Resolución nº 00/4007/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 29 de mayo de 2008, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; Y, S.A., con N.I.F. ..., y Z, S.A., con N.I.F. ..., ambas entidades representadas por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; las tres entidades como sucesoras de W, S.L., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fechas 10 de junio de 2005 y 17 de octubre de 2005 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, y cuantía, 2.011.781,52 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fechas 30 de marzo y 1 de abril de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a las entidades X, S.L., Y, S.A. y Z, S.A. las siguientes actas de disconformidad (A02), por el impuesto y ejercicio antes citados:

OBLIGADO TRIBUTARIOACTAS DE DISCONFORMIDAD (A02)

X, S.L. ..., ..., ..., ..., ...

Y, S.A. ..., ..., ..., ..., ...

Z, S.A. ..., ..., ..., ..., ...

En dichas actas se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras se refieren al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de las entidades disueltas W, S.L., V, S.A., T, S.L., S, S.L. y R, S.L.

2. Por escritura pública de 2 de noviembre de 1999 (presentada en el Registro Mercantil el día 3 de noviembre e inscrita el día 15 de noviembre de 1999), se procedió a:

   1. La fusión por absorción de W, S.L. (...) (sociedad absorbente), V, S.A. (...), T, S.L. (...), S, S.L. (...) y R, S.L. (...) (sociedades absorbidas).

   2. La escisión total de W, S.L. (...) (sociedad escindida) a favor de tres sociedades de nueva creación: WW, S.L. (...), Q, S.L. (...) y P, S.L. (...) (sociedades beneficiarias).

      De acuerdo con el otorgando tercero, del apartado "B Fusión", de la citada escritura pública, quedan incorporados la totalidad de los patrimonios, activo y pasivo, de V, S.A., T, S.L., S, S.L. y R, S.L., en el de W, S.L., o sea, que la fusión significa que esta última sucede universalmente a las otras en todos sus derechos y obligaciones, quedando transmitidos en bloque a la absorbente todos los elementos según los Balances cerrados el 30 de junio de 1999.

      Igualmente, de acuerdo con el otorgando octavo, del apartado "C Escisión", de dicha escritura pública, los elementos del activo y pasivo de la sociedad W, S.L., que se traspasan a las nuevas sociedades beneficiarias, son los que figuran en el Anexo 1 unido a la certificación del acta de la sociedad W, S.L. Las sociedades beneficiarias se subrogan en todos los derechos y obligaciones, respecto de la parte del patrimonio universal de la sociedad escindida que reciben.

      La sociedad Q, S.L. ha sido posteriormente absorbida por la entidad Y, S.A.; la entidad P, S.L. fue igualmente absorbida por X, S.L.; y la sociedad WW, S.L. por la entidad Z, S.A.

      Con carácter previo a las operaciones descritas, W, S.L. ya había realizado diversos contratos de carácter mercantil-societario y de compraventa de títulos con el fin de que su participación en todas las sociedades que iban a ser objeto de la fusión por absorción fuese del 100 por 100 (fusión impropia).

      Por otra parte, por lo que hace a la operación de fusión-escisión descrita, deben hacerse constar los siguientes hechos adicionales:

   1. La primera operación societaria (fusión por absorción) no implicó aumento del capital social en la sociedad W, S.L., ya que ésta ya era titular de la totalidad de las acciones y participaciones de las entidades absorbidas.

   2. Tras la escisión, la entidad X, S.L. pasó a ser socio único de WW, S.L. (...) y de P, S.L., reduciéndose en contrapartida su participación en Q, S.L. respecto del porcentaje del que era titular en W, S.L. (...). De forma simultánea, aumentó el porcentaje de participación en Q, S.L. de las personas físicas que eran partícipes de la entidad escindida.

      Los socios en el capital de W, S.L., con anterioridad a la escisión de la misma, eran X, S.L., con un porcentaje de participación en el capital del 54,80% y siete personas físicas que se repartían el 45,20% restante. Como consecuencia de la escisión, X, S.L. pasa a ser el socio único de las sociedades WW, S.L. y P, S.L., mientras que la participación en el capital de la sociedad beneficiaria Q, S.L. queda establecida en los siguientes porcentajes: X, S.L. adquiere el 12,83% del capital, correspondiendo el porcentaje restante, el 87,17%, a las referidas personas físicas.

