Resolución nº 00/1111/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24 de julio de 2008), vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,promovida por la entidad X, S.L., con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha ... de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1997-98, y cuantía, 39.258.908,62 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 11 de septiembre de 2003, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante, como sucesora de Y, S.L., acta de comprobado y conforme (A06), número ..., por el impuesto antes citado, periodo 1997.

La citada acta tiene su origen en las actuaciones inspectoras que, con carácter parcial, se habían iniciado el 28 de junio de 2002. A lo largo de dichas actuaciones se produjeron, a juicio de la actuaria, las siguientes dilaciones imputables al contribuyente, por un total de 318 días:

Motivo dilación Fecha inicioFecha fin

Retraso aportación documentación23-7-200223-5-2003

Retraso aportación información 21-1-200323-5-2003

Retraso aportación información 3-2-20036-6-2003

De las actuaciones practicadas resulta, en síntesis, los siguientes hechos:

1. Durante los periodos 1997 y 1998 se realizaron una serie concatenada de operaciones por las sociedades del denominado Grupo Z, a partir del informe elaborado por M, de fecha 25 de abril de 1997, denominado "Reestructuración del Grupo Z", en el que se planificó minuciosamente el proceso operativo a seguir, articulado en dos fases:

   1. - Reestructuración empresarial del Grupo, con la configuración de una única sociedad holding, Y, S.L., y concentración de toda la actividad de fabricación y comercialización en Z, S.L. A juicio de la Inspección, dicho proceso de concentración empresarial es en sí mismo un motivo económico válido, merecedor de los beneficios fiscales del Capítulo VIII Título VIII de la LIS.

   2. - Escisión total de Y, S.L. y operaciones posteriores. El 22 de diciembre de 1997 se otorgó escritura pública de escisión total de la entidad Y, S.L., (presentada en el Registro Mercantil para su inscripción el 31 de diciembre de 1997), traspasándose la totalidad de su patrimonio social a dos sociedades de nueva creación: X, S.L. y W, S.L. El reparto de los elementos del activo y del pasivo, que formaban el patrimonio de Y, S.L., se realizó traspasando un 75% de todos los elementos a X, S.L., y el 25% restante a W, S.L., con las excepciones que se exponen en la propia escritura.

   Los socios de Y, S.L. en el momento de la escisión eran el matrimonio D. A - Dª. B, titulares del 75% de las participaciones, y el matrimonio D. C - Dª. D, titulares del 25% restante. El criterio de reparto de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión a los socios de la sociedad que se escinde ha consistido en atribuir las participaciones de X, S.L., a los socios D. A (74%) y Dª. B (26%), y en atribuir las participaciones de W, S.L., a los socios D. C (50%) y Dª. D (50%).

   Con posterioridad a la escisión total de Y, S.L., se producen dos operaciones más:

   - El 18 de mayo de 1998 se eleva a público el documento privado por el que los únicos socios de W, S.L., D. C y Dª. D, venden a X, S.L., la totalidad de las participaciones sociales de aquélla por un precio de 2.561.500.000 pesetas.

   El 3 de septiembre de 1998 W, S.L. es absorbida por X, S.L.

   Como consecuencia de estas operaciones, continúa existiendo una única sociedad cabecera del grupo, que ostenta el 100% de las participaciones del mismo, X, S.L. en lugar de Y, S.L., pero con la diferencia de que las participaciones de X, S.L., pertenecen en su totalidad al matrimonio D. A - Dª. B.

2. En opinión de la Inspección, y en base a lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS, no procede la aplicación del indicado régimen especial, pues la escisión no tiene un motivo económico válido. Tanto el "Informe de Reestructuración" como el Informe del Administrador consideran como objetivo principal de la escisión, permitir a cada uno de los dos matrimonios, socios de Y, S.L., una administración directa de sus participaciones en las empresas que conforman el grupo, lo cual no constituye un objetivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial de la LIS. Antes de la escisión, la titularidad de las participaciones del Grupo Z está en manos de una única sociedad, Y, S.L., de manera que la toma de decisiones de gestión, de administración, empresariales, económicas, financieras y de toda índole, estaba unificada; con la escisión se rompe esta situación, desgajando el patrimonio en dos sociedades independientes con gestión y dirección separadas. La escisión no se realiza buscando el beneficio del Grupo, sino el interés particular de las personas físicas. Lo que se persigue son las ventajas fiscales que describe el "Informe de Reestructuración" (que alcanzan a diversos impuestos -IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones- y que incluso se prevé dificulten comprobaciones administrativas por la interposición de sociedades pantalla) y, en su caso, facilitar la ulterior transmisión de las participaciones, como de hecho ocurre pocos meses después.

