Resolución nº 00/6429/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/03/2010) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. B en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución parcialmente estimatoria dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de febrero de 2008, recaída en las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra los siguientes Acuerdos del Servicio Territorial de Economía y Hacienda de ... de ...

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2001 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 41.948,46 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 15.240,78 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 3.034,12 euros (reclamación del TEAR ...).

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 2001 y 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 1.016.474,98 euros (reclamación del TEAR ...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 11 de julio de 2003 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, en fecha 21 de junio de 2004 se amplían las actuaciones al ejercicio 2002.

Es necesario destacar que se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, por lo que la duración del procedimiento no puede exceder de 24 meses; y en el cómputo del plazo deben tenerse en cuenta 58 días de dilaciones imputables al obligado tributario, en relación con las actuaciones iniciadas el 11 de julio de 2003, y 38 días en relación con las iniciadas el 21 de junio de 2004.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en fecha 25 de abril de 2005 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., que contiene una propuesta de regularización, acta que da lugar al Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2005, por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una cantidad a ingresar de 2.963.319,29 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

La actividad realizada por la entidad en los ejercicios comprobados es el alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE. Asimismo, en dichos periodos también realizó las actividades de alquiler de viviendas, agricultura (régimen general) y obtención empresarial de rendimientos financieros, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación.

Las regularizaciones realizadas por la Inspección son las siguientes:

IVA repercutido: la entidad repercutió IVA por tres contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con entidades vinculadas pero, a juicio de la Inspección, dichos contratos son simulados y debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en este caso es el arrendamiento de viviendas destinadas a su utilización directa por personas físicas. Al estar el arrendamiento de vivienda exento del IVA, procede disminuir las cuotas de IVA repercutido.

En concreto, se trata de un contrato de arrendamiento de un inmueble en ...a favor de Y, S.A., otro contrato de arrendamiento de un inmueble en ... a favor de Z, S.A., y un tercer contrato de arrendamiento de dos inmuebles en ... y ... a favor de W, S.L. todas ellas entidades vinculadas a X, S.A.

- El primer inmueble es una villa en la zona señorial de ... que siempre ha albergado dos viviendas independientes perfectamente acondicionadas a estos efectos, con piscina, pista de paddle acristalada, una barbacoa y una pérgola; no hay signo alguno de que Y, S.A. realice allí actividades; los suministros están a nombre de X, S.A. y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria; vecinos de la zona han manifestado que son D. A y D. B y sus familias quienes ocupan a temporadas la edificación.

El segundo inmueble siempre ha sido una vivienda unifamiliar en primera línea de playa en ... que cuenta con zonas destinadas a terrazas, piscina, duchas, pista de frontón, billares y pinada; no hay signo exterior alguno de que Z, S.A. realice allí actividades; los suministros están a nombre de X, S.A., y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.A. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria; vecinos de la zona han manifestado que es D. C y su esposa quienes ocupan la villa durante la temporada veraniega.

El tercer y el cuarto inmueble son dos apartamentos dúplex adquiridos como viviendas y con cuatro plazas de garaje, en ..., localidad cercana a la estación de esquí de ...; no hay signo exterior alguno de que W, S.L. realice allí actividades, ni la sociedad resulta conocida entre los vecinos; los suministros están a nombre de X, S.A., y han sido contratados con posterioridad al contrato de arrendamiento, constando también el pago por X, S.L. sin que se haya repercutido a la entidad arrendataria.

IVA deducible:

- X, S.A soportó cuotas de IVA por la adquisición de terrenos rústicos que fueron repercutidas improcedentemente al tratarse de operaciones no sujetas o exentas de IVA puesto que, o bien los propietarios no las tenían afectas a una actividad empresarial, o bien los transmitentes no renunciaron de forma fehaciente a la exención del IVA.

- Cuotas no deducibles por el artículo 95 de la Ley 37/1992:

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con viviendas o edificios de viviendas que no han estado afectas a su actividad de arrendamiento: o bien han estado destinadas al uso inmobiliario, o bien se han disfrutado por terceros.

Cuotas soportadas por servicios prestados por BANCO DE ... como consecuencia del "contrato de servicio R", referido exclusivamente a la realización de funciones de consulta y otras operaciones relacionadas con las cuentas que X, S.A. mantenía en dicha entidad financiera, sin que ninguna esté vinculada a su actividad empresarial.

Cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios no afectos a ninguna de sus actividades empresariales.

- X, S.A. está sujeto a la regla de prorrata, siendo aplicable la prorrata especial en el año 1999 y la prorrata general en los años 2000, 2001 y 2002.

- El artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, relativo a la renuncia a las exenciones inmobiliarias del IVA, establece como requisito para renunciar que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Al no cumplir X, S.A. este requisito en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, no son deducibles las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de diversos terrenos rústicos por cuanto las cuotas de IVA fueron improcedentemente repercutidas, ya que la operación estaba exenta de IVA y no se había renunciado de forma válida a la exención.

- Por aplicación de la prorrata general, el resto de cuotas soportadas en los años 2000, 2001 y 2002 sólo son deducibles en unos porcentajes que se concretan en el Acuerdo de liquidación.

- Por aplicación de la prorrata especial, en el año 1999 no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición y rehabilitación del inmueble sito en ... al tratarse de una vivienda destinada al arrendamiento para su utilización directa por personas físicas.

- X, S.A. ha deducido cuotas de IVA soportado correspondientes a la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en varios sectores diferenciados de actividad, y éstas no son deducibles íntegramente.