      Las señaladas operaciones societarias traían causa en el "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre Y, S.A. y los distintos propietarios e integrantes del Grupo W el 11 de junio de 1999. Mediante dicho contrato, Y, S.A. adquiría el compromiso de comprar el 100 por 100 del capital de dos sociedades de futura creación en las que, tras un proceso de reestructuración, se adscribirían todos los bienes y derechos necesarios para el negocio y la explotación de los distintos establecimientos comerciales del Grupo W, salvo en lo relativo a los inmuebles y a los pasivos con ellos relacionados que serían adscritos a una tercera sociedad de futura creación excluida del contrato de compraventa de participaciones.

      En la misma fecha en que se formalizó la escritura de fusión y escisión, las partes procedieron a formalizar el contrato de compraventa de participaciones. Por una parte, las participaciones sociales de la entidad WW, S.L. fueron transmitidas por X, S.L. a N, S.A., compañía a la cual Y, S.A. había cedido su posición contractual respecto de la adquisición de dichas participaciones. El precio satisfecho ascendió a un total de 300.000.000 pts. Por su parte, Y, S.A. adquirió la totalidad de las participaciones de Q, S.L., pagando por ellas un precio total de 1.982.093.635 pts.

      Las operaciones societarias (fusión y escisión) realizadas por el Grupo W, con anterioridad a la transmisión de las participaciones sociales de las entidades beneficiarias, se acogieron al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

3. El actuario considera que el señalado régimen especial del Impuesto sobre Sociedades no era aplicable al caso que nos ocupa -ex art. 110.2 de la LIS-, dado que las operaciones de fusión y escisión realizadas carecen de "motivo económico válido, siendo su finalidad última la evasión fiscal".

   Dichas operaciones societarias se hacen con carácter previo (y obligatorio) a la enajenación de las participaciones de dichas sociedades. En este sentido, no se observa en este proceder ninguna reestructuración o racionalización empresarial, ya que el motivo último de dichas operaciones, explícitamente manifestado en el contrato de compraventa antes citado, no es otro que el proceder a la venta de los activos y pasivos que fundamentan la actividad desarrollada por las distintas sociedades. Las operaciones societarias tienen como finalidad la venta de determinadas partes de dichas sociedades y no persiguen la reorganización o reestructuración empresarial con el fin de racionalizar sus actividades. A esto hay que añadir que las mencionadas operaciones societarias (fusión impropia de cuatro sociedades y posterior escisión total sin respetar la equivalencia subjetiva residenciando a los socios personas físicas en la sociedad cuya transmisión va a generar las mayores plusvalías), no se explican sino desde un análisis de las ventajas fiscales obtenidas, ya que ubicando la transmisión de las participaciones en las socios personas físicas se permite la aplicación de los coeficientes de abatimiento y, por tanto, se evita la tributación de las plusvalías obtenidas.

   Por lo que se refiere a la regularización de la fusión, procede, de una parte, integrar en la base imponible de las entidades absorbidas, V, S.A., T, S.L., S, S.L. y R, S.L., la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (artículo 15.3 LIS). Igualmente, procede integrar en la base imponible de W, S.L., como socio de las entidades que absorbe, al ser una fusión impropia, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada (artículo 15.6 LIS).

   Por lo que a la regularización de la escisión se refiere, la entidad transmitente W, S.L. debe igualmente integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

4. Dado que en la propia escritura de fusión y escisión total se establece que, en relación con ésta última, "las sociedades beneficiarias se subrogan en todos los derechos y obligaciones, respecto de la parte del patrimonio universal de la sociedad escindida que reciben", el actuario realiza un reparto de las obligaciones tributarias, determinando la parte que corresponde a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, y por su posterior absorción, a las sociedades Y, S.A., X, S.L. y Z, S.A., razón por la cual incoa actas separadas a cada una de ellas por la parte de cuota que les corresponde.

   Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios.

   SEGUNDO.- Presentadas alegaciones, el Inspector Regional de ... dictó en fecha 10 de junio de 2005 cinco acuerdos de liquidación (uno por cada una de las entidades disueltas), en los que se confirma la denegación del régimen especial de FEAC a la operación de fusión-escisión realizada. Ahora bien, en contra de la postura sostenida por el actuario, el Inspector Regional considera que las deudas tributarias que se liquidan han de ser asumidas de forma solidaria por las tres entidades resultantes de la escisión (y por ende, por las entidades absorbentes de estas últimas), al entender que del proyecto de escisión no se desprende en absoluto, de forma clara y tajante, atribución alguna de las deudas tributarias. Por ello, se giran liquidaciones únicas a Y, S.A., X, S.L. y Z, S.A., como sucesoras, por el total de las deudas tributarias. Las deudas tributarias resultantes ascienden a las siguientes cantidades:

   ENTIDAD DISUELTAACTAS DE DISCONFORMIDADCUOTAINTERESES DEUDA TRIB.

