Resolución nº 00/1497/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Mayo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (25/05/2010) y en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. A, en nombre y representación de la entidad X, S.C.L. que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... , de 28 de febrero de 2008 recaído en su expediente .../04, por los conceptos Impuesto sobre la Electricidad e IVA asimilado a la importación e importe de la mayor de 191.021,18 .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17 de noviembre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ..., de la Agencia Tributaria levantó, a la interesada, Acta de disconformidad A02 número ..., por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 1999 a 2002. La razón del acta es que la empresa es productora de electricidad en régimen especial según acta de puesta en servicio como tal de fecha 8 de enero de 1998. Durante el periodo inspeccionado la empresa no se encontraba dada de alta como fábrica de electricidad a efectos de los Impuestos Especiales. La empresa facturó sus ventas de energía eléctrica a Y (Grupo Z) acogiéndose al sistema suspensivo sin liquidar el Impuesto sobre la Electricidad e igualmente se benefició de la exención establecida en el artículo 64 quinto.1 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos especiales.

Se considera que el régimen suspensivo no le es aplicable por carecer la empresa de la condición de fábrica a efectos de los Impuestos Especiales mediante su inscripción en el Registro Territorial incumpliendo así con lo establecido en los artículos 40 y 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995. Las mismas consideraciones eran válidas para estimar improcedentes el disfrute de la exención por autoconsumo, toda vez que ha sido establecido por diversas sentencias judiciales, de las que como más reciente debía citarse la del Tribunal Superior de Justicia de ... de fecha 21 de marzo de 2001, que la falta de inscripción registral y número de Censo de Actividad y Establecimiento (CAE) es una obligación sustantiva y no accesoria para el disfrute de beneficios fiscales.

En su consecuencia, se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora por la electricidad total fabricada por importe de 191.021,18 , donde 164.646,21 corresponden a la cuota y 26.374,97 a los intereses de demora.

SEGUNDO.- Con la misma fecha 17 de noviembre de 2003, se instruyó asimismo acta de disconformidad A02 número ..., por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, y en la que se dejó constancia de que, como consecuencia de la regularización anterior, resultaba procedente la aplicación del IVA sobre la cuota tributaria relativa al acta instruida por el concepto Impuesto sobre la Electricidad. En consecuencia, se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora por el concepto de IVA asimilado a la importación por importe de 30.563,38 . donde 26.343,39 corresponden a la cuota y 4.219,99 a los intereses de demora.

TERCERO.- En ambas actas se recoge que de conformidad con lo establecido en el artículo 49.2.9 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se hacía constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador ya que la interesada había realizado una interpretación razonable de la norma al considerar exenta la producción de energía eléctrica. Por otra parte la interesada había actuado con diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y con plena colaboración en la actuación inspectora. En su virtud se consideraba que el obligado tributario no había realizado acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de infracción tributaria según lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio

CUARTO.- La sociedad interesada mostró su disconformidad con las propuestas de regularización contenidas en las Actas, quedando notificada de su derecho a la presentación de alegaciones dentro del plazo de 15 días siguientes a la fecha de las mismas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por R.D. 939/86, de 25 de abril. Dentro del plazo reglamentario presentó escrito de alegaciones, que fueron desestimadas por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ..., de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que dictó acuerdo de fecha 13 de enero de 2004, confirmando las propuestas de liquidación formuladas por la Inspección en las actas citadas. Dicho acuerdo fue debidamente notificado a la empresa interesada en 26 de enero de 2004.

QUINTO.- En 12 de febrero de 2004, el interesado interpuso recurso de reposición contra las liquidaciones giradas que fue desestimado por acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de 4 de marzo de 2004, contra el cual la empresa interesada presentó, en 23 de abril de 2004, reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ...