SEGUNDO: Como consecuencia de diligencias de colaboración remitidas por la Dependencia de Gestión Tributaria de ... y la Inspección Regional de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al Servicio de Inspección Tributaria de ..., en las que se hace constar que determinadas adquisiciones inmobiliarias efectuadas por X, S.A. no se hallaban sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se inician actuaciones de comprobación por los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Como consecuencia de estas actuaciones se dictan las siguientes liquidaciones:

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2001 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 41.948,46 euros. En el acuerdo se indica que mediante escritura pública de 17 de diciembre de 2001, X, S.A. adquiere de D.ª D dos parcelas en ..., sujetando la operación a IVA; no obstante, la Administración entiende que el transmitente no era empresario o profesional a la fecha de transmisión, y tampoco se habían iniciado obras de urbanización en el terreno, por lo que la operación no quedaba sujeta a IVA y sí al ITPAJD.

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 15.240,78 euros. En el acuerdo se indica que mediante escritura pública de 26 de julio de 2002, X, S.A. adquiere de D.ª E y D.ª F, D.ª G y D. H tres parcelas en ..., sujetando la operación a IVA; no obstante, la Administración entiende que los transmitentes no eran empresarios o profesionales a la fecha de transmisión, y tampoco se habían iniciado obras de urbanización en el terreno, por lo que la operación no quedaba sujeta a IVA y sí al ITPAJD.

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 3.034,12 euros. En el acuerdo se indica que mediante escritura pública de 26 de julio de 2002, X, S.A. adquiere de D.ª J y D.ª K, D.ª L, D.ª M, D.ª N, D.ª O y D.ª P una parcela en ..., sujetando la operación a IVA; no obstante, la Administración entiende que los transmitentes no eran empresarios o profesionales a la fecha de transmisión, y tampoco se habían iniciado obras de urbanización en el terreno, por lo que la operación no quedaba sujeta a IVA y sí al ITPAJD.

- Acuerdo de liquidación de 28 de febrero de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad por los ejercicios 2001 y 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del que resulta una cantidad a ingresar de 1.016.474,98 euros. En el acuerdo se indica que durante los ejercicios 2001 y 2002 X, S.A. adquiere 17 parcelas sitas en ..., una parcela en ..., dos parcelas en ... y 92 parcelas y una casa de campo en ...; en las correspondientes escrituras públicas de compraventa se había renunciado a la exención del IVA, pero la Administración entiende que no es posible dicha renuncia debido a que X, S.A. está sujeta a la regla de prorrata en los ejercicios 2001 y 2002 y se incumple así uno de los requisitos para renunciar a la exención. Por tanto, las operaciones no quedaban sujeta a IVA y sí al ITPAJD.

TERCERO: Disconforme la entidad con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones ... y ...), las cuales son resueltas de forma acumulada en fecha 29 de febrero de 2008.

En su Resolución, el TEAR desestima las pretensiones de la entidad. Las cuestiones relativas al procedimiento inspector son desestimadas, y en cuanto al fondo del asunto:

- En cuanto al IVA soportado por la adquisición de fincas rústicas en las que la Inspección entiende que no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA, pues la entidad adquirente está sujeta a la regla de prorrata y no tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, el TEAR confirma este criterio y se remite a su Resolución de 28 de febrero de 2008 recaída en la reclamación ... en relación con el IVA de los ejercicios 1999 a 2002. Al considerar aplicable la regla de prorrata, la entidad no pudo renunciar a la exención y las operaciones de compraventa debieron quedar sujetas al ITPAJD en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

- En relación con el IVA, la Resolución indicaba también que, al tratarse de cuotas de IVA repercutidas e ingresadas indebidamente, la devolución corresponde a la entidad que soportó la repercusión X, S.A., sólo si la entidad no dedujo dicho IVA soportado. Como en el presente caso sí dedujo el IVA soportado no habría que devolverle nada, sino que se compensa el IVA soportado deducido indebidamente con el derecho a la devolución; en la medida en que el Acuerdo de liquidación sólo ha minorado el IVA soportado deducible, sin tener en cuenta la compensación con el ingreso indebido, procede anular la liquidación de IVA en este aspecto. Y esto se señala en la Resolución relativa al ITPAJD a los efectos de exigir la cuota de ITPAJD, que la Consejería de Hacienda dejó en suspenso pendiente de la devolución del IVA ingresado indebidamente.

CUARTO: Frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., X, S.A. interpone el presente recurso de alzada, en base a las siguientes alegaciones:

- Falta de motivación de la inclusión en Plan de inspección de las actuaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Los Acuerdos impugnados son nulos de pleno derecho, puesto que se han notificado al obligado tributario firmados únicamente por el instructor y no por la Sra. Jefe del Servicio de Inspección Tributaria en funciones.

- La comunicación de inicio de actuaciones de ITPAJD y la única diligencia incoada en el procedimiento, ni siquiera requieren a la entidad para que aporte documentación alguna, por lo que no tienen virtualidad para interrumpir la prescripción. Por ello, al reanudarse las actuaciones el 13 de diciembre de 2005, momento en que se entregan a X, S.A. los cálculos de las liquidaciones que se van a proponer, ya se encontraría prescrito el derecho a comprobar el ITPAJD por algunas de las operaciones de compraventa.

