practica en los ejercicios 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 ajustes negativos al resultado contable correspondientes a la amortización fiscal de los fondos de comercio financiero generados por la adquisición del 100% de T Perú a X,Perú SA; por la adquisición del 60% de I Z, S.A.a Z, Holding SA y CIA Chile S.A.; por la adquisición del 49% de T Brasila Y,Internacional SA; y por la adquisición del 95% de W,SA a Y, Argentina SA. Por su parte T, INTERNACIONAL SA practica ajustes negativos al resultado contable correspondientes a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero generado por la adquisición del 5% de W, SA a Y, Argentina SA. En todas estas operaciones de compra de acciones señala la inspección que las partes intervinientes pertenecen al grupo mercantil Y S.A. encabezado por Y,España SA, cuyo perímetro de consolidación por el método de integración global las incluye a todas ellas, sin excepción. La Inspección regulariza las amortizaciones practicadas por diversos motivos que se exponen a continuación.

    En primer lugar, la Inspección considera que una vez sentada la relación entre las sociedades adquirentes, transmitentes y participadas, y perteneciendo todas ellas a un grupo en régimen de consolidación, no cabe apreciar de acuerdo con las normas mercantiles españolas la afloración de un fondo de comercio, por lo que no existiendo dicha magnitud no es posible su amortización en los términos establecidos en el artículo 12.5 TRLIS. Frente a la alegación, reproducida en esta instancia, de que X, S.A. formaba un subgrupo a efectos de consolidación contable y que en el seno del mismo sí que afloraba un fondo de comercio, la Inspección pone de manifiesto que dado que la sociedad dominante de dicho Subgrupo tenía la consideración de dominada de un grupo mayor, este último estaba obligado y no eximido a formular cuentas anuales consolidadas, no surgiendo en el mismo fondos de comercio de consolidación. De hecho, el subgrupo encabezado por X, S.A. estaría eximido de consolidar como subgrupo, es decir, de presentar cuentas anuales consolidadas, al consolidar por el método de integración global en dicho grupo mayor. Frente a ello la sociedad recurrente alega que el tenor literal del artículo 12.5 TRLIS no excluye expresamente de su ámbito los fondos de comercio financieros generados como consecuencia de transmisión de valores entre sociedades que pertenezcan a un mismo grupo mercantil, a diferencia de lo que ocurre en otras disposiciones del mismo cuerpo legal. En consecuencia, considera que la Inspección está incorporando exigencias no establecidas en la letra de la norma. Por otra parte, estima que la inexistencia de un fondo de comercio contable no prejuzga la posibilidad de disfrutar del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS, siendo la remisión a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 únicamente a los efectos de determinar el importe de la diferencia no imputable a bienes y derechos

    Considera además la Inspección que las participaciones ya se ostentaban por el Grupo con anterioridad a la entrada en vigor del incentivo fiscal, 1 de enero de 2002. Por tanto, con posterioridad a dicha fecha únicamente se produce una reorganización de las participaciones entre empresas del grupo, sin que se genere fondo de comercio financiero alguno. Dicho fondo de comercio financiero hubiera podido surgir en el momento de adquirir las participaciones a terceros, pero al acontecer antes del 31 de diciembre de 2001 resulta imposible aplicar una medida fiscal establecida en el apartado cinco del artículo 2 de la Ley 24/2001, "Con efectos para las adquisiciones de participaciones realizadas en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2002", a la mera reordenación de participaciones adquiridas antes de esta fecha. Frente a ello la sociedad recurrente sostiene que existen transmisiones de participaciones entre T y otras sociedades del Grupo Y, S.A. que deben ser consideradas transacciones con externos y fueron tratadas como tales.

    Por último, señala la Inspección que el artículo 12.5 TRLIS contiene un importante incentivo fiscal establecido con un concreto objetivo de política económica; fomentar la implantación en el extranjero de empresas residentes en el territorio español mediante la constitución de sociedades filiales o accediendo a una participación significativa de las mismas. A su juicio, en el caso que nos ocupa no cabe apreciar ni una efectiva implantación de T fuera de España ni una mejora en su internacionalización por el hecho de que adquiriera participaciones en entidades no residentes, dado que tanto antes como después de hacerlo, todas ellas pertenecían al Grupo multinacional Y, S.A. no siendo por ello de aplicación el art. 12.5. Con las operaciones de venta, Y, España SA, Matriz del Grupo de Y, S.A., no hace mas que residenciar en T España la participación mayoritaria que ya tenía en el capital de las Entidades adquiridas, que sigue manteniendo a través de su participación mayoritaria en T España hasta el 26 de julio de 2006 en que vende su participación en T. Con independencia de los fines estratégicos buscados por el Grupo, señala la inspección que lo que es evidente es que el hecho de cambiar la titularidad de las acciones situándolas en otra filial española, no implicó, por sí misma, una mayor implantación de esta última en el extranjero, pues antes y después de aquella reordenación de la cartera de las entidades no residentes, estas dependían y siguen dependiendo del mismo Grupo. De tal suerte que incluso reconoce el obligado tributario que con anterioridad a la compra ya venía ejerciendo la gestión de las participaciones "de facto". Concluye la Inspección que "la decisión estratégica del Grupo Y, S.A. de cambiar la titularidad de las acciones de sus filiales en Latinoamérica y Brasil no implica por sí misma una mayor implantación de la Sociedad española T en el extranjero. Se trata de una reordenación de cartera efectuada en el ámbito del grupo que nada tiene que ver con los objetivos previstos por el legislador al establecer el beneficio fiscal regulado en el artículo 12.5 de la Ley 43/1995; efectivamente, nos encontramos ante una inversión puramente formal, no efectiva, puesto que el grupo económico como tal no ha efectuado inversión real alguna, se ha limitado a una simple reestructuración de participaciones entre las sociedades integrantes del mismo".

    Para reforzar la trascendencia de la realidad económica subyacente tras este tipo de operaciones pone por último de manifiesto que si se atendiese tan sólo a la transmisión formal de las acciones dentro de un grupo mercantil, bastaría hacer sucesivas transmisiones intragrupo por el mismo precio para que el supuesto fondo de comercio se amortice una y otra vez en las distintas empresas del grupo. Frente a ello, la sociedad recurrente manifiesta que la vinculación entre este beneficio fiscal y los objetivos de política económica y crecimiento económico "dista mucho de ser clara" y además, a su juicio, ni siquiera es certera en su aplicación al presente supuesto.

    Adicionalmente, X, S.A. pone de manifiesto que si la Administración considera que las operaciones no debieron desplegar efectos fiscales debería haber instado un procedimiento de fraude/conflicto en aplicación de la norma tributaria. A su juicio, las operaciones no pueden calificarse como meramente formales ofreciendo una serie de argumentos que las justifican como parte de una estrategia de segregación por líneas de negocio que el grupo Y, S.A. pretende ampliar, en el año 2000, a sus filiales latinoamericanas. La entrada en vigor del artículo 12.5 TRLIS no puede alterar el curso de dicha estrategia de negocio de modo que operaciones realizadas en condiciones de estricta independencia y con un claro objetivo empresarial deberían poder beneficiarse de las consecuencias fiscales que tan claramente establece la norma respecto de la implantación en el exterior. Asimismo, la puesta en valor del negocio de directorios como jurídica y operativamente independiente resultaba esencial atendiendo al devenir posterior del Grupo T, que fue adquirido en julio de 2006 por el grupo británico X. Todo ello supone, adicionalmente, la inexistencia de simulación, por lo que a su juicio no procede calificar las operaciones como de inversión puramente formal, simple reestructuración de participaciones.

    Antes de proceder a la contestación de las alegaciones formuladas debe trascribirse aquí el artículo 12.5 TRLIS regulador del beneficio fiscal invocado por la recurrente en los siguientes términos:

    "5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley (21 TRLIS), el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido en la normativa contable de aplicación.

    La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo."

    Este Tribunal Central en Resoluciones anteriores (RG 4756-08 de 1 de junio de 2010, y RG 3637/2010 de 26 de junio de 2012) ha admitido la aplicación del beneficio fiscal previsto en el art. 12.5 TRLISen los supuestos en que la participaciónse hubieraadquirido a otras sociedades del mismo grupo al considerar que "(...) ni en régimen general ni aun en régimen de consolidación fiscal se ha establecido traba o restricción a la deducción del fondo de comercio financiero por razón de que transmitente y adquirente formen parte del mismo grupo(...)"

    Dicho criterio era coincidente con el sostenido por el Tribunal Supremo en los supuestos de aplicación de la deducción por inversión en actividades de exportación por la adquisición intragrupo de participaciones, en Sentencias de 22 de septiembre de 2011 (Rec. 2793/08), 24 de septiembre de 2011 (Rec. 5544/07) y 24 de noviembre de 2011 (Rec, 4531/07), en que el Tribunal Supremo concluía que si la norma fiscal no excluía expresamente a los grupos de sociedades de una determinada regulación, en ese caso la deducción por actividades de exportación, dicha pertenencia al grupo fiscal no podía ser argumentada como causa de inaplicabilidad del referido beneficio fiscal. Así, en las Sentencias de 22 de septiembre y 24 de noviembre de 2011, declara el Alto Tribunal:

    Todo lo cual nos lleva a la cuestión nuclear anunciada, fundamento de la desestimación de la sentencia de instancia en este punto, que, después de lo dicho, puede ya formularse en el sentido de si la normativa aplicable excluye de la deducción a las multinacionales o grupos de empresa, puesto que las inversiones a la exportación responde como motivo principal a una finalidad distinta a la prevista legalmente.