   SEGUNDO.- Con fecha 30 de septiembre de 2003 se dictó por el Inspector Regional Adjunto acuerdo por el que se iniciaba el expediente administrativo previsto en el artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al considerarse que se había producido por parte de la actuaria una indebida aplicación de normas jurídicas, al imputar los efectos tributarios de la escisión de Y, S.L. al ejercicio 1998 en lugar de a 1997.

   Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 3 de noviembre de 2003 acuerdo de liquidación. La deuda tributaria resultante asciende a 39.258.908,62 €, de los que 29.989.643,78 € corresponden a la cuota y 9.269.264,84 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 5 de noviembre de 2003.

   TERCERO.- Igualmente, con fecha 11 de septiembre de 2003, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... incoaron a la hoy reclamante, acta de disconformidad A02, número ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1997 y 1998. La actuaria propone regularizar la situación tributaria de X, S.L., por los siguientes motivos:

1. Ejercicio 1997: no deducibilidad por falta de justificación de las cantidades reflejadas en la cuenta 672000012 "Pérdidas procedentes participaciones capital" por importe de 5.344.739 pts.

2. Ejercicio 1998:

   - Disminución de la base imponible en 3.039.055 pts. correspondiente a la diferencia entre las ventas y las compras de ... declaradas, por no haberse realizado tal actividad.

   - Improcedencia de aplicar la deducción del 100 por 100 a los dividendos percibidos de Z, S.L., por no darse el requisito de posesión ininterrumpida de la participación durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, considerando procedente la deducción de sólo el 50 por 100.

   - No deducibilidad por falta de justificación de las cantidades reflejadas en la cuenta 672000012 "Pérdidas procedentes participaciones capital", por importe de 19.305.601 pts.

   - Improcedencia de la deducción declarada por actividad de exportación por importe de 33.624.660 pts., por no haberse realizado actividad exportadora.

   CUARTO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 11 de noviembre de 2003 acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta de liquidación al reconocer una deducción por doble imposición de dividendos del 100 por 100, y confirmando en lo demás el acta. La deuda tributaria resultante presenta el siguiente desglose:

   Periodo19971998

   Cuota10.996,84 0,00

   Intereses 3.416,25 0,00

   Deuda tributaria 14.413,09 0,00

   Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 13 de noviembre de 2003.

   QUINTO.- En cuanto al expediente sancionador asociado al acta ..., previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 63 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. La entidad presentó alegaciones.

   Con fecha 11 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo sancionador, como consecuencia de la comisión en el periodo 1997 de la infracción tributaria grave consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley" (artículo 79.a) Ley 230/1963). La sanción impuesta presenta el siguiente detalle:

   Periodo 1997

   Base sanción10.996,84

   Porcentaje 50%

   Ocultación20%

   Total 70%

   Importe sanción 7.697,79

   Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 13 de noviembre de 2003.

   SEXTO.- Disconforme con los dos acuerdos de liquidación y el acuerdo sancionador, la entidad interpuso el 20 de noviembre de 2003 tres reclamaciones económico-administrativas (nº ..., ... y ...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando en síntesis:

1. Prescripción de la acción administrativa para liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de actuaciones.

2. En relación con la reclamación ..., IS 1997:

   1) Procedencia de la aplicación del Régimen del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

   2) Ad cautelam, incorrecta valoración del Grupo Z.

3. En relación con la reclamación ..., IS 1997/98, se alega la deducibilidad de las pérdidas procedentes de participaciones en capital con origen en:

   1) Venta de la sociedad T.

   2) Gastos originados por la disolución de S, S.L.

   3) Venta en 1998 de las participaciones de la entidad R.

   4) Cancelación de un préstamo a Q.

4. En relación con la reclamación ..., Sanción IS 1997/98: improcedencia de la misma por ausencia de culpabilidad.

   SéPTIMO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el ... de 2006, resolvió de forma acumulada dichas reclamaciones, estimándolas en parte:

   - La ..., al acordar la retirada del régimen fiscal especial sólo en la parte que corresponde a la ventaja fiscal obtenida, esto es, la correspondiente al patrimonio transmitido por W, S.L. (fundamento de derecho séptimo).