   W, S.L. ..., ..., ... 1.589.721,38422.060,14 2.011.781,52

   R, S.L...., ..., ...241.328,27 52.382,08 293.710,35

   V, S.A...., ..., ... 2.653.098,77 712.922,093.366.020,86

   T, S.L. ..., ..., ...476.588,69 126.427,63 603.016,32

   S, S.L. ..., ..., ... 1.025.362,62 271.607,561.296.970,18

   Tales acuerdos fueron notificados a las tres entidades interesadas el 13 de junio de 2005.

   TERCERO.- En cuanto a los expedientes sancionadores, previa autorización de inicio, se instruyeron expedientes sancionadores por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Las interesadas presentaron alegaciones.

   Con fecha 17 de octubre de 2005, se dictaron cinco acuerdos sancionadores. Realizada la comparativa con el régimen sancionador resultante de la Ley 58/2003, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria 4ª de dicha Ley, y no resultando más favorable dicho régimen, se imponen cinco sanciones consecuencia de haber incurrido en las infracciones tipificadas en el artículo 79 de la Ley 230/1963, General Tributaria, consistentes en:

   1. "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

   3. "disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones".

   4. "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

      Las bases, porcentajes e importes de sanción fueron los siguientes:

      ENTIDAD DISUELTABASE SANCIóN%IMPORTE SANCIóN

      W, S.L.1.589.721,38 50% 794.860,69

      R, S.L.241.328,27 50% 120.664,14

      V, S.A.2.653.098,77 50% 1.326.549,39

      T, S.L. 476.588,6950% 238.294,35

      S, S.L. 1.025.362,62 50% 512.681,31

      ENTIDAD DISUELTABASE SANCIóN%IMPORTE SANCIóN

      R, S.L.127.236,94 10% 12.723,69

      V, S.A. 1.167.003,22 10% 116.700,32

      T, S.L. 84.103.6110% 8.410,36

      S, S.L. 144.270,8310% 14.427,08

      Tales acuerdos fueron notificados a las tres entidades interesadas el 24 y 28 de octubre de 2005.

      CUARTO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación, la entidad X, S.L. interpuso cinco reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 13 de julio de 2005 (R.G. 4007/2005 a 4011/2005). Dicha entidad ha interpuesto igualmente cinco reclamaciones contra los acuerdos sancionadores ante este TEAC el 21 de noviembre de 2005 (mismo R.G.).

      Por su parte, las sociedades Y, S.A. y Z, S.A. interpusieron las siguientes reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ... (nos ... - de 2005):

      Contra liquidacionesContra sanciones

      Y, S.A. ..., ..., ..., ...., ... ..., ..., ..., ..., ...

      Z, S.A. ..., ..., ..., ...., ... ..., ..., ..., ..., ...

      Las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación fueron interpuestas el 12 de julio de 2005, mientras que los acuerdos sancionadores fueron objeto de reclamación el 18 de noviembre de 2005.

      QUINTO.- Mediante escrito de fecha 6 de marzo de 2007, el Abogado del Estado-Secretario General de este TEAC solicitó al TEAR de ... la remisión de las reclamaciones interpuestas por Y, S.A. y Z, S.A. a los efectos de la tramitación conjunta de las mismas con las interpuestas por X, S.L. Dicho escrito tuvo entrada en el TEAR de ... el 12 de marzo siguiente.

      Con fecha 15 de junio de 2007, el Abogado del Estado-Secretario del TEAR de ... ha dictado acuerdo, cuyo fundamento de derecho único indica:

      "Señala el artículo 230 de la Ley 58/03 de 17 de diciembre, General Tributaria, que las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: "b) las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones". Por su parte el apartado 3 del mismo artículo señala que: "La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada".

      En el presente caso las reclamaciones presentadas ante el TEAC por X, S.L. son relativas al mismo tributo y derivan del mismo expediente que las relacionadas en los hechos de esta resolución y planteadas ante este Tribunal por Y, S.A. y Z, S.A.".

      Siendo la parte dispositiva de dicho acuerdo la siguiente:

      "SE ACUERDA:

      1. De conformidad a los artículos mencionados, proceder al archivo de las reclamaciones mencionadas, dando traslado de las actuaciones obrantes en las mismas, junto con sus correspondientes incidentes de suspensión al Tribunal Económico-Administrativo Central para su resolución conjunta con las números RG 4007/05 a RG 4012/05 interpuestas por X, S.L.