    Con carácter general puede afirmarse que el fenómeno de las vinculaciones empresariales, en el que se descubre un grupo de sociedades jurídicamente independientes pero bajo una misma dirección, no es en absoluto novedoso, posee una larga y trascendente trayectoria en el tráfico jurídico, y ha propiciado dentro de la legislación tributaria española medidas antiabusos o antifraudes (...) protectoras de la Hacienda Pública, lo que le otorga la justificación suficiente para ser aceptadas como medidas restrictivas en el ámbito europeo. Sucede, sin embargo, que respecto de la cuestión que se discute, la deducción por inversión en actividades de exportación, ninguna limitación legal se prevé en cuanto a estos grupos empresariales o multinacionales.

    La realidad de la que debe partirse es la de la independencia jurídica de las sociedades que integran el grupo, y ello tanto a nivel jurídico como patrimonial y organizativo, y también, como reclama la parte recurrente, a nivel tributario.

    Aunque venga caracterizado el grupo empresarial por la unidad en la dirección económica, que, normalmente, conlleva una estrategia común, que puede abarcar aspectos generales o parciales, entre los que desde luego se encuentran una política común comercial o de producción por ejemplo; lo cual puede comportar y de hecho comporta, gran relevancia júrídica o ninguna, según los ámbitos y las directrices e interés que quieran otorgarle, por motivos diversos, el legislador como responsable de regular la ordenación jurídica de esta realidad, delimitando la posición jurídica del grupo en cada ámbito y de las sociedades que lo componen a través de la norma que en cada supuesto sea aplicable. En este caso, desde la perspectiva tributaria ninguna especialidad o singularidad distingue a la sociedad recurrente del resto de sociedades sujetos pasivos del impuesto de sociedades respecto de la deducción que contemplamos.

    Pues bien, como se ha indicado, ninguna atención mereció para el legislador esta realidad conocida cuando reguló la deducción por inversiones en actividades de exportación; si el legislador ha determinado, regulando las singularidades o no regulando ésta, las condiciones formales y materiales de funcionamiento de la vida societaria de las sociedades componentes de la multinacional o del grupo empresarial y las consecuencias jurídicas derivadas en cada ámbito, no caben exclusiones ajenas a las contempladas normativamente. Por lo tanto, si no resulta excluida ha de contemplarse esta realidad jurídica desde las características intrínsecas que la definen, y dentro de estas se encuentran las políticas de transferencias internas que se dan dentro del propio grupo, que abarca un amplio abanico de posibilidades, transferencias de capitales, de activos, de actividad, de tecnología o incluso de pérdidas o de ganancias, y que en modo alguno resulta desconocido y responden a las propias conveniencias estratégicas del grupo, cuando el legislador ha querido restringir o prohibir en el ámbito tributario determinadas actividades o relaciones ha tomado las medida antiabusos o antifraude que ha considerado adecuadas. Que la operación que se analiza en conjunto responde a esta estrategia común, y que a decir de la sentencia responde a una reordenación de las participaciones de diversas sociedades, no sólo no se discute sino que se admite por la propia parte recurrente, y resulta obvio a la luz de los acontecimientos que se han tenido por probados; pero en absoluto impide la relación causal directa entre la inversión y la actividad exportadora, puesto que al no contemplarse la actividad exportadora como la finalidad esencial y básica de la actividad empresarial, sino que es una más dentro de esta y en el conjunto de operaciones tendentes a una determinada estrategia común del grupo, es posible que parte de las inversiones realizadas por una de las sociedades que la componen, en este caso la recurrente, se destine a facilitar o favorecer la actividad exportadora de esta empresa conformadora del grupo, y al reunir los requisitos materiales que la norma establece, nada impide que pueda beneficiarse de la deducción prevista, cuando además los hechos posteriores vienen a confirmar la relación causal economicista de la inversión y de la actividad exportadora, pues del conjunto de una operación el valor del negocio de exportación, la inversión específica, por tanto, ascendió a 22.237.448 euros, esto es 3.700 millones de pesetas, ascendiendo las exportaciones desde el año de la operación, 1993 al último regularizado, 1996, a las elocuentes sumas antes indicadas. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar el motivo de casación y con ello la pretensión actora en este punto, sin necesidad de entrar en otras consideraciones.

    Sin embargo, en Sentencias posteriores del Alto Tribunal de 19 de enero de 2012 (rec. 892/2010), 8 de octubre de 2012 (rec. 7067/10) y 29 de noviembre de 2012 (rec. 7048/10) se aprecia una evolución en la jurisprudencia hacia una interpretación finalista de la norma, considerándose en dichas Sentencias la pertenencia al grupo de las sociedades participantes en la operación cuestión fáctica de evidente trascendencia a la hora de interpretar si la operativa es o no determinante en la consecución de la finalidad perseguida por el incentivo fiscal. Concluyendo elTribunal Supremo en la inaplicación del beneficio fiscal pues, analizadas las operaciones de inversión realizadas dentro del grupo mercantil, las mismas no pueden ser calificadas de verdadera inversión, sino como operaciones de reordenación empresarial, de redistribución de participaciones, por circunscribirse los efectos de tal operativa al ámbito interno o doméstico del propio grupo, que por tanto no deben habilitar el disfrute del beneficio fiscal, puesto que con independencia de ellas, el objetivo establecido en el beneficio fiscal se habría podido conseguir atendiendo únicamente a la pertenencia de la sociedad adquirente y adquirida a un mismo grupo mercantil.

    Así, en Sentencia de 19 de enero de 2012, Recurso de casación núm. 892/2010, el Tribunal Supremo analiza el incremento de la actividad exportadora de una sociedad residente en España, y concluye:

    "Pues bien, en el presente caso, aún cuando la Sala reconoce el aumento de las exportaciones a Portugal, sin embargo tal circunstancia no refleja sin más que dicho aumento sea consecuencia de la inversión,considera que la causa de la inversión es la reordenación de las participaciones del grupo y no el favorecer la actividad exportadora, de suerte que el aumento de la actividad exportadora se hubiera producido sin necesidad de efectuar la adquisición de la sociedad portuguesa, que ya pertenecía al grupo."

    En Sentencia de 8 de octubre de 2012, Recurso de Casación núm. 7067/2010 el Tribunal Supremo concluye que "Con estos hechos como base, no resulta incoherente, irracional o arbitrario concluir, como hace la Audiencia Nacional (...) que "se aprecia del resultado de las sucesivas transmisiones de acciones, la finalidad de las mismas, al incardinarse dentro del Grupo de sociedades (...) así como su participación de unas en otras sociedades, lo acontecido tiene relación más bien con una reordenación de las participaciones de las diversas sociedades en el Grupo económico que una finalidad de actividad exportadora en el sentido interpretado en los anteriores Fundamentos Jurídicos, porque el hecho que subyace en esta mecánica de transmisiones de participaciones es puramente financiero o económico, de redistribución de participaciones, ajeno al concepto de actividad exportadora, ligada a una verdadera inversión, pues las consecuencias y efectos de tal operativa se circunscribe en el ámbito interno o doméstico del propio grupo económico (...) ; en definitiva, la operación descrita no supone una verdadera inversión en los términos previstos en el artículo 34 de la LIS, la actividad exportadora podía haberse realizado igualmente sin necesidad de adquirir la participación descrita, en la medida en que la sociedad adquirida por la española pertenecía al Grupo de Sociedades"

    Por último la Sentencia de 29 de noviembre de 2012 (recurso de Casación 7048/2020) desestima las pretensiones de la recurrente por considerar que dichas inversiones no alteran la verdadera relación económica existente entre adquirente y participada, poniendo de manifiesto como elemento determinante de su calificación el hecho de que "ya antes su posición podía determinar contratos como el celebrado".

    Pues bien, estima este Tribunal que el criterio jurisprudencial expresado en estas tres últimas Sentencias, aun referido a la deducción por actividades exportadoras, es plenamente aplicable al beneficio fiscal establecido en el artículo 12.5 TRLIS, resultando por ello obligado este Tribunal Central a adecuar el criterio hasta ahora sostenido en sus Resoluciones anteriores, al mantenido por el Tribunal Supremo en su reciente jurisprudencia reseñada.

    De forma que, en el supuesto que nos ocupa, atendida la citada jurisprudencia, dado que como pone de manifiesto la inspección las partes intervinientes pertenecen al Grupo mercantil Y, S.A. encabezado por Y, España S.A., la aplicación del beneficio fiscal del art. 12.5 TRLIS exige una especial actividad probatoria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el cumplimiento de la finalidad perseguida por la norma al establecer el beneficio fiscal. Debiendo así acreditar que las inversiones realizadas son realmente tales desde un punto de vista económico, en términos de ampliación de la capacidad de generación de negocio productivo del Grupo, y no meras reordenaciones formales de naturaleza financiera que es lo que, en principio, suponen las adquisiciones intragrupo de participaciones; acreditar que las inversiones responden efectivamente a una decisión económica en una forma que se desprenda directa e inequívocamente de dichas operaciones y no de la previa pertenencia al grupo mercantil; acreditar que las decisiones de inversión se basan en consideraciones económicas y no en criterios fiscales.