   - La ..., al considerar que el ITP-AJD, modalidad "operaciones societarias" originado por la disolución de S, S.L. no es imputable a la sociedad liquidada sino al socio (fundamento décimo).

   - La ..., al no considerar aplicable el criterio de graduación de la ocultación (fundamento decimotercero).

   Dicho Tribunal realiza igualmente la comparativa de regímenes sancionadores, de acuerdo con la DT 4ª de la Ley 58/2003, considerando más favorable la normativa anterior a la citada Ley.

   Esta resolución fue notificada con fecha 21 de diciembre de 2006.

   OCTAVO.- Contra dicha resolución, la entidad ha interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de enero de 2007, formulando alegaciones, en síntesis, coincidentes a las deducidas en primera instancia, alegando igualmente la incorrecta determinación del sujeto pasivo responsable y la improcedencia de exigir a X, S.L. la deuda tributaria generada por W, S.L.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si ha prescrito la acción administrativa para liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones; 2º) si resulta aplicable a la escisión total de Y, S.L. el régimen especial del Capítulo VIII Título VIII de la LIS; 3º) si el acto de liquidación impugnado debió dirigirse a W, S.L.; 4º) corrección de la valoración del Grupo Z; 5º) deducibilidad de las pérdidas procedentes de participaciones en capital; 6º) si concurre culpabilidad en la parte de la sanción confirmada por el TEAR.

   La reclamante no formula alegaciones a este Tribunal en relación con la deducción por actividad exportadora, por lo que, no apreciando error sobre esta cuestión, procede confirmar su denegación.

   SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a resolver es determinar si las actuaciones inspectoras han sobrepasado la duración máxima legalmente establecida.

   Establece al respecto el art. 31 (red. RD 136/2000) del RGIT que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

   A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

   Igualmente, el art. 31.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT dispone que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

   En materia de dilaciones, y sobre las cuestiones que se plantean en el presente expediente, este Tribunal Central ha ido fijando doctrina, vinculante para los órganos económico-administrativos. Así, sobre si la dilación por retraso en la aportación de documentación sólo es dilación imputable desde que se le advierte al interesado de tal efecto, debemos señalar que, como ya tiene dicho este Tribunal en resolución de 01-06-2006 (RG 3077/03), el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud; como se dice en la citada resolución "La advertencia no supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT.

   En el caso que nos ocupa, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 28 de junio de 2002, apreciando la Inspección las siguientes dilaciones imputables al contribuyente, por un total de 318 días:

   Motivo dilaciónFecha inicio Fecha fin

   Retraso aportación documentación 23-7-200223-5-2003

   Retraso aportación información21-1-200323-5-2003

   Retraso aportación información3-2-20036-6-2003

   Por su parte, el TEAR de ... sólo aprecia como retraso imputable al contribuyente el comprendido entre el 21-1-2003 y el 6-6-2003 (136 días), sobre la base de que no es hasta la diligencia de 13-1-2003 cuando se hace saber al contribuyente que existen retrasos imputables al mismo.

   Este Tribunal Central, por el contrario, de acuerdo con la doctrina anteriormente expuesta, sí aprecia la existencia de dilación imputable en el periodo comprendido entre el 23-7-2002 y el 23-5-2003. Así, en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se requirió la aportación de las escrituras y documentos relativos a las operaciones realizadas al amparo del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El 23-7-2002, fecha de la primera comparecencia, tan sólo se aportaron las escrituras públicas de dos fusiones, la de P, S.L. y Y, S.L. de 16-6-1997 y la de X, S.L. y W, S.L. de 3-9-1998, y la de la escisión de Y, S.L. de 22-12-1997. El resto de documentos se han ido aportando a lo largo de las actuaciones inspectoras, según consta en diligencias de 13-1-2003, 14-2-2003 y 23-5-2003. De este modo, tratándose de documentación solicitada que se fue aportando de forma progresiva, resulta aplicable el citado artículo 31.bis.2 del RGIR según el cual "... Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente ...".

   Por contra, no aprecia este Tribunal Central dilación imputable en los periodos del 21-1-2003 al 23-5-2003 y del 3-2-2003 al 6-6-2003:

   - De 21-1-2003 a 23-5-2003. El 13-1-2003 se solicita la descripción de las actividades desarrolladas por las sociedades del grupo Z, con identificación nominal de las mismas, antes, durante y después de las operaciones de referencia. El 21-1-2003 se aporta escrito con la relación de las actividades de las empresas del grupo, que es aclarado por el contribuyente en la diligencia de 23-05-2003.