SEXTO.- Dentro del plazo establecido, en 17 de mayo de 2005, el interesado presentó escrito de alegaciones en donde indicaba en resumen: que, la Administración confundía la necesaria autorización que exigía la Ley para la consideración de fábrica del establecimiento con el requisito de la inscripción en el registro territorial; que, si se pone en relación el artículo 64 bis de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales que complementa la definición de fábrica regulada en el artículo 9.4 de dicha Ley se puede determinar que el concepto de fábrica de electricidad a efectos del Impuesto Especial requería que el establecimiento cumpliera con las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente así como que a efectos de la normativa reguladora del sector eléctrico esté incluida en el régimen ordinario o en el régimen especial, que, a pesar de lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales el artículo 131 del mismo texto legal ubicado dentro del apartado del Impuesto sobre la Electricidad en su apartado cuarto declara que no será de aplicación lo dispuesto en los apartados 2, 3, 4 y 9 del artículo 40 y por tanto la Administración debe limitarse a aplicar la inscripción sin efectuar ninguna labor de control ni garantía que ya se había llevado a cabo en el momento de ser concedida la preceptiva autorización de funcionamiento; que, de esa manera la documentación a aportar según el mencionado artículo 131 quedaba reducida a una solicitud de inscripción, la descripción de las instalaciones y la acreditación de las autorizaciones para el funcionamiento de la instalación en cuya virtud se producía la inscripción, operando la inscripción de un modo automático y la Administración carecía de facultad alguna para rechazar la inscripción de la fábrica siempre y cuando se haya comprobado la regularidad de la documentación principalmente, que la solicitante cuente con la autorización de funcionamiento correspondiente, autorización con la que por supuesto cuenta la recurrente que es el requisito fundamental para que se pueda operar como fábrica; que, que, si bien la entidad realizaba el hecho imponible del Impuesto sobre la Electricidad al fabricar energía eléctrica no tiene la condición de sujeto pasivo ni se había producido el devengo de acuerdo con lo establecido en la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en el expediente quedaba acreditado que una parte de la energía había sido autoconsumida lo que llevaba aparejada la exención del artículo 64.5 y la otra parte había sido vendida a un depósito fiscal lo que conllevaba que la salida se produjera en régimen suspensivo; y que, la Administración afirmaba que la Inspección estaba limitada a la actuación de la empresa como fábrica de electricidad y no entraba a examinar o al menos a considerar, la documentación de Y relativa a la liquidación del Impuesto Especial sobre la Electricidad a los consumidores finales de la energía suministrada a fin de constatar que el Impuesto ya ha sido satisfecho en España.

SÉPTIMO.- Por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de 28 de febrero de 2008 acordó estimar en parte la reclamación interpuesta anulando la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y confirmando el principal de la liquidación relativa al Impuesto Especial sobre la Electricidad y reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como a percibir los correspondientes intereses. En dicha resolución se señala que la Audiencia Nacional había cambiado el criterio aplicado indicando en sus sentencias como la de 4 de junio de 2007 que "El criterio reflejado en esta resolución cambia el mantenido en otras anteriores en las cuales se estimaba la inexistencia de doble imposición y siguiendo un criterio técnico legal se decía que la entidad productora de energía eléctrica debería de abonar el impuesto al salir de fábrica por no cumplir los requisitos del régimen suspensivo. Criterio que en buena técnica legal es correcto, pero que no salva el escollo de la doble imposición que en este caso se estima se produciría de confirmar la resolución recurrida.", no obstante lo cual, señala el Tribunal Regional, "Sentado lo anterior, debe traerse a colación que este Tribunal está sometido a la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central, tal como así establece el art. 239.7 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria e indicando que por otra parte el Tribunal se ve obligado a aplicar la normativa vigente en materia del Impuesto Especial sobre la Electricidad, y de creer el interesado que existe una extralimitación reglamentaria en la materia discutida deberá plantearlo en su caso en la jurisdicción ordinaria". Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 23 de mayo de 2008.

OCTAVO.- Con fecha de sello de Correos de 23 de junio de 2008, el interesado interpuso recurso de alzada contra la parte desestimatoria de la anterior resolución, para el Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando la anulación del referido acuerdo, e insistiendo en sus alegaciones que se pueden resumir de la siguiente manera: que lo que constituye un requisito esencial para poder ser considerada una instalación como fábrica es el hecho de tener la correspondiente autorización de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, con la que cuenta la interesada, pero no el hecho de la inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales, que en el ámbito del impuesto sobre la electricidad, no pasa de ser un requisito formal o accesorio cuyo incumplimiento, quizá constituya una infracción simple pero en ningún caso puede llevar aparejada la consecuencia de perder la condición de fábrica ni mucho menos legitimar al Estado para percibir dos veces el mismo impuesto, como ha quedado refrendado con la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2005. Asimismo considera que queda demostrado en el propio expediente que una parte de la energía ha sido autoconsumida, lo que lleva aparejada la exención del artículo 64 quinto antes citado, y la otra parte ha sido vendida a un depósito fiscal (empresa intermediaria), lo que conlleva a que la salida se produjera en régimen suspensivo, y, por tanto, no resulta procedente la propuesta de liquidación presentada aún cuando no disponía del C.A.E oportuno, por cuanto no existe una norma expresa que señale que la falta de inscripción en el Registro Territorial lleve aparejada la consecuencia de no considerar como fábrica la instalación, a efectos de los Impuestos Especiales.