    Pues bien, en el concreto supuesto que nos ocupa, la improcedencia de aplicar el beneficio fiscal del art. 12.5 TRLIS a la operación de adquisición de participaciones intragrupo puede constatarse no sólo a la vista de las relaciones preexistentes entre las sociedades intervinientes con motivo de su pertenencia al grupo Y, S.A., sino además analizando la situación generada tras las inversiones formalmente realizadas por X. S.A. y T, INTERNACIONAL SA en empresas que como se ha dicho, ya pertenecían al grupo mercantil Y, S.A. Los datos expresamente corroborados por el obligado tributario permiten a este Tribunal afirmar que nos encontramos, claramente, ante operaciones de reordenación empresarial. Así, la interesada en sus alegaciones ofrece una serie de justificaciones de las operaciones de inversión que no hacen sino confirmar que lo que básicamente se pretendió con las operaciones ahora analizadas fue una reordenación de las participaciones del grupo Y, S.A. que supusiese el traslado a sus filiales latinoamericanas de la estrategia común de segregación de lineas de negocio, que además facilitó en gran medida la ulterior operación de venta del negocio de directorios al grupo británico X. En nada se altera la capacidad de generación de negocio preexistente, constituida por una gestión de dicha línea de negocio que además ya era realizada "de facto" por T con anterioridad a las operaciones formales de inversión, tal y como reconoce el propio obligado tributario ante este Tribunal en la página 69 del escrito de alegaciones, y asimismo reconoció ante la inspección (página 49 del acuerdo de liquidación), al afirmar que:

    "Es más, en no pocas ocasiones (y así ha quedado documentado en el expediente) la gestión "de facto" de las participaciones en las filiales extranjeras controvertidas ya se venía ejerciendo por parte de T,España con anterioridad a la compra, por lo que no es que T (como dice la Inspección) ya estuviera implantada en el extranjero a través del grupo Y, S.A., sino que era la propia T (a través de la gestión de la participación) la que ya estaba implantada en el exterior, viniendo las compras a formalizar lo que siempre fue la idea de negocio (que se plasmara en T la efectiva implantación exterior en el negocio de directorios, que es innegable como tal)"

    En consecuencia, este Tribunal Central al concluirse que lo acontecido es únicamente una reordenación de las participaciones en el seno del grupo, confirma la improcedencia de la aplicación del artículo 12.5 TRLIS .

    Finalmente, debe señalarse que lo razonado no implica, en modo alguno, que la Administración deba acudir al procedimiento especial de fraude de ley/conflicto en la aplicación de la norma, puesto que no concurren en los supuestos analizados las notas de artificiosidad de la operativa, ausencia de justificación razonable ni propósito específico de elusión impositiva propios de dicha figura. Nos hallamos simplemente ante la constatación de que las operaciones de adquisición de participaciones, perfectamente legítimas, no reúnen los requisitos exigidos por la norma en los términos desarrollados por la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, para que los fondos de comercio financiero generados a resultas de las mismas puedan calificarse como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Pudiendo realizarse dicha calificación, así como la regularización de la situación tributaria resultante de la misma, a través del procedimiento inspector en los términos regulados en la LGT y su normativa de desarrollo.

    QUINTO: La entidad dominante aplicó en la base imponible correspondiente al ejercicio 2005 una deducción de 30.050.605,22 € en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 TRLIS, por la adquisición del 95% de las acciones de la sociedad argentina W, SA a Y, ArgentinaS.A. La Inspección determina que no concurren en dicha operación la totalidad de los requisitos previstos en el apartado 1 de dicho artículo 23 TRLIS, en particular: 1º) el requisito de inversión efectiva, por entender que se trata de una mera transferencia de titularidad en la medida en que la sociedad participada ya pertenecía a otra sociedad del mismo grupo mercantil, y 2º) el requisito previsto en el art. 23.1.b), "que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad", entendiendo este requisito referido al grupo mercantil. Aduce también la Inspección la finalidad de la norma, constituida por el apoyo a las iniciativas de internacionalización de las empresas. En cuanto a la liquidación de intereses de demora derivados de esta concreto motivo de regularización, la Inspección considera que en el ejercicio 2005 se dejó de ingresar la parte de cuota tributaria correspondiente a un ajuste en base imponible de 30.050.605,22 €, por lo que deben calcularse los intereses sobre esta cantidad desde el fin de plazo voluntario para la presentación de la declaración por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005. En el ejercicio 2006 la Inspección realiza un ajuste negativa en la base imponible por la cantidad revertida en dicho ejercicio, 7.512.651 €, que al compensar otros ajustes positivos minora la cantidad sobre los exigidos al obligado tributario.

    Frente a este motivo de regularización, la recurrente reproduce los argumentos formulados contra la practicada por el artículo 12.5 TRLIS, que ha sido analizada en el apartado anterior de la presente resolución, básicamente en lo relativo a que la reordenación de las participaciones no es una operación meramente formal. El argumento fundamental es que el 40% de las acciones de la sociedad adquirente T no estaban en poder de Y, S.A., sino en manos de minoritarios que según manifiesta no estaban establecidos con anterioridad en Argentina. Ante esta circunstancia, que a su juicio determina la independencia entre el grupo T y el Grupo Y, S.A., invoca el derecho a practicar la deducción por dicho 40%.

    Con carácter previo al análisis de las alegaciones expuestas debe trascribirse aquí el contenido del apartado 1 del artículo en controversia, 23 TRLIS, bajo el epígrafe "Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero":

    "1. Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  9. Que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en elextranjero, en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley. No cabrá la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes en territorio español.

  10. Que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayanejercido anteriormente bajo otra titularidad.

  11. Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

    Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias."

    Este Tribunal Central considera aplicables a la deducción aquí analizada las consideraciones realizadas en el apartado anterior respecto de la trascendencia de la pertenencia a un mismo grupo de sociedades de las partes intervinientes en una operación de inversión en el extranjero. En particular, resulta esencial la circunstancia de que el grupo mercantil Y, S.A. ya ostentaba la mayoría de los derechos de voto en W, S.A. como mínimo a través de ese 60% de participación en la sociedad extranjera que la sociedad recurrente le reconoce. En consecuencia, si de analizar la realidad económica subyacente se trata, debe concluirse que el grupo español Y, S.A. estaba plenamente implantado en Argentina puesto que gozaba con anterioridad a esta concreta adquisición de la mayoría de derechos de voto de W, S.A. circunstancia que le permitía controlar la actividad económica desarrollada por esa concreta filial en Argentina a través de otra sociedad argentina, Y,Argentina SA. Cuando ésta vende su participación a una sociedad española también mayoritariamente propiedad del grupo Y, S.A. el grupo no está realizando ninguna operación que le permita alcanzar la mayoría de derechos de voto en los términos exigidos en el artículo 23 TRLIS, puesto que ya los tiene.

    Una vez delimitado lo anterior debe analizarse la trascendencia de la alegación formulada por la recurrente, en el sentido de que el 40% de las acciones de T está en manos de minoritarios. Con carácter previo este Tribunal Central debe hacer constar que esta circunstancia no resulta acreditada en el expediente, desconociéndose por ejemplo, si los denominados minoritarios no son a su vez propiedad directa o indirecta del grupo Telefónica. En cualquier caso, aún suponiendo que pudiese desgajarse la operación en dos, considerando por un lado la adquisición realizada por el grupo Y, S.A. a través de T del 60% de W, S.A. y por otro la adquisición realizada por los llamados minoritarios también a través de T del 40% de W, S.A. nos encontraríamos con que dichos accionistas minoritarios habrían tomado posición en W, S.A. pero no habrían adquirido la mayoría de los derechos de voto en la sociedad extranjera, por lo que la inversión no podría acogerse, siquiera hipotéticamente, a la deducción por inversiones prevista en el artículo 23 TRLIS. Por lo expuesto, procede la desestimación de este motivo de impugnación.

    En cuanto a la impugnación de la liquidación de los intereses de demora, por existir incorporaciones en los siguientes ejercicios, este Tribunal Central considera correcto el criterio empleado por la Inspección en cuanto a regularizar los intereses atendiendo a los hechos acreditados en la presente comprobación, esto es, teniendo en cuenta la incorporación a la base imponible producida en el ejercicio 2006. Se reproduce aquí lo manifestado por el Inspector Jefe en la página 55 del Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2005 ante la formulación de idéntico reparo en el trámite de alegaciones al acta: "Se dejó de ingresar en el ejercicio 2005 la parte de cuota tributaria correspondiente a este ajuste en base imponible de 30.050.605,22 €, por lo que debe exigirse intereses de demora desde el fin del plazo para presentar la declaración-liquidación del ejercicio 2005, es decir, desde el 26 de julio de 2006. Para dicho ejercicio 2006, también objeto de comprobación, la inspección realiza un ajuste negativo en la base imponible del obligado por la cantidad que se revirtió en este ejercicio 7.512.651 €. En la medida que este ajuste negativo va a compensar otros ajustes positivos, está minorando la cantidad sobre la que se exigen los intereses de demora al obligado.

    De hecho, este ajuste negativo del ejercicio 2006 no llega a eliminar el conjunto de los ajustes positivos del mismo ejercicio, lo que determina una cantidad a devolver para el obligado tributario, devengando dicha cantidad intereses de demora a favor del contribuyente".

    En cuanto a la incidencia en la liquidación de intereses de los aumentos de base imponible producidos en los ejercicios 2007 y 2008 que ahora devienen improcedentes, tendrá su reflejo en su caso, en la regularización que se produzca en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dichos períodos.

    SEXTO: El obligado tributario cuestiona la regularización correspondiente a las dotaciones del Fondo de Provisión por "Bonificaciones a clientes" basándose en la corrección y adecuación a derecho del sistema de contabilización utilizado. La empresa denomina "Bonificaciones a clientes" a aquellas cuantías que son reclamadas por los clientes por errores padecidos en el espacio publicitario contratado. La dotación se produce anualmente en función de estimaciones, minorándose la provisión dotada por los gastos reales en que se incurre. La empresa mantiene el saldo de la provisión existente al inicio de un ejercicio, por lo que el gasto contable y fiscal es el importe de la dotación, en función de estimaciones y no los gastos en que realmente se ha incurrido. La Inspección considera deducibles los gastos en que efectivamente ha incurrido la entidad, y no deducibles las dotaciones que responden a obligaciones todavía inciertas. Respecto del ejercicio 2004, incrementa la base imponible en el saldo existente a 1 de enero, procedente de la dotación realizada en el ejercicio 2003 y anteriores por el importe por el que aún no se ha producido gasto efectivo.