   - De 3-2-2003 a 6-6-2003. Por diligencia de 21-01-2003 se requirió se aportara, en relación a las ecuaciones de canje, la valoración de las participaciones entregadas y de las recibidas en las aportaciones no dinerarias realizadas. Con fecha 3-2-2003 se aporta cuadro explicativo de la ecuación de canje realizada por Y, S.L. con motivo de la ampliación de capital suscrita por los socios con la aportación de las participaciones sociales de Z, S.L. y otro cuadro relativo a la aportación no dineraria de rama de actividad a N, S.L. Por diligencia de 23 y 29 de mayo de 2003, se reitera la solicitud, siendo atendido el requerimiento el 6-6-2003.

   En ambos casos, la Inspección solicita información, no documentación concreta, siendo por esta razón más subjetivo valorar el grado de satisfacción o cumplimiento de lo solicitado. Un determinado documento, o se aporta o no se aporta; una explicación o aclaración, por el contrario, puede presentar diversos grados de completitud. En los dos casos, el obligado tributario aportó información sobre lo solicitado: un escrito con la relación de las actividades de las empresas del grupo y cuadros explicativos de las ecuaciones de canje. Además, en el primer caso, es el propio obligado quien de motu propio aporta una aclaración adicional, con lo que el criterio de la Inspección hace de peor condición al que aclara que al que no aclara.

   Por ello, este Tribunal Central sólo aprecia como retraso imputable a la interesada el comprendido entre el 23-7-2002 y el 23-5-2003 (304 días). Habiéndose dictado el acuerdo de liquidación el 3-11-2003, cabe concluir que no se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, siendo ésta la misma conclusión alcanzada por el TEAR, si bien sobre la base de criterios discrepantes con los nuestros.

   TERCERO.- Se plantea en segundo lugar si resulta aplicable a la escisión total de Y, S.L. el régimen especial del Capítulo VIII Título VIII de la LIS. A este respecto, debe recordarse que el Tribunal Económico-Administrativo Regional estimó parcialmente la pretensión de la interesada, al acordar la retirada del régimen fiscal especial sólo en la parte que corresponde a la ventaja fiscal obtenida, esto es, la correspondiente al patrimonio transmitido por W, S.L. En consecuencia, la cuestión litigiosa queda reducida a determinar si dicho régimen es o no aplicable en su totalidad.

   La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, del Consejo.

   El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la transmisión, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.

   La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así, en lo que aquí nos interesa, el apartado 2 de este precepto afirma:

   " 2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

   1. Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

   (...)".

   Se establece una limitación en el artículo 110.2, que dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   El artículo 110.2 tiene su origen en el artículo 11 de la citada Directiva, el cual establece:

   "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal ..."

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

   Posteriormente y ya en el plano interno, la citada Ley 14/2000, modificó también para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, (por lo tanto, no aplicable al ejercicio 1997 en que tiene lugar la escisión total de Y, S.L.), la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos, como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.

   Pasamos al examen de la cuestión relativa al fin principal de la operación planteada.

   CUARTO.- La Inspección consideró que la escisión total de Y, S.L. no se realizó por motivos económicos válidos, sino que tuvo como fin principal la obtención de ventajas fiscales.

   Por su parte, la reclamante alega que no existe fraude ni evasión fiscal, considerando que dicha operación se realizó dentro del proceso de reestructuración global y complejo del grupo Z. Señala que la normativa aplicable en el momento de los hechos exigía la prueba por parte de la Administración de la existencia de fraude o evasión fiscal. Añade igualmente que se habría logrado la misma situación, y con la misma tributación, si Y, S.L. hubiese adquirido directamente las participaciones al matrimonio D. C. - Dª. D, procediendo posteriormente a reducir capital, amortizando esa autocartera adquirida.

   Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene realizar dos precisiones. En primer lugar, que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la escisión total que nos ocupa, sino también a las operaciones anteriores y posteriores realizadas en 1997 y 1998 por las sociedades del denominado Grupo Z, a partir del informe elaborado por M, de fecha 25 de abril de 1997, denominado "Reestructuración del Grupo Z". En segundo lugar, debe precisarse el régimen vigente en el año 1997. Según la redacción del artículo 110.2 de la LIS vigente en el año 1997, a la hora de denegar el régimen especial de diferimiento, debe acreditarse, como señala la reclamante, que el fin principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, una vez sentado lo anterior, no puede ignorarse tampoco el origen comunitario de la citada cláusula anti-abuso, así como la necesidad de interpretar su sentido de acuerdo con la directiva comunitaria de la que emana. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial.