      2. Comunicar a las mercantiles Y, S.A. y Z, S.A. el presente acuerdo."

      Las reclamaciones remitidas por el Tribunal Regional han sido registradas por este Tribunal Central con los R.G. 2120/2007 a 2129/2007 (las interpuestas por Z, S.A.) y con los R.G. 2130/2007 a 2139/2007 (las interpuestas por Y, S.A.), siendo acumuladas a las interpuestas por X, S.L. de la siguiente forma:

      (...)

      SEXTO.- Puestos de manifiesto los expedientes, se formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

      1. En relación con el procedimiento inspector (alegaciones formuladas por X, S.L.):

         - Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

         - Las dilaciones incurridas por Y, S.A. no pueden imputarse a X, S.L.

      2. En relación con la aplicación del régimen especial de FEAC:

         - Las operaciones de fusión y escisión llevadas a cabo cumplían los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial de FEAC.

         - La nueva redacción del artículo 110 de la LIS, vigente desde el 1-1-2001, no es aplicable a las operaciones realizadas en 1999.

         - La finalidad de las operaciones era la reestructuración: la línea de comercio minorista se desarrollaba por las cuatro entidades absorbidas, llevando a cabo la actividad comercial al por mayor la absorbente W, S.L. Con la operación de fusión-escisión se pretende separar 3 actividades distintas:

         - El comercio mayorista, que corresponde a WW, S.L.

         - El negocio minorista, al que se dedicaría Q, S.L.

         - Una tercera línea, inmobiliaria, que se atribuye a P, S.L.

         La posterior venta de las participaciones de WW, S.L. y Q, S.L. no deja sin efecto la reestructuración del Grupo que en todo caso debía llevarse a cabo.

         De un grupo meramente local en la provincia de ..., se pasa a reforzar la estructura de un grupo líder en la distribución, dejando para el grupo originario la actividad inmobiliaria subsidiaria.

         - La Inspección debería haber seguido el procedimiento especial de fraude de ley y el procedimiento especial de valoración de operaciones vinculadas.

         - La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión económica, por lo que se echa en falta el dictamen de algún perito de la Administración.

      3. En cuanto a la responsabilidad de pago: las sociedades beneficiarias de la escisión no responden solidariamente entre sí de la deuda tributaria originada en la escisión, sino sólo en proporción al patrimonio recibido, tal y como había establecido el actuario. Al no estar regulada la cuestión por la normativa tributaria, debe regirse por las normas mercantiles. Puesto que la sucesión está regulada en preceptos de Derecho Privado, su declaración corresponde a la jurisdicción ordinaria, y no a la Administración a través de procedimientos tributarios. La omisión en la asignación del pasivo fiscal no se debió a negligencia sino a la imposibilidad de prever su existencia.

      4. En cuanto a las sanciones impuestas:

         - El actuario expresamente indica en las actas que no existen motivos para proceder a la apertura de expedientes sancionadores.

         - Z, S.A. no intervino en los contratos de compraventa que se realizaron conjuntamente con la escritura de reorganización empresarial, sino que fue posteriormente cuando suscribió el contrato de compraventa.

         - El artículo 110.2 de la LIS no cumple con las garantías mínimas detipicidad y exigencia de lex certa.

         - Concurre interpretación razonable de la norma y ausencia de ocultación, al haberse presentado todas las declaraciones tributarias y haberse comunicado las operaciones realizadas a la Administración Tributaria.

         - La LGT impide imponer sanciones en los casos de fraude de Ley. La nueva redacción del artículo 110.2 LIS impide igualmente sancionar. Tampoco cabe hablar de simulación.

         - Al igual que en las deudas tributarias, la responsabilidad de pago de las sanciones no es solidaria sino en proporción al patrimonio recibido.

         FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por personas con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y efectos de las dilaciones; 2º) si los acuerdos impugnados debieron dictarse por la totalidad de las deudas y sanciones, o por el contrario, debieron dictarse acuerdos separados estableciendo un reparto entre las entidades reclamantes; 3º) si la operación de fusión-escisión realizada cumple los requisitos para acogerse al Régimen especial de FEAC del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS; 4º) procedencia de las sanciones impuestas.

         SEGUNDO.- Se plantea en primer lugar el posible incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

         La entidad X, S.L. alega, en este sentido, que no se le pueden imputar las dilaciones incurridas por Y, S.A., ya que la Inspección llevó procedimientos separados con cada entidad sucesora, documentándose en diligencias otorgadas en distintas fechas y con distinto contenido para cada una de ellas.