    La sociedad recurrente considera que la inspección basa la regularización en considerar incorrecta esta contabilización, cuando a su juicio es legítima y cumple los principios contables obligatorios atendiendo sobre todo al principio de prudencia. Afirma que la dotación de la provisión no es arbitraria, sino que su importe está justificado en base al impacto temporal real de las bonificaciones y a datos históricos y estudios realizados por la compañía, y viene a coincidir exactamente con la realidad acontecida. Además, considera que la imputación de los gastos debe realizarse en el período impositivo al que corresponden de acuerdo con los ingresos devengados en el mismo, por lo que independientemente de que las reclamaciones se hagan con posterioridad al cierre del ejercicio, las bonificaciones a clientes se corresponden elperíodo en que se realizó el servicio del que se derivan, esto es, del ejercicio en que se publican las guías. En cuanto a la reversión del saldo dela provisión a 31 de diciembre de 2003, estima que es improcedente puesto que a juicio de la Inspección si la misma no resultaba deducible en los ejercicios en que se dotó, debió ajustarse en su caso, en dichos ejercicios Si éstos se encuentran prescritos, dichas provisiones han devenido inamovibles.

    El artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y posteriormente TRLIS, en redacciones vigentes en los ejercicios objeto de comprobación, establece en su apartado 3 que "en el regimen/método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en su desarrollo".Así, pues, una provisión será deducible si estando debidamente contabilizada, no existe ninguna norma fiscal específica que lo impida. A sensu contrario, la norma fiscal relativa a la deducibilidad de las provisiones primará respecto de la dotación contable para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades.

    Así pues, la controversia no debe versar sobre la forma de contabilización de la provisión, sino sobre la adecuación de la misma a la normativa fiscal, de forma que exista una concreta norma que ampare la deducibilidad de la misma. En este sentido, debe invocarse aquí el artículo 13 LIS y TRLIS, también en su redacción vigente en los ejercicios objeto de comprobación. El referido artículo dispone:

    "1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

    1. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

  12. Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida...."

    Sostiene la recurrente, y este Tribunal Central no encuentra objeción a ello, que desde el punto de vista mercantil y contable el principio de prudencia obliga a recoger en el Balance todos los riesgos previsibles o pérdidas eventuales. Ahora bien, desde el punto de vista fiscalel artículo 13 LIS/TRLIS trascrito viene a delimitar con criterios objetivos la deducibilidad o no de determinadas provisiones para riesgos y gastos. Y el principio general de dicho precepto es tajante: no son deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales y gastos o deudas meramente probables. El apartado 2 del artículo citado contiene ciertas reglas especiales, pero no encontrándose el caso que nos ocupa en ninguno de los supuestos previstos en el mismo, resultará aplicable el criterio general contenido en el apartado 1 de dicho artículo. Es precisamente este precepto el fundamento legal invocado porla Inspección para negar la deducibilidad de las provisiones dotadas en los ejercicios 2004, 2005 y 2006, en la medida que en el momento en que se realiza su dotación no se ha producido gasto alguno, incurriendo de pleno en el supuesto previsto en el art. 13.1 LIS/TRLIS al provisionarsegastos meramente probables y futuros. La condición de gasto probable y futuro no queda desvirtuada por el hecho de que estudios estadísticos y series históricas confirmen la certeza del cálculo efectuado, lo cierto es que el gasto aún no se ha producido por mucho que la empresa tenga la certeza de que se producirá.

    Este criterio ha sido mantenido por la Dirección General de Tributos para casos asimilables al que nos ocupa según contestaciones a diversas consultas tales como la de 26-12-2003 (nº. 2480/03) y en la cual se señala "De acuerdo con los preceptos transcritos, la provisión dotada se corresponde con un gasto estimado y probable (gasto futuro de mantenimiento) que no deriva, por tanto, de un hecho producido en el momento de la dotación, sin que, por otra parte, se encuentre en ninguna de las provisiones por responsabilidades citadas cuya provisión es admitida a efectos de su deducibilidad fiscal, porque la dotación objeto de consulta tiene la consideración de provisión para riesgos y gastos no deducible en la determinación de la base imponible del período impositivo en que se contabilice".

    La sociedad recurrente argumenta que mediante esta fórmula consigue imputar los ingresos y los gastos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 LIS/TRLIS. Pero una vez determinada la improcedencia de la deducción de las estimaciones de gastos, deja de tener sentido cuestionarse en qué momento debieron considerarse fiscalmente deducibles dichas estimaciones: nunca, puesto que lo que resulta deducibles son los gastos reales en que incurre la sociedad como consecuencia de reclamaciones ciertas de clientes, en el momento en que dichos gastos se producen. Llama la atención el comentario realizado por la sociedad recurrente en la página 87 de su escrito de alegaciones, al afirmar que "Si solo fueran deducibles los gastos cuando se materializaran efectivamente, como pretende la Inspección, no existirían nunca las provisiones fiscalmente deducibles". Efectivamente, para este caso concreto es así. Pero no siempre. En términos contables, de acuerdo con el principio de devengo que determina que la imputación de gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, los gastos deben ser considerados contablemente cuando se producen y no cuando se prevén. Por tanto, producidos los gastos no tiene sentido hablar de contabilización de provisión por dichos gastos. Sin embargo, para reflejar contablemente los acontecimientos previsibles pero no ciertos, y que suponen un riesgo para la empresa por que puede incurrir en gastos derivados de dichos riesgos, están las provisiones. No existiendo gasto, debe contabilizarse provisión, en su caso.Una vez contabilizados gastos y provisiones, en función de si el gasto se ha producido o no, debe acudirse a la norma fiscal para determinar su deducibilidad. Los gastos contabilizados en función de la corriente real de bienes y servicios serán deducibles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS/TRLIS, "en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan" Y para el supuesto de que existan gastos previsibles que reúnan una serie de condiciones, las provisiones referidas a los mismos serán deducibles en el momento de su dotación si la norma fiscal lo permite por no contemplar ninguna específica corrección al resultado contable en los términos establecidos en el artículo 10 LIS/TRLIS. De lo contrario, habrá que esperar a deducir fiscalmente el gasto cuando este se produzca. Y esto es exactamente lo que sucede en el supuesto que nos ocupa, que incurre de pleno en el supuesto expresamente previsto en el artículo 13 LIS/TRLIS, que determina que "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".

    Así pues, la Inspección no realiza corrección contable alguna, entre otras cuestiones porque no es esa su función. Pero lo que puede hacer con toda legitimidad es examinar los movimientos contables de las provisiones a las que se pretende otorgar la calificación de fiscalmente deduciblesy poner de manifiesto, por ejemplo, que se usan cuentas del Plan General de Contabilidad de forma diferente a la prevista en el mismo. También puede analizar la base fáctica que justifica dichas anotaciones contables, a fin de determinar cuales son los riesgos efectivamente cubiertos así como su conexión temporal con ingresos y gastos efectivamente devengados. Con estos datos en su poder, la Inspección realiza su valoración desde el punto de vista fiscal y determina que "la empresa está anticipando unos gastos inciertos", lo que a la vista de los datos incorporados al expediente es totalmente correcto, a juicio de este Tribunal.Y decimos que esta afirmación es correcta porque cuando la Inspección dice que los gastos son inciertos lo que quiere decir es que no se han producido aún, en el sentido de que la empresa no se enfrenta a un gasto cierto derivado de una concreta reclamación.Por supuesto que la sociedad recurrente tiene la obligación de atender las posibles reclamaciones derivadas de los contratos suscritos con sus clientes en los términos fijados en éstos;y probablemente el convencimiento de que esa obligación se concretará en una serie de reclamaciones concretas que ascenderán a unas cuantías que en base a su experiencia es capaz de cuantificar de forma muy certera. Pero que las dotaciones no sean arbitrarias, pudiendo ser justificado su cálculo en base a estudios contrastados, no contradice lo afirmado hasta elmomento: no existe gasto cierto, sino estimación certera. El propio obligado tributario lo dice en sus conclusiones (página 101 del escrito de alegaciones ante este Tribunal): "el riesgo de bonificación es cierto y queda demostrado".Es decir, existe un riesgo previsible y al respecto este Tribunal no puede sino concluir que su mera previsión (provisión contable), por exacta que resulte, no es deducible en base a lo que claramente dispone el artículo 13 LIS/TRLIS, en redacción vigente en los ejercicios objeto de regularización.

    Resta por determinar la cuestión de si resulta adecuada a derecho la regularización del saldo de la provisión existente a 1 de enero de 2004, procedente de dotaciones realizadas en ejercicios anteriores. La sociedad manifiesta con carácter subsidiario su discrepancia con el criterio de cuantificación utilizado por la Inspección, por entender que si dichas dotaciones no han sido nunca fiscalmente deducibles, su regularización debe producirse en el ejercicio de su dotación, y que si éstos están prescritos, la situación ha devenido firme. La Inspección, respecto del saldo existente a 1 de enero de 2004 por provisiones dotadas en ejercicios anteriores, que se corresponde con estimaciones de gastos por posibles reclamaciones de clientes de dichos ejercicios que no se han producido, considera que se corresponde con una provisión no aplicada a su finalidad, por lo procede a integrarla en la base imponible del ejercicio 2004 en aplicación del artículo 19.9 LIS/TRLIS que dispone: "Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible".