   En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central aprecia en la operación realizada un claro ánimo de elusión fiscal. De hecho, en el informe "Reestructuración del Grupo Z" de 25-4-1997, elaborado por M, se alude a una serie de ventajas fiscales que alcanzan a diversos Impuestos:

   - En el Impuesto sobre el Patrimonio, se hace referencia a las condiciones para que los socios de la entidad Holding puedan disfrutar de la exención del artículo 4.8 de la Ley de dicho Impuesto.

   - En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se alude a la bonificación del 95% de la base imponible, ligada a la exención en el IP, así como a la dificultad para la Comunidad Autónoma de obtener el valor real en una posible transmisión a título lucrativo.

   - Finalmente, en el IRPF, se hace referencia a que la distribución de las rentas percibidas por ambos matrimonios permite optimizar la tributación en el IRPF de los socios de las Holding en los años futuros.

   Tales ventajas fiscales obtenidas deben incardinarse en el concepto de evasión fiscal, pues se obtienen como consecuencia de una operación artificiosa (la escisión total), cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada. En este sentido, es de advertir que la compra de las participaciones se financia mediante la percepción de dividendos de Z, S.L., que en sede de personas jurídicas da derecho a una deducción por doble imposición al 100%, mientras que si la adquisición se hubiera hecho directamente por el matrimonio D. A - Dª. B, la deducción en el IRPF sería sólo del 40%. Se puede razonar por ello que subyace, en el fondo de la operación, un claro ánimo elusivo.

   Hasta aquí, en lo que se refiere a la acreditación de los fines de fraude o evasión fiscal. Bastaría con ello, como decimos, para denegar la aplicación del régimen especial. No obstante lo anterior, nos pronunciaremos igualmente acerca de los motivos económicos de la operación, pues la propia reclamante se refiere también a ellos. Así, señala que la operación se realizó dentro del proceso de reestructuración global y complejo del grupo Z, tendente a lograr una racionalización y simplificación de la estructura del mismo. La escisión, en particular, buscaba evitar que las posibles discrepancias entre los socios tuvieran consecuencias nocivas para la evolución económica del grupo, así como facilitar la entrada de nuevos inversores en el grupo.

   A juicio de este Tribunal, no resulta de dicha argumentación un motivo económico válido, como pudiera ser la reorganización o reestructuración empresarial. En este sentido, resulta fundamental distinguir las dos fases en las que se articuló el proceso de reestructuración del Grupo. Así, en una primera fase, se configura una única sociedad holding, Y, S.L., y se concentra toda la actividad de fabricación y comercialización en Z, S.L. Hasta ahí, el proceso sí es de concentración empresarial, lo cual constituye un motivo económico válido, acreedor del régimen de diferimiento.

   Sin embargo, con la escisión total las finalidades son distintas, buscando, no el beneficio del grupo, sino el interés particular de los socios personas físicas. Se pretende que cada uno de los matrimonios tengan una administración directa de sus participaciones, así como facilitar la transmisión de las participaciones respecto del matrimonio saliente. Los motivos económicos, sin embargo, deben observarse desde la óptica de la sociedad en sí, no de sus socios. La operación de escisión total, tal y como se contempla en el Régimen especial de FEAC, debe tener como finalidad lograr una racionalidad económica, como pudiera ser la separación de ramas o sectores productivos distintos, cuya coexistencia influye negativamente en el devenir de la entidad. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la escisión se realiza para facilitar la salida de los socios D. C y Dª. D, no constituyendo la separación de socios un supuesto de reestructuración o reorganización empresarial. Por otra parte, no cabe hablar de sectores productivos distintos en una sociedad holding o tenedora de valores.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto en diversas ocasiones que no resulta aplicable el régimen especial a escisiones que lo único que buscan es la separación entre los socios:

