Resolución nº 00/2634/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Febrero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (03/02/2010), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central promovido por Don ... en nombre y representación de la mercantil X, S.L. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 28 de noviembre de 2008 recaída en las reclamaciones ... y ... (acumuladas) relativas a liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000 y el correlativo expediente sancionador, con cuantía de 435.152,65 euros

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... se extendió acta de disconformidad (A2- ...) el 21 de febrero de 2005 por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 2000. En dicha acta la Inspección de los Tributos propone la regularización de la situación tributaria del contribuyente por los siguientes motivos:

1. - Con fecha 19 de febrero de 1999 la sociedad Y, S.L. (actualmente denominada X, S.L.), cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria desde su constitución el 23 de septiembre de 1991, adquirió la totalidad de las acciones de la entidad Z, S.A., por un precio total de 200.000.000 de pesetas, a los Sres. D.

   Con fecha de 29 de septiembre de 1999 la sociedad Y, S.L. elevó a documento público ante el notario de ... Don ..., con número de protocolo ..., los acuerdos de fusión de la entidad Z, S.A. por parte de su único socio Y, S.L. mediante la modalidad de fusión impropia prevista en el artículo 250 del TRLSA, presentando la citada escritura pública en el Registro Mercantil para su inscripción en fecha 11 de octubre de 1999. En dicho proceso de fusión impropia Y, S.L. pasó a denominarse X, S.L. acogiéndose la citada operación al Régimen Fiscal Especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

   La sociedad absorbente registró el traspaso de patrimonio asignando la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones de la sociedad absorbida y su valor contable como mayor valor de los activos adquiridos, en este caso como mayor valor del solar perteneciente a la entidad absorbida, según el siguiente detalle:

   Coste de adquisición de las acciones 200.000.000pesetas.

   Valor Neto contable sociedad absorbida30.488.236"

   Diferencia de Fusión 169.511.764"

   Valor contable del solar de la sociedad absorbida 38.066.959 pesetas.

   Diferencia de fusión 169.511.764"

   Nuevo Valor Contable del solar207.578.723"

   En fecha 7 de julio de 2000 la sociedad absorbente X, S.L. transmitió el citado solar adquirido por fusión a la entidad W, S.A. por un precio de 368.500.000 pesetas, tal como consta en escritura pública de venta otorgada ante el notario Don ... con número de protocolo ...

   En la determinación del resultado contable del periodo se integró como coste de venta del citado solar, entre otras partidas, el valor asignado en la fusión al mismo por importe de 207.578.723 pesetas, procediendo la Inspección a incrementar la base imponible del ejercicio 2000 en 169.511.764 pesetas, por no tener eficacia fiscal la imputación contable de la diferencia de fusión, conforme a lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el cual sólo se reconocen efectos fiscales a la diferencia de fusión atribuible al fondo de comercio.

2. - En cuanto a la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios 1995 y 1996 practicada por la sociedad en el ejercicio 2000, por un importe total de 79.024.622 pesetas, debe reducirse a los limites establecidos en el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (76.024.622 pesetas).

   Al respecto, la entidad anteriormente denominada Y, S.L. se constituyó el 23 de septiembre de 1991 con un capital social de 1.000.000 de pesetas. En fecha 17 de febrero de 1994, se amplió el capital social en 99.000.000 de pesetas, resultando un capital social ampliado de 100.000.000 de pesetas.

   Como consecuencia de las pérdidas acumuladas, el 1 de agosto de 1997 la sociedad eleva a escritura pública el acuerdo de reducción de capital social para sanear las citadas pérdidas por importe de 95.400.000 pesetas, mediante la modalidad de reducción del valor nominal de las participaciones, quedando reducido el mismo a 4.600.000 pesetas (100.000 participaciones sociales de 46 pesetas de valor nominal).

   Tras diversas transmisiones de las participaciones sociales de la entidad las mismas quedaron en poder de tres personas físicas (D. A -24,95%-, D. B -50,50%- y D. C -24.55%-).

   Posteriormente, el 19 de febrero de 1999, las participaciones fueron vendidas por los referidos socios personas físicas a las entidades V, S.L. (60.000 acciones) por 6.000.000 ptas. y T, S.A. (40.000 acciones) por 4.000.000 ptas.