- A continuación, alega en relación con las operaciones por las que la AEAT ha considerado que realizaba operaciones exentas de IVA, lo que conlleva que le sea aplicable la regla de prorrata y no pueda renunciar a las exenciones de IVA en las operaciones de compraventa regularizadas. Así, entiende que no concurren los requisitos de la simulación para entender que los contratos de arrendamiento de locales de negocio a las entidades Y, S.A., Z, S.A. y W, S.L. no son reales sino simulados. A esto hay que añadir las numerosas pruebas aportadas por estas entidades en relación a la actividad realizada con los inmuebles arrendados, para actividades promocionales y atenciones a clientes. Finalmente, las viviendas no son arrendadas a personas físicas, en todo caso se trataría de una cesión gratuita.

- Por lo anterior, no procede la aplicación de la regla de prorrata, puesto que la entidad únicamente realiza operaciones que generan el derecho a deducir. En cualquier caso, de ser aplicable, la prorrata provisional de 1999 debería ser la definitiva de 1998, que es el 100% porque dicho ejercicio ya está prescrito y la Administración no puede comprobarlo ahora; asimismo, el ejercicio 1999 se encuentra prescrito, tal y como ha alegado la entidad, por lo que la prorrata de este ejercicio será también del 100%; como también se ha alegado que la Inspección no puede volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, en todos estos ejercicios la prorrata sería del 100%.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central las siguientes:

1)La falta de motivación de la inclusión en Plan de inspección respecto del IVA.

2)La validez de la firma de los acuerdos impugnados.

3)Si ha prescrito el derecho a comprobar las operaciones anteriores al 13 de diciembre de 2001.

4)Si es aplicable la regla de prorrata, en cuanto a si los arrendamientos de locales de negocio a las entidades Y, S.A. y Z, S.A. y W, S.L. fueron simulados o reales.

5)Si están determinados correctamente los porcentajes de la prorrata de cada uno de los ejercicios.

SEGUNDO: La primera de las alegaciones de la entidad es que la orden del Inspector Jefe por la que se ordena su inclusión en plan respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la entidad no está incluida en ningún plan al no hacerse referencia a ello en la orden, no está debidamente motivada.

Respecto de esta cuestión, no es necesario entrar a resolverla por cuanto en el presente recurso se impugnan las actuaciones relativas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y en nada afecta que sean correctas las actuaciones seguidas respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cualquier caso, en la Resolución de 26 de enero de 2010 de este TEAC, por la que se resuelve el recurso interpuesto contra las actuaciones relativas al IVA (recurso número 6414/2008), este Tribunal ha declarado lo siguiente:

"El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, obien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

2. A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento."

   El presente Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en los siguientes términos (entre otras en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004):

   "(..) Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste."

   La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."

   En el presente caso, consta en el expediente debidamente cumplimentada la Orden de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación fechada.A pesar de lo señalado por la recurrente, la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el Reglamento General de Inspección de los Tributos sin vulnerar de ningún modo el principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos.

   También la Audiencia Nacional se ha pronunciado sobre esta cuestión, en concreto en la Sentencia de 30 de abril de 2008 (recurso número 73/2005), en la que señala:

   "El artículo 18 del citado Reglamento sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como ha indicado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 22 de enero de 1993 (recursos acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86) y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del interesado a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento.

   En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un período determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la demandante".

   Así, la entidad puede estar incluida en un plan, o bien pueden iniciarse las actuaciones por orden superior escrita y motivada del Inspector Jefe. En primer lugar, no tiene constancia este Tribunal del motivo por el que X, S.A. afirma que no está incluida en plan y el inicio de las actuaciones con respecto a dicha entidad se realiza por orden superior; pero es que, incluso en el supuesto de que no esté incluida en plan, la orden de carga en plan, como ya hemos examinado, consta en el expediente y contiene una motivación suficiente.

   A mayor abundamiento, aunque el sujeto pasivo no se encontrase incluido en plan y el Inspector Jefe no hubiera ordenado el inicio de actuaciones respecto al mismo, ello no anularía la liquidación, por cuanto que la misma ha sido practicada por el propio Inspector Jefe y, por tanto, nos encontramos con un supuesto de convalidación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal, entre otras la Resolución de 14 de marzo de 2008 (RG 2308/06) y de 15 de octubre de 2004 (RG 4140/2001), señalando "que no existe defecto alguno en las actuaciones inspectoras, ya que no existe obligación de incorporar la autorización del Inspector-Jefe, si la inspección se realiza sin sujeción a un plan previo". Con el mismo tenor se ha pronunciado la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias, entre otras, la Sentencia de 24 de febrero de 2005 que establece que "no procede la nulidad de las actuaciones inspectoras por inexistencia o falta de notificación de la orden de inicio de las actuaciones, ya que es innecesaria la notificación al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión".

   Por tanto, debe desestimarse la primera de las alegaciones de la recurrente".

   TERCERO: La segunda de las alegaciones de X, S.A. es que los Acuerdos impugnados son nulos de pleno derecho, puesto que se han notificado al obligado tributario firmados únicamente por el instructor y no por la Sra. Jefe del Servicio de Inspección Tributaria en funciones.

   Tratándose en este caso de bienes inmuebles situados en ... que es una Comunidad Autónoma de Régimen Común, el artículo 46 de la Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, establece que la Comunidad Autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta sección, de la gestión, liquidación, recaudación e inspección, así como de la revisión de los actos dictados en vía de gestión, entre otros, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   En desarrollo de esta delegación, el artículo 50 regula la delegación en relación con la Inspección, y en particular dispone en su apartado Uno:

   "1. Respecto de los Impuestos sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Tributos sobre el Juego, Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte e Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos corresponden a las Comunidades Autónomas las funciones previstas en el artículo 140 de la Ley General Tributaria, aplicando las normas legales y reglamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los planes de actuación inspectora, que habrán de ser elaborados conjuntamente por ambas Administraciones, y de cuya ejecución darán cuenta anualmente las Comunidades Autónomas al Ministerio de Hacienda y al Congreso y al Senado".