   "Se trata de una sociedad con dos socios que se escinde creando dos nuevas, de tal forma que una de ellas continúa con la actividad y la otra se queda únicamente con un inmovilizado financiero. La reclamante alega que lo que se pretende es que los socios puedan acometer por separado las estrategias que más convengan según sus criterios particulares, y que ni la disolución de la sociedad, ni la transmisión de acciones, ni la separación de un socio les permitiesen obtener los fines buscados, porque implican cesar en el ejercicio de las actividades. Sin embargo, a la vista de los datos obrantes en el expediente, se concluye que lo que se pretende es la separación de los socios, y no puede entenderse que el que se queda tan solo con inmovilizado financiero esté continuando una actividad, puesto que no se le adjudica ningún otro activo, y tampoco personal. Consecuentemente, no se puede considerar que se cumpla el requisito del motivo económico válido". (Resolución de 1 de junio de 2006, Vocalía 4.ª, R.G. 3077/2003).

   "Pues bien, en el presente caso, este Tribunal estima que no es de aplicación el régimen especial de la Ley 43/1995 a la transmisión de determinados inmuebles, y ello porque, por un lado, las participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión no se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones y, de otro, porque el patrimonio segregado no permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de las adquirentes. (...) Lo que se transmite no es una organización, ni siquiera unos medios personales, sino sólo edificios arrendados, y cada edificio individualmente considerado no constituye una rama de actividad en sede de la transmitente, sino que la rama de actividad lo constituyen el conjunto de edificios, la organización y el personal. Cada edificio no es una unidad económica autónoma, los elementos aportados no constituyen por sí mimos una rama de actividad. La operación parece una mera división de los inmuebles que constituyen el patrimonio de la entidad y no de ramas de actividad, parece tratarse, más bien, de una mera distribución del patrimonio entre los socios". (Resolución de 30 de septiembre de 2005, Vocalía 10.ª, R.G. 2126/2003).

   En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas, dejando a salvo la aplicación parcial del régimen especial decretada por el Tribunal Regional.

   QUINTO.- La siguiente cuestión planteada se refiere a si el acto de liquidación impugnado debió dirigirse a W, S.L. La reclamante alega que la parte de la deuda tributaria no anulada por el TEAR es la generada por W, S.L., por lo que dicha deuda no puede exigirse a X, S.L. Considera que las plusvalías se debían haber calculado en sede de la otra sociedad beneficiaria, W, S.L., y en función de los activos adjudicados a ésta.

   En relación a lo anterior, hay que aclarar que la antigua LGT, Ley 230/1963, no regulaba expresamente los supuestos de disolución sin liquidación como el que nos ocupa (escisión total). Solamente, el artículo 89.4 de dicha Ley disponía que "en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado."

   Por lo que se refiere a la jurisprudencia, ésta ha declarado que en los casos de fusión y escisión total, no nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad sino de sucesión, razón por la cual, no es necesario el acuerdo de derivación de responsabilidad (Sentencia del Tribunal Supremo 24 de septiembre de 1999, Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2006 o Resolución de este TEAC de 6 de noviembre de 2003, entre otras).

   Por su parte, el artículo 104.1 LIS dispone: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente ...". Así pues, las sociedades beneficiarias de una escisión total adquieren los derechos y obligaciones tributarias de la escindida, de acuerdo con el citado artículo 104.

   De lo anterior se deduce que el sujeto pasivo era la entidad escindida, puesto que es dicha entidad quien realiza el hecho imponible consistente en la obtención de renta derivada de las transmisiones efectuadas. No obstante, corresponde a las sociedades beneficiarias, X, S.L. y W, S.L., como sucesoras, asumir la obligación de pago de la deuda tributaria correspondiente a tal entidad disuelta. Por ello, resulta correcto extender el acta y girarse la liquidación al sujeto pasivo (la reclamante no es sujeto pasivo en la liquidación que se practica, sino sucesora). El razonamiento de la reclamante parte pues de un error conceptual al confundir sujeto pasivo con sucesor.

   Cuestión distinta es que con posterioridad los órganos de recaudación determinen en concreto a quién exigen la deuda tributaria y si la responsabilidad entre las sociedades beneficiarias es o no solidaria. Sin embargo, la Sala no puede entrar en dicha cuestión, toda vez que el acto impugnado es el propio acuerdo de liquidación, no la actuación recaudatoria de exigencia de pago del mismo por la vía de apremio.