         El artículo 29.1 de la Ley 1/1998 dispone que las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses, salvo posibilidad de ampliación. En el caso presente, la fecha de inicio de las actuaciones fue el 15-12-2003. En las actas, la Inspección hizo constar la existencia de dilaciones imputables al contribuyente por 183 días, a los que deben añadirse 7 días hábiles correspondientes a la ampliación solicitada del plazo para la presentación de alegaciones. En consecuencia, el procedimiento de comprobación debería haberse ultimado, a más tardar, el día 28 de junio de 2005, por lo que, habiéndose dictado los acuerdos de liquidación en fecha 10-6-2005 (notificación el 13 de junio siguiente), cabe concluir que no se habría superado el plazo máximo indicado.

         Por lo que se refiere a las dilaciones habidas, hay que aclarar que el artículo 24.1 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el RGIT, afirma: "Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: (...)

   4. Los sucesores de la deuda tributaria".

      De lo anterior se deduce que el sujeto pasivo eran las sociedades absorbidas, así como la entidad escindida, pero estaban obligados a atender a la Inspección cualquiera de las tres sociedades interesadas, X, S.L., Y, S.A. y Z, S.A., como sucesoras. En consecuencia, el procedimiento inspector es único y, por ello, las dilaciones en que incurran los representantes de cualquiera de las entidades sucesoras perjudican a las restantes, en la medida que no actúan como sujetos pasivos independientes entre sí, sino como sucesores los tres de un único sujeto pasivo.

      Por lo tanto, debe desestimarse la primera pretensión relativa al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

      TERCERO.- La segunda cuestión planteada se refiere a si los actos impugnados debieron dictarse por la totalidad de las deudas y sanciones, o por el contrario, debieron dictarse acuerdos separados estableciendo un reparto entre las entidades reclamantes.

      En relación a lo anterior, hay que aclarar que la antigua LGT, Ley 230/1963, no regulaba expresamente los supuestos de disolución sin liquidación como el que nos ocupa (escisión total). Solamente, el artículo 89.4 de dicha Ley disponía que "en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado".

      Por lo que se refiere a la jurisprudencia, ésta ha declarado que en los casos de fusión y escisión total, no nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad sino de sucesión, razón por la cual, no es necesario el acuerdo de derivación de responsabilidad (Sentencia del Tribunal Supremo 24 de septiembre de 1999, Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2006 o Resolución de este TEAC de 6 de noviembre de 2003, entre otras).

      Por su parte, el artículo 104.1 LIS dispone: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente ...". Así pues, las sociedades beneficiarias de una escisión total adquieren los derechos y obligaciones tributarias de la escindida, de acuerdo con el citado artículo 104.

      De lo anterior se deduce, tal y como hemos concluido en el fundamento anterior, que los sujetos pasivos eran las sociedades absorbidas, así como la entidad absorbente-escindida, puesto que son dichas entidades quienes realizan los hechos imponibles consistentes en la obtención de renta derivada de las transmisiones efectuadas. No obstante, corresponde a las sociedades hoy reclamantes, Y, S.A., Z, S.A. y X, S.L., como sucesoras, asumir la obligación de pago de las deudas y sanciones tributarias correspondientes a tales entidades disueltas.

      Por ello, entendemos que no se debieron extender actas separadas a cada una de las beneficiarias. El acta debe incoarse a quien resulta ser sujeto pasivo, quien realiza el hecho imponible. No obstante, dicho error fue corregido por el Inspector Jefe al girarse las liquidaciones a los sujetos pasivos (las reclamantes no son sujetos pasivos en las liquidaciones que se practican, sino sucesores).

      Cuestión distinta es que con posterioridad los órganos de recaudación determinen si la responsabilidad entre ellas es o no solidaria. Sin embargo, la Sala no puede entrar en dicha cuestión, toda vez que los actos impugnados son los propios acuerdos de liquidación y sanción, no la actuación recaudatoria de exigencia de pago de los mismos por la vía de apremio.

      Consideramos, por lo tanto, que las reclamantes se han anticipado en sus alegaciones, puesto que una cosa es que las liquidaciones (y las cartas de pago como documento accesorio a las mismas) se giren y notifiquen por la totalidad de la deuda a las tres entidades sucesoras, y otra cosa distinta, es que dichas entidades sucesoras resulten solidariamente obligadas entre sí, cuestión que, como decimos, en su momento y en su caso, determinarán los órganos de recaudación.