   Pues bien, como deben aplicarse las normas legales y reglamentarias que regulan las actuaciones inspectoras del Estado, al tratarse en el presente caso de Acuerdos de liquidación derivados de actas de disconformidad, habrá que acudir a la regulación de estas últimas. Conforme al artículo 60 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos:

   "Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.

   (...)

   4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

      Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente.

      (...)

   6. Los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda.

      Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

1. Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección de los Tributos.

2. Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras que han de tener la consideración de Inspectores-Jefes, a los efectos de este Reglamento".

   En el apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se dispone lo siguiente:

   "2. Corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

   Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

   (...)

3. Dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan término al procedimiento de inspección y al procedimiento de comprobación limitada".

   En el presente supuesto, teniendo en cuenta que no está actuando la Inspección de los Tributos del Estado sino de la Comunidad Autónoma de ..., y equiparando el cargo de Inspector Jefe (en la AEAT) con el de Jefe del Servicio de Inspección Tributaria (en la Comunidad Autónoma), puesto que es el Servicio de Inspección Tributaria dentro de la Dirección General de Tributos el encargado de las labores de inspección de los tributos, se da en el presente supuesto el hecho de que los Acuerdos de liquidación notificados al obligado tributario no están firmados por el Jefe del Servicio sino por el Instructor.

   No obstante, vemos en el expediente que, si bien esto es cierto, en realidad lo que se está notificando a X, S.A. es que "la Sra. Jefe del Servicio de Inspección Tributaria ha dictado el siguiente acuerdo", reproduciéndose a continuación los Acuerdos adoptados. Los Acuerdos de liquidación han sido dictados y firmados por el Jefe del Servicio, tal y como vemos en los documentos que conforman el expediente, si bien posteriormente se ha notificado a la entidad el Acuerdo firmado por el instructor.

   El artículo 102 de la Ley 58/2003 General Tributaria regula la notificación de las liquidaciones tributarias, indicando a estos efectos que las liquidaciones se notificarán con indicación de :

   "a) La identificación del obligado tributario.

2. Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

3. La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

4. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

5. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

6. Su carácter de provisional o definitiva".

   En ningún momento se indica que es necesario notificar el Acuerdo de liquidación firmado por el Inspector Jefe (Jefe de Servicio en nuestro caso), sino que debe notificarse la liquidación emitida con un contenido mínimo.

   En nuestro supuesto, lo que se notifica a X, S.A. son unos documentos por los que se pone en su conocimiento que el Jefe de Servicio ha dictado los Acuerdos de liquidación, por lo que aunque estos documentos vayan firmados por el Instructor del procedimiento, en ningún caso se incumple la obligación del Jefe de Servicio de Inspección de dictar y firmar los Acuerdos de liquidación.

   Por este motivo, debe desestimarse la segunda de las alegaciones de la entidad.

   CUARTO: La siguiente cuestión que alega X, S.A. es que la comunicación de inicio de actuaciones de ITPAJD y la única diligencia incoada en el procedimiento, ni siquiera requieren a la entidad para que aporte documentación alguna, por lo que no tienen virtualidad para interrumpir la prescripción. Por ello, al reanudarse las actuaciones el 13 de diciembre de 2005, momento en que se entregan a X, S.A. los cálculos de las liquidaciones que se van a proponer, ya se encontraría prescrito el derecho a comprobar ITPAJD por algunas de las operaciones de compraventa.

   Así, vemos en el expediente que la Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en relación con el ITPAJD se notifica a X, S.A. el 27 de julio de 2005 y, si bien no se requiere a la entidad que aporte documento alguno, sí se hace constar que deberá comparecer personalmente, o por medio de representante autorizado al efecto, el 5 de octubre de 2005 en las oficinas de ...

   Es cierto que en la diligencia de fecha 5 de octubre de 2005 tampoco se requiere documentación a la entidad sino que únicamente se reciben los documentos de representación, y no es hasta la diligencia de 13 de diciembre de 2005 cuando se entregan al obligado tributario los borradores de las propuestas de liquidación y las valoraciones efectuadas.

   Por tanto, debemos examinar la virtualidad interruptiva de la prescripción de la comunicación de inicio de las actuaciones y de la diligencia de 5 de octubre de 2005.

   La interrupción del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación está regulada en el artículo 68.1 de la Ley 58/2003, y dicho plazo de interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

   De acuerdo con el artículo 30 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos:

   1. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título Primero de este Reglamento, teniendo a disposición de la Inspección o aportándole la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. En dicha comunicación se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar.

   Cuando se requiera al interesado para que comparezca en las oficinas públicas un día determinado, entre éste y la notificación del requerimiento mediará un plazo mínimo de diez días.

   2. Cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 de este Reglamento, la Inspección de los Tributos podrá personarse, sin previa comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso las actuaciones se entenderán con el interesado, si estuviere presente, o bien con quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

   Asimismo, cuando lo considere justificado, la Inspección de los Tributos podrá poner en conocimiento del interesado el inicio de las actuaciones inspectoras sin previa notificación de la oportuna comunicación.

   3. La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos:

   a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras.

   (...)