   A este respecto, podemos traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20-5-2004 (rec. nº 696/2002), la cual señala:

   "En consecuencia es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular. Cuestión distinta es la ulterior determinación de la persona que responda frente a Hacienda del pago de dicha deuda, si la sociedad ha dejado de existir después de su devengo pero ésa es una cuestión que atañe al pago o recaudación y no a su investigación y liquidación; que son únicamente actos de determinación y concreción de la deuda en su día devengada por la sociedad y que es el objeto de autos que viene exclusivamente constituido por la liquidación de la deuda".

   Igualmente, este Tribunal Central en Resolución de 5-12-2007 (R.G. 3017/05, Vocalía 10ª) haciéndose eco de la doctrina anterior ha considerado "correcta la actuación de la Inspección de dictar un acuerdo de liquidación por el importe total de la deuda que la sociedad absorbida tiene para con la Hacienda Pública.

   Cuestión distinta es que, en vía de recaudación, las entidades beneficiarias procedan a repartirse el pago de la misma en función de la parte proporcional que a cada una corresponda según el valor de los elementos recibidos, salvo que del proyecto de escisión pueda derivarse lo contrario, artículo 255.3 de la LSA".

   En consecuencia, resulta correcto dictar liquidación única al sujeto pasivo, es decir, la sociedad disuelta. Ello no se ve alterado por el pronunciamiento del TEAR al acordar la retirada del régimen fiscal especial sólo en la parte que corresponde a la ventaja fiscal obtenida, esto es, la correspondiente al patrimonio transmitido por W, S.L. El sujeto pasivo sigue siendo, en todo caso, por la parte no anulada, Y, S.L., y será a éste al que se gire la nueva liquidación en ejecución de la resolución económico-administrativa.

   En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones formuladas.

   SEXTO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la corrección de la valoración del Grupo Z. La retirada del régimen especial de diferimiento conlleva la aplicación del artículo 15.3 de la LIS, debiendo determinarse el valor de mercado de los elementos transmitidos, a cuyo fin la Inspección toma el informe de valoración del Grupo Z, de fecha 8 de mayo de 1998, elaborado por la entidad L, S.A. por encargo de dicho grupo.

   La reclamante opone a dicha valoración objeciones de tipo formal y material. Así, alega que no obra en el expediente el requerimiento de información a L, S.A. ni la diligencia por la que se incorpora dicho informe al expediente. Y en su vertiente material, señala que dicho informe no refleja realmente el valor de mercado, lo cual ha sido reconocido por el TEAR y el Departamento de Recaudación, existiendo informes posteriores que ponen de manifiesto la incorrección del informe inicial.

   Dichas alegaciones deben, sin embargo, ser desestimadas. El informe se obtiene como consecuencia de actuaciones de obtención de información realizadas con otro obligado tributario que no tiene la consideración de entidad bancaria, no teniendo en consecuencia la interesada el derecho a estar presente en las mismas (artículos 37 y 38 del RGIT). En todo caso, a los posibles defectos formales, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de RJAP-PAC, según el cual, "el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad del acto cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a indefensión de los interesados". La interesada conoce en todo momento que el medio de valoración empleado por la Administración es dicho informe, lo cual excluye situación alguna de indefensión.

   Por otra parte, la valoración efectuada por la Administración se ajusta a los medios de valoración regulados en el artículo 52 de la Ley 230/1963, General Tributaria. Como acertadamente indica el Tribunal Regional, dicha valoración debe referirse al momento temporal en que tuvo lugar la operación de escisión, con las circunstancias y expectativas que se daban en ese momento; ello mismo resta validez a informes realizados a posteriori, que además pueden verse influenciados por la cuestión litigiosa. En cuanto a la alusión al órgano de recaudación, debe indicarse que éste se ha pronunciado a otros efectos, los de admitir el valor ofrecido en garantía y suspender la deuda.

   Por todo ello, y no teniendo constancia de que la reclamante haya promovido la tasación pericial contradictoria, medio específico de defensa en este ámbito, procede desestimar las alegaciones formuladas y confirmar la corrección de la valoración.

   SéPTIMO.- Una vez finalizadas las cuestiones relativas a la escisión total de Y, S.L., procede examinar a continuación la regularización de X, S.L. por los periodos 1997 y 1998, en concreto, la deducibilidad de las pérdidas procedentes de participaciones en capital, las cuales tienen su origen en los siguientes hechos:

   1) Venta por 1 pta. del 51% del capital de la sociedad de nueva creación T, domiciliada en ..., al socio ... tenedor del 49% restante. Como justificación de la pérdida se aportan varios faxes en inglés y la propia contabilidad, alegando el extravío o robo del documento de compraventa. Indica la interesada que el precio simbólico se fijó para compensar al otro socio de los perjuicios causados por desistir en el negocio común.