    Sin embargo la sociedad recurrente manifiesta que no se encuentra obligada, ni contable ni fiscalmente, a revertir dichas provisiones por entender que "no se conoce todavía si se aplicará o no a su finalidad". Además, considera que el artículo 19.9 TRLIS exige que las dotaciones hubiesen sido deducibles pero que "por estar prescritos los períodos impositivos anteriores a 2004 la Administración carece de la facultad de determinar si en su momento la dotación al fondo fue o no fue fiscalmente deducible. Realmente, se puede comprobar, atendiendo a las liquidaciones presentadas por la compañía y a su contabilidad de esos ejercicios, si las dotaciones fueron deducibles o no. Lo que no es posible saber (y aporta aún mayor incertidumbre a la regularización efectuada) es si el criterio de la Inspección hubiera o no alterado dicho carácter deducible, que incide como vemos en eltratamiento fiscal de los ejercicios que sí están siendo regularizados, lo que podría dar lugar a inconsistencias y supuestos de doble imposición". Adicionalmente la sociedad pone de manifiesto que "la Inspección no puede cambiar de discurso dependiendo de cuáles sean sus pretensiones. No puede aducir que las provisiones de 2004, 2005 y 2006 son no deducibles porque no respaldan ningún riesgo y que las provisiones de los ejercicios anteriores a 2003 sí fueron deducibles por lo que deben ser revertidas en 2004. O las considera todas deducibles y, por consiguiente, no pueden ser ajustadas las provisiones de 2004, 2005 y 2006; o las considera todas no deducibles y, por consiguiente, las provisiones de los ejercicios anteriores a 2003, ya estarían prescritas pro haberlas ajustado positivamente en dichos ejercicios".

    Por tanto, plantea la recurrente en primer lugar que la Inspección no ha podido comprobar si las dotaciones correspondientes a ejercicios prescritos fuerondeducidos o no. Ahora bien, ello no obsta para que haya quedado perfectamente acreditado en el expediente cual ha sido la conducta de la sociedad recurrente en ejercicios anteriores al 2004 en orden al tratamiento fiscal de las dotaciones correspondientes al concepto ahora analizado. Esta acreditación no deriva de una comprobación inspectora, sino de las manifestaciones y hechos consignados en el expediente por el propio obligado tributario. Así, en la página 99 de su escrito de alegaciones, después de describir con detalle el fundamento y sistema de cálculo de las provisiones referidas y de defender su deducibilidad fiscal, la sociedad recurrente manifiesta que "Es importante destacar que esta mecánica ha sido utilizada por mi mandante desde hace más de diez años, en los cuales ha habido inspecciones y no se ha decidido posponer, por parte de la Administración, ajustes positivos por estos conceptos." Por otra parte, este Tribunal Central ha podido constatar que en la Diligencia núm. 5 de 16 de abril de 2009 la Inspección solicitó al obligado tributario un cuadro con el desglose de los ajustes extracontables del ejercicio 2003 relativos a "Dotaciones contables a Provisiones", casillas 507 y 508 del modelo 200, no constando en el expediente la acreditación de que las correspondientes al concepto "Bonificaciones a clientes" se encuentre entre las consideradas no deducibles fiscalmente en dicho ejercicio. Dado que el obligado tributario manifiesta haber mantenido la misma operativa en los últimos diez años y que en el ejercicio 2003 esta operativa consistía en dotar provisiones por gastos estimados y considerarlos fiscalmente deducibles, no puede concluirse sino que la totalidad de las provisiones dotadas en los últimos diez años por este concepto fueron consideradas fiscalmente deducibles por el obligado tributario. Sin que éste último haya aportado prueba alguna en contrario ni realizado ninguna manifestación en un sentido distinto, limitándose a invocar que la Inspección no puede comprobar ejercicios prescritos.

    En consecuencia, la Inspección parte de una situación en que existe un saldo pendiente de aplicación contable a 1 de enero de 2004 por provisiones correspondientes a futuras bonificaciones a clientes que han sido deducidas fiscalmente deducibles en los ejercicios de su respectiva dotación, limitándose a verificarla. El concepto de este saldo coincide al menos parcialmente con gastos que se producen efectivamente en los ejercicios objeto de regularización correspondientes a contratos suscritos en ejercicios anteriores y que a juicio de la Inspección deben imputarse fiscalmente a estos últimos en aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.3 LIS/TRLIS. Por tanto, no hay aquí cambio de criterio en la regularización, tal y como sostiene la sociedad recurrente. La Inspección simplemente constata que las provisiones han sido deducidas, y que se corresponden obviamente con contratos suscritos antes del 31 de diciembre de 2003.

    Es importante destacar aquí que, tal y como pone de manifiesto el propio obligado tributario (página 86 del escrito de alegaciones) que "Adicionalmente, en las condiciones generales de contratación de mi representada con sus clientes (y vigentes durante los períodos objeto de inspección) se indicaba que las incidencias en el servicio prestado por la sociedad, en cualquiera de sus soportes, debían comunicarse a la empresa en un período de treinta días hábiles. No obstante, la realidad es que todas las reclamaciones realizadas fuera de ese período se estudiaban y atendían igualmente en aras de prestar un buen servicio al margen de la referencia del período de 30 días que aparecían en los contratos, sin lugar a duda insuficiente, y al que la Inspección se aferra injustificadamente para determinar el momento en que las provisiones deben revertirse. Nótese, igualmente, que la inspección se aferra también al hecho de que la guía tiene una vida de un año para entender que transcurrido ese período no ha lugar a reclamación alguna, cuando la realidad ha demostrado que habiendo padecido un perjuicio por una guía publicada hace un año, el cliente puede reclamar o continuar reclamando o modificar su reclamación contra la compañía.

    Consciente de que la anterior política contractual (plazo de 30 días fijado en contrato) impedía a los afectados contar con plazos superiores para reclamar las respectivas indemnizaciones, mi representada suprimió el mencionado plazo en aquellos contratos suscritos a partir del 25 de septiembre de 2005."

    A fin de acreditar la permanencia en el tiempo de la posibilidad contractual de reclamar, en la página 90 del escrito de alegaciones, la sociedad manifiesta que "Teniendo en consideración que la compañía realiza publicaciones de guías telefónicas en distintos períodos de cada año, que en el segundo semestre del ejercicio se publican más guías que en el primero de forma que los clientes suelen hacer las respectivas reclamaciones en el año siguiente al que se publican las mismas,y que esta compañía ha atendido reclamaciones con posterioridad a los doce meses de publicar la guía, no podemos sino concluir que las provisiones no pueden ser revertidas anualmente".Y proporciona a modo de ejemplo un listado de una serie de guías correspondientes al año 2004 y 2005 que se publican en el mes de diciembre de cada uno de esos años, así como el dato de que en el año 2006 se publicó una guía en el mes de octubre.

    Pues bien, estas afirmaciones ponen únicamente de manifiesto que es posible que por la parte de saldo de provisión dotada en el año 2003, existan versiones de guías publicadas, como mucho, en el mes de diciembre del año 2003, de las que algunos clientes podrían exigir contractualmente una "bonificación" en el mes siguiente a su publicación, esto es, finales de enero de 2004. Respecto del saldo procedente de ejercicios anteriores al 2003 es obvio que, a tenor de los datos incorporados al expediente corroborados por el propio obligado tributario, la posibilidad contractual de reclamar las bonificaciones se habría extinguido siempre con anterioridad al 1 de enero de 2004, sin que la sociedad recurrente haya aportado información concreta sobre la antigüedad de los contratos que motivaron la dotación.Es decir,de la información obrante en el expediente se deduce que el saldo que figura en contabilidad el día 1 de enero de 2004 se corresponde con el riesgo derivado de contratos que, como máximo, tenían derecho a exigir responsabilidades en fecha anterior a febrero de 2004. Ese es el riego cubierto por la provisión, y no otro. Puede ser que, como sostiene la recurrente, por política de compañía decidan atender reclamaciones por otros motivos, como acción comercial o equivalente. Pero ya no es no por existir un riesgo de reclamaciones respecto de las que la entidad tiene la obligación contractual de ofrecer respuesta, riesgo que decidió provisionar en cada uno de los ejercicios de publicación de las guías.

    En consecuencia, este Tribunal considera debidamente acreditado, tal y como afirma la Inspección, que dichas provisiones no se han aplicado a su finalidad en el primer ejercicio objeto de la comprobación y que ya no existe el riesgo cubierto por las mismas. Por tanto, se estima ajustada a derecho su eliminación contable y la integración en la base imponible del ejercicio 2004 por ser entonces cuando se determina la concurrencia de la circunstancia expuesta y por estar asimismo acreditado en el expediente que las provisiones fueron consideradas en su momento gasto deducible.

    Ello no obsta para que cuando se produce efectivamente el gasto derivado de los contratos suscritos con anterioridad a 31 de diciembre de 2003 por ser atendidas las reclamaciones de los clientes en términos de acción comercial y no de obligación contractual, la Inspección reconozca sin problemas su condición de gasto deducible del ejercicio en que se efectivamente se producen en aplicación del artículo 19.3 LIS/TRLIS, sin que exista duplicidad de gasto por haberse eliminado la correspondiente provisión en los términos expuestos en el apartado anterior.