   Por lo que respecta al desarrollo de su actividad económica de promoción inmobiliaria, la entidad no tiene iniciada y en curso en el periodo de 1997, 1998 y 1999, ninguna promoción inmobiliaria. En el ejercicio de 1998 ultima la venta de las últimas unidades de obra de la promoción sita en Plan Parcial de ..., las tres últimas viviendas, siendo la fecha de la última enajenación el 30 de julio de 1998. Desde la citada fecha hasta la fecha de cierre a 31 de diciembre de 1998 la entidad no realiza explotación económica alguna. Así pues, señala la Inspección, dentro de los seis meses anteriores a la transmisión de las participaciones que confieren la mayoría del capital social, en la fecha de 19 de febrero de 1999, la sociedad no desarrolla explotación económica alguna por lo que debe acogerse a los límites establecidos en el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. - Respecto al ejercicio 1999 a fecha 1 de enero de 1990 la sociedad absorbida Z, S.A. era deudora con sus socios Sres. D por un préstamo concedido y por aportaciones a la sociedad bajo la rúbrica contable de cuenta corriente con Socios. Con ocasión de la venta de las acciones, los Sres. D se dieron por satisfechos de sus créditos frente a la sociedad mediante la devolución de 7.076.000 pesetas, importe éste inferior al debido y que fue satisfecho por los nuevos gestores de la sociedad, por lo que cabe concluir que se ha producido una condonación de deuda por importe de 7.659.258 pesetas y, consiguientemente, un ingreso extraordinario de la sociedad por dicho importe.

   Por el interesado no se presentaron alegaciones a la mencionada acta y, con fecha 12 de julio de 2005, por el Inspector Jefe se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, resultando del mismo una cantidad a ingresar por importe de 435.152,65 euros, acuerdo que fue notificado el 14 de julio de 2005.

   SEGUNDO.- Como consecuencia de los hechos descritos y previos los trámites oportunos se acuerda imponer al obligado tributario una sanción pecuniaria por infracción tributaria grave. Se realiza el cálculo comparativo del régimen sancionador previsto en la antigua Ley General Tributaria 230/1963, vigente en el momento de producirse los hechos, con el régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria, aplicándose el régimen previsto en la Ley 230/1963 por no resultar más favorable al sujeto infractor la aplicación de la nueva normativa. Dicho acuerdo de imposición de sanción fue notificado el 11 de agosto del 2005.

   TERCERO.- Contra el mencionado Acuerdo de liquidación, en fecha 8 de agosto de 2005 se interpuso reclamación económico-administrativa número ... y, asimismo, contra la sanción fue interpuesta por el recurrente, en fecha 9 de septiembre de 2005, reclamación número ..., las cuales, previa acumulación, fueron resueltas por resolución de fecha 28 de noviembre de 2008, admitiéndose que el importe del sobreprecio pagado por las participaciones de la sociedad absorbida sobre su valor teórico, y que resulta imputable al mayor valor de los activos adquiridos, pueda considerarse como mayor coste fiscal de los mismos, y desestimándose el resto. La resolución fue notificada al interesado el 22-12-08.

   CUARTO.- Disconforme con la resolución fue interpuesto el presente recurso de alzada con fecha de 22 de enero de 2009 alegándose lo siguiente:

   En relación con la compensación de bases negativas considera que la limitación contenida en el artículo 23.2 de la LIS no resulta de aplicación a las bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades y que, aún en el supuesto de que dicha circunstancia no fuera considerada por este Tribunal, no concurren los requisitos de inactividad establecidos en la norma para que dicha limitación opere en el presente caso.

   En cuanto a los pasivos contabilizados en la sociedad X, S.L. que guardaban relación con unos derechos de créditos con sus anteriores socios, que carece de todo fundamento (prueba) la afirmación realizada por la Inspección de que se haya acordado la condonación de los citados pasivos, basándose la misma en "simples conjeturas y elucubraciones que ponen de relieve la falta de motivación...".