   La Sala comparte el criterio de la Inspección y del TEAR acerca de la falta de justificación de la pérdida. La venta pudo haberse efectuado a un tercero distinto del socio turco; la interesada no prueba la obligatoriedad de vender la participación a 1 pta., ni que el valor de mercado de T fuera nulo (los gastos de constitución ya aportan un valor de por sí a la sociedad). Finalmente, no resulta verosímil a juicio de este Tribunal el robo o extravío del documento de venta ni la imposibilidad de obtener copia del mismo.

   2) Disolución de S, S.L. La Inspección consideró que los gastos de disolución eran imputables a la sociedad disuelta y no a sus socios. No obstante, el TEAR estimó en parte esta cuestión al considerar que el ITP-AJD, modalidad "operaciones societarias", originado por la disolución de S, S.L. sí era imputable a los socios. El mismo criterio mantiene la interesada respecto del resto de gastos de disolución (notaría, Registro y abogados), considerando que, en todo caso, se produce una subrogación del socio en las deudas pendientes de la sociedad.

   Dicha pretensión no puede sin embargo admitirse. Se trata de gastos inherentes a la disolución de la entidad y en principio propios de dicha sociedad. Si bien se regula en la legislación mercantil (artículo 123.2 LSRL) la subrogación de los socios en las deudas sociales no satisfechas, ello no se traduce en el ámbito tributario en una libertad de deducción por la sociedad o el socio; lo cierto es que la reclamante no ha probado que los acreedores le hayan requerido formalmente el pago. Tampoco ha acreditado la no deducción de esos gastos por la propia sociedad disuelta.

   3) Pérdida en la venta en 1998 de las participaciones de la entidad R. Como justificante de la pérdida se aporta un documento en inglés suscrito por SS, BV y RR Company, un extracto bancario del cobro del precio y la propia contabilidad.

   Sin embargo, este Tribunal Central considera insuficientes tales pruebas. Dicho documento (no traducido) no reúne los requisitos para considerarse factura, y el extracto bancario, por su parte, no acredita (más allá de una anotación manuscrita sobre el mismo) el concepto por el que se percibe el cobro. Así pues, en aplicación del principio de libre valoración de la prueba, procede desestimar la pretensión de la interesada.

   4) Pérdida derivada de la cancelación de un préstamo a la participada Q. Dicho préstamo no se cobró como consecuencia de la disolución y liquidación de dicha entidad, proceso que finaliza en 1999, periodo al que, considera la Inspección, corresponde imputar la pérdida.

   La reclamante alega que se trata de una pérdida definitiva no provisionable que no deriva de la disolución, sino de resultar el préstamo incobrable.

   Se trata pues de dos pérdidas diferenciables: la procedente de la participación en el capital, la cual resulta definitiva cuando finaliza el proceso de liquidación y disolución; y la derivada de la insolvencia del deudor del préstamo. Esta segunda contablemente es provisionable cuando hay dudas razonables de cobro y es definitiva cuando la insolvencia es firme. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no hay constancia que se hubiera declarado la insolvencia firme de Q en el ejercicio 1998, siendo pues correcto el criterio de la Inspección.

   OCTAVO.- La última de las cuestiones a resolver consiste en determinar si concurre culpabilidad en la parte de la sanción confirmada por el TEAR. Así, el acuerdo sancionador fue anulado por el TEAR al estimar parcialmente la reclamación contra la liquidación de la que trae causa y por entender no aplicable el criterio de graduación de la ocultación. Resta no obstante pronunciarse sobre la culpabilidad del resto de conductas regularizadas.

   En relación conla concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

   En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central aprecia negligencia en la conducta de la interesada, consistente en la deducción de pérdidas no justificadas, gastos imputables a otro sujeto pasivo, así como pérdidas imputables a otro periodo impositivo. Tratándose en todos los casos de la deducción de gastos y pérdidas, la interesada debió tener presente los requisitos necesarios para la deducción de los mismos (justificación, imputación al periodo, etc.), sin que quepa apreciar interpretación razonable sobre los mismos.

   En consecuencia procede confirmar el pronunciamiento del TEAR.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada,

   ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando la resolución del TEAR impugnada.