    Por último debe hacerse constar que se constata por este Tribunal Central la existencia de un error de hecho en los Acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 por este concepto de regularización, ya que:

    a)el Inspector Jefe determina la procedencia de un incremento en la base imponible de 2005 de 731.017,04 € (pag. 60 del Acuerdo de liquidación)cuando en realidad procede una disminución por este importe, tal y como efectivamente se incluye en la liquidación practicada (página 71 del Acuerdo de liquidación)

    b)b) el Inspector Jefe determina la procedencia de un incremento en la base imponible de 2006 de 851.642,07 € (pag. 57 del Acuerdo de liquidación)cuando en realidad procede una disminución por este importe, tal y como efectivamente se incluye en la liquidación practicada (página 65 del Acuerdo de liquidación).

    Toda vez que del contenido de los referidos Acuerdos de liquidación se determina claramente que la palabra "incremento" es un mero error de hecho, por identificarse la operación aritmética de la que resulta la minoración y consignarse dicha minoración en las liquidaciones practicadas, debe considerarse salvado dicho error en el propio acuerdo, dado que la liquidación practicada en el mismo es correcta, sin que esta circunstancia afecte a la validez del acto dictado.

    SEPTIMO: Bajo el epígrafe "Ajustes contables por indemnizaciones", la Inspección regulariza la cobertura de las contingencias derivadas de indemnizaciones al personal pendientes de pago. La sociedad estima las remuneraciones pendientes de pago dotando la correspondiente provisión y considerando gasto dicha estimación y no la indemnización realmente devengada. En ocasiones el obligado tributario considera gasto la indemnización cuando se produce, sin haberla provisionado previamente. Puesto que ni contable ni fiscalmente este concepto tiene la consideración de provisión, el obligado tributario realiza ajustes extracontables, en concreto un ajuste positivo por la dotación realizada en el ejercicio y un ajuste negativo por las indemnizaciones realmente devengadas. La Inspección constata que mediante esta mecánica se considera gasto algunas indemnizaciones no devengadas, y que se traspasa parte del saldo de esta provisión ya ajustada en otros años a cuentas de pasivo, sin acreditar gastos o facturas que acrediten este pasivo. En consecuencia, la Inspección minora la base imponible del ejercicio 2004 en: 1º)69.296,26 € en concepto de saldo neto de indemnizaciones consideradas gasto y que no se han devengado en el mismo; 2º) 286.263 € trasladados a cuentas de pasivo sin justificar su existencia, considerándolos un pasivo ficticio.

    Frente a ello la sociedad recurrente alega, respecto de las indemnizaciones que la Inspección considera no devengadas, que el ajuste no tiene fundamento jurídico porque se basa en el movimiento de cuentas utilizado por la sociedad. Y respecto del pasivo considerado ficticio por la Inspección, que el importe regularizado no ha sido revertido por cuanto no fue nunca deducido de forma que se estaría considerando ingreso un importe que nunca ha sido gasto.

    Ninguna de las manifestaciones anteriores desvirtúa la regularización inspectora, que además las ha recogido y contestadoexpresamente en su Acuerdo de liquidación. La Inspección pone de manifiesto en la página 50 del correspondiente al ejercicio 2004 que el importe de 69.296,26 € es considerado gasto de forma directa por el obligado tributario, sin dotar provisión alguna, quedando acreditado en el curso de la comprobación que no se corresponde con indemnizaciones devengadas en el ejercicio, sin que la regularización se base, en modo alguno, en el movimiento de cuentas, sino en la falta de devengo de dicha indemnización. En cuanto al ajuste de 286.263 €, el Inspector Jefe hace constar, en la página 51 del mismo Acuerdo de liquidación, que "lo que debe revertir en cada ejercicio es el gasto incurrido y devengado, y por ello, el saldo de la provisión se ajusta contablemente cada año. Las alegaciones suponen una ruptura a la mecánica realizada y descrita previamente. En cada ejercicio se ajusta positivamente el saldo y a su vez se va ajustando negativamente en fundón del devengo fiscal del gasto. Lo que no está justificado es que una parte del saldo se minore sin estar devengado el gasto y se traspase a otra cuenta de pasivo sin acreditar el devengo de un gasto"

    Respecto de la alegación formulada por un supuesto ajuste positivo por importe de 8.992,57 € por exceso de indemnizaciones pagadas en 2004,devueltas a la empresa en 2005, este Tribunal Central no ha podido localizar en los Acuerdos de liquidación impugnado regularización alguna ni por el concepto ni por el importe indicado.

    Por todo lo expuesto, procede la desestimación de las alegaciones analizadas en concepto de "Ajustes contables por indemnizaciones".

    OCTAVO: La Inspección ha regularizado bajo el epígrafe "Otras indemnizaciones" la provisión por responsabilidades dotada por la entidad mediante estimaciones globales para hacer frente a indemnizaciones derivadas de demandas judiciales de empleados y clientes. En algunos casos la cobertura de riesgos no se hace mediante la dotación de provisiones, sino mediante la contabilización de un gasto con contrapartida en una cuenta de acreedores, sin ajustarse a la cobertura de riesgos identificados individualmente. El obligado tributario manifiesta que dota al final de cada año una provisión para hacer frente a indemnizaciones mediante estimación del riesgo existente, sin revertir la provisión sino mediante ajustes aumentándola si se estima insuficiente o aplicándola si resulta excesiva. Sin embargo la Inspección considera que no acredita esta circunstancia porque no detalla numéricamente cada riesgo a fin de comprobar que el resultado global del ejercicio coincide con el conjunto de reversiones y nuevas dotaciones. Por ello, procede a incrementar la base imponible de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 en el importe de las provisiones respecto de las que queda acreditado que no han sido aplicadas a su finalidad al final de cada ejercicio.

    Frente a ello la entidad alega ahora, para el año 2004 que la reversión existió, aunque fue considerada de forma global, y que en el caso de la indemnización por despido de la Sra. Remei Sendros la sentencia de despido fue recurrida en apelación, desestimándose las pretensiones de la empleada en el año 2006 por lo que continuó en plantilla hasta entonces pero entendiéndose subsistente el riesgo. Para el año 2005, alega que a través del cuadro de detalle de las provisiones regularizadas considera acreditado que las provisiones fueron revertidas en su momento, aunque no de forma individual sino mediante la regularización del saldo global que antes se ha expuesto. Y que para el año 2006 no se revirtieron provisiones por existir nuevos riesgos derivados de nuevas demandas iniciadas en dicho año, además de la provisión por indemnizaciones a salones ..., por importe de 280.000, que debió de haberse contabilizado en el año 2005.

    Estas manifestaciones no desvirtúan las conclusiones expuestas por la Inspección, que en el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2004 pone de manifiesto que respecto de la indemnización de la Sra. ..., existía una sentencia de 29 de noviembre de 2004 que condenaba a la empresa a readmitir a la trabajadora, por lo que no existía riesgo provisionable. Respecto de la pretensión de la recurrente de que se ajuste negativamente el importe de la provisión revertida en el ejercicio 2006, no queda acreditada en el expediente la efectiva reversión individualizada de esta provisión, por lo que no procede acceder a lo solicitado.En el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2005 pone de manifiesto que no ha quedado acreditado que existan riesgos derivados de nuevas demandas que justifique el mantenimiento del saldo de la provisión, y sin embargo sí constata la desaparición de las causas que motivaron la dotación de concretas provisiones que son el objeto de la regularización recurrida. Lo mismo ocurre en el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2006, donde la Inspección insiste en la falta de acreditación de riesgos provisionables subsistentes a final del ejercicio, considera probada la desaparición de las causas que motivaron la dotación de las provisiones regularizadas y hace expresa mención a la provisión por indemnizaciones a salones ... imputándola temporalmente al ejercicio 2003, circunstancia que no queda desvirtuada por la mera alegación en contra formulada ahora por la recurrente, sin aportar prueba alguna en los términos prevenidos en el artículo 105 LGT. En consecuencia, procede desestimar el presente motivo de alegación.

    NOVENO: El obligado tributario estima, en cada ejercicio incluido en la comprobación, los gastos devengados registrando como contrapartida una cuenta de pasivo. Al año siguiente si el gasto devengado no coincide con el importe de la factura recibida, se agrupan los excesos y se contabiliza un menor gasto en ese ejercicio. Sin embargo, el contribuyente no identifica el ejercicio al que corresponden esos menores gastos ni el concepto de gasto concreto ni su importe individualizado. La regularización efectuada por la Inspección considera no deducibles:

    a)las diferencias existentes entre el importe total consignado como provisión y el importe confrontado correspondiente a facturas recibidas en ejercicio posteriores

    b)Los importes correspondientes a la parte de la provisión que no se ha justificado con una factura concreta

    c)Los importes correspondientes a provisiones manuales que carecen de soporte justificativo.

    Frente a esta regularización la sociedad recurrente alega que no se opone a la consistente en no considerar deducible el ajuste positivo de los excesos correspondientes a provisiones superiores al importe materializado en facturas, o provisión respecto de la que no se identifica un gasto documentado en factura. Pero considera improcedente que la regularización no haya incluido una reducción correlativa en la base imponible del ejercicio siguiente, por cuanto la sociedad revirtió el exceso contra un menor gasto integrado en la base imponible. La Inspección ha señalado que puesto que la sociedad no es capaz de identificar las concretas provisiones que está revirtiendo, tampoco puede acreditar el ejercicio al que los mismos corresponden, que podrían encontrarse prescritos, ni tan siquiera que su dotación se efectuase con ocasión de gastos potencialmente deducibles. Frente a ello, la sociedad alega ahora que la Inspección no puede basarse en presunciones para trasladar la carga de la prueba al obligado tributario en temas que ella misma debe probar si pretende realizar un ajuste positivo.