      A este respecto, podemos traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20-5-2004 (rec. nº 696/2002), la cual señala:

      "En consecuencia es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular. Cuestión distinta es la ulterior determinación de la persona que responda frente a Hacienda del pago de dicha deuda, si la sociedad ha dejado de existir después de su devengo pero ésa es una cuestión que atañe al pago o recaudación y no a su investigación y liquidación; que son únicamente actos de determinación y concreción de la deuda en su día devengada por la sociedad y que es el objeto de autos que viene exclusivamente constituido por la liquidación de la deuda".

      Igualmente, este Tribunal Central en Resolución de 5-12-2007 (R.G. 3017/05, Vocalía 10ª) haciéndose eco de la doctrina anterior ha considerado "correcta la actuación de la Inspección de dictar un acuerdo de liquidación por el importe total de la deuda que la sociedad absorbida tiene para con la Hacienda Pública.

      Cuestión distinta es que, en vía de recaudación, las entidades beneficiarias procedan a repartirse el pago de la misma en función de la parte proporcional que a cada una corresponda según el valor de los elementos recibidos, salvo que del proyecto de escisión pueda derivarse lo contrario, artículo 255.3 de la LSA".

      En consecuencia, resulta correcto dictar liquidaciones y sanciones únicas a quienes son sujetos pasivos (responsables en el caso de las sanciones), es decir, las sociedades disueltas, sin entrar a enjuiciar, por no ser éste el momento procesal para ello, si las entidades sucesoras responden entre sí del pago solidariamente o no.

      CUARTO.- Pasando a la cuestión de fondo, la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporóal ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

      El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la transmisión, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.

      La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así, en lo que aquí nos interesa, los apartados 1 y 2 de este precepto afirman:

      "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

   1. Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

      (...)

   3. Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

      2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

   1. Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

      Se establece una limitación en el artículo 110.2, que dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

      El artículo 110.2 tiene su origen en el artículo 11 de la citada Directiva, el cual establece:

      "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal ..."

      El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

      Posteriormente y ya en el plano interno, la Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, (por lo tanto, no aplicable al ejercicio 1999 en que tienen lugar las operaciones de fusión y escisión) la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos, como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.

      Pasamos al examen de la cuestión relativa al fin principal de la operación planteada.

      QUINTO.- La Inspección consideró que la absorción de V, S.A., T, S.L., S, S.L. y R, S.L. por parte de W, S.L. y la simultánea escisión total de ésta en tres entidades de nueva creación (WW, S.L., Q, S.L. y P, S.L.) no se realizó por motivos económicos válidos, sino que tuvo como fin principal el fraude o la evasión fiscal.

      Por su parte, las interesadas alegan que no existe fraude ni evasión fiscal, sino que dichas operaciones se realizaron con un propósito de reorganización empresarial.

      Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene realizar dos precisiones. En primer lugar, que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la operación de fusión-escisión, realizada en noviembre de 1999, sino también a los actos previos y coetáneos. Nos referimos en concreto al "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre Y, S.A. y los distintos propietarios e integrantes del Grupo W el 11 de junio de 1999, así como a la posterior formalización y ejecución de tal contrato.

      En segundo lugar, debe precisarse el régimen vigente en el año 1999. Según la redacción del artículo 110.2 de la LIS vigente en el año 1999, a la hora de denegar el régimen especial de diferimiento, debe acreditarse, como señalan las interesadas, que el fin principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, una vez sentado lo anterior, no puede ignorarse tampoco el origen comunitario de la citada cláusula anti-abuso, así como la necesidad de interpretar su sentido de acuerdo con la directiva comunitaria de la que emana. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial.

      En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central aprecia en las operaciones realizadas un claro ánimo de elusión fiscal. Veamos:

      - En la escisión total de W, S.L. no se respeta la regla de proporcionalidad, al atribuirse a X, S.L. la totalidad de participaciones en WW, S.L. y P, S.L., aumentando en contrapartida el porcentaje de participación de las personas físicas en Q, S.L. Las participaciones de WW, S.L. se vendieron por 300.000.000 pts., mientras que las participaciones en Q, S.L. fueron vendidas a un precio muy superior de 1.982.093.635 pts. Es decir, que los activos con mayores plusvalías latentes fueron alojados en Q, S.L., sociedad en la que, como decimos, se produce un aumento del porcentaje de participación de personas físicas con respecto a la originaria W, S.L. De este modo, se consigue que la mayor parte de las plusvalías sean gravadas en sede de personas físicas, quienes, por aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, evitan o minoran la tributación. Debe recordarse que la participación de X, S.L. pasa del 54,80% (socio mayoritario) que tenía en WW, S.L. al 12,83% en Q, S.L. (o lo que es lo mismo, las personas físicas aumentan su participación del 45,20% al 87,17%). En consecuencia, se juega con el reparto de participaciones en las sociedades resultantes de la escisión a fin de minorar la tributación.