   Como vemos, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras debidamente notificada interrumpe la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, y la comunicación de inicio interrumpe dicho plazo por sí misma puesto que es un documento con entidad propia a estos efectos. En la comunicación de inicio se indica a X, S.A. que se persone, así como el alcance de las actuaciones a desarrollar; no se le requiere documentación alguna por no considerarse necesario, algo a lo que tampoco obliga el precepto mencionado. Por ello, no hay duda de que en fecha 27 de julio de 2005 quedó interrumpido el derecho de la Administración a liquidar el ITPAJD correspondiente a las operaciones realizadas en los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

   En cuanto a la diligencia de 5 de octubre de 2005, en ella se hace constar que el obligado tributario se ha personado en cumplimiento de los dispuesto en la comunicación de inicio, y ha aportado el documento de representación y la copia del poder notarial.

   Como ha declarado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 30 de marzo de 2006, recaída en el recurso número 786/2003:

   "Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartados b) y c) de la Ley General Tributaria, tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (Sentencia de 6 de noviembre de 1993). Frente a tales diligencias están las llamadas "diligencias argucia", cuyo propósito exclusivo es el de aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que materialmente vengan referidas a actos de verdadero impulso. En suma, en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.

   (...) el valor y eficacia de las diligencias inspectoras, ha de señalarse que, de acuerdo con una constante y reiterada jurisprudencia, sólo serían idóneas para impulsar el procedimiento inspector aquéllas directamente encaminadas a impulsar el procedimiento, esto es, a la postre, a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

   En el presente supuesto, la diligencia de 5 de octubre de 2005 sólo recoge la aportación de los documentos de representación que, si bien son necesarios en el procedimiento, no son documentos que sirvan para determinar la deuda tributaria.

   Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 27 de abril de 2009, recaída en el recurso número 8501/2003):

   "La diligencia que, según la sentencia recurrida, conforma el epicentro del tema debatido no ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque no se puede considerar acto relevante para el procedimiento de inspección que se contempla, en la medida en que adolece de inconsistencia objetiva, esto es, no documenta actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tiene la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido.

   Como ha señalado esta Sala en sentencia de 11 de febrero de 2002, las actuaciones inspectoras levantadas al objeto mero de constatación pero que no contienen acto alguno encaminado a la comprobación administrativa tributaria, son actuaciones carentes de la verdadera y propia significación de actuación inspectora".

   Por tanto, debe este Tribunal concluir que la diligencia de 5 de octubre de 2005 no tienen virtualidad interruptiva de la prescripción puesto que no documenta actividades tendentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto.

   No obstante, esto no tiene relevancia en el procedimiento inspector que examinamos puesto que, habiendo concluido que la comunicación de inicio de las actuaciones notificada el 27 de julio de 2005 sí interrumpe la prescripción, el siguiente acto que interrumpe la prescripción se produce el 13 de diciembre de 2005. Entre ambas fechas no han transcurrido más de seis meses, por lo que la fecha se considera interrumpida la prescripción el 27 de julio de 2005, y en este momento no había prescrito el derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del ITPAJD, debiendo desestimarse también esta alegación de la recurrente.

   QUINTO: A continuación, X, S.A. alega en relación con las operaciones por las que la AEAT ha considerado que realizaba operaciones exentas de IVA, lo que conlleva que le sea aplicable la regla de prorrata y no pueda renunciar a las exenciones de IVA en las operaciones de compraventa regularizadas. Así, entiende que no concurren los requisitos de la simulación para entender que los contratos de arrendamiento de locales de negocio a las entidades Y, S.A. Z, S.A. y W, S.L. no son reales sino simulados. A esto hay que añadir las numerosas pruebas aportadas por estas entidades en relación a la actividad realizada con los inmuebles arrendados, para actividades promocionales y atenciones a clientes. Finalmente, las viviendas no son arrendadas a personas físicas, en todo caso se trataría de una cesión gratuita. Por lo anterior, no procede la aplicación de la regla de prorrata, puesto que la entidad únicamente realiza operaciones que generan el derecho a deducir.

   Sobre esta cuestión, en la Resolución de 26 de enero de 2010 de este TEAC, por la que se resuelve el recurso interpuesto contra las actuaciones relativas al IVA (recurso número 6414/2008), este Tribunal ha declarado lo siguiente:

   "Entrando ya a analizar las cuestiones de fondo que plantea el expediente, en primer lugar debemos examinar los contratos de arrendamiento de locales de negocio suscritos con Y, S.A., Z, S.A. y W, S.L. para determinar si son simulados o no. Esta cuestión es relevante por cuanto determina la inclusión de la entidad en el régimen de prorrata de deducción, por lo que afecta tanto al IVA repercutido (porque la Inspección entiende que no es procedente la repercusión efectuada por X, S.A.) como al IVA soportado deducible (puesto que no habrá podido renunciar a la exención en la adquisición de los inmuebles en cuestión, y porque limita el derecho de la entidad a deducir el IVA soportado).

   A efectos tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el concepto de "simulación". Ni la Ley General Tributaria de 1963 ni la nueva Ley de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

   A este respecto ha de tenerse en cuenta que el artículo 25 de la LGT de 1963, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al presente supuesto, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

   Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 28 de abril de 1.999, R.G.-362-96, y en las de 9 de mayo de 2.001, R.G.- ..., la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de 19 de diciembre de 2.001, R.G.- ... y R.G.- ..., otras dos de 10 de abril de 2.002, R,G.- ... y R.G.- ..., 5 de junio de 2.002, R.G.y 3 de julio de 2.002, R.G.- ..., en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

   Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

   Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).

   Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

   Como ya hemos anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

   De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que la actividad de arrendamiento de locales de negocio de X, S.A. a Y, S.A. Z, S.A. y W, S.L. será simulada si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente encubriendo, en este caso concreto, la existencia de un negocio distinto, puesto que las partes, en realidad, quisieron celebrar un contrato de arrendamiento de vivienda a personas físicas, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que la causa que nominalmente expresa el contrato es distinta de la declarada por las partes, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

   SEXTO: Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:

   - Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

   - Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

   Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

   SÉPTIMO: Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

   En el mismo sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

   Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

1. Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

2. Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

   c)Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

   Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario a las actas emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:

   - Los inmuebles adquiridos por X, S.A. (dos en ... y uno en ...) tienen una evidente distribución como viviendas, son adquiridos con dicha distribución y posteriormente se hacen obras en ellos respetando dicha distribución. En los requerimientos efectuados a quienes realizaron las obras y las instalaciones, los requeridos referencia a obras realizadas en "vivienda" o en "villa".

   - Posteriormente se suscriben contratos de arrendamiento de locales de negocio respecto de cada uno de los inmuebles en cuestión, arrendándose los inmuebles a Y, S.A., Z, S.A. y W, S.L. Estas entidades están claramente vinculadas con X, S.A. Así, X, S.A. fue constituida en 1984 por D. C, su esposa D.ª Q, y sus hijos D. A y D. B; en 1996 el capital de X, S.A. fue adquirido en un 99,99% por Y, S.A., sociedad dominada por otra entidad que está participada y administrada por D. C, D. C y D. A; asimismo, durante los ejercicios comprobados X, S.A. ha ostentado el 99,99% del capital social de Z, S.A. y W, S.L.

   - En los porteros automáticos de los inmuebles no consta ninguna mención a las entidades arrendatarias. Si los inmuebles son supuestamente dedicados a exposiciones de azulejos, difícilmente los posibles clientes van a entrar a ver las exposiciones en cuestión si no tienen constancia de su existencia a través de algún tipo de identificación de la actividad que se realiza dentro.

   - Las entidades arrendatarias fueron requeridas para acreditar el uso comercial de los inmuebles y, si bien manifiestan que se utilizan para exposiciones y presentaciones de productos, no aportan prueba alguna de ello. En concreto, ante este TEAC han presentado una serie de facturas relativas a expositores, si bien no se ha acreditado tampoco que dichos expositores fueran a ser utilizados en los inmuebles arrendados o en otros locales de las entidades. Así, no se pone en duda que la actividad de las arrendatarias sea real, sino que dicha actividad se realice efectivamente en los inmuebles sitos en ... y ...

   - Todos los gastos relacionados con los inmuebles en cuestión, como suministros, mantenimiento (incluso de piscinas y ascensores), sistemas de seguridad, etc, están a nombre de X, S.A. y han sido satisfechos por esta entidad, sin que se acredite tampoco que los gastos se han repercutido de algún modo a las entidades arrendatarias, a pesar de que en los contratos de arrendamiento delocales de negocio se especificaba que dichos gastos serían de cuenta del arrendatario.

   - Constan en diligencia las manifestaciones de los vecinos de los inmuebles, en las que indican que los mismos eran ocupados por temporadas por D. C, D. A, D. B, y sus respectivas familias.

   - El calificar los contratos suscritos como contratos de arrendamiento de locales de negocio y no como arrendamiento de viviendas supone un claro beneficio económico para X, S.A. por un lado, le permite renunciar a la exención de IVA que resultaría aplicable en su adquisición, por lo que la compraventa quedaría sujeta a IVA y podría deducirse el IVA soportado; al afectar los inmuebles a su actividad de arrendamiento de locales de negocio, podría deducirse el IVA soportado en las obras realizadas en los mismos; no realizaría operaciones exentas de IVA y, por tanto, no le resultaría aplicable la regla de prorrata, que afectaría a su derecho a deducir el IVA soportado.

   Este Tribunal estima correcta la regularización practicada por la Inspección. Así, entiende que la labor inspectora ha puesto de manifiesto una serie de presunciones (que acabamos de exponer) de las que se deriva que los inmuebles arrendados a Y, S.A., Z, S.A. y W, S.L. no han sido utilizados por estas entidades en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. X, S.L. alega que dichas entidades tienen en los inmuebles exposiciones de productos, si bien este extremo no ha sido probado de manera alguna:

   - Las arrendatarias, quienes en teoría quieren dar a conocer sus productos, no aparecen identificadas en el exterior de los inmuebles, de forma que los posibles clientes no tienen conocimiento de la exposición de productos del interior.

   - Las facturas relativas a muebles expositores sólo prueban que las arrendatarias han adquirido esos expositores, no que los mismos se hayan colocado en los inmuebles de ... y....

   Aporta X, S.A. una serie de facturas que supuestamente acreditan que Y, S.A., Z, S.A. y W, S.L. han tenido una gastos por atenciones a clientes, que acreditan que dichas entidades llevan clientes a las exposiciones. No obstante, se trata de facturas de restaurantes situados en ..., pero no prueban que se trate de gastos relacionados con atenciones a clientes.

   Por tanto, considera este Tribunal que no se ha probado por parte de las entidades arrendatarias que hayan dado a los inmuebles un uso empresarial.

   Por otro lado, se ha probado el uso por parte de personas físicas, en concreto miembros de la unidad familiar que están relacionados con todas las empresas intervinientes (tanto arrendadora como arrendatarias). Se trata de inmuebles distribuidos como viviendas, con una serie de construcciones que nada tienen que ver con un uso empresarial (piscina, paddle, frontón, etc), e incluso en el caso del piso de ... constan facturas que acreditan la adquisición de mobiliario diverso (sofás, sillones, armarios, cama nido, diez parejas de somieres y colchones, cabeceros, etc).