   Por último, y por lo que respecta al acuerdo sancionador, manifiesta que el mismo carece de toda fundamentación ya que la entidad actuó con base en una interpretación de la norma razonable y ajustada a derecho, presentando una declaración completa y veraz. Alega asimismo en relación con el acuerdo sancionador la prescripción de la acción administrativa para sancionar y la conculcación del principio legal de separación de procedimientos.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver en esencia: 1ª) Si es o no ajustada a Derecho la regularización practicada como consecuencia de la compensación de bases negativas de los ejercicios 1995 y 1996, 2ª) Si es o no ajustada a Derecho la regularización practicada como consecuencia de ingresos derivados de condonación de deudas y 3ª) Calificación del expediente a efectos sancionadores.

   SEGUNDO.- La primera cuestión es determinar si es o no ajustada a Derecho la regularización practicada como consecuencia de la compensación de bases negativas de los ejercicios 1995 y 1996.

   La compensación de bases imponibles negativas constituye en nuestro ordenamiento tributario un límite o excepción a la regla de independencia o estanquidad de los periodos impositivos, excepción que viene impuesta por el propio principio de capacidad económica, el cual exige gravar la renta de la sociedad atendiendo a la realidad y evolución económica de ésta (principio de continuidad de empresa). En definitiva, se trata de determinar con un mayor acierto y equidad la base imponible, permitiendo compensar las pérdidas obtenidas en periodos anteriores. La técnica usada para ello es la de compensar las bases negativas con las rentas positivas futuras, dentro de unos límites temporales, cuantitativos y materiales.

   Así, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba la compensación de bases imponibles negativas en su artículo 18, señalando lo siguiente: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos".

   La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, introdujo dos novedades en esta materia: por una parte, la ampliación del plazo de compensación de cinco a siete años (apartado 1) y, por otra, una restricción al importe a compensar (apartado 2). Y así, la redacción inicial del artículo 23 establecía lo siguiente:

   "1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

   1. La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

   2. Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

   3. La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social".

   Del examen del precepto trascrito se advierte que la Ley establece una restricción a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios precedentes con el fin de evitar abusos en las operaciones de venta de sociedades inactivas con el único propósito de aprovechar dichos créditos fiscales. Al propio tiempo se evita que la pérdida fiscal sea aplicada en el socio que transmite la participación (como pérdida derivada de la transmisión o vía provisiones depreciación) y también por el que adquiere la misma mediante la posterior compensación de la base imponible negativa de la sociedad que obtuvo las pérdidas.

   De la lectura del precepto se desprende que la restricción a la compensación de las bases imponibles negativa se hace depender de dos circunstancias: 1ª) un cambio significativo en la composición del accionariado letras a) y b); 2ª) la inactividad de la sociedad participada letra c).

   En el caso que nos ocupa, y por lo que respecta a las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1995, nos encontramos ante unas bases negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (que no tenía la restricción de compensación objeto de análisis) pero aplicadas bajo la vigencia de la Ley 43/1995 (que introduce la referida restricción de compensación) defendiendo el interesado la imposibilidad de aplicar la restricción a dichas bases negativas por cuanto que ello supondría aplicar retroactivamente la norma.

   A nuestro juicio, y teniendo en cuenta que la DT 12ª de la Ley 43/1995 se limita a decir que "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquel en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas, en ausencia de una disposición normativa específica que regule la aplicación temporal de la norma de restricción, debe respetarse, en efecto y como defiendo el recurrente, el principio general de irretroactividad previsto en el artículo 2.3 del Código civil y a cuyo tenor: "Las Leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario".

   No obstante lo anterior es de destacar que, a nuestro entender, el respeto a dicho principio de irretroactividad no impide que las bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995) se vean afectadas por la restricción a la compensación de bases negativas introducida por la Ley 43/1995 cuando el hecho determinante de la restricción, esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas, hubiere tenido lugar, como es el caso (19-02-1999), después de la entrada en vigor de la referida Ley 43/1995, y ello porque, a nuestro juicio, en este caso, no hay retroactividad contraria a derecho en la aplicación de la restricción, y ello sobre la base de que dicha restricción surte efectos respecto de los períodos impositivos en los que se aplica (tiene lugar) la compensación de bases y de que el hecho determinante de la restricción (esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas) se produce estando ya en vigor la Ley 43/1995.