      - Por el contrario, si se hubiera mantenido la proporcionalidad tras la operación de escisión, X, S.L. seguiría siendo socio mayoritario en Q, S.L., por lo que la mayoría de las plusvalías habrían tributado por el Impuesto sobre Sociedades al 35%.

      Podemos concluir por tanto que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era poder realizar la venta de los activos con mayores plusvalías, figurando como vendedores en último término y en su mayor parte personas físicas que, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, evitaran o minoraran sustancialmente la tributación. Tales ventajas fiscales obtenidas deben incardinarse en el concepto de evasión fiscal, pues se obtienen como consecuencia de un artificio de operaciones o negocios jurídicos, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de las operaciones, un claro ánimo elusivo.

      Hasta aquí, en lo que se refiere a la acreditación de los fines de fraude o evasión fiscal. Bastaría con ello, como decimos, para denegar la aplicación del régimen especial. No obstante lo anterior, nos pronunciaremos igualmente acerca de los motivos económicos de la operación, pues las propias interesadas se refieren también a ellos. Así, señalan que el objetivo de las operaciones era de reorganización empresarial en tres líneas de negocio:

      - El comercio mayorista, que corresponde a WW, S.L.

      - El negocio minorista, al que se dedicaría Q, S.L.

      - Una tercera línea, inmobiliaria, que se atribuye a P, S.L.

      A juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido. En efecto, las operaciones de fusión y escisión realizadas no se realizan para reestructurar el grupo sino para venderlo a Y, S.A. (finalmente también a N, S.A.), y en ejecución del "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre Y, S.A. y los distintos socios del Grupo W el 11 de junio de 1999. De esta forma se explica que la pretendida reorganización se realice precisamente como contempla dicho contrato: dos sociedades de futura creación en las que se adscribirían todos los bienes y derechos, salvo en lo relativo a los inmuebles y a los pasivos con ellos relacionados que serían adscritos a una tercera sociedad de futura creación excluida del contrato. Dicho contrato sujeto a condición suspensiva es de 11-6-1999, anterior por tanto a la escritura de fusión-escisión de 2-11-1999, fecha esta última en la que se lleva a cabo, a la vez, la venta de las participaciones. La reorganización tendría sentido si se realizara para proseguir con el negocio y mejorar su rendimiento y productividad. Sin embargo, no puede hablarse de un objetivo de reestructuración cuando el mismo día en que ésta se acomete, se transmite el grupo empresarial a un tercero.

      Otras cuestiones alegadas por las interesadas son:

      1. - La Inspección debería haber seguido el procedimiento especial de fraude de ley y el procedimiento especial de valoración de operaciones vinculadas.

         Este Tribunal Central se ha pronunciado (Resolución de 30 de septiembre de 2005, Vocalía 10.ª, R.G. 2126/2003) acerca de la posible reconducción de la cláusula anti-abuso del artículo 110.2 de la LIS a la figura de fraude de ley. El artículo 110.2 de la LIS, según redacción vigente para el ejercicio objeto de comprobación, establecía, como antes hemos indicado, que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos". Puede observarse que el artículo 110.2 tan sólo hace mención al artículo 97 de la LIS y en ningún momento se remite al artículo 24 de la LGT. Se refiere a un supuesto de aplicación de un beneficio regulado en la norma tributaria que la Inspección considera que no resulta aplicable por incumplimiento de los requisitos exigidos por esa norma para obtener dicho beneficio. En el presente supuesto no hay una norma eludida ni una norma de cobertura sino que simplemente se opta por un régimen fiscal especial regulado en una sola norma, LIS, pero que la Inspección estima que no procedía por cuanto no se cumplen los requisitos legales necesarios. Y es necesariamente la Administración quien, a través de la correspondiente Inspección, comprueba el cumplimiento de los mismos tal y como se desprende del artículo 110.2 que comienza señalando "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa ...". A estos efectos el RGIT en el artículo 2.º g) dispone que corresponde a la Inspección verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como comprobar la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales. Por tanto, no procede la instrucción del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley.