    Efectivamente, la cuestión se reduce a la falta de acreditación de las operaciones que soportan la operativa de la sociedad. El artículo 105 LGT determina que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Este precepto obliga por igual al contribuyente y a la Administración, de forma que ésta debe acreditar los hechos en que descansa la liquidación impugnada. Ahora bien, una vez que la Inspección acredita una serie de hechos y los documenta debidamente, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración (Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2008, Rec. Casación núm. 370/2004 entre otras).

    En el presente supuesto la Inspección prueba en el expediente que la sociedad considera gasto deducible una serie de anotaciones que no se corresponden con gastos que puedan ser acreditados mediante factura completa o documento equivalente. Y que practica reversiones por provisiones respecto de las cuales no puede identificar su concepto ni en consecuencia el ejercicio en que fueron dotadas ni por ende su tratamiento fiscal en los ejercicios de dotación.En consecuencia, y probados los hechos anteriores, concluye que no puede considerarse gasto deducible la parte de provisión respecto de la que no queda acreditada que corresponda a un concreto gasto del que pueda predicarse dicha condición. Y que no puede practicar ajuste alguno al resultado contable como consecuencia de la reversión de provisiones no identificadas y respecto de las cuales no puede comprobar su tratamiento fiscal en el momento de su dotación.

    Y es que debe recordarse aquí que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades,para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Atendiendo a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto (sirva por todas la Sentencia de 15 de mayo de 2009, en Recurso de Casación núm. 1438/2005), los gastos para ser deducibles, además de ser necesarios, han de estar imputados al ejercicio correcto, estar contabilizados como tales y justificados de tal forma que se acredite la realidad y cuantía de los mismos. También los gastos han de cumplir el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido efectivamente, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de todos estos extremos.

    La misma carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo en el caso de la reversión de las provisiones. A juicio de la recurrente, dicha reversión supone que se hayan integrado menos gastos de los correspondientes en el cálculo de la correspondiente base imponible. Pues bien la sociedad debería ser capaz de identificar cual es el concepto, origen y tratamiento fiscal de las provisiones revertidas, cosa que no ha hecho. Y por otra parte, debería estar en condiciones de identificar cuáles son los concretos gastos que no han sido considerados en el cálculo de la base imponible como consecuencia de dicha operativa, circunstancia que tampoco queda acreditada en el expediente.

    No cabe por tanto hablar de que la Administración se ampare en presunciones para fundamentar su regularización. La Inspección constata todas las circunstancias antes mencionadas, y actúa en consecuencia proponiendo la regularización que ahora se discute. Si el obligado tributario considera que los hechos constatados por la Inspección no son ciertos, le corresponde acreditarlo. Pero no lo hace, invocando las dificultades en la identificación de los gastos que pretende considerar deducibles, que a su juicio colapsarían la llevanza de su contabilidad.Pues bien, a juicio de este Tribunal Central lo que es una presunción carente de justificación documental es la afirmación realizada por la sociedad en el sentido de que su operativa y en concreto el hecho de no identificar concretamente los gastos que soportan las provisiones dotadas no perjudican en modo alguno los intereses de la Hacienda pública. Es precisamente este extremo el que no se considera acreditado en modo alguno, por lo que procede confirmar la regularización inspectora en este punto.

    DECIMO: La Inspección no considera deducibles una serie de gastos así calificados por la sociedad recurrente que se corresponden con servicios prestados a una filial, por lo que se califican como liberalidades en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) TRLIS al tratarse de gastos asumidos por una determinada entidad respecto de otra sin estar obligada a ello. La sociedad recurrente invoca ahora que sean considerado gasto deducible en la sociedad "...Servicio de Consulta Y, S.A.", además de considerar que puesto que ambas sociedades forman parte del mismo grupo fiscal, se llegará al mismo resultado por otra vía.

    La regularización practicada por la Inspección sobre la base imponible de X, S.A. resulta correcta a juicio de este Tribunal, a la vista de lo dispuesto en el ya citado artículo 14.1.e) TRLIS y de su interpretación jurisprudencial. Respecto de la consideración de las facturas regularizadas como gasto deducible en la base imponible del Grupo Fiscal ..., debe recordarse aquí que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 TRLIS la base imponible del grupo fiscal se determina sumando las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin que para la determinación de estas bases imponibles individuales previas a la realización de eliminaciones, incorporaciones o compensación de bases imponibles negativas se contenga ningún precepto especial que suponga que su cuantificación debe realizarse de forma diferente al procedimiento establecido con carácter general en el propio TRLIS. Así, resulta aplicable en la determinación de la base imponible individual de cada una de las sociedades dominadas, que luego serán agrupadas para el cálculo de la base imponible consolidada, el artículo 10 TRLIS que determina que ésta debe determinarse corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la propia norma, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

    No habiendo contabilizado la sociedad dominada las facturas a que se refiere el presente apartado, no forman parte de su resultado contable y por tanto no resulta posible considerarlas en el cálculo de su base imponible individual, debiendo desestimarse así la pretensión formulada por la sociedad recurrente.

    UNDECIMO: El último motivo de impugnación referente a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades se refiere a la del ejercicio 2005, en particular a la adquisición por X, S. A. de dos relojes sin que se haya identificado a los destinatarios que, según manifiesta la sociedad, pueden ser clientes o empleados. La sociedad recurrente sostiene que pese a no disponerse de documentación soporte para demostrar quien era el destinatario de los relojes, lo cierto es que las atenciones a clientes o empleados son fiscalmente deducibles y lo normal es pensar, en atención a la actividad de la sociedad, que fueron este fue su destino.

    Ya se ha aludido en momentos anteriores de este acuerdo a la carga general de la prueba que en virtud de lo dispuesto en el artículo 114 LGT corresponde a quien pretenda hacer valer un derecho. La cuestión no se plantea en términos de deducibilidad de un gasto correspondiente a atenciones a clientes, sino en que no queda acreditada la naturaleza de dicho gasto sin que sea en absoluto admisible calificar una concreta operación por lo que resulta "normal" presumir de ella sino en base a los hechos probados en el expediente. En consecuencia, no quedando acreditado que la adquisición de los relojes tenga la condición de gasto por atención a clientes o empleados debe suscribirse aquí íntegramente la argumentación contenida en las páginas 70 y 71 del Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2005 y confirmarse en todos su extremos la regularización inspectora en este punto.

    DUODECIMO: Deben analizarse ahora las pretensiones de la sociedad recurrente en relación con la imposición de sanciones derivadas de la regularización contenida en los Acuerdos de liquidación impugnados. Los conceptos que han sido considerados constitutivos de infracción tributaria son los siguientes:

    a)improcedente deducción de la dotación de provisiones por futuras bonificaciones a clientes

    b)improcedente deducción de indemnizaciones por diversos conceptos

    c)gastos considerados no deducibles por falta de acreditación

    d)gastos deducidos improcedentemente por X, S.A. por corresponder a servicios prestados a una sociedad dominada

    e)gasto por adquisición de dos relojes en el ejercicio 2005, considerado no deducible

    El primer motivo de impugnación es que la sociedad considera concurrente una interpretación razonable de la norma que ampara su actuación. Y ello por entender que la regularización inspectora tiene su fundamento en la utilización de un sistema de contabilización diferente al establecido con carácter general en el PGC y que la sociedad ha realizado una interpretación razonable de la normativa contable. Debe rechazarse aquí esta afirmación ya que tal y como se ha puesto de manifiesto en los Fundamentos de Derecho que anteceden, a los que ahora nos remitimos, la regularización inspectora no se deriva de la utilización de un sistema de contabilización u otro, sino del hecho de que se han trasladado a la base imponible determinados conceptos que, en aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no resultan deducibles.

    Debemos pues centrarnos en el segundo motivo de impugnación, esto es, la presunta falta de acreditación en los expedientes sancionadores instruidos de la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la sociedad recurrente, ya que según manifiesta el obligado tributario en los Acuerdos de imposición de sanción ahora recurridos simplemente se consigna "un resumen poco pormenorizado de los ajustes propuestos por la Oficina Técnica, sin hacer ningún análisis en torno al concepto de culpabilidad presumiblemente vinculado" al obligado tributario. En este mismo sentido señala que "la declaración de responsabilidad por parte del inspector actuario por ausencia de diligencia debida no es suficiente per se para la apertura del expediente sancionador, pues se requiere la adecuada motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, pues en este estadio entra en juego como garantía del administrado la presunción de inocencia".De esta forma, afirma que no le es posible "conocer cual es el raciocinio que lleva a establecer que su interpretación y correspondiente actuación no es razonable, ni mucho menos porque es culpable, ya que es claro que la Oficina Técnica niega categóricamente la posibilidad de que cualquier discrepancia en la aplicación de la normativa se configure como una interpretación razonable, debido al carácter claro e inequívoco de la norma (refiriéndose el artículo 103. del TRLIS cuando el punto neurálgico no es la interpretación de dicha norma, sino la forma de aplicar las cuentas contables según lo aconsejado por el PGC)"

    En relación con la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, tanto la Ley 25/1995 como la Ley 1/1998 y por último la nueva LGT han supuesto progresivos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El artículo 183.1 de la actual LGT configura la culpabilidad y la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; disponiendo expresamente la posibilidad de sancionar infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. La esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. Por otra parte no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Hay negligencia cuando se produce un descuido contrario al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido, que son los intereses de la Hacienda Pública. Por tanto, y ciñéndonos al supuesto que nos ocupa, al obligado tributario se le podría imputar negligencia cuando al determinar qué partidas de su contabilidad resultan deducibles y cuáles no en el proceso de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se comportase de forma irregular, no realizando las actuaciones que le serían exigibles en orden a realizar dicha determinación de forma correcta atendiendo a los medios de que dispone. Y es que como elemento subjetivo que es, la negligencia debe ser puesta en relación con las circunstancias propias de cada contribuyente.