   Y así, el propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la retroactividad señalando que no supone (fuera de las materias del artículo 9.3 CE) de antemano su inconstitucionalidad, sino que debe analizarse caso a caso el grado de retroactividad, distinguiendo dos situaciones:

   - Situaciones nacidas y finalizadas antes de la entrada en vigor (retroactividad auténtica o propia). La aplicación retroactiva resultaría inconstitucional.

   - Situaciones nacidas antes de la entrada en vigor pero aún no acabadas (retroactividad impropia). En estos casos deben ponderarse, junto con el principio de seguridad jurídica, otros principios constitucionales (capacidad económica) a la hora de enjuiciar su constitucionalidad.

   Por el contrario, a nuestro entender, sí que se violentaría dicho principio general de irretroactividad si se pretendiere aplicar la restricción respecto de bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (esto es, antes de la entrada en vigor de la Ley 43/1995) si el hecho determinante de la restricción (esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas) hubiere tenido lugar también con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, y en este sentido se pronunció este Tribunal en su resolución de 27-10-2006 (RG 3261/05).

   Finalmente, si en virtud de lo anterior sí que entendemos aplicable la restricción a la compensación de bases imponibles negativas nacidas en 1995, con mayor razón la entendemos aplicable a las nacidas en 1996 toda vez que, en este caso, tanto el nacimiento de la base negativa como el hecho determinante de la restricción y la aplicación de la compensación han tenido lugar bajo la vigencia de la Ley 43/1995.

   TERCERO.- No obstante lo anterior, alega el interesado en defensa de la compensabilidad de las bases negativas en cuestión que la sociedad era activa, por lo que se incumple el tercer requisito establecido en la norma (art. 23.2.c), relativo a la inactividad durante los seis meses anteriores a la transmisión: esto es, que "La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social".

   A los efectos de definir qué se entiende por "explotación económica" hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 134.3 de la Ley 43/1995 a tenor del cual: "Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". De lo anterior se desprende que dos son los elementos que han de concurrir para poder hablar de la existencia de una "explotación económica", a saber:

   - La existencia de una organización de los factores productivos y

   - La finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

   De lo anterior resulta clara la norma en cuanto a limitar la aplicación de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas de las sociedades inactivas, pero no puede entenderse que sea voluntad del legislador evitar la aplicación de la restricción a casos de actividad puramente residual o simbólica que no responda propiamente a cumplir la finalidad económica de producir bienes o servicios para el mercado toda vez que, de lo contrario, el requisito quedaría vacío de contenido pues cualquier mínima actividad, incluso la decidida por los nuevos socios a los meros efectos de evitar la aplicación de la restricción, sería válida a tal fin.

   Para el caso que nos ocupa, y tal y como se desprende del expediente, la entidad, en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, no realizó ninguna promoción inmobiliaria, limitándose a ejecutar la venta el 30 de julio de 1998 (fuera del periodo de 6 meses a que se refiere la norma toda vez que la adquisición de la participación tuvo lugar el 19-02-1999) de la última vivienda de la única promoción inmobiliaria que tenía en explotación, promoción cuya declaración de obra nueva y división horizontal databa de 8/10/1992. Por otro lado, señala el recurrente que días antes de que se trasmitieran las participaciones, el día 8 de febrero de 1999 se transmiten tres plazas de garaje que ponen de manifiesto la continuación de la actividad empresarial del recurrente.

   No obstante, tal y como se señala por la Inspección, dichas plazas de parking fueron adquiridas el 30 de junio de 1998 y transmitidas a una entidad vinculada por el mismo precio, siendo el único activo material que detentaba la sociedad. Pues bien, dicha operación, meramente residual, no puede entenderse constitutiva de una verdadera "explotación económica" desarrollada en el lapso temporal de seis meses a que se refiere la norma transcrita. Por tanto, procede desestimar las alegaciones del recurrente en este punto.

   CUARTO.- En cuanto al segundo de los conceptos objeto de regularización, el ingreso derivado de la condonación de deudas, debe traerse a colación el artículo 140.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, el cual establece que: "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".