         Por lo que se refiere a la posible vulneración del artículo 15 del RD 537/1997 al practicar la valoración a precios de mercado, y la omisión del procedimiento legalmente establecido, debemos señalar que el artículo 15 del Reglamento establece el procedimiento que debe seguir la Administración cuando "haga uso de la facultad establecida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto", es decir, cuando proceda a valorar por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin embargo, en el presente caso y según consta en el acta incoada y en la liquidación practicada, la Inspección no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995, razón por la que no ha seguido el procedimiento al que se refiere el articulo 15 del Reglamento. En consecuencia, no es requisito legal para determinar el valor de mercado en las operaciones de escisión acudir al procedimiento previsto en el artículo 15 del RIS, exclusivo para operaciones vinculadas.

      2. - La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión económica, por lo que se echa en falta el dictamen de algún perito de la Administración.

         Respecto a lo anterior, debemos indicar en primer término que las actuaciones de comprobación y valoración efectuadas se encuentran incluidas en el ámbito de funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos por los artículos 140 de la Ley 230/1963 y 2 del RGIT. A la hora de acreditar la competencia de los funcionarios integrados en la Inspección de los Tributos, conviene distinguir las actuaciones de comprobación de las de valoración. Por lo que se refiere a las segundas, señala el artículo 13.4 del RGIT que "si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente". No obstante, en el caso que nos ocupa, las actuaciones desarrolladas han sido de comprobación tributaria (del cumplimiento de los requisitos del Régimen de FEAC). No resulta por tanto exigible que se acredite en cada caso la titulación o conocimientos poseídos por el actuario en cuestión. La competencia del actuario, así como del Inspector Jefe, viene dada, como ya ha señalado este Tribunal en otras ocasiones, por la adscripción de los mismos al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado.

         Debemos por tanto desestimar las alegaciones formuladas.

         SEXTO.- Debemos finalmente pronunciarnos sobre la procedencia de las sanciones impuestas.

         Las alegaciones formuladas hacen referencia a la improcedencia de la sanción por falta de tipicidad, ausencia de culpabilidad, inexistencia de fraude y de ocultación y por entender que una regularización administrativa al amparo del artículo 110.2 de la LIS no puede conllevar nunca sanciones (figura del fraude de Ley).

         En relación con la falta de tipicidad, hemos de indicar que la supresión que la Ley 43/1995 hace de la referencia a la regularización "con las correspondientes sanciones e intereses de demora", no supone que no pueda apreciarse, en los casos de indebida aplicación del régimen especial, infracción tributaria. Debemos acudir, con carácter general, al régimen de infracciones y sanciones de la Ley General Tributaria, la cual sí tipifica como infracción la falta de ingreso de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del impuesto (en este caso, consecuencia de la aplicación indebida del régimen especial de FEAC). En definitiva, que el artículo 110.2 de la LIS no mencione la posibilidad de sancionar no excluye tal posibilidad; dicha mención no resulta necesaria en nuestro actual ordenamiento tributario, toda vez que el régimen sancionador viene ya establecido por la propia LGT.

         En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tanga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

         En el caso que nos ocupa, se realizó una operación societaria de fusión-escisión, sin respetar la regla de la proporcionalidad en el reparto de las participaciones, con el objeto de minorar la carga tributaria que normalmente hubiera correspondido por la plusvalía. Para ello, se aplicó un Régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, el de FEAC, cuando debería haberse tenido en cuenta la limitación a su aplicación que fija el artículo 110.2 de la LIS. Dicha conducta supone en efecto, un ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en la aplicación de las normas tributarias. Por ello, entendemos que concurre culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, estando justificada la imposición de sanción tributaria.

         Por lo que se refiere a la alegación de que el actuario expresamente indica en las actas que no existen motivos para proceder a la apertura de expedientes sancionadores, debemos responder que, sin embargo, el acta es una mera propuesta, que debe recoger dicha mención dentro de su contenido obligatorio (artículo 49.2.j) del RGIT), pero que no impide que pueda iniciarse el procedimiento sancionador.

         Finalmente se alega que Z, S.A. no intervino en los contratos de compraventa que se realizaron conjuntamente con la escritura de reorganización empresarial, sino que fue posteriormente cuando suscribió el contrato de compraventa. Respecto a lo anterior, cabe señalar que, en efecto, Z, S.A. no tiene la condición de sujeto infractor. Los sujetos infractores son las entidades disueltas que cometen las infracciones tipificadas. Sin embargo, ello no impide que deban responder de tales sanciones, al desaparecer dichas entidades, sus sucesores, entre ellos, Z, S.A.

         En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones realizadas.

         POR LO EXPUESTO,

         EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

         ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.