    Así lo manifiesta la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 15 de octubre de 2003 o más recientemente los pronunciamientos de este Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 27 de enero de 2009 (RG. 3177/2007) o 14 de marzo de 2007 (RG 4248/2005), entre otros. Además, esta acreditación debe producirse en el propio expediente sancionador tal y como expone el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad ".

    Debe valorarse por tanto si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora, aún a título de simple negligencia, ha sido justificada por la Inspección en los propios Acuerdos de imposición de sanción ahora recurridos. De su contenido se desprende que la Administración ha analizado la concreta actuación de X, SAU en relación con cada uno de los motivos de la regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2006, que se han considerado susceptibles de sanción y que son identificados en el primer párrafo de este apartado DUODÉCIMO, a fin de poder emitir una valoración sobre el grado de diligencia concurrente en cada una de ellas. Así en la propuesta de imposición de sanción, el actuario se refiere expresamente a estas conductas en los siguientes términos:

    a)En el caso de la provisión por bonificaciones a clientes, insiste en su consideración de cobertura de gastos probables, siendo clara la normativa en cuanto a la no deducibilidad delas mismas.

    b)En cuanto a las indemnizaciones, pone de manifiesto la falta de acreditación de su exigibilidad, así como la falta de acreditación de pasivos exigibles en el caso de ciertos traspasos contables.

    c)En el caso de otras indemnizaciones, hace constar la falta de acreditación documental y la existencia de coberturas por riesgos probables, cuya deducibilidad no está permitida por la norma.

    d)En lo relativo a gastos no deducibles, pone de manifiesto la ausencia de acreditación documental, sin que se justifiquen tampoco los ejercicios a los que corresponden las provisiones contabilizadas por la recurrente.

    e)En cuanto a servicios prestados a otras sociedades pero deducidos por la recurrente, pone de manifiesto esta circunstancia y su calificación como liberalidad no deducible.

    f)En cuanto a la adquisición de dos relojes, hace constar la falta de acreditación del destinatario, por lo que no puede considerarse acreditada su relación con la actividad.

    Este Tribunal Central ha podido constatar como en ningún caso resulta motivo de imposición de sanción la particular contabilización que pudiera haber utilizado el obligado tributario para cada uno de los supuestos de hecho analizado. Es cierto que en algunos supuestos se hace mención a ella, pero lo que hace el Inspector actuario es analizar la realidad económica y jurídica subyacente bajo dicha contabilización y aplicar a cada caso la correspondiente norma fiscal. Frente a esta propuesta de imposición de sanción, el obligado tributario se limita a no presentar ningún tipo de alegación, a pesar de que quedan claramente identificadas por el actuario cuales son las conductas que se consideran sancionables, poniendo en relación el supuesto de hecho con su calificación fiscal y haciendo mención a que se desconoce que existan normas que amparen la calificación fiscal de dichos supuestos de hecho diferentes a las por él aplicadas.

    Ante esta situación, poco puede hacer el Inspector Jefe en orden a comprobar la existencia de posibles alternativas en términos de interpretación razonable de la norma fiscal frente a las conclusiones consignadas por el actuario en su propuesta de sanción. Y a pesar de ello en los Acuerdos de imposición de sanción realiza un esfuerzo adicional de clarificación y análisis de la normativa, tanto contable como fiscal, que resulta de aplicación. Parte para ello de una consideración de carácter general, constituida por el hecho de que X, SAU se aparta en muchas ocasiones no sólo de la nomenclatura de cuentas, sino de los propios criterios generales del PGC, lo que le obliga a realizar ajustes en su contabilidad para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, no es esta circunstancia la que determina la culpabilidad en su conducta. Todo resultaría conforme a derecho si, cualesquiera que fuesen sus criterios contables, realizase los pertinentes ajustes para determinar la base imponible de acuerdo con la normativa fiscal. Pero no es así. En ese proceso de ajuste el obligado tributario llega a unos resultados que no pueden considerarse amparados por dicha normativa fiscal, con independencia de su legitimidad contable. Y eso sí que es motivo de reproche por parte del Inspector Jefe. El obligado tributario puede hacer con su contabilidad lo que quiera respetando, eso sí, la normativa contable, bien aplicando criterios generales bien realizando las adaptaciones que estime oportunas. Ahora bien, lo que no puede hacer es ampararse en sus particulares adaptaciones contables para otorgar trascendencia fiscal a lo que no la tiene, a la vista de la única norma relevante a estos efectos, esto es, la propia del Impuesto sobre Sociedades.

    Como ya se ha puesto de manifiesto, en los Acuerdos de imposición de sanción ahora recurridos el Inspector Jefe realiza un minucioso análisis de la normativa contable y fiscal aplicable a cada uno de los concretos supuestos de hecho que se consideran susceptibles de sanción. Y lo hace careciendo de una interpretación fiscal de contraste puesto que el obligado tributario ha decidido, con su silencio en el trámite de alegaciones, no proporcionársela. Y en algún punto de sus Acuerdos llega a conclusiones como la siguiente: "El mero hecho de apartarse voluntariamente de la normativa contable, seguido de un incumplimiento de la obligación tributaria directamente relacionado con ese no seguimiento de la normativa contable, permite concluir que no se ha puesto la diligencia necesaria que fija el artículo 179.2 LGT como excluyente de la responsabilidad". Esta afirmación no debe llevarnos a error: no se está sancionando el apartarse de la normativa contable. Lo que está diciendo el Inspector Jefe es que lo que resulta realmente relevante es el incumplimiento de la normativa fiscal. Poniendo de manifiesto que a su juicio, el hecho de apartarse de la normativa contable voluntariamente y utilizar dicha circunstancia para incumplir la fiscal, sin realizar las adaptaciones que serían exigibles en este caso, es como mínimo una conducta negligente habida cuenta la claridad de la normativa fiscal incumplida. Por otra parte, debe señalarse que esta circunstancia, que pudiese servir de remoto amparo a las alegaciones ahora formuladas, no concurre ni mucho menos en la totalidad de las conductas sancionadas. Así, no hay interpretación contable que valga para legitimar la falta de acreditación documental de determinados hechos sostenidos como ciertos por la sociedad recurrente, incumpliendo la norma fundamental que hace residir la carga de la prueba en quien pretenda hacer valer un derecho.

    En este sentido debe traerse aquí el criterio sentado por el Tribunal Supremo en materia de responsabilidad en supuestos de error en el cumplimiento de obligaciones tributarias en su Sentencia de 4 de marzo de 2004, en la que afirma que acreditado el error, reconocido por el propio sujeto infractor,"No es cierto que sea la Administración la que debe probar la culpabilidad de la conducta de la entidad recurrente: sobre la Administración recae la carga de la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo (elemento objetivo de la infracción) y es a la parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad (error invencible, defectuosa redacción de la norma, dudas en su interpretación etc.)". Y sostiene que esta afirmación no conculca en absoluto el derecho a la presunción de inocencia consagrado como derecho fundamental en el artículo 24.2 de la Constitución de 1978 por cuanto continúa: "De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa."

    En definitiva, difícilmente hubiera podido ser la Administración actuante más explícita y concreta en su argumentación al analizar y calificar las conductas que han supuesto una determinación incorrecta de la base imponible, cuando el obligado tributario no le ofrece durante la tramitación del expediente sancionador el más mínimo dato o concreción al respecto, no presentando alegaciones. Tampoco en esta instancia concreta, supuesto a supuesto, esas presuntas interpretaciones razonables de la norma fiscal que le permiten sostener que no ha incurrido en conducta negligente. Las alegaciones formuladas se limitan a realizar consideraciones generales y a reproducir fragmentos de resoluciones judiciales que a criterio de este Tribunal Central en nada se oponen a la concreta actuación administrativa que ahora se confirma. Y es que como justificación de la existencia de una interpretación razonable de la norma, a la que dedica el alegación SEGUNDA, el obligado tributario se limita a una argumentar la procedencia de utilizar una serie de adaptaciones contables, sin hacer mención alguna nia la trascendencia fiscal de dichas adaptaciones,ni al incumplimiento de la normativa del Impuesto sobre Sociedades; ni a justificar, en definitiva, por qué motivo no practicó sobre su contabilidad los ajustes necesarios para determinar de forma correcta la base imponible en dicho impuesto. Afirma la recurrente que "la Oficina Técnica no se ha preocupado por valorar el comportamiento de mi representada, sino que ha recurrido a una fórmula genérica, estereotipada y recurrente como único motivo para apoyar una improcedente imposición de sanciones". Un somero análisis de los Acuerdos de imposición de sanción es suficiente para determinar que, desde luego, si hay un calificativo que no puede darse a los mismos es el de genéricos y estereotipados. El Inspector Jefe desgrana a lo largo de once páginas la concreta conducta del obligado tributario, con un nivel de detalle más que suficiente, a juicio de este Tribunal Central, para considerar perfectamente acreditados en los mismos tanto el elemento objetivo como el subjetivo de las infracciones de las que derivan las sanciones impuestas.

    Por todo lo anterior, procede la desestimación de este último motivo de impugnación, confirmando la imposición de las sanciones derivadas de las liquidaciones por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, identificadas al inicio de la presente resolución.

    A la vista de lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, ACUERDA DESESTIMAR las reclamaciones 00/2794/2010, 00/06035/2010 y 00/01022/2011 formuladas por X, SAU, declarando conforme a derecho los Acuerdos de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006 impugnados, así como los Acuerdos de imposición de sanción derivados de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005.

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