   Todo ello lleva a considerar que los inmuebles han sido utilizados como viviendas, aunque sea sólo por temporadas del año, y no puede alegar X, S.A. que ella arrendó locales de negocio aun cuando las arrendatarios después diesen un uso distinto a los inmuebles, puesto que las mismas personas que han utilizado los inmuebles son las que crearon X, S.A. y ostentan la dirección de esta empresa a través de otras vinculadas. Si a ello añadimos que X, S.A. ha pagado todos los gastos de suministros varios, mantenimiento de piscinas y pistas de deporte, así como los servicios de vigilancia, lleva a concluir que X, S.A. conocía el uso que se estaba dando a los inmuebles, puesto que no se comprende de otro modo que se haya hecho cargo de estos gastos si responden a una actividad empresarial realizada por otra entidad distinta.

   Así, si analizamos toda la operación en su conjunto, al aparente uso como vivienda debe añadirse el hecho de que los arrendatarios están vinculados con las partes que participan en la operación; y aparentemente las fincas no han sido utilizadas por las entidades arrendatarias; y si a esto le añadimos que las consecuencias de la existencia del arrendamiento de locales de negocio en lugar de un arrendamiento de vivienda supone un innegable beneficio en términos tributarios para el arrendador. Todo ello nos lleva a concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de simulación en los contratos de arrendamiento de locales de negocio.

   Existe un enlace preciso y directo entre los hechos ocurridos y la simulación de los contratos, lo que nos llevan a dar por válida la presunción utilizada por la inspección.

   Así, a pesar de que como afirma la reclamante, los contratos suscritos aparentan tener todos los elementos previstos en el código civil para poder considerarse como válidos, no cabe duda de que existen dudas muy razonables en cuanto a la causa de los mismos, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Precisamente, a pesar de que X, S.A. ha intentado probar la realidad de los contratos celebrados, a juicio de este Tribunal resulta determinante que no se haya acreditado el uso empresarial de los inmuebles por parte de las arrendatarias, esto es, ninguna de las arrendatarias ha utilizado las fincas para el fin para el que se arrendaron las mismas.

   Por tanto, este Tribunal desestima las alegaciones de la entidad en cuanto a esta regularización. Considera que se realiza un negocio falso (arrendamiento de locales) que encubre el realmente querido por las partes (arrendamiento o cesión de vivienda), lo que conlleva la inclusión de la entidad en el régimen de prorrata de deducción, por lo que afecta tanto al IVA repercutido (porque la Inspección entiende que no es procedente la repercusión efectuada por X, S.A.) como al IVA soportado deducible (puesto que no habrá podido renunciar a la exención en la adquisición de los inmuebles en cuestión, y porque limita el derecho de la entidad a deducir el IVA soportado)".

   Por lo anterior, debe desestimarse la alegación de la entidad y, al ser aplicable la regla de prorrata en los ejercicios comprobados, X, S.A. no tenía derecho a deducir la totalidad del IVA soportado, lo que conlleva que no sea posible renunciar a la exención del IVA en las compraventas analizadas. Por tanto, quedando las citadas compraventas exentas del IVA, deben tributar por el ITPAJD.

   SEXTO: Finalmente, X, S.A. alega que en cualquier caso, de ser aplicable, la prorrata provisional de 1999 debería ser la definitiva de 1998, que es el 100% porque dicho ejercicio ya está prescrito y la Administración no puede comprobarlo ahora; asimismo, el ejercicio 1999 se encuentra prescrito, tal y como ha alegado la entidad, por lo que la prorrata de este ejercicio será también del 100%; como también se ha alegado que la Inspección no puede volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, en todos estos ejercicios la prorrata sería del 100%.

   Todas estas cuestiones, relacionadas con el cálculo de la prorrata de deducción de cada uno de los ejercicios, no puede plantearse en las reclamaciones interpuestas por ITPAJD puesto que la Administración de la Comunidad Autónoma debe tener en consideración la prorrata calculada por la AEAT. Por ello, sobre esta cuestión es de nuevo aplicable lo resuelto por este TEAC en la Resolución de 26 de enero de 2010, por la que se resuelve el recurso interpuesto contra las actuaciones relativas al IVA (recurso número 6414/2008). En este sentido, el TEAC ha declarado lo siguiente:

   "OCTAVO: X, S.A. también alega que la prorrata calculada por la Inspección no es correcta. Así, de ser aplicable (lo que ya ha concluido este Tribunal que es así), la prorrata provisional de 1999 debería ser la definitiva de 1998, que es el 100% porque dicho ejercicio ya está prescrito y la Administración no puede comprobarlo ahora; asimismo, el ejercicio 1999 se encuentra prescrito, tal y como ha alegado la entidad, por lo que la prorrata de este ejercicio será también del 100%; como también se ha alegado que la Inspección no puede volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, en todos estos ejercicios la prorrata sería del 100%.

   En los Acuerdos de liquidación, la Inspección considera que las actividades de X, S.A. se pueden englobar en los siguientes sectores diferenciados:

   - El sector que comprende el arrendamiento inmobiliario y la agricultura acogida al régimen general, actividades distintas a efectos de la CNAE pero cuyos porcentajes de deducción no difieren en más de 50 puntos.

   - El sector que comprende la obtención empresarial de rendimientos financieros, actividad distinta de las anteriores a efectos de la CNAE y cuyo porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos de las otras.

   En primer lugar, respecto de la prorrata provisional aplicable en 1999, que es la definitiva de 1998, alega la entidad que este ejercicio ya se encuentra prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras y no puede ser comprobado por la Administración.