Por otro lado señala que la Administración afirma en el acta que "la inspección está limitada a la actuación de la empresa como fábrica de electricidad" y no entra a examinar o al menos a considerar, la documentación de Y (empresa intermediaria) relativa a la liquidación del Impuesto sobre Electricidad a los consumidores finales de la energía suministrada por la fábrica de mi representada, que la vendió a la citada empresa intermediaria, a fin de constatar que el Impuesto ya ha sido satisfecho en España, con lo que no estarían obligados al pago de la deuda tributaria de acuerdo con el artículo 8, apartado 7 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Solicita que se revoque la resolución recurrida en lo que respecta a la liquidación del Impuesto Especial sobre la Electricidad, anulando, en consecuencia, la liquidación relativa al impuesto Especial sobre la Electricidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 28 de febrero de 2008 recaído en su expediente .../04, en relación con el Impuesto sobre la Electricidad, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.

TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64 bis. A) 2 define "fabrica", a los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. A su vez, el apartado 9 del artículo 4 citado dice: que fábrica es el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse , recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

Dentro de las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente, el artículo 40 del Real Decreto 1165/95, Reglamento de los Impuestos Especiales dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Asímismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también para el Impuesto sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo.

A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131. "Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.

CUARTO.- Por otro lado, hay que tener en cuenta que la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto 112/1998, de 30 de enero que dio redacción al artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece que las instalaciones que en el ámbito del Impuesto Especial sobre la Electricidad, deban considerarse fábricas con arreglo a lo establecido en el artículo 64 bis de la Ley de Impuestos Especiales y en el Reglamento de Impuestos Especiales, quedarán habilitadas como tales a los efectos previsto en dicha Ley y Reglamento, disponiendo sus titulares del plazo de tres meses, contados desde la entrada en vigor del Real Decreto, para proceder a su inscripción en el registro al que se refieren los artículos 40 y 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales, por lo tanto si no se está censado en tal registro, no se tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España. Este criterio ya ha sido mantenido en numerosas resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central como la de 24 de febrero de 2009 recaída en su expediente R.G.: 6903/08

QUINTO.- En relación con la posible duplicidad en la exacción del impuesto, hay que señalar que, de acuerdo con las sentencias de la Audiencia Nacional citadas, este Tribunal Central en su resolución de 23 de febrero de 2010, recaído en su expediente nº 5710/09 promovido por el Director del Departamento de Aduanas e IIEE para la unificación de criterio indicaba en su fundamento sexto: "Por lo que respecta a la pretendida falta de existencia de una doble imposición, es algo que no puede afirmarse a priori ya que en cada caso habrá que estudiar las circunstancias que concurran y su probanza, ya que no puede excluirse que, en el caso de entregas a una compañía distribuidora, se haya podido producir la satisfacción del impuesto o parte del mismo por dicha compañía en un momento posterior al devengo, en cuyo caso, debería demostrarse que se ha producido tal pago y la correspondencia entre los suministros efectuados a la empresa distribuidora y el impuesto satisfecho por ella. Por lo tanto, no cabe la unificación de criterio en este sentido".

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se aprecia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondiente y, por tanto, no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

SÉPTIMO.- En relación a lo manifestado por la firma interesada respecto al reconocimiento de la exención del impuesto sobre la electricidad que se destina al autoconsumo en las propias instalaciones de la empresa, hay que señalar que de acuerdo con la consulta nº 144/1999 de la Dirección General de Tributos de 4 de febrero de 1999, hay que tener en cuenta que el artículo 64 quinto, apartado 2, establece que estará exenta "la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis".

En consecuencia, con independencia del origen de la electricidad autoconsumida (producción propia o recibida de un tercero) la exención será aplicable cuando el autoconsumo tenga lugar dentro de una instalación de producción eléctrica. Obviamente, como autoconsumo es "el consumo o utilización de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo" (art. 4.º 2 de la Ley) y la electricidad sólo puede encontrarse en régimen suspensivo en una fábrica o depósito fiscal, la aplicación de la exención está condicionada a que el consumo de electricidad se produzca dentro del recinto que estrictamente tiene la consideración de "instalación de producción de energía eléctrica" y que se halla inscrito como "fábrica" en el Registro Territorial de Impuestos Especiales. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplicara la exención, el impuesto se originó conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38192 de Impuestos Especiales que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

OCTAVO.- En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto en la energía eléctrica facturada a Y, no consta en el expediente que la empresa haya aportado justificación ni documentación alguna que pruebe que dicho impuesto ha sido satisfecho en España aunque sea por un tercero, siendo exigible, por tanto, la cuota por las cantidades que no se han justificado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.C.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional ..., de 28 de febrero de 2008 recaído en su expediente .../04, por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimar la presente reclamación.