Resolución nº 00/2473/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Abril de 2009

Fecha de Resolución:30 de Abril de 2009
Concepto:Ley General Tributaria
Unidad Resolutoria:Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN

No siempre que se deba acudir a una estimación indirecta por anomalías sustanciales en contabilidad debe, automáticamente, considerarse la infracción como de muy grave por entenderla cometida mediante la utilización de medios fraudulentos ya que como dice el TS en las sentencias que se citan “...sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación”.(Ley 58/2003, General Tributaria: arts. 53.1.c), 191.4 y 184.3.

 
CONTENIDO

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (30/04/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que ha interpuesto el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (...) nº. .../06, de ...2007, relativa ...SL, (CIF ...), por sanción derivada de liquidación practicada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y cuantía de 26.174 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificado al Director del Departamento de Inspección el acto de referencia con fecha 19-04-2007 fue promovida contra el mismo el recurso de alzada para unificación de criterio nº. 00-02473-07 en fecha 18-07-2007.

Puesto de manifiesto el expediente al recurrente, con fecha 02-10-2007 presentó las correspondientes alegaciones las cuales, a su vez, fueron puestas de manifiesto a ...SL, con fecha 17-10-2007, otorgándole el plazo de un mes para que legase lo que estimare pertinente, presentando el 17-11-2007 escrito al respecto.

SEGUNDO.- Previos los trámites oportunos se giró al interesado liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 determinándose la base imponible de dicho ejercicio en régimen de estimación indirecta, en base a lo establecido en el artículo 53.1.c) LGT toda vez que, según lo dicho en el Informe del actuario"La Inspección no ha podido comprobar la valoración de las existencias iniciales ni finales que figuran en la contabilidad del obligado tributario del ejercicio objeto de comprobación. La Inspección ha requerido al obligado tributario para que aporte el desglose de dichas existencias con un nivel de detalle que permita enjuiciar la corrección o incorrección de los criterios seguidos y de los importes contabilizados. (...) Estos requerimientos no han sido atendidos por el obligado tributario. (...) La determinación con precisión del importe de la obra en curso al principio y al final del ejercicio es esencial para conocer tanto el importe de las ventas, como el importe del beneficio o pérdida que debe reflejar la contabilidad".

Respecto de los medios empleados en la estimación indirecta se señala en el Informe del actuario que:"Se ha estimado la cifra de ventas de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario a través de los datos contenidos en la Base de Datos RSE de Ratios Sectoriales de las Sociedades no Financieras Españolas. Los titulares de esta base de datos son los Registros Mercantiles de España y el Banco de España (Central de Balances)."

TERCERO.- Con motivo de dicha liquidación, y previos los trámites oportunos, se impuso al contribuyente sanción como consecuencia de entender la Inspección que había cometido la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 ("Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...") siendo calificada la misma como de muy grave al apreciar la concurrencia de"medios fraudulentos"toda vez que"...el 100 por 100 de la base de la sanción se debe a la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad, ya que el obligado tributario no ha justificado la valoración de existencias iniciales ni finales ni la imputación de los costes a las obras entregadas en 2003."

CUARTO.- Disconforme con la sanción el interesado interpuso frente a la misma la reclamación económico-administrativa nº. .... Previos los trámites oportunos el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (...) dictó resolución parcialmente estimatoria, estimando que la infracción no puede ser calificada como muy grave al considerar el TEAR que no concurren"medios fraudulentos"de acuerdo con los siguientes argumentos:"Llegados a este punto es preciso indicar que la acción descrita ha de ser calificada de infracción tributaria grave del Art.191.3 de la Ley 58/2003 por existir ocultación en los términos expuestos en el Art. 184.2 de la Ley 58/2003 y no de infracción muy grave por la utilización de medios fraudulentos de acuerdo con lo previsto en el Apartado 4 del citado Art. 191 de la Ley 58/2003, ya que si bien a los efectos de la aplicación del régimen de estimación indirecta se ha determinado que existe incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales por falta de aportación de los soportes documentales requeridos (artículos 53 Ley 8/2003 (sic) y artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos) ello no conlleva necesaria y automáticamente la utilización de medios fraudulentos, al no encajar el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que ha determinado la aplicación del régimen de estimación indirecta con ninguno de los supuestos contemplados en el Art. 184.3 de la Ley 58/2003, en virtud de los cuales deba considerarse la utilización de medios fraudulentos. En efecto al no haber aportado la recurrente la documentación requerida por la Inspección ello impediría en cualquier caso poder incluirlo en el número 3º de la letra a) del citado precepto (Art. 184.3 Ley 58/2003) puesto que si bien se ha aportado la contabilidad no en cambio los documentos y soportes documentales requeridos, circunstancia que impide que pueda afirmarse que exista una llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal, conducta que aun mereciendo otra calificación (infracción grave) que la dada por la Administración (infracción muy grave) es merecedora de la correspondiente sanción al no estar basada en una interpretación razonable y por concurrir la preceptiva culpabilidad, al haberse sobrepasado los límites de la mera o simple negligencia."

QUINTO.- Disconforme con el referido criterio del TEAR nos solicita el Director del Departamento de Inspección que unifiquemos el criterio en el sentido de declarar:"Que la apreciación de la circunstancia determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta prevista en el artículo 53.1.c) de la LGT determina asimismo la apreciación de medios fraudulentos determinante de la calificación de una infracción como muy grave".

SEXTO.- Por su parte ...SL, solicita a este Tribunal que confirme el criterio de la resolución del TEAR citada sobre la base de considerar"Que hace suyos los razonamientos de la Sala de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contenidos en el Fundamento Décimo de su Resolución de 23 de marzo de 2.007, para rechazar la calificación como muy grave de la conducta de la interesada".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose como cuestión si procede o no unificar el criterio en los términos pretendidos por el Director del Departamento de Inspección.