   Las facultades de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos se encuentran recogidas en los artículos 109.1 y 140 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

   De acuerdo con el primero de ellos: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible"; Y conforme al artículo 140:"Corresponde a la Inspección de los Tributos:

1. La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

2. La integración definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobación en los supuestos de estimación directa y objetiva singular y a través de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimación indirecta.

3. Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros Organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos".

   De acuerdo con ambos preceptos, la Inspección de los Tributos tiene encomendada la función de comprobar la veracidad de lo declarado por los obligados tributarios, quedando éstos obligados a demostrar la veracidad de los datos consignados en sus declaraciones.

   No obstante, el artículo 64 de la Ley 230/1963 establece la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el transcurso de cuatro años. Si bien normalmente las actuaciones inspectoras de comprobación tienen como fin practicar una liquidación cuando la Administración encuentre motivos para ello, puede ocurrir que en el momento en que lleva a cabo dichas actuaciones haya prescrito ya su derecho a liquidar. En este caso, la facultad de comprobación continúa a pesar del transcurso del plazo de cuatro años, si bien la Administración no podrá exigir la deuda tributaria que pudiera resultar de esa comprobación. En el presente caso, no se podrá liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1998 por encontrarse prescrito, pero se puede comprobar por la Inspección la veracidad de lo declarado en dicho periodo, en particular para determinar la prorrata del ejercicio.

   Tal y como recoge la Audiencia Nacional en su Sentencia de 11 de marzo de 1999 (recurso número 62/1996), "Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de prescripción los efectos de la comprobación, si bien puede fijar tras la comprobación los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la Ley General Tributaria, sí pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad". Continúa declarando esta Sentencia que los artículos 156 y 159 de la Ley General Tributaria se han de incardinar en el contexto temporal del artículo 64, "pues enervan los derechos y las acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es imposible legalmente".

   En el mismo sentido se han pronunciado los Tribunales, pudiendo citarse la Sentencia de 3 de junio de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que a este respecto ha dicho:

   "En efecto, aun prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1991, pretendiéndose por la aquí recurrente la deducción del importe de cuotas de ese ejercicio pendientes de compensación, dado que la facultad de comprobación de la Inspección se extiende a la veracidad de todo lo declarado y no se encuentra sujeta a plazo, ha de concluirse así que, pese a lo que en la demanda se sostiene, la Inspección puede comprobar la veracidad del importe que la actora declaró a 1 de enero de 1992 como cuotas de IVA a compensar procedentes de ejercicios anteriores y, ello precisamente por cuanto, importará reiterarlo, tal verificación no es sino actividad de comprobación tendente a fijar los datos albergados en la declaración de 1992, para la que se hace preciso el examen de todos los documentos relativos a las operaciones a que se refiere esa declaración, esto es, en cuanto aquí interesa, la documentación y facturas de 1991.

   La facultad de comprobación e investigación -arts. 109.1 y 140 de la LGT- se extiende a la constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo, bien que los efectos de la comprobación no alcancen a los ejercicios prescritos.

   Por tanto, aun cuando en relación al ejercicio 1991 ya no quepa determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación por tratarse de actividad sujeta a prescripción y haber transcurrido el plazo previsto para ello -art. 64 de la LGT-, sin embargo, no existe obstáculo normativo que impida que la facultad de comprobación e investigación alcance a elementos de la declaración de 1992 para fijar los datos en que se asienta, incluso a las cuotas de IVA a compensar procedentes de ejercicios anteriores".

   Debe concluirse que prescribe el derecho de la Administración a liquidar deudas tributarias e imponer sanciones pero no su facultad de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en periodos impositivos respecto de los cuales la facultad liquidatoria y sancionadora de la Administración no haya prescrito, criterio mantenido por este Tribunal en reiteradas resoluciones.

   En el presente caso la Administración ha comprobado el ejercicio 1998 a los solos efectos de determinar el porcentaje de prorrata que debe aplicar la entidad en el ejercicio 1999. Por ello, se considera correcta la regularización practicada por la Inspección respecto de este extremo.

   Esta postura se encuentra actualmente recogida en la Ley 58/2003 General Tributaria. Según el artículo 70:

   "3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente".

   Por ello, este Tribunal considera correcto que la Inspección haya determinado la prorrata del ejercicio 1998 para aplicarla en el ejercicio 1999. En cuanto a los restantes ejercicios, en los Fundamentos anteriores ya hemos analizado si había prescrito el ejercicio 1999 o si se podían volver a comprobar los ejercicios 1999, 2001 y 2002, habiéndose desestimado las alegaciones de la entidad, por lo que este Tribunal considera que los porcentajes de prorrata están calculados de forma correcta por la Inspección".

   Así, la prorrata de deducción está correctamente calculada en cada uno de los ejercicios comprobados, y dicha prorrata no es del 100%, por lo que X, S.A. no tiene derecho a deducir la totalidad del IVA soportado y no puede renunciar a la exención de IVA en las operaciones de compraventa controvertidas. Por tanto, si no es correcta la renuncia a la exención, las referidas operaciones de compraventa debieron tributar por el ITPAJD, debiendo confirmarse las regularizaciones impugnadas.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por X, S.A., con NIF: ..., contra la Resolución parcialmente estimatoria dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de febrero de 2008, recaída en las reclamaciones ... y ..., interpuestas contra los Acuerdos de liquidación del Servicio Territorial de Economía y Hacienda de ... enunciados en el encabezamiento de la presente resolución, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando los acuerdos impugnados.