   En la mencionada norma transcrita el hecho base es el carácter ficticio o inexistente de una deuda contabilizada pudiéndose, una vez verificada dicha circunstancia, presumirse una renta no declarada. Para el supuesto regularizado: el mantenimiento en la contabilidad de un pasivo ficticio en cuanto que se corresponde con deudas condonadas por los acreedores en el ejercicio 1999.

   En el caso que nos ocupa la Inspección pone de manifiesto que a fecha 1 de enero de 1990 la sociedad absorbida Z, S.A. era deudora con sus socios Sres. D por un préstamo concedido y por saldo de cuenta corriente con Socios.

   Al respecto, consta en diligencia de 18/11/2004 las siguientes manifestaciones del representante de la empresa ante la Inspección: "Que con ocasión de la venta del 100% del capital social los Sres D se dieron por satisfechos de sus créditos frente a la sociedad mediante la devolución de 7.076.000 pesetas, importe éste que fue satisfecho por los nuevos gestores en fecha 27/04/1999, después de la enajenación delas acciones, dando por cancelados los saldos pendientes.....".

   Por otro lado, requerida la entidad acreditación de la exigibilidad de los citados saldos, se manifiesta en diligencia de 17 de enero de 2005 que se desconoce si es pasivo exigible o no por los hermanos D. En suma, atendiendo a las manifestaciones recogidas por el actuario, y a la ausencia de razones fundamentadas por parte de la entidad recurrente relativa a la exigibilidad de pago de dichas deudas que desvirtúe las manifestaciones realizadas por dicha parte en la mencionada diligencia, cabe considerar suficientemente motivada la calificación dada por la Inspección de pasivo ficticio y desestimar las alegaciones del recurrente en este punto.

   QUINTO.- La siguiente cuestión es la relativa a determinar si ha prescrito la acción administrativa para imponer sanciones tributarias ya que el inicio del procedimiento sancionador fue notificado en fecha 2 de febrero de 2005 y que la prescripción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1999 comenzó a operar el día 25 de julio de 2000, por lo que el plazo de prescripción de 4 años había transcurrido.

   El artículo 66 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963), establecía que: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

   Posteriormente, como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece la separación entre el procedimiento de comprobación e investigación tributaria y el procedimiento para imponer las correspondientes sanciones, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dio nueva redacción a la letra a) del invocado artículo 66.1, del siguiente tenor: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador".

   Finalmente, el artículo 189.3.a) de la Ley 58/2003 (LGT/2003) dispone: "El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".

   La reclamante considera que, dada la separación de los procedimientos de comprobación e investigación tributaria y el procedimiento para imponer las correspondientes sanciones, las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen la prescripción de la acción para imponer sanciones. Pues bien, dicha pretensión debe desestimarse ya que, como viene manteniendo reiteradamente este Tribunal Central, tanto en el caso de infracciones cometidas antes como después de la entrada en vigor de la Ley 14/2000 las actuaciones llevadas a cabo por la inspección para la determinación de la deuda tributaria producen la interrupción del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones, viniendo la Ley 14/2000 a aclarar la redacción original del artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria, aclarando expresamente que la iniciación del expediente sancionador es un supuesto más de interrupción de la prescripción, régimen éste que se mantiene tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003. Por tanto, en el presente caso, la acción para imponer sanciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 quedó interrumpida mediante la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la entidad con fecha 6 de mayo de 2004.

   Así pues, reconociendo los efectos interruptivos respecto la acción para imponer sanciones tributarias a las actuaciones de comprobación e investigación, la acción administrativa para sancionar el ejercicio 1999 no se encontraba prescrita en el momento del inicio del correspondiente procedimiento sancionador, por lo que procede desestimar las alegaciones del recurrente en este punto.

   SEXTO.- Alega también el interesado que la regulación contenida en el articulo 21 del Reglamento Sancionador, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RD 2063/2004), prevé expresamente que la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un procedimiento separado, a cuyos efectos el referido precepto permite en su apartado segundo que sólo en el supuesto de el interesado renuncie a la tramitación separada del procedimiento podrá analizarse las cuestiones relativas a las infracciones en el mismo procedimiento de comprobación. Sin embargo, mediante el procedimiento abreviado, los datos que la Inspección obtuvo en el procedimiento inspector previo han sido utilizados directamente en el procedimiento sancionador, sin más trámite que el de advertir al interesado de la incorporación formal de tales datos al expediente sancionador y otorgar audiencia a este efecto, lo que supone la vulneración del principio legal de separación de procedimientos, dado que el de comprobación se ha dirigido a comprobar la situación tributaria del contribuyente, y el sancionador sólo se instrumenta para imponer sanciones sobre hechos de los que no ha habido la necesaria instrucción.

   Tal cuestión ha sido ya analizada en materia tributaria, en concreto en la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 citada por el contribuyente que viene a establecer, en contra de lo manifestado por el contribuyente, que "no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable -SSTC 103/1985 (RTC 1985\145/1987 (RTC 1987\22/1988 (RTC 1988\entre otras muchas-, cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria".

   Por su parte el Tribunal Supremo, en sentencia de 27 de noviembre de 1999, indica que: "La actividad comprobadora e investigadora de la Inspección de Hacienda exige que las personas físicas y jurídicas faciliten la información necesaria, bien en su calidad de sujetos pasivos (art. 35 de la Ley General Tributaria), bien en su carácter de terceros que generan tal información por sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 111.1 Ley General Tributaria)". La citada sentencia lo que viene a establecer es que no se vulnera el principio de no autoinculparse si existen disposiciones legales o reglamentarias que facultan a la Inspección de Hacienda para recabar los datos requeridos.

   La Audiencia Nacional en sentencia de 30 de septiembre de 2004 en relación con este tema dispuso: "Tampoco pueden prosperar las alegaciones del recurrente acerca de la supuesta infracción del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, por el hecho de que al expediente sancionador se incorporaron pruebas y documentos del previo expediente de comprobación.

   Y ello porque si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, ese derecho debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; por ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa, tributaria o no, pudiéndose traer a colación la significativa jurisprudencia del propio Tribunal de Estrasburgo (por todas, acerca de la configuración de las garantías procesales, particularmente del derecho a guardar silencio, la Sentencia de 8 de febrero de 1996 Caso John Murray contra Reino Unido).

   No puede, pues, prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la parte no ha sido compelida en ningún momento del procedimiento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso, como independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el ordenamiento jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir, incluso, en responsabilidad administrativa (así, v. gr. el artículo 82.1 b) de la LGT permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora). No cabe, en definitiva, apreciar la vulneración denunciada."

   Finalmente, la propia Ley General Tributaria, en su artículo 210.2 establece que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".

   Por lo expuesto, cabe rechazar las alegaciones del reclamante en este punto no apreciándose vicio procedimental alguno al respecto.

   SÉPTIMO- Finalmente, en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, el objeto de controversia se centra en la restricción a la compensación de bases imponibles negativas y a los ingresos derivados de la condonación de deudas.

   Pues bien, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963 (LGT/1963), las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 (LGT/2003) cuando dice que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley". Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

   Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción subsistente fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas en el correspondiente expediente (indebida aplicación de base imponible negativa por infringir lo dispuesto al respecto en el artículo 23.2 LIS y omisión de ingresos derivados de la condonación de deudas) lo que derivó en la comisión de los tipos infractores sancionados, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida derivada de la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 1996 y de los ingresos por condonación de deudas a la eximente de interpretación razonable de las normas aplicables, toda vez que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los tribunales.

   Cosa distinta es la regularización de la compensación de bases imponibles negativas nacidas en el ejercicio 1995 toda vez que aquí, tratándose de bases negativas nacidas en ejercicio anterior a aquél en que entró en vigor la restricción de la compensación, puede quedar amparada en la eximente de "interpretación razonable de la norma" (art. 77.4.d -red. Ley 25/1995- de la LGT/1963 y 179.2.d de la LGT/2003) la consistente en entender que dichas bases negativas mantenían en cuanto a su regulación (salvedad hecha del plazo de compensabilidad al que expresamente se refiere la DT 12ª de la Ley 43/1995) la norma vigente en el ejercicio de su nacimiento (en la que no existía la restricción) hasta su aplicación.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada número 00-02634-09 interpuesto por la entidad X, S.L. ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE, anulando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo según lo dicho en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución y confirmándola en lo demás.