SEGUNDO.- Para resolver la referida cuestión habrá que comenzar señalando que el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) dispone, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...

(...)

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

(...)

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".

Por su parte el artículo 184.3.a) de la LGT, y en cuanto a la utilización de medios fraudulentos, dispone, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

  1. Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

(...)

  1. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción".

Finalmente, el artículo 4-2 del RD 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RST) dispone, por lo que aquí interesa:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 a).3.º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (...) Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales".

TERCERO.- En el caso que nos ocupa nos encontramos con que la Inspección ha aplicado el régimen de estimación indirecta de determinación de bases imponibles en base a lo dispuesto en el artículo 53.1.c) de la LGT a tenor del cual:"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: (...) c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales".

Dicho incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales traen su causa en el hecho de que, a pesar de haber requerido reiteradamente al contribuyente a los efectos de que aportare el desglose de dichas existencias iniciales y finales de forma tal que se pueda comprobar la corrección o no de los criterios seguidos y de los importes contabilizados, el interesado no ha aportado dichos desgloses por lo que la Inspección no ha podido comprobar la valoración de las existencias iniciales ni finales que figuran en la contabilidad.

Partiendo de la corrección de los gastos declarados y contabilizados la Inspección ha determinado la cifra de ventas"a través de los datos contenidos en la Base de Datos RSE de Ratios Sectoriales de las Sociedades no Financieras Españolas"y ha apreciado la concurrencia de una infracción tributaria que ha calificado como de muy grave al entenderla cometida habiendo utilizado medios fraudulentos, en concreto, el consistente en anomalía sustancial contable.

El TEAR confirma la procedencia de haber acudido a aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles así como la existencia de infracción tributaria pero no confirma la aplicación de la circunstancia de calificación de la infracción de utilización de medios fraudulentos por anomalía sustancial contable ante lo cual, como se ha dicho, el Director del Departamento de Inspección solicita que este Tribunal unifique el criterio en el sentido de declarar:"Que la apreciación de la circunstancia determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta prevista en el artículo 53.1.c) de la LGT determina asimismo la apreciación de medios fraudulentos determinante de la calificación de una infracción como muy grave".

CUARTO.- Pues bien, no puede acceder este Tribunal a la pretensión del Director por cuanto ello supondría ignorar la doctrina que al respecto tiene sentada el Tribunal Supremo, doctrina que, si bien referida a la Ley 230/1963 (una vez modificada por la Ley 25/1995), es perfectamente trasladable a los regímenes (tanto de determinación de bases como sancionador) regulados por la Ley 58/2003.

Y así tiene dicho el Tribunal Supremo en cuanto a la cuestión que nos ocupa, en sentencias tales como las de 10-02-2003 (rec. nº. 630/1998) y 17-09-2003 (rec. nº. 5491/1998):

"La sentencia de instancia afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto que, en virtud de las previsiones recogidas en la disposición transitoria primera de la Ley 25/1995, debe ser aplicada a las sanciones de autos (que todavía no han alcanzado firmeza, por encontrarse de hecho recurridas las mismas en este pleito) la nueva graduación previstas en dicha norma, por ser la misma más favorable para el sujeto infractor, y, por ello, en virtud de tal graduación más reciente, procede fijar las sanciones por las infracciones tributarias de naturaleza grave como las de autos en el porcentaje del 70% de la cuota tributaria correspondiente, para cada una de ellas, como resultado de sumar al 50% que, como mínimo, establece el artículo 87.1 de la nueva versión de la LGT el 20% que señala la redacción dada al artículo 82.1 c), párrafo segundo (circunstancia agravante relativa a la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad).

Pero tal conclusión no puede ser admitida, (...) porque, como ya hemos dejado sentado, entre otras varias, en la sentencia de esta Sección y Sala del TS de 10 de febrero de 2003, dictada en el recurso de casación número 630/1998, no cabe estimar correcta la tesis sustentada, al efecto, por la sentencia recurrida, tan pronto se tenga en cuenta que «la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad», que los citados artículos 82 y 87 de la nueva redacción de la LGT consideran como circunstancia agravatoria, no es autónoma, es decir, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción"; y, por consiguiente, dada la concreta significación que la expresión "medios fraudulentos" tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación.

Además, de no aceptarse la anterior interpretación, se consagraría en la práctica una total asimilación entre los conceptos de "incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", determinante, según se ha expuesto, de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases tributarias, inclusive con el alcance con que lo entiende el artículos 64.2 Reglamento General de la Inspección de Tributos, y el de utilización, en la comisión de la infracción, del medio fraudulento consistente en las existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad", con el resultado inaceptable de que, siempre que fuera de aplicación dicho régimen, habrían de agravarse, poco menos que automáticamente, las sanciones en su caso procedentes.

En el supuesto de autos, según también se ha indicado antes, sólo se detectaron incumplimientos de obligaciones contables que determinaron la aplicación del tan repetido régimen de estimación indirecta, pero nunca se calificaron las insuficiencias en la contabilidad de medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la empresa para defraudar a Hacienda.

En consecuencia, no existiendo voluntad, dolo o culpa infractora, ni concurriendo, tampoco, las circunstancias que, de considerarse consumada la infracción, aumentarían la graduación de su sanción, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo de instancia, en ese extremo, y anular las liquidaciones (tal como derivan de lo sentado en el acuerdo del TEAC) en el punto relativo a las sanciones impuestas (que deben quedar erradicadas)".

Por cuanto antecede:

ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, ACUERDA: DESESTIMAR el recurso de alzada para unificación de criterio número 00-02473-07, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección.