Resolución nº 00/5337/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (02/06/2011), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, penden de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L. Grupo consolidado ...,..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 21 de octubre de 2009, en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2002, 2003 y 2004, cuantía 6.515.151,70 € y acuerdo sancionador asociado, de fecha 22 de diciembre de 2009, cuantía 398.727,98 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 14 de julio de 2009, la Inspección de los Tributos, incoó Acta nº ..., modelo A02, de disconformidad, por el concepto impositivo y período citados.

En el cuerpo del acta se hace constar, en síntesis:

Mediante comunicación de 15 de junio de 2007 dirigida a la entidad y notificada a ésta el siguiente 25 de junio, se iniciaron cerca del Grupo Consolidado ..., cuya entidad dominante es la sociedad X, S.L. actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas, entre otros conceptos, al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Consolidación Fiscal) de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, de 1 de enero a 31 de diciembre cada uno de ellos.

En el ejercicio 2002, el Grupo ... estuvo formado, además de por su sociedad dominante, por las entidades dependientes siguientes:

- X, S.A. incorporada al Grupo en 1999.

- Y, S.A. incorporada al Grupo en 1999, hoy denominada XY, S.A.

- Z, S.A. incorporada al Grupo en 1999, hoy denominada XZ, S.A.

- W, S.A. incorporada al Grupo en 2000, hoy denominada XW, S.A.

- V, S.A. incorporada al Grupo en 2001.

En los ejercicios 2003 y 2004, el Grupo estuvo formado, además de por las entidades indicadas, por:

- T, S.L. incorporada al Grupo en 2003, hoy denominada XT, S.L.

- S, S.L. incorporada al Grupo en 2003, hoy denominada XS, S.L.

Respecto del carácter de las actuaciones que se iban a seguir en la referida comunicación de inicio se indicó que: "El Grupo ... está constituido, en los ejercicios de referencia, además de por la ya citada sociedad dominante, por otras sociedades dependientes, si bien, en la presente actuación inspectora sólo van a ser objeto de comprobación de carácter general, además de la citada sociedad dominante, las sociedades del grupo que se indican a continuación: X, S.A., NIF: ..., XY, S.A., NIF: ... y XT, S.L., NIF: ... Al no comprobarse pues todas las sociedades que integran el Grupo Consolidado ..., la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del Grupo tendrá carácter parcial, porque la actuación inspectora no afectará a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria (Impuesto de sociedades del Grupo) en los periodos de comprobación (Art. 148 de la LGT)".

Además de las comunicaciones de inicio de actuaciones, en el curso de la instrucción de las mismas se extendieron diligencias con las entidades comprobadas en las siguientes fechas: 1) X, S.L. n° 1, 18/07/2007, n° 2, 18/07/2007, n° 3, 26/09/2007, nº 4, 24/10/2007, nº 5, 23/11/2007, n° 6, 17/01/2008, n° 7, 15/02/2008, nº 8, 07/03/2008, n° 9, 02/04/2008, n° 10,13/05/2008, n° 11, 19/06/2008, n° 12, 08/07/2008, n° 13, 17/07/2008, n° 14, 24/07/2008, nº 15, 13/10/2008, n° 16, 07/11/2008, n° 17, 27/11/2008, n° 18, 11/12/2008, n° 19, 14/01/2009, n° 20, 05/02/2009, n° 21, 20/02/2009, n° 22, 27/02/2009, n° 23, 06/03/2009, n° 24, 15/05/2009, nº 25, 04/06/2009, n° 26, 05/06/2009, n° 27, 09/06/2009 y n° 28, 14/07/2009. 2) X, S.A., n° 1, 18/07/2007, n° 2, 26/09/2007, nº 3, 24/10/2007, nº 4, 23/11/2007, n° 5, 17/01/2008, n° 6, 15/02/2008, nº 7, 07/03/2008, n° 8, 02/04/2008, n° 9, 14/05/2008, n° 10, 19/06/2008, n° 11, 08/07/2008, n° 12, 17/07/2008, n° 13, 24/07/2008, nº 14, 09/08/2008, n° 15, 30/09/2008, n° 16, 10/10/2008, n° 17, 23/10/2008, n° 18, 29/10/2008. 3) XY, S.A., n° 1, 18/07/2007, n° 2, 27/07/2007, nº 3, 05/11/2007, nº 4, 29/11/2007, n° 5, 16/01/2008, n° 6, 14/02/2008, n° 7, 06/03/2008, nº 8, 04/04/2008, n° 9, 25/04/2008, n° 10, 14/05/2008, n° 11, 19/06/2008, n° 12, 08/07/2008, n° 13, 17/07/2008, n° 14, 24/07/2008, nº 15, 08/09/2008, n° 16, 30/09/2008, n° 17, 23/10/2008, n° 18, 29/10/2008. 4) XT, S.L., n° 1, 18/07/2007, n° 2, 27/09/2007, nº 3, 05/11/2007, nº 4, 29/11/2007, n° 5, 16/01/2008, n° 6, 14/02/2008, n° 7, 06/03/2008, nº 8, 04/04/2008, n° 9, 25/04/2008, n° 10, 14/05/2008, n° 11, 21/05/2008, n° 12, 19/06/2008, n° 13, 08/07/2008, n° 14, 17/07/2008, nº 15, 24/07/2008, n° 16, 08/09/2008, n° 17, 30/09/2008, n° 18, 10/10/2008.

Asimismo, el 13 de noviembre de 2008 se extendieron las correspondientes diligencias de consolidación (modelo A04) números: ... con XT, S.L., ... referida sólo a los ejercicios 2003 y 2004 con X y ... con XY, S.A.

Por lo que a la duración de las actuaciones se refiere, en el apartado 2 del acta el actuario hizo constar que, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 486 días, tal y como establece el apartado 2 del artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el Acuerdo de liquidación se recoge respecto al plazo de las actuaciones inspectoras los siguientes hechos: en primer lugar, la entidad aceptó en un acta de inspección de conformidad como una cuestión de hecho que se produjeron las solicitudes de aplazamiento por su parte y que desatendió aquellas peticiones de documentación que le efectuó la Inspección; y en segundo lugar, con independencia de que así lo haya aceptado la entidad, puede afirmarse con rotundidad -actuando para hacerlo de una manera rigurosa y prudente- que en el expediente está acreditado que se han producido, las dilaciones imputables al propio obligado tributario que totalizan 487 días naturales siguientes:

Dilación n°. Fechas inicio y final Días naturales de dilación

PrimeraDel 18 de julio al 23 de octubre de 200798

SegundaDel 24 de octubre de 2007 al 1 de abril de 2008 161

TerceraDel 2 de abril al 16 de julio de 2008106

CuartaDel 17 al 23 de julio de 2008 7

QuintaDel 14 al 26 de noviembre de 200813

Sexta Del 27 de noviembre al 10 de diciembre de 2008 14

SéptimaDel 18 de diciembre de 2008 al 13 de enero de 2009 27

OctavaDel 23 de enero al 4 de febrero de 2009 13

NovenaDel 5 al 11 de febrero de 20097

DécimaDel 12 al 19 de febrero de 20098

UndécimaDel 16 de mayo al 3 de junio de 2009 19

DuodécimaDel 16 al 22 de junio de 20096

Décimo terc. Del 23 de junio al 1 de julio de 2009 8

Total 487

Ha de hacerse constar que el 14 de julio de 2009 el actuario incoó a X, S.L. un acta de conformidad (modelo A01 n°. ...) atinente a su tributación por el concepto Retenciones e Ingresos a Cuenta del I.R.P.F. sobre Rendimientos del Trabajo y Actividades Profesionales de los períodos mensuales de junio de 2003 a diciembre de 2004.

Las propuestas de regularización fueron las siguientes:

1. - X, S.L. no justificó un ajuste negativo al resultado contable que hizo en su declaración del ejercicio 2002, por importe de 243.502,07 euros. En consecuencia, la Inspección aumenta la base imponible en el importe no justificado.

2. - Con fecha 23 de mayo de 2002 X, S.L. adquirió el 100% de las acciones de la entidad R, S.A. domiciliada en Francia con un coste de adquisición de 1.642.027,76 €, siendo el valor teórico de las mismas de 944.526,00 € lo que supone la aparición de un fondo de comercio financiero por importe de 697.501,76 €.

   En el ejercicio 2002 X, S.L. amortizó contablemente ese fondo de comercio financiero en el 10% de su importe (69.750,17 €), y practicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) de ese ejercicio un ajuste extracontable positivo de 34.875,00 €, con lo que fiscalmente se dedujo por tal concepto 34.875,17 €.

   En el ejercicio siguiente 2003, X, S.L. amortizó contablemente otros 69.750,17 € de tal fondo de comercio (otro 10% de su importe) y en su declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) practicó tres ajustes extracontables: dos positivos de un importe cada uno de ellos de 34.875,09 € (el 5% de 697.501,76 € a que ascendía tal Fondo de comercio), y uno negativo de 34.875,00 €; con lo que el resultado final fue que en el ejercicio 2003 X, S.L. se dedujo fiscalmente en razón del Fondo de comercio R 34.875,01 €.

   Por último, en el ejercicio 2004 X, S.L. no amortizó contablemente en ninguna cuantía dicho fondo de comercio, si bien en su declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) practicó un ajuste extracontable negativo por importe de 34.875,09 €; con lo que en el ejercicio 2004 X, S.L. se dedujo fiscalmente en razón de tal Fondo de comercio 34.875,09 €.

   Con causa en los hechos expuestos, teniendo en cuenta la fecha de adquisición de aquellas acciones de R (23 de mayo de 2002), y apelando a lo dispuesto en el art. 12.5 del R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo -SIC-, el actuario propuso incrementar la base imponible de X, S.L. y con ella la del Grupo del ejercicio 2003 en 14.531,29 €, ya que entendió que X, S.L. únicamente tenía derecho a deducirse la parte proporcional correspondiente al período de tiempo transcurrido desde la fecha de adquisición de las acciones (23 de mayo) hasta el cierre de dicho ejercicio, parte proporcional que, según sus cálculos, ascendería a 20.343,80 €, determinando un exceso de amortización de esos 14.531,29 €.

   Propuesta de regularización que fue rectificada en el acto de liquidación dictado el 21 de octubre de 2009 (Fundamento de Derecho Octavo), en el sentido de considerar que no sólo no era fiscalmente deducible el exceso de amortización por el criterio de la "prorrata temporis" como proponía el actuario, sino que debía regularizarse la totalidad de lo deducido por la entidad en los periodos 2002, 2003 y 2004, porque cuando X, S.L. adquirió las acciones de R, no debió haber aflorado fondo de comercio alguno, sino que aquella diferencia entre precio de adquisición que pagó por aquellas acciones y el valor teórico contable de las mismas debió haberlo imputado a los bienes y derechos de la entidad no residente, que no eran otros que las acciones que ésta tenía de Q, S.A. Y al no haber fondo de comercio alguno que hubiera surgido con arreglo a Derecho, tampoco hubo amortización alguna del mismo que fuera fiscalmente deducible por lo que se acordó que las bases imponibles de X, S.A. y con ellas las del Grupo de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 debían incrementarse en 34.875,17 €, 34.845,01 € y 34.875,09 €, respectivamente

   Señala también el acuerdo de liquidación, con el carácter de criterio de regularización subsidiario o de segundo grado, que si el criterio primeramente expuesto no llegase a ser compartido por los ulteriores órganos revisores, en todo caso debería regularizarse la diferencia de 13.567,92 (34.875,17 - 21.307,25) €, pero en el ejercicio 2002, y no en el de 2003 como proponía el actuario.

3. - Con fecha 31 de julio de 2003 X, S.L. adquirió 1.464.282 acciones de la entidad P domiciliada en Brasil con un coste de adquisición de 1.197.330,83 €, siendo el valor teórico de las mismas de 151.779,48 € lo que supone la aparición de un fondo de comercio financiero por importe de 1.045.551,35 €.

   En aplicación del artículo 12.5 del TRLIS, la entidad se dedujo en el ejercicio 2004 por amortización del fondo de comercio de P 52.277,57 € cuando según señala el instructor, "la cantidad que le correspondía según el cálculo del 5% correspondiente a los meses transcurridos desde el 31 de julio fecha de la adquisición de las acciones, asciende a 21.782,32 €, lo que supone un exceso de amortización de 30.495,25 €, importe que procede por tanto incrementar en la base imponible del ejercicio 2004".

   También esta propuesta de regularización fue rectificada en el acto de liquidación (Fundamento de Derecho Noveno), en el que se resolvió que la base imponible de X, S.L. del ejercicio 2004, y con ella la del Grupo, no debía ser modificada con causa en el ajuste que nos ocupa, debiendo minorarse en 22.056,84 € la del ejercicio 2003.

4. - En el ejercicio 2003 X, S.L. dedujo como gasto un importe de 2.876,84 €, anotado en la cuenta 62980000 "gastos diversos" con fecha 04/09/2003 por el concepto regularización de saldo del que no se ha aportado el soporte documental de la anotación contable, y por ello en el acta se propuso aumentar la base imponible del periodo 2003 en el importe no justificado.

5. - X, S.L. anotó un cargo por importe de 31.681,01 € en la cuenta 62940000, "gastos de viaje" con fecha 31/03/2003 por el concepto M. La documentación justificativa de tal gasto consistió en una relación de gastos del director general de la filial mexicana Ñ, S.A. de ... entre los que se incluyen pagos por instalaciones, por compra de mobiliario, gastos de notaría etc., todos ellos relacionados con la creación de la filial mejicana. Todas las facturas aportadas están a nombre de Ñ, S.A. de ... Las hojas internas de Ñ, S.A. de M en las que se recogen los conceptos cargados, unas están a nombre de ..., empleada de Ñ, S.A. de ... cuyo superior es D. M y otras están a nombre de M en calidad de director general. Además la entidad aportó un contrato de trabajo firmado por M con la entidad del grupo X, S.A.

   La Inspección consideró que los pagos efectuados por X, S.L. por los conceptos incluidos en la cuenta citada, se corresponden con gastos o adquisiciones de bienes de inmovilizado que en cualquier caso, son imputables a la filial mexicana ya que están relacionados con futuros ingresos de la filial y no pueden considerarse gastos de X, S.L. precisamente porque no están relacionados con los ingresos de dicha sociedad y en consecuencia, se aumenta la base imponible declarada del periodo 2003 en el importe citado de 31.681,01 €, por corresponder a gastos no relacionados con los ingresos de X, S.L.

6. - La sociedad dependiente X anotó un gasto en la cuenta 67900996 "gastos y pérdidas ejercicios anteriores" con fecha 03/09/2003, por importe de 303.008,03 € que corresponde a liquidaciones complementarias a la seguridad social por el pago de los seguros sociales de los trabajadores de los ejercicios 1998 a 2001. De dicho importe, 252.506,70 € son cuotas a la seguridad social y 50.501,33 € es el recargo por ingreso fuera de plazo, que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14.1.c de la 43/1995 no es deducible, por lo que en el acta se propuso incrementar en 50.501,33 € la base imponible del ejercicio 2003.

7. - La misma sociedad dependiente X realizó anotaciones contables de la cuenta 67800996 "gastos excepcionales dirección Financiera", por importes de 69.273,47 € y 73.851,96 €, en los ejercicios 2002 y 2003, respectivamente, que no se justificaron. Y no estando documentalmente justificados, se incrementa la base imponible de X y con ella la del Grupo, en tales gastos no justificados: 69.273,47 € en el ejercicio 2002 y 73.851,96 € en el ejercicio 2003.

8. - Mediante escritura pública de 23 de diciembre de 1998 la sociedad dependiente XT, S.L. procedió a la fusión por absorción de las sociedades L, S.A. y J, S.L. Como consecuencia de la fusión surgió un fondo de comercio de 10.392.273,65 € que XT, S.L. procedió a diferenciar entre la parte de fondo de comercio deducible a efectos fiscales: 8.282.566,29 €, y el no deducible: 2.109.707,36 €.

   XT, S.L. amortizó contablemente el fondo de comercio en un 10% cada año, por importe 1.039.227,36 € y procedió a ajustar el resultado contable mediante el aumento de 210.970 € cada año, que se corresponde con el 10% del fondo de comercio considerado no deducible.

   En la medida en que el art. 103.3 de la Ley 43/1995 (en su redacción por Ley 24/2001) fijó el límite anual máximo de la deducibilidad de un fondo de comercio en la veinteava parte de su importe (5%), frente al 10% aplicado por XT, S.L., la Inspección incrementa la base imponible de cada uno de los ejercicios 2003 y 2004 de XT, S.L. y con ella la del Grupo en 414.128,31 €.

   La sociedad XT, S.L. no justificó los gastos anotados en la cuenta 64931700 el 31/12/2003, por el concepto lotes de navidad por importe de 4.931,67 €. Ante la ausencia de soporte documental de la anotación contable la Inspección incrementa la base imponible del periodo 2003 de XT, S.L. y con ella la del Grupo en de 4.931,67 €.

10. - En el ejercicio 2003 se incorporó al Grupo Fiscal ... la entidad S, S.L. (en adelante S), de la que la dominante X, S.L. poseía el 100% de las acciones. A fecha 31 de diciembre de 2002 X, S.L. tenía contabilizada en la cuenta 29300005 (Provisión S), una provisión por importe de 563.253,98 €, provisión que no había sido ajustada en los ejercicios en que se dotó. En el ejercicio 2003, la entidad S obtuvo beneficios por importe de 496.632,92 €, procediendo X, S.L. a contabilizar como ingreso la reversión de la provisión por dicho importe. Sin embargo, en la declaración del Grupo del año 2003 (modelo 220) el obligado tributario incluyó como corrección negativa a la suma de bases imponibles del Grupo, el importe citado de 496.632,92 € como incorporación de una eliminación previa, sin que, como se ha expuesto, se hubiera producido dicha eliminación previa porque la sociedad S se incorporó al Grupo con fecha 1 de enero de 2003 y por ello la Inspección incrementa la base imponible del Grupo del periodo 2003 en 496.632,92 euros.

    En el ejercicio 2004 S obtuvo nuevamente beneficios procediendo X, S.L. a realizar un abono en la cuenta ... (Excesos y aplicación de provisiones) por importe de 234.300,67 €, con cargo a la cuenta de provisiones ... (provisión S) por el importe que quedaba pendiente en dicha cuenta, 66.621,06 € y cargando 167.679,61€ (el resto hasta los 234.300,67 €) a otra cuenta de provisión, la 29301005 (Provisión nunca deducible S) en la que recogen las provisiones del fondo de comercio. Este último importe de 167.679,61€ lo ajustó negativamente X, S.L. en su base imponible individual. Posteriormente, en la declaración consolidada del Grupo efectuó una corrección negativa a la suma de bases imponibles por importe de 234.300,67 €. En el acta el actuario consideró que procede eliminar esta corrección negativa de 234.300,67 € por dos razones: por lo que se refiere al importe de 66.621,06 € por la misma razón que el año 2003, es decir porque es una incorporación de una eliminación que nunca se realizó que el último párrafo del art. 73.3 del TR de la Ley 43/1995 prohibe llevar a cabo, y por lo que se refiere al importe de 167.679,61 €, porque no tiene ninguna justificación.

11. - En el ejercicio 2003 se incorporó al Grupo Fiscal ... la entidad XT, S.L. (antes llamada T, S.L.) de la que la dominante X, S.L. poseía el 75% de las acciones. A fecha 31 de diciembre de 2002 X, S.L. tenía contabilizada una provisión por amortización de fondo de comercio contabilizada en la cuenta ... por importe de 85.292,45 €, dotada en el ejercicio 2002 y correctamente ajustada en el propio ejercicio. En el ejercicio 2003, la entidad realizó una aplicación de la misma llevando a ingresos 1.629,31 €, importe que posteriormente eliminó mediante una corrección negativa a la suma de bases imponibles de la declaración consolidada del ejercicio. En el ejercicio 2004, X, S.L. contabilizó la aplicación del resto de provisión, es decir 83.663,06 €, y luego realizó un ajuste negativo en su base imponible individual por ese importe. Posteriormente, en la declaración consolidada del Grupo repitió ese ajuste negativo mediante una corrección negativa a la suma de bases imponibles del grupo por importe de 83.663,06 €, sin ninguna justificación, y por ello el actuario propuso en el acta eliminar esa corrección negativa por importe de 83.663,06 € en el año 2004.

    En el Fundamento de Derecho Vigésimo cuarto del acto de liquidación de 21 de octubre de 2009 se confirmó la propuesta del actuario respecto del ejercicio 2004 y además se resolvió que, aunque ello no tenga incidencia sobre la cuantía final de la base imponible del Grupo del periodo 2003, también procedía disminuir en 1.629,31 € la base imponible de X, S.L. y en consecuencia la del Grupo, y a la hora de determinar la base imponible consolidada de éste, eliminar aquella corrección negativa a la suma de las bases imponibles efectuada por el Grupo en su día por ese importe de 1.629,31 €.

12. - En el ejercicio 2002 la sociedad X, S.L. (y con ella el Grupo Fiscal ...) consignó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades una deducción por doble imposición internacional de 39.142,03 €, correspondientes al 35% de 111.834,38 €, importe de los dividendos percibidos de la sociedad H, LTD domiciliada en China. La entidad manifestó que no disponía de justificantes del pago de impuestos soportados en China en el año 2002 y por ello, considerando que la entidad no había acreditado el importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, el actuario propuso eliminar la deducción practicada, propuesta que fue confirmada en el acto de liquidación.

13. - En la declaración consolidada del Grupo del ejercicio 2003 se consignaron unos pagos fraccionados por importe de 10.842.371,91 €, cuando la cifra comprobada de los pagos efectivamente realizados es de 10.822.020,22 €. Por esta razón propuso el actuario regularizar la diferencia por importe de 20.351,69 €.

14. - Intereses de préstamos concedidos a entidades vinculadas, se valoran a precios de mercado, en consecuencia se incrementa la base imponible en 55.093,96 € en los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

15. - Eliminación de las deducciones por actividades exportadoras.

    1. - Eliminación de las deducciones por actividades exportadoras declaradas por X, S.L. con causa en sus inversiones en Ñ, S.A.

       La sociedad mejicana Ñ, S.A. (en adelante Ñ) se constituyó mediante escritura pública de 2 de abril de 2002, en la que consta que, realizando un desembolso equivalente a 220.902,48 €, X, S.L. suscribió 1.990 acciones de las 2.000 entonces emitidas (las 10 restantes fueron suscritas por X, S.A.).

       Posteriormente, X, S.L. realizaría sucesivas inversiones acudiendo a ampliaciones de capital, inversiones de las que la Inspección indica lo siguiente:

       n° part.%Fecha Adquis.C.A. paísCoste Adquis. € Observaciones

       2.000 100% 06/09/2002 2 mill. pesos203.506,42Ampliación capital

       2.000 100% 30/11/2002 2 mill. Pesos 201.332,82 Ampliación capital

       11.795100%05/07/2004 11,795 m.p.1.009.569,02Ampliación capital

       63.515100%31/12/2004 63,515 m. p. 3.482.945,06Ampliación capital

       Según consta en la escritura pública de aumento de capital social en su parte variable de fecha 15 de diciembre de 2004, aquellos 63.515.000 pesos de la última ampliación referida fueron aportados de la siguiente forma: 14.960.000 pesos mediante la capitalización de pasivos que X, S.L. tenía a su favor y los 48.555.000 pesos restantes en esa moneda.

       Con causa en aquellas inversiones, la inicial al constituir Ñ, S.A. y las realizadas posteriormente con ocasión de las sucesivas ampliaciones de capital llevadas a cabo por dicha sociedad, X, S.L. acreditó y el Grupo se aplicó unas deducciones en cuota por actividades exportadoras por importes de: 156.435,43 € en el ejercicio 2002 y 1. 123.128,52 € en el ejercicio 2004.

       Y es que el actuario, ante el importe y la evolución del porcentaje que las exportaciones desde España representan respecto a las ventas de la filial, ante la información que respecto de Ñ, S.A. aparece en Internet, y ante el destino último de los fondos obtenidos con la ampliación de capital de 31 de diciembre de 2004, es decir, la inversión en terrenos, naves e instalaciones en ... adquiridos a su competidora francesa G llega a la conclusión de que la finalidad principal de las inversiones no consiste en la exportación desde España sino en la internacionalización de las actividades del Grupo, lo cual impide considerar tales inversiones como válidas para la práctica de la deducción por actividades exportadoras. No obstante, el acuerdo de liquidación modifica la propuesta inspectora, en el sentido considerar la inversión realizada en 2002 lo fue para fomentar la inversión y admite dicha deducción.

    2. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en su inversión en XF, S.A.

       El 5 de septiembre de 2002 XF, S.A. constituyó con un socio local la entidad domiciliada en Rusia XF, S.A. (en adelante XF, S.A.), suscribiendo 7.500 acciones (el 75% del capital) por un importe total de 206.250,00 €, acreditando en ese ejercicio 2002 una deducción por actividades exportadoras con causa en tal inversión por importe de 51.562,50 €, que el Grupo se aplicó en dicho ejercicio.

       El actuario indica que, tal inversión en XF, S.A. tampoco cumple el requisito de relación directa entre inversión y actividad exportadora, exigible para la procedencia de esta deducción; ya que, pese a lo manifestado por la entidad, la información obtenida de la prensa y de internet le ha permitido conocer la finalidad principal de la inversión del Grupo XF, S.A. en Rusia, que sintetizando consistiría en un cierto incremento de las exportaciones desde España pero con el fin último de fabricar en el propio país los productos adaptados a su mercado interno.

       En el acuerdo de liquidación el Inspector jefe discrepa del criterio del actuario en los siguientes términos: en el ejercicio 2001 el Grupo ni tenía presencia en Rusia ni las sociedades que lo conforman realizaban exportación alguna a dicho país. Llega el ejercicio 2002 y el Grupo decide establecerse en Rusia, para lo que constituye una sociedad (XF, S.A.) en dicho país con un socio ruso (75% Grupo XF, S.A. 25% socio ruso), para lo que invirtió 206.250,00 €, y raíz de tal inversión comenzó a exportar a XF, S.A.: 223,9 miles de euros en 2002, 358,6 en 2003, 340,9 en 2004, 381,8 en 2005. Visto lo expuesto, aprecia de entrada por qué ha de negarse la aplicación de la deducción por actividades exportadoras generadas con causa en aquella inversión en XF, S.A. en el ejercicio 2002, y por tanto, las admite.

    3. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en su inversión en Q, S.A.

       El 23 de mayo de 2002 X, S.L. adquirió 470 acciones (4,70%) de la entidad domiciliada en Francia Q, S.A. (en adelante Q) con un coste de adquisición de 81.031,42 €. En la misma fecha X, S.L. compró el 100% de las acciones de la entidad R tenedora y gestora de valores mobiliarios, que era, a su vez, propietaria del resto de las acciones de Q (9.530 acciones), con lo que, entre su participaciones directa e indirecta, Q pasó a ser propiedad al 100% de X, S.L. desde aquel 23 de mayo de 2002.

       En el ejercicio 2004, y según consta en la Memoria de X, S.L. de dicho ejercicio: "Q (Francia) ha procedido a absorber a la también sociedad del Grupo R (Francia), proceso en el que simultáneamente se ha procedido a un aumento de capital, íntegramente suscrito por X, S.L." Operación en la que X, S.L. suscribió 115.386 acciones, a cuyo efecto desembolsó 3.000.000,00 €.

       Con causa en aquella inversión de 3.000.000,00 €, X, S.L. acreditó una deducción por actividades exportadoras en el que ejercicio 2004 de 750.000,00 €, que el Grupo se aplicó en ese ejercicio.

       Sin embargo, el actuario consideró que Q no se dedica "únicamente a comercializar los productos que recibe desde España, sino que, como habría reconocido la propia entidad, es una empresa que además fabricaba y sigue fabricando, a través de terceros, sistemas de canalización de voz y datos".

       Por ello, y de cara a ver cuál de esas dos finalidades había sido la principal, hace un pequeño estudio a fin de objetivar de una manera razonable el peso que lo fabricado en Francia y lo fabricado en España tienen en el importe de las ventas de aquella sociedad francesa, y llega la conclusión que las exportaciones desde España son el 40,70 por 100. Y de ahí concluye que al no superar las ventas procedentes de exportaciones desde España el 50 % de las ventas de la filial, no puede considerar que las exportaciones sean el principal componente de las ventas de la filial y en consecuencia, la finalidad principal de la inversión no fue la exportación.

       Sin embargo, el Inspector Jefe considera que, lo que tendría que haber probado es qué porcentaje de aquella inversión que X, S.L. realizó en Q tenía como finalidad el fomento de las actividades de exportación. Finalidad que la entidad no ha probado.

       El 40,70 por 100 es un porcentaje que sin ser mayoritario, a la vista está, no deja de ser relevante y estimable. Y por ello, el órgano de resolución acepta que el 40,70 por 100 del importe de la inversión generó un efectivo derecho a disfrutar de la deducción por actividades exportadoras. Deducción que se cuantifica en el 25% de 1.221.000,00 (el 40,70 por 100 de 3.000.000,00) €, es decir en 305.250,00 €. Por todo lo expuesto, la deducción de 750.000,00 € acreditada en el ejercicio 2004 con causa en la inversión de X, S.L. en Q reduce su importe en 444.750,00 €, y consideraaplicable en la liquidación del ejercicio 2004 sólo 305.250,00 €.

    4. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en sus inversiones en P.

       En noviembre de 1999 X, S.L. acudió a una ampliación de capital de la entidad brasileña P (en adelante P) suscribiendo 1.714.286 participaciones (un 30% del capital social ampliado) por las que desembolsó 1.171.169,89 €; y en el ejercicio 2001 adquirió de otros tres socios 2.285.714 participaciones por un precio total equivalente a 1.725.517,11 €, pasando a ostentar en aquella entidad brasileña una participación del 70%.

       El acta, el 31 de julio de 2003 X, S.L. adquirió otras 1.464.282 participaciones por un precio de 1.197.330,83 €, con lo que pasó a tener una participación del 95,62%. El 2 de diciembre de 2004 P amplió su capital social; tras esa ampliación, en la que invirtió 1.533.423,08 €, X, S.L. pasó a tener una participación del 97,64%.

       Con causa en esas dos últimas inversiones, X, S.L. acreditó en los ejercicios 2003 y 2004, que el Grupo aplicó en los mismos, unas deducciones por actividades exportadoras por unos importes respectivos de 299.332,71 € y 383.355,77 €.

       El actuario también ve en este supuesto un incumplimiento de aquel requisito exigible para la procedencia de la deducción consistente en la relación directa entre inversión y actividad exportadora; pues considera que el argumento más decisivo para entender que no se está ante una simple filial comercial, que todo lo más realiza una función de montaje de las luminarias que se envían desde España, lo constituye el análisis de los porcentajes que las exportaciones desde España suponen respecto de las ventas de P que prácticamente en todos los años son inferiores al 5%.

    5. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en sus inversiones en Y, S.A.

       Entre X, S.L. y XY; S.A. eran propietarias al 100 por 100 de la sociedad argentina Y, S.A. (en adelante Y).

       En los ejercicios 2003 y 2004 X, S.L. realizó aportaciones a Y por un total de 150.725,82 € (512.452,88 pesos), en concreto, 43.000,00 € en el ejercicio 2003 y 107.725,82 € el 13 de enero de 2004. Este último importe es la suma de 55.674,12 € y 52.051,70 € a que ascendían unas cantidades adeudadas por Y a X, S.L. deudas que se tuvieron por canceladas ese 13 de enero de 2004. De aquel importe total de 150.725,82 € (512.452,88 pesos): una parte de 128.970,24 € (480.955,84 pesos) se destinó a recomponer el capital por pérdidas acumuladas de Y y el resto de 8.446,06 € (31.497,04 pesos) a "aportes irrevocables". Aporte éste que fue capitalizado en una ampliación de capital que Y llevó a cabo el 22 de diciembre de 2004.

       Con causa en esas dos inversiones (43.000,00 € y 107.725,82 €) X, S.L. reditó y aplicó en los ejercicios 2003 y 2004 sendas deducciones por actividades exportadoras por unos importes respectivos de 10.750,00 € y 26.931,46 €.

       Entiende el actuario que ni la recomposición del capital ni las aportaciones irrevocables pueden considerarse inversiones efectivas en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras, como exige el art. 34.1.a) de la LIS y, en consecuencia, no pueden acogerse a la deducción por actividades exportadoras. Y además aprecia una vez más la falta del requisito de la relación directa entre inversión y actividad exportadora, puesto que considera que la finalidad principal de la inversión no ha sido la de fomentar la exportación desde España sino la de recomponer la situación patrimonial de la filial y con ello favorecer la actividad de la empresa argentina con vistas al crecimiento internacional del Grupo.

    6. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en una -aparente- inversión en XE (MARRUECOS).

       Amparándose en una inversión en la entidad marroquí XE (en adelante XE), X, S.L. acreditó en el ejercicio 2003 una deducción por actividades exportadoras de un importe de 23,73 €, que el Grupo aplicó en ese ejercicio 2003, sin aportar justificante.

    7. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en sus inversiones en XD y XC (TURQUIA).

       En el ejercicio 2004 X, S.L. constituyó con otros socios (participación de X, S.L. del 46%) en Turquía los dos sociedades siguientes: XD (en adelante XD) y XC (en adelante XC), realizando para ello las inversiones, siguientes:

       XD

       totalFecha Adquis.Coste Adquis. € Observaciones

       46%30/01/200430.766,92 Constitución

       Además en la cuenta 24010021 (pdte. XC) se contabilizaron sendas transferencias por importe de 500.000,00 €, cada una de ellas, con fechas 9 de marzo y 9 de septiembre de 2004, que corresponderían a inversiones realizadas en el ejercicio 2005 destinadas a la construcción de una fábrica en Tuzla (zona franca de Turquía).

       XC

       % totalFecha Adquis.Coste Adquis. €Observaciones

       46%06/07/200428.000,00constitución

       Con causa en aquellas dos inversiones X, S.L. acreditó en el ejercicio 2004 sendas deducciones por actividades exportadoras por unos importes de 7.691,73 € y 7.000,00 €, respectivamente, deducciones que el Grupo aplicó en dicho ejercicio.

       En el acuerdo de liquidación, cambia el criterio seguido en las actuaciones inspectoras, en el sentido de considerar que, el actuario ni pone en duda que X, S.L. llevó a cabo efectivamente aquella inversión en Turquía ni que efectivamente se produjeron exportaciones desde las empresas españolas del Grupo a aquellas sociedades turcas en los ejercicios del 2004 al 2007. Con lo que hay que tener por cumplidos los dos primeros requisitos que exige el art. 34 de la Ley 43/1995, incorporado como art. 37 al Texto Refundido de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo).

       Y como en aquel ajuste, mientras que hasta el ejercicio 2004 las sociedades que conformaban el Grupo no realizaban exportación alguna a dicho país, tras de que el Grupo se estableciera en Turquía en 2004, y raíz de tal inversión de 58.766,92 (30.766,92 + 28.000,00) €, comenzó a exportar a aquellas sociedades turcas: 259,2 miles de euros en 2005, 306,5 en 2006 y 194,2 en 2007. A la vista de lo cual, el órgano de resolución no aprecia de entrada por qué ha de negarse la aplicación de la deducción por actividades exportadoras generadas con causa en aquella inversión en Turquía en el ejercicio 2002.

       En el expediente que nos ocupa, lo único relevante es que X, S.L. en el ejercicio 2004 invirtió 58.766,92 (30.766,92 + 28.000,00) € para acceder al mercado turco, y que, a partir de tal inversión comenzó a realizar exportaciones a Turquía. Por lo razonado, la propuesta de regularización no se lleva a cabo, lo que supone que se mantienen aquellas dos deducciones acreditadas y aplicadas en el ejercicio 2004 por unos importes de 7.691,73 € y 7.000,00 €, respectivamente.

       8- Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en su inversión en H, LTD (CHINA).

       El 10 de noviembre de 2004 X, S.L. suscribió 6.477 acciones (el 64,77% del total) al constituirse la sociedad domiciliada en China H, LTD (en adelante H) por un importe de 3.175.675,02 €, parte del cual lo satisfizo mediante la aportación de maquinaria y utillaje.

       Con causa en aquella inversión, X, S.L. acreditó en el ejercicio 2004 una deducción por actividades exportadoras de 793.918,76 €, que el Grupo aplicó en dicho ejercicio. Sin embargo, no se aprecia relación la existencia de relación directa entre aquella inversión y exportaciones

    9. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.L. con causa en su inversión en XB (BRASIL).

       Según consta en la escritura de constitución de la entidad brasileña XB (en adelante XB) de 7 de diciembre de 2004, X, S.L. suscribió 6.999.999 participaciones de las 7.000.000 entonces emitidas con un coste de adquisición de 6.999.999 reales, equivalentes a 1.960.000,00 euros.

       Con causa en tal inversión, X, S.L. acreditó una deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 2004 por importe de 490.000,00 €, que el Grupo aplicó en dicho ejercicio.

       El actuario, no obstante, considera en dicha inversión no existió una motivación económica asociada a la exportación, sino que la finalidad fundamental habría sido la expansión internacional del Grupo, pasando a fabricar en Brasil pequeño material eléctrico con destino tanto local como al resto del mercado latinoamericano. Por todo lo cual, una vez más se incumple aquel requisito de relación directa tantas veces repetido.

10. - Minoración en parte de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.A. con causa en Gastos relacionados con la exportación.

    Del total importe (167.168,70 €) de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.A. en el ejercicio 2002 con causa en Gastos relacionados con la exportación, en la Diligencia A04 n° ... el actuario considera correcto la totalidad, salvo 10.726,70 € de deducción que traerían causa de unos gastos no justificados.

11. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.A. con causa en su inversión en XE (MARRUECOS).

    En el ejercicio 1998 con otros socios X constituyó la sociedad domiciliada en Marruecos XE. (en adelante XE) con un capital inicial de 5.000.000 de Dirhams (DH); en la constitución X suscribió 2.547 acciones de las 5.000 que se emitieron, mientras que, amén de otros pequeños socios, la sociedad marroquí Societé E suscribió otras 2.448. El 11 de julio de 2000 aquella sociedad marroquí acordó ampliar su capital de 5.000.000 DH a 13.000.000 DH, en el ejercicio 2002 X tenía una participación del 50,93% en XE.

    En el ejercicio 2003 XE amplió su capital de 13.000.000 DH a 16.500.000 DH, emitiendo 3.500 nuevas acciones, de las que X suscribió 1.785 aportando 1.785.000 DH (167.250,00 €). Luego, en el ejercicio 2004 XE volvió a ampliar su capital de 16.500.000 DH a 23.500.000 DH, emitiendo 7.000 nuevas acciones, de las que X suscribió 3.570 aportando 3.570.000 DH (321.298,30 €); aportación de X que se materializó en la capitalización del importe de unas facturas pendientes de pago por ese importe de 3.570.000 DH.

    La Société E acudió a esas tres ampliaciones en la misma proporción que la constitución de XE.

    Con causa en aquella inversión realizada en 2004, X acreditó una deducción por actividades exportadoras por importe de 80.324,57 €. En cambio, no se acogió a tal deducción por la inversión realizada en 2003 y ello, según manifestó en la diligencia n° 13 extendida el 24 de julio de 2008, por error de omisión por lo que solicita su subsanación.

    La Inspección vuelve a considerar que falta el requisito de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender que la finalidad fundamental de aquella inversión no fue la exportación desde España sino el favorecer la actividad de la entidad domiciliada en Marruecos. Conclusión a la que llega atendiendo tanto a la relación existente entre las exportaciones y las ventas de relativas a aquella filial marroquí, como a la finalidad de las ampliaciones de capital efectuadas en 2003 y 2004: financiar la adquisición de un terreno en Tánger y la construcción en el mismo de una nueva fábrica. De forma que si efectivamente la finalidad de las inversiones en Marruecos fuera la distribución de las series de gama media y alta exportadas desde España, no le habría hecho falta ampliar las inversiones con la creación de fábricas para producir una gama baja de producto, puesto que los canales de distribución estaban ya a su disposición con las inversiones inicialmente realizadas.

12. - Eliminación de la deducción por actividades exportadoras declarada por XY, S.A. con causa en su inversión en Y, S.A. (ARGENTINA).

    Tal y como se ha recogido en el nº 5 anterior entre X, S.L. y XY, S.A. eran propietarias al 100 por 100 de la sociedad argentina Y, S.A. (en adelante Y).

    En el ejercicio 2004 XY, S.A. realizó tres aportaciones a Y por un total de 2.001.170,36 €: 1.043.486,53 € se destinaron a recomponer el capital por pérdidas acumuladas de Y; 503.249,72 € a un "aporte irrevocable", que fue capitalizado en una ampliación de capital que Y llevó a cabo el 22 de diciembre de 2004; y el resto de 454.434,11 € a "aportes irrevocables NO destinados a ampliación capital 31/12/2004"

    Con causa en esas inversiones de 1.043.486,53 €, 503.249,72 € y 454.434,11 € XY, S.A. acreditó y el Grupo aplicó en el ejercicio 2004 una deducción por actividades exportadoras de 500.591,77 €.

    Por lo que se refiere a la inversión de XY, S.A. no procede la deducción correspondiente al año 2004, por los siguientes motivos:

    1) La inversión de 1.043.486,53 € que tiene por objeto la recomposición del capital de la sociedad mediante la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, por un doble motivo, porque no se adquieren participaciones en el capital de la entidad y porque no existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

    2) La inversión de 454.434,11 € que tiene por objeto aportaciones irrevocables por un doble motivo, porque no se adquieren participaciones en el capital de la entidad y porque no existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

    3) La inversión de 503,249,72 € que tiene por objeto la ampliación de capital, porque no existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

    SEGUNDO.- Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 21 de octubre de 2009, notificado ese mismo día, que modificó parcialmente la propuesta contenida en el acta, resultando la siguiente regularización tributaria: cuota del acta de 5.190.140,66 €; intereses de demora de 1.325.011,04 €; y, deuda tributaria de 6.515.151,70 €.

    TERCERO.- En fecha 14 de julio de 2009 el Inspector-Jefe autorizó la iniciación del correspondiente expediente sancionador al considerar que los hechos descritos anteriormente, pudieran ser constitutivos de infracción tributaria tipificada en el art.183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria o en el art. 77.1 de la LGT 230/1963. Para determinar la sanción correspondiente a la infracción del ejercicio 2002, y tras comparar la normativa contenida en la Ley 230/1963 con la contenida en la Ley 58/2003, se concluye que es más favorable el régimen previsto en esta nueva ley.

    Tras los trámites oportunos, la entidad presentó escrito de alegaciones referentes a la ausencia de culpabilidad en la infracción cometida. En fecha 22 de diciembre de 2009, notificado ese mismo día, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, dictó Acuerdo de Imposición de Sanción, imponiendo una sanción por infracción grave del art. 191.2 de la LGT del 50 % sobre la cantidad dejada de ingresar en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 148.606,82 €, 392.580,78 € y 256.268,35 €, respectivamente, resultando una sanción por importe de 398.727,98 €.

    En el Acuerdo no se sancionan las siguientes conductas:

    - Incorrecta determinación de los fondos de comercio de la entidad P. La propuesta de regularización contenida en el acta fue rectificada en el acto de liquidación, en el que se resolvió que la base imponible de X, S.L. del ejercicio 2004, y con ella la del Grupo, no debía ser modificada con causa en el ajuste que nos ocupa y mientras que la que sí debía modificarse era la del ejercicio 2003, pero minorándola en 22.056,84 €. En consecuencia, no habiéndose realizado con causa en este ajuste el presupuesto objetivo de la infracción -dejar de ingresar parte de la cuota del ejercicio 2004- no procede entrar a considerar si concurre el elemento subjetivo de la misma.

    - Incorrecta determinación de los fondos de comercio de la entidad R. En el acuerdo de inicio del expediente sancionador y la propuesta de resolución -formulada antes de dictarse el acto de liquidación de 21 de octubre de 2009- el instructor incluye únicamente la propuesta de sancionar el ajuste por aplicación de la "prorrata temporis" y,no se incluye en el acuerdo sanción alguna por aquellos hechos que no fueron incluidos en la propuesta de resolución notificada al interesado.

    - Regularización por de intereses presuntos de préstamos a empresas del grupo, y ser, según el art. 16 de la Ley 43/1995 y del TRLIS una opción de la Administración la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas.

    - Regularizaciones de las deducciones por actividades de exportación, porque considera la Inspección en la propuesta de sanción, que el cumplimiento del requisito de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora ha sido objeto de numerosos posicionamientos doctrinales y jurisprudenciales en ocasiones dispares, lo que justificaría a su juicio considerar que la entidad actuó en ese aspecto amparado en una interpretación razonable de la norma.

    CUARTO.- Mediante escritos presentados en 10 de noviembre de 2009 y 15 de enero de 2010, la entidad ha interpuesto reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, nº R.G. 5337-09 contra el acuerdo de liquidación; y, nº R.G. 406-10 contra el acuerdo sancionador. Puestos de manifiesto ambos expedientes, en fecha 21 de enero de 2010, la entidad ha procedido a realizar, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. ) Considera improcedente las dilaciones que le imputa la Inspección, y añade, que de acuerdo con el artículo 150.2 de la LGT, al haberse dictado el Acto Administrativo de Liquidación una vez superado el plazo del año para finalizar las actuaciones inspectoras, no se entenderá interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones llevadas.a cabo por los órganos de la inspección.

   Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 66 de la LGT; los ejercicios prescritos el día en que se dictó el Acuerdo de Liquidación serían los relativos a los periodos 2002, 2003 y 2004.

2. ) Aplicación de la deducción por actividad exportadora.

   El inspector jefe omite reiteradamente cualquier referencia a la abundante documentación probatoria aportada por la entidad interesada en la fase de inspección, considera que consta acreditado suficientemente en este expediente la procedencia de la DAEX. Toda la documentación aportada acredita que la estrategia de entrada en los países objetivo de la expansión realizada por X se basa en:

   - Definir un portofolío de series de gama media y alta adecuadas a cada mercado que serán exportadas desde España. Dichas series se homologan y adaptan si es necesario a la normativa del país destino de la inversión. Esa es la prueba manifiesta de que esos productos de gama media o alta se fabrican en España.

   - Crear una red comercial de vendedores propios, con el objetivo de conseguir penetración en el canal de distribución. Es decir, crear una cartera de clientes (distribuidores mayoristas) fidelizada y suficientemente extensa para cubrir el territorio del país.

   - Definir un plan de marketing y acciones promocionales para dar a conocer la marca en el país.

   - Crear una infraestructura logística para el almacenaje y distribución de producto a nuestros clientes. Además de la inversión en instalaciones, esto implica habitualmente la inversión en niveles de stock apropiados y en circulante necesario para el crédito a clientes.

   Todo ello consta en el expediente, y no ha sido desvirtuado por la inspección, por lo que no existe duda acerca de la correcta aplicación de la deducción en las inversiones objeto de comprobación.

3. ) En relación a la supresión de la amortización del fondo de comercio derivado de la adquisición de la participación en R. La entidad manifiesta su desacuerdo, basándose, en que el inspector actuario en el Acta, en ningún momento, negó la existencia de un fondo de comercio deducible derivado de la adquisición de la participación en R.

4. ) Improcedencia de la sanción impuesta, por los siguientes motivos:

   Por haber prescrito el derecho del órgano de inspección a regularizar la actuación de la entidad y, en consecuencia, a sancionar la presunta comisión de infracciones tributarias.

   Por falta de prueba y motivación suficiente de la concurrencia, en la conducta de la entidad, del elemento subjetivo necesario para considerarla responsable de la comisión de una infracción tributaria.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones económico-administrativas. Las cuestiones planteadas son: 1º) si es nula la liquidación impugnada por el transcurso del plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras. 2º) si es aplicable la deducción por actividad exportadora. 3º) si hay fondo de comercio derivado de la adquisición de la participación de R y en su caso, si es correcta la amortización del mismo realizada por la entidad. 4º) si es procedente la sanción impuesta.

   SEGUNDO.- La primera cuestión se centra en determinar si se ha sobrepasado la duración máxima del procedimiento de las actuaciones de inspección y, en su caso, efectos de tal circunstancia.

   Dispone al respecto el artículo el art 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo siguiente: "1.Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

   ...

   2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

      1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

         En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

         Por su parte, el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dio nueva redacción al artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos e introdujo, entre otros, los artículos 31 bis y ter que establecían lo siguiente:

         "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

         Esta materia ha venido a ser finalmente desarrollada por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre de 2007), el cual entró en vigor el 1 de enero de 2008 (D.F. 3ª) conteniendo en su artículo 104 un desarrollo descriptivo del concepto de dilación al enumerarse los supuestos más importantes ("entre otros") de dilaciones provocadas durante el procedimiento de inspección.

         Como establece el precepto trascrito la principal consecuencia derivada de la superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, o que éstas se encuentren paralizadas por más de seis meses, no es la caducidad del procedimiento sino que es que no se entienda interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones.

         Sobre el tema que nos ocupa, y a la vista de las alegaciones formuladas al respecto por el contribuyente, dos son las cuestiones a resolver: 1ª) determinar si debe computar como dilación imputable al contribuyente los casos en los que éste no aporta a la Inspección la totalidad o parte de la documentación requerida no obstante lo cual la Inspección puede continuar realizando otras funciones de comprobación e investigación y 2ª) determinar si debe computar como dilación imputable al contribuyente los casos en los que éste solicita la ampliación del plazo para presentar alegaciones, ampliación que recoge la ley y que concede la Inspección.

         Sobre la primera cuestión, es criterio reiterado de este Tribunal (entre otras, resoluciones de 05-05-2006 (RG 7409/03), 18-05-2006 (RG 2479/04) y 1 de julio de 2006 (...) que es dilación imputable al interesado la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió aportarla por primera vez hasta que la aportó, sin que sea obstáculo para ello que entre una y otra fecha la Inspección haya realizado otras actuaciones o que de la documentación requerida no se derive después causa de regularización.

         La primera dilación imputable por la Inspección a la entidad interesada se produce entre el 18 de julio y el 24 de octubre de 2007, se computa una dilación de 98 días.

         En relación a este período la entidad alega que, el 26 de septiembre de 2007 X aportó toda la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones excepto lo solicitado en el apartado 6 de la citada comunicación. Esto es, "Hojas que recogen el cuadre del volumen de los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades con la Base Imponible del IVA." Esta documentación se entrega el 23 de octubre de 2007 en la siguiente visita, los días transcurridos entre el 26 de septiembre de 2007 y el 23 de octubre de 2007 no deben computarse como dilación imputable al contribuyente. Ello es así por cuanto se trata de la elaboración ad hoc de cuadros y resúmenes que esta parte no tiene obligación de preparar. Al respecto, debe tenerse en cuenta que ya obraba en poder de la Administración la contabilidad de la compañía y los libros registros de IVA. Con esa documentación entregada en plazo (o cuando menos entregada antes del 26 de septiembre de 2007) la propia Inspección, en el ejercicio de sus funciones y desarrollando el trabajo que tiene encomendado, debía elaborar el cuadro requerido. Por lo tanto, al tratarse de documentación que esta parte no está obligada a entregar no es procedente la imputación realizada por esos 27 días.

         Es de hacer notar al respecto que el citado artículo 31.bis.2 del RGIT no subordina la imputación de la dilación al hecho de que la documentación solicitada sea de llevanza obligatoria para el sujeto inspeccionado debiendo señalarse además al respecto que el artículo 36.1 del RGIT dispone que "En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

         La segunda dilación imputable por la Inspección a la entidad interesada se produce entre el 24 de octubre de 2007 y el 2 de abrilde 2008, se computa una dilación de 161 días.

         La entidad considera improcedente la imputación de 50 días, en el período que media entre el 17 de enero y el 7 de marzo de 2008, visitas documentadas en diligencias nº 6, 7 y 8, ya que, la inspección no advierte en diligencia al interesado la posible existencia de dilación imputable.

         Analizado el expediente se comprueba, que en la diligencia n°. 4 (24-10-2007 no sólo consta que la entidad aportó aquella documentación que se le había requerido con la inicial comunicación de inicio de actuaciones, y que hasta ese momento no había aportado, sino tambiénlo siguiente:

         " Que comparece el interesado aportando la siguiente documentación: (....)

         Queda pendiente de aportar:

         1) Respecto a los justificantes de adquisición. Según el escrito aportado quedan pendientes de aportar:

         1. De las aportadas en la anterior diligencia: T, S.L.

            XE

         2. De las que debían aportarse hoy, quedan pendientes:

            W, S.A., CX, S.L.

            2) Respecto a las Cuentas Anuales y Memoria.

            XB (Brasil)

            H (Belga) . De imposible aportación por desaparición del principal accionista."

            Indicándose al final de dicha diligencia n° 4 que: " Al no aportarse íntegramente la documentación solicitada en la citación inicial, esta Inspección comunica al interesado que el tiempo transcurrido hasta la completa aportación de la misma se considerará como dilación imputable al interesado a los efectos previstos en el artículo 31 y siguientes del RGIT en redacción efectuada por RD. 136/2000, de 4 de febrero.

            Que se acuerda la aportación de la documentación solicitada, en estas oficinas, el próximo 23/11/2007 a las 12h."

            Pues bien, esa documentación que había sido solicitada con la diligencia n°. 3 extendida el 26 de septiembre de 2007 para ser aportada en la siguiente visita a celebrar el 24 de octubre de 2007, y que, tal y como acabamos de exponer, no fue íntegramente aportada en ésta, tampoco lo fue en las sucesivas (de 23 de noviembre de 2007, 17 de enero de 2008, de 15 de febrero de 2008 y de 7 de marzo de 2008), porque, de hecho, en la visita de 2 de abril de 2008 se extendió la diligencia n°. 9 en la queconsta que:

            "Que comparece el interesado aportando la siguiente documentación:

            Solicitado en diligencia n° 3 Aporta:

            1) Respecto a la sociedad H se aporta la Escritura de Constitución de 21/02/1999. No existe otra documentación relativa a la baja de la inversión en el inmovilizado producida con fecha 31/12/2002 (asiento n° 149). No se dispone de las cuentas anuales.

            2) Escritura de Disolución de CX y asiento de contable correspondiente. Queda pendiente de aportar: (...)"

            Y por eso, es correcta esta segunda dilación a cargo de la entidad porque esa información relativa a la sociedad belga H que debió haber aportado el 24 de octubre de 2007, estando advertido de las consecuencias del retraso en la aportación de la misma respecto al computo de dilaciones, no la aportó sino el 2 de abril de 2008, sin que sea necesario que se recoja dicha advertencia en todas y cada una de las diligencias extendidas por la Inspección.

            En relación a las dilaciones imputables al contribuyente en los casos en los que éste solicita la ampliación del plazo para presentar alegaciones, en el expediente constan las siguientes:

            Duodécima dilación transcurrida desde el 17 al 22 de junio de 2009 la Inspección, en el acuerdo de liquidación, imputa una dilación de seis días, se trata del período transcurrido por solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones previo a la propuesta de resolución, la entidad interesada manifiesta su desacuerdo con la misma.

            El art. 99.8 de la LGT, dice: "En los procdimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

            El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15."

            La entidad expone en sus alegaciones: en diligencia 24, documentada el 4 de junio de 2009, la inspección pone de manifiesto el expediente a esta parte abriéndose el trámite de audiencia. La inspección inicialmente concede un plazo de 10 días para presentar alegaciones. Sin embargo, dado el volumen del expediente, en la diligencia de 4 de junio de 2009, la entidad solicita a la inspección que "de acuerdo con el artículo 99.8 de la LGT se conceda un plazo de 15 días ". Por lo tanto, era potestad de la Administración (a) conceder de acuerdo con dicho artículo un plazo de 15 días para presentar alegaciones o (b) no concederlo. En caso de no concederlo, esta parte si no tuviera preparadas las alegaciones en ese plazo de diez días hubiera tenido que pedir, ahora sí, una ampliación del plazo.

            La inspección, al día siguiente, contesta a esta parte respecto la petición realizada relativa a que el trámite de audiencia, de acuerdo con la Ley, tenga una duración de 15 días diciendo lo transcrito por el inspector jefe en el Acuerdo de Liquidación "....solicitando el interesado un plazo de 15 días, que es aceptado por la inspección. ". En consecuencia, no existe una ampliación del plazo para presentar alegaciones en el trámite de audiencia, sino que simplemente, de acuerdo con el artículo 99.8 de la LGT se concede un plazo 15 días para presentar alegaciones en dicho trámite. Plazo previsto en la norma, siendo frecuente que los órganos de la inspección lo concedan en las diferentes actuaciones que se llevan a cabo. Concluye la entidad que, no procede la dilación imputada por cuanto en el presente expediente la duración de 15 días ha sido fijada voluntariamente por la inspección de acuerdo con lo previsto en el artículo 99.8 de la LGT que permite que la duración del trámite de audiencia sea de 15 días.

            El actuario en el acta incoada, imputó a la entidad una dilación de 5 días que transcurre del 17 al 22 de junio de 2009. En la diligencia: n°. 25 extendida el 4 de junio de 2009 consta: "En ... a las 10 horas del día 4 DE JUNIO DE 2009, constituida (...)3) Puesta de manifiesto del expediente

            En relación con las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca del obligado tributario, ... antes de redactar la propuesta de resolución relativa a las actuaciones referidas se le da un plazo de 10 días en el que, si lo desea, se le pondrá de manifiesto el expediente para que lo examine y pueda alegar lo que convenga a su derecho. Se comunica al interesado que mañana, a las 9 h. esta Inspección tendrá a disposición del obligado tributario, toda la documentación aportada al expediente, (... )".

            En la diligencia n°. 26 extendida el 5 de junio de 2009, consta: "En Barcelona, a las 12,47 horas del día 5 DE JUNIO DE 2009, constituida (...)

            1) Puesta de manifiesto del expediente

            En la diligencia n° 25 levantada el día de ayer se comunicó al interesado la puesta de manifiesto del expediente antes de redactar la propuesta de resolución. El plazo durante el que se ponía de manifiesto el expediente fijado por la Inspección era de 10 días, solicitando el interesado un plazo de 15 días, que es aceptado por esta Inspección".

            Esta dilación al igual que la decimotercera se basa en la dilación debida a la ampliación solicitada por la entidad del plazo para presentar alegaciones, por tanto se analizan conjuntamente, en este sentido, cabe decir, que la finalidad del cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o pretendan dilatar el procedimiento, sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando se hallen perfectamente justificadas o previstas. El artículo 31. bis. 2 del Reglamento de Inspección dispone que se computen las dilaciones en caso de aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo.

            La decimotercera dilación que la Inspección imputa a la entidad desde el 23 al 30 de junio de 2009. El actuario imputó una dilación de 7 días.

            La entidad presentó el 18 de junio de 2009 en el registro de la Dependencia de Control Financiero y Tributario un escrito solicitando una ampliación de siete días hábiles del plazo para presentar sus alegaciones previas al acta. Petición a la que el actuario accedió mediante otro escrito de 19 de junio de 2009, que notificó a la entidad el siguiente día 22.

            En el acuerdo de liquidación se considera dicha dilación imputada correctamente en cuanto a su término inicial (el 23 de junio de 2009), puesto que el plazo que se amplió finalizaba el día antes (22 de junio), pero no respecto de su término final; pues, si, los días de ese plazo de 7 días en que se amplió el inicialmente concedido, han de contarse -ex. art. 48.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C.- como "hábiles"; y así lo había solicitado la entidad en su escrito con toda corrección, tal plazo, que inicialmente finalizaba el 22 de junio de 2009, pasó a finalizar el 30 de junio, y por ello cuando la entidad abandonó tal dilación fue el 1 de julio de 2009. Con lo que, además y como es natural como consecuencia del cambio de cómputo de días hábiles a naturales, tal dilación tiene una duración de 8, y no 7 como indica el actuario, días naturales. Por tanto, la inspección en el acuerdo de liquidación considera este décimo tercera dilación transcurrida desde el 23 de junio al 1 de julio de 2009 de una duración de 8 días naturales.

            La entidad interesada alega al respecto que, olvida la inspección que la solicitud de ampliación de plazo en el trámite de alegaciones, al estar permitida por la Ley, y al concederla la propia inspección entre otras razones por no perjudicar los derechos de terceros no conlleva la imputación de una dilación al contribuyente, en apoyo a su criterio transcribe parte de la Sentencia de 26 de febrero de 2009 Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Recurso nº 532/2006.

            A estos efectos conviene señalar que el artículo 31 bis 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 considera como dilaciones imputables al obligado tributario: "..el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente." Y, en este caso, en el que la entidad solicita un aplazamiento para formular alegaciones, estamos en presencia de uno de los supuestos de dilaciones imputables al obligado tributario previstos por el artículo 31 bis del RGIT.

            En este sentido, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en resoluciones de6 de noviembre de 2008 (R.G. ... y R.G. ...), que se considera dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.

            La reclamante cita la sentencia de 26 de febrero de 2009 de la Audiencia Nacional en que este periodo de ampliación para alegaciones no es considerado como dilación imputable al obligado tributario. Ciertamente existe también alguna otra en que esta cuestión goza de distinto enfoque. Así, en sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 313/2006, considera dilación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para presentar alegaciones; así,en el Fundamento de Jurídico Segundo de dicha sentencia se dice lo siguiente:

            "...no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario."

            Conviene asimismo recordar para una adecuada interpretación de los hechos, que la finalidad del cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o pretendan dilatar el procedimiento, sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando se hallen perfectamente justificadas o previstas; en este sentido se entiende cómo el artículo 31. bis. 2 del Reglamento de Inspección prevé también que se computen las dilaciones en caso de aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo. Para la consideración de un retraso o dilación como imputable al contribuyente no es preciso que concurra en éste una voluntad maliciosa u obstrativa, pues esta sería una circunstancia que en su caso, podría apreciarse a efectos sancionadores, que no es de lo que se trata aquí; ni supone una merma de la buena fe del contribuyente ni la concurrencia de una valoración peyorativa de la conducta sino tan sólo la atribución de unos hechos que, por lo demás, son plenamente compatibles con haber prestado la colaboración debida.

            Por cuanto antecede, procede desestimar las pretensiones actoras relativas a la cuestión de las dilaciones debidas a la ampliación solicitada por la entidad del plazo para presentar alegaciones.

            En consecuencia, recapitulando, se han de computar 12 meses de duración del procedimiento y 487 días que han de descontarse por dilaciones imputables a la obligada tributaria. Por tanto, el plazo en que podía dictarse liquidación, computando las dilaciones no cuestionadas por la entidad (106, 7,13, 14, 27, 13, 8, 7 y 19 días) y las confirmadas por este Tribunal (98, 161, 6 y 8 días) asciende a un total de 2 años y 122 días.

            Desde el inicio de las actuaciones 25-06-2007 a la liquidación 21-10-2009 transcurren 2 años y 118 días. Por lo que puede concluirse que no se ha producido el exceso de duración denunciado.

            TERCERO.- Procede en siguiente lugar examinar la procedencia de la deducción por actividad exportadora.

            La Ley 43/1995 dedica el Capítulo IV de su Título I, artículos 33 a 37, a las "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", y, en concreto, su artículo 34 a la "Deducción por actividades de exportación", que en su redacción originaria, disponía:

            "1. La realización de actividad de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

      1. El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

      2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

   2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

   3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.

   4. (Suprimido por art. 18 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Con efectos a partir del día 1 de enero de 1997).

      La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España.

      Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.

      El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva".

      De alguna manera, el legislador de 1995 recogió en dicho artículo 34 LIS una antigua tradición de fomento fiscal de la exportación a la que ya se hacía referencia en el Texto Refundido de 23-12-1967, cuyo artículo 50 regulaba la "Reserva para Inversiones de Exportación", cuyas dotaciones con cargo a beneficios reducían la base imponible.

      La Ley 61/1978, en su artículo 26.Uno.2, establecía la posibilidad de deducir de la cuota líquida el 25% de las inversiones efectivamente realizadas en: "a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25% del capital social de la filial y b) Propaganda y publicidad realizada en el extranjero con proyección extraanual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional" (Redacción con diversas variantes, sobre todo cualitativas, aunque no sólo, y últimamente, por Ley 41/1995); dicción que se asemeja a la del artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

      Pues bien, de la norma vigente, anteriormente trascrita, se desprenden, resumidamente, las siguientes notas configuradoras del régimen que más adelante se perfilarán en mayor detalle:

      1. Se trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque directamente no se traduzcan en operaciones concretas de exportación siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

      2. No sólo se trata de favorecer la exportación de bienes, sino también la de servicios.

      3. El beneficio se extiende a la realización de inversiones financieras, que sin duda pueden ser instrumento eficaz en orden a la promoción de las exportaciones.

      4. Ha de existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, sin perjuicio de que pueda no llegar a concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, en los términos dichos en la letra a) anterior.

      Por tanto, los requisitos que establece el referido artículo 34 LIS para tener derecho a la deducción son, como señalan entre otras muchas la SAN de 19-02-2007 (rec. 78/2006) y SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones:

      - Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o la constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas.

      - Que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce (o, a juicio de este Tribunal, exista la clara intención de tenerla, acreditada por los hechos, mediante la realización de dicha inversión)

      - Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora"

      CUARTO.- La "Deducción por actividades de exportación" a la que se refiere el artículo 34 de la LIS se integra dentro del Capítulo IV del Título I de dicha Ley, el cual lleva por rúbrica la de "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", teniendo dicho el Tribunal Supremo en sentencias tales como las de 22-02-2003 (rec. nº. 2878/1998) y 22-05-2003 (rec. nº. 6666/1998), en relación a la posibilidad de aplicación de la deducción que nos ocupa por parte de las empresas de ingeniería, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, que "Esta Sala ha mantenido en varias sentencias, que excusan de su cita concreta, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc., si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc., el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3.º, apartado 1, del CC."

      En este sentido, exportar ha de ser la finalidad de la inversión o, dicho de otro modo, que la actividad exportadora sea consecuencia de la inversión realizada. Y así, en el plano ontológico, el fin para el que algo se diseña es, al mismo tiempo, la causa eficiente de ello. Como se desprende de las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, la exportación es el fin, el objetivo de la inversión, cuya consecución es, pues, al propio tiempo causa de ella.

      QUINTO.- Como hemos señalado anteriormente, uno de los requisitos que ha de concurrir para poder beneficiarse de esta deducción es la existencia de una "relación directa" entre la inversión y la "actividad exportadora", entendiendo por "actividad exportadora" aquellas actuaciones que tienen por finalidad la exportación, esto es, la colocación en mercados extranjeros de bienes o servicios procedentes del territorio español y que hayan sido producidos, al menos parcialmente, en España (Rs. TEAC 7541/03 de 16-03-2006 y Rs. TEAC ... de 02-03-2006, RG) y por "relación directa" la existencia de un nexo causal entre la inversión y la actividad exportadora, nexo causal que, a falta de previsión legal al respecto, podrá ser demostrado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho tal y como tiene dicho la propia DGT en consultas tales como la de 13-07-2001.

      Señala la exposición de motivos de la LIS que "En relación a los incentivos fiscales, la presente Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de interés cultural y formación profesional".

      De lo anterior se desprende que la deducción que nos ocupa tiene como objetivo fomentar la actividad consistente en realizar "inversiones exteriores" que estén "orientadas a la realización de exportaciones", siendo necesario por tanto que existan conjuntamente dicha inversión y dicha orientación pues, como señala la SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto"; ahora bien, como se ha dicho anteriormente, no se liga la deducción a la consecución efectiva de exportaciones o incremento de las mismas, es decir, lo relevante es la intención (orientación) contrastada, aun más que el resultado final del esfuerzo inversor, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, bastando que ello se manifieste, en su caso, a largo o medio plazo de forma racional (Rs. TEAC 2509/07 de 12-03-2009), sin perjuicio de que la realización efectiva de exportaciones sea un indicio de peso a la hora de probar la existencia previa de dicha finalidad de la inversión (Rs. TEAC 3780/06 de 10-10-2007 y Rs. TEAC 1743/07 de 29-01-2009) (SAN de 19-02-2007, rec. nº. ...).

      En este sentido este Tribunal ha afirmado que no se pierde el derecho a la deducción en caso de fracaso, esto es, de que la inversión no llegue a traducirse en la realización de operaciones concretas de exportación (Rs. TEAC 515/01 de 27-02-2004) siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

      Por otro lado, tampoco se perderá el derecho a la deducción por el hecho de que la actividad exportadora no sea la única finalidad de la inversión (Rs. TEAC 1585/07 de 11-09-2008).

      No obstante lo anterior, en los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En este sentido, si bien este Tribunal ha afirmado que la norma no prevé la aplicación de prorrateos en la base de la deducción (Rs. TEAC 2185/07 de 29-01-2009) lo cierto es que tampoco lo prohíbe y resulta coherente, y a juicio de este TEAC más conforme y adecuado a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previsión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En efecto, entre los dos extremos, esto es, que la totalidad de la inversión dé derecho a la deducción por actividad exportadora por ser ésta la única motivadora de la misma, o el no poder considerar que existe relación directa con actividad exportadora alguna por no existir o por resultar ésta, conforme a las circunstancias concretas del caso, insignificante o inapreciable, hay un segmento de casos no desdeñable en los que la finalidad exportadora no es la única y en los que, matizando, pues, el criterio expuesto en la mencionada resolución, es conveniente y precisa una graduación o proporción del importe de la inversión para determinar aquella parte de la misma en que se aprecia la "relación directa" con la "actividad exportadora". Y es que en el ámbito económico-empresarial es frecuente, e inclusive en cierto modo normal, dada la conveniencia de diversificación de riesgos, encontrar decisiones inversoras que no contemplen o persigan un único fin ni, consiguientemente, respondan a una única causa, sino que la finalidad exportadora coexista con otras tales como, en el caso de inversión en entidades que realizan a su vez actividades propias, participar en los resultados que dicha entidad obtiene de su particular actividad. En tales casos, el retorno de la inversión se produciría por las dos vías, tanto por la del incremento de las exportaciones como por la de la participación en los beneficios de la filial. Así pues, la finalidad de la inversión sería no solo la exportación sino también la toma de posición en una entidad reputada fructífera o rentable sin que considerar ambos efectos perseguidos por la inversión y consecuentemente causados por ella sea óbice, conforme al tenor de la norma, para gozar de la deducción en la medida correspondiente a dicho objetivo exportador.

      Tal posibilidad de diferenciar la parte de la inversión que guarda "relación directa" con la actividad exportadora se deja entrever en Rs. TEAC 2361/03 de 18-05-2006 cuando señala:

      "Ahora bien, es claro que si bien la exportación no pudo ser la finalidad primordial o única de la inversión, podría ser que entre las distintas finalidades que se persiguieron estaba la de exportar a los nuevos mercados, y en este sentido podría acreditarse que, en cierta parte o medida, la inversión tuvo relación con la exportación. Sin embargo, se desconoce qué parte de la inversión está relacionada con la actividad exportadora, no está probado por la Entidad qué parte o proporción de la inversión pudiera relacionarse con a actividad exportadora";

      y en Rs. TEAC ... de 17-05-2007 cuando dice:

      "Del expediente resulta que el criterio de la inspección en el acta fue considerar la inexistencia de actividad exportadora alguna y la inexistencia en el objeto social de las participadas de actividad alguna relacionada con posibles exportaciones de servicios, no requiriendo ni dando pie en ningún momento a la interesada a acreditar proporción alguna. Es en el acuerdo de liquidación cuando por primera vez se admite que los servicios prestados a las sociedades filiales constituyan "actividad exportadora", si bien se rechaza porque la Entidad no prueba qué parte de la inversión era la que estaría directamente relacionada con la actividad exportadora. Es decir, la interesada ante la inspección no tuvo oportunidad de acreditar proporción alguna, dado el criterio de la inspección en el acta. Por ello, procede retrotraer las actuaciones para que la interesada, de acuerdo con lo fundamentado, acredite lo oportuno ante la inspección";

      así como en SAN de 24-09-2007 (rec. nº. 260/2006):

      "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones: (...) - Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora, de tal manera que dicha actividad sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, por lo que es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, entendiendo por tal que la exportación sea causada por la inversión"

      y es plenamente aceptada por la DGT según ésta ha expuesto en Consultas tales como V1023/2006 y V1551/2007.

      Finalmente, en cuanto a esta cuestión, y como se desprende de las resoluciones y sentencias citadas en el presente fundamento de derecho, no cabe dar por anticipado proporciones o reglas concretas, sino que habrá de dilucidarse caso por caso, en el conjunto probatorio que, en la relación de contradicción, aporten las partes, cuál pueda ser la solución más razonable y ajustada a la finalidad de la deducción sin que, por tanto, pueda atenderse como criterio único y exclusivo a los flujos de retorno de la inversión en un ejercicio concreto, pues, como recordábamos más arriba, la relación entre inversión y actividad exportadora puede manifestarse en un plazo más dilatado que el de un solo ejercicio, y este Tribunal Central así lo ha reconocido desde un primer momento.

      SEXTO.- El Grupo consignó en concepto de deducción por actividades exportadoras los importes siguientes:

      200220032004

      Deducción Generada406.344,38495.707,29 4.430.735,42

      -Ded. por Inversiones 207.997,93 310.106,444.162.942,57

      -Ded por Gastos rel. con exp.198.346,45 185.600,85 267.792,85

      Deducción por Inversiones 207.997,93 310.106,444.162.942,57

      Deducción regularizada----- 310.106,44 4.162.942,57

      Deducción por Gastos rel. con exp. 98.346,45 185.600,85 267.792,85

      Deducción regularizada10.726,70 ----------

      A continuación se analizan una por una las deducciones que las cuatro sociedades del grupo se aplicaron en su momento, y que la Inspección las considera improcedentes:

1. - Deducciones por actividades exportadoras generadas por X, S.L. en el ejercicio 2004 con causa en sus inversiones en BX MEXICO.

   En el ejercicio 2004 el Grupo tenía consolidada cierta actividad exportadora hacia Méjico, que había comenzado en el ejercicio 2002, y en 2004 decide acometer una nueva inversión en Méjico de 4.492,5 miles de euros (1.009.569,02 € el 5 de julio y 3.482.945,06 € el 31 de diciembre) frente a la anterior de 625,7 €.

   La entidad interesada argumenta que dicha inversión se realizó para adquirir una nave comercial mucho más potente, equipada y ya en propiedad. Por su parte, la Inspección hace un análisis de la evolución de la actividad exportadora, llegando a la conclusión de que esta empezó a decaer, pues de 1.427,7 miles de euros en 2004 pasaron a 716,0 en 2005, a 398,7 en 2006 y a 723,8 en 2007.

   Según las magnitudes facilitadas por la entidad a la Inspección, la evolución de las ventas de aquella filial mejicana fue como sigue:

   Ejercicio 2003 2004 2005 20062007

   Ventas 705,72.562,3 3.387,64.564,34.802,4

   De todos estos datos objetivos, se llega a la conclusión de que las ventas aumentaron, las que decayeron fueron las exportaciones desde España a aquel país. Por tanto, el Grupo llevó a cabo una inversión en el ejercicio 2004 que no desembocó en un incremento de sus exportaciones, que de hecho, se redujeron, sino en un importante incremento de su negocio en el mercado mejicano; lo que ciertamente permite apreciar que respecto de tal inversión no se cumplió el tercero de los requisitos o condiciones de presencia inexcusable para poder disfrutar de la deducción que nos trae; porque, todo apunta, a que el Grupo llevó a cabo aquella inversión en 2004 para aumentar sus negocios en Méjico, para internacionalizar su actividad, pero no para fomentar sus exportaciones a dicho país. Por todo lo expuesto, se confirma la eliminación la deducción acreditada y aplicada en el ejercicio 2004 de un importe de 1.123.128,52 €.

2. - Deducción por actividades exportadoras generada por X, S.L. en el ejercicio 2004 con causa en su inversión en Q, S.A. (FRANCIA), cuyo importe se, en el Acurdo aquí recurrido en 444.750,00 €, considerandoaplicable sólo 305.250,00 €.

   Como ya se expuso en los Antecedentes de Hecho: el 23 de mayo de 2002 X, S.L. adquirió por 81.031,42 € el 4,70% de Q, S.A. y por 1.642.027,76 € el 100% de R, S.A. sociedad tenedora y gestora de valores mobiliarios, que era, a su vez, propietaria del resto de las acciones de Q, S.A. con lo que, entre su participaciones directa e indirecta, X, S.L. pasó a ser propietaria al 100% de aquellas dos sociedades desde aquel día. En el ejercicio 2004, Q, S.A. absorbió a R y simultáneamente amplió su capital, íntegramente suscrito por X, S.L. que para ello desembolsó 3.000.000,00 €.

   La entidad manifiesta que la adquisición de Q, S.A. se habría realizado para poder acceder a los canales de distribución que tenía en Francia, y utilizar tales canales para vender los productos que el Grupo X fabrica en España, con lo que dicha empresa se habría convertido, desde su adquisición por el Grupo, en una comercializadora pura de producto.

   De acuerdo con los datos que constan en el expediente, Q, S.A. realizó adquisiciones intracomunitarias a los siguientes proveedores españoles: LL, S.A., N, S.L. Ambos proveedores lo son asimismo de XT, S.L., (la empresa española del grupo que también fabrica canalizaciones), lo que permite deducir que las dos empresas, Q, S.A. y XT, S.L. fabrican productos en los que intervienen materiales suministrados por los mismos proveedores, uno relacionado con el aluminio y otro con materiales plásticos.

   La condición de fabricante de Q, S.A. resulta también de la información obtenida de la Base de Datos AMADEUS, en la que consta la actividad que desarrollan los proveedores de Q, S.A. en el año 2004, resultando ser proveedores de materias primas, aluminio y otros metales o plásticos.

   De acuerdo con estos datos, se confirma el hecho de que Q, S.A. tuvo en aquellos ejercicios una actividad fabril propia. La carga de la prueba, de acuerdo con el art. 105.1 de la Ley 58/2003, en relación al porcentaje de inversión correspondiente a fomentar las exportaciones desde España recae sobre la entidad interesada, sin que al respecto haya aportado ningún dato objetivo que desvirtue el criterio de la Inspección.

   3. - Deducciones por actividades exportadoras generadas por X, S.L. en los ejercicios 2003 y 2004 con causa en sus inversiones en PB (BRASIL).

      X, S.L. inició su participación en la entidad brasileña P en 1999 adquiriendo una participación del 30% por la que desembolsó 1.171.169,89 €, que luego amplió hasta el 70% en el ejercicio 2001 abonando otros 1.725.517,11 €. El 31 de julio de 2003 X, S.L. adquirió otras 1.464.282 participaciones por 1.197.330,83 €, con lo que elevó su participación hasta el 95,62%; y el 2 de diciembre de 2004 P amplió su capital social, ampliación en la X, S.L. invirtió 1.533.423,08 € con lo que pasó a tener el 97,64%.

      X, S.L. acreditó como deducción por actividades exportadoras en los ejercicios 2003 y 2004, 299.332,71 € y 383.355,77 €, respectivamente, deducciones que el Grupo aplicó en esos ejercicios 2003 y 2004.

      La entidad aportó una serie de documentos a la Inspección relativos a la finalidad de la adquisición de P, la misma se habría llevado a cabo para disponer de una red de comerciales en Brasil, y para acceder a los canales de distribución y a las prescripciones técnicas vigentes en aquel país. Y manifiesta que las luminarias que se venden se fabrican principalmente en España, de forma que en Brasil sólo se incorporan determinados elementos exigidos por el cliente o la normativa del país y básicamente se realiza una función de montaje, pero a lo largo del procedimiento no aporta la más mínima prueba de que ello fuera efectivamente así.

      Sin embargo, en el expediente consta la evolución de las ventas de aquella filial brasileña y la de las exportaciones desde las empresas españolas del Grupo (exportaciones realizadas fundamentalmente por XY, S.A.) a la misma que fueron en miles de euros como sigue:

      Ejercicio 200120022003200420052006 2007

      Ventas3.008,7 2.544,12.954,64.073,2 6.451,36.588,9 8.505,5

      Exportación 310,654,4 47,5 265,4 106,3 170,6 365,5

      A partir de estos datos se observa, que no guarda proporción el importe de las inversiones realizadas con las cifras correspondientes a las exportaciones. De los hechos acreditados en el expediente, y admitiendo una mínima exportación, está claro que aquella inversión debió hacerse buscando otros fines. Por tanto, y a falta de pruebas, se confirma dicho ajuste, en relación a las deducciones acreditadas y aplicadas en los ejercicios 2003 y 2004 por unos importes de 299.332,71 € y 383.355,77 €, respectivamente.

   4. - Deducciones por actividades exportadoras generadas por X, S.L. en los ejercicios 2003 y 2004 con causa en sus inversiones en Y, S.A. (ARGENTINA).

      Entre X, S.L. y XY, S.A. eran propietarias al 100 por 100 de la sociedad argentina Y, S.A. En los ejercicios 2003 y 2004 X, S.L. realizó las siguientes aportaciones a Y, S.A. 43.000,00 € en el ejercicio 2003 y el 13 de enero de 2004 otros 107.725,82 €, importe éste que es la suma de 55.674,12 € y 52.051,70 € a que ascendían unas cantidades adeudadas por Y, S.A. a X, S.L. y que se tuvieron por canceladas ese 13 de enero de 2004, con lo que el total aportado ascendió a 150.725,82 € (512.452,88 pesos). De éste importe de 512.452,88 pesos: una parte de 480.955,84 pesos (128.970,24 €) se destinó a recomponer el capital por pérdidas acumuladas de Y, S.A. y el resto de 31.497,04 pesos (8.446,06 €) a "aportes irrevocables". Aportación ésta que fue capitalizada -véase el folio 905 del expediente de XY, S.A.- en una ampliación de capital que Y, S.A. llevó a cabo el 22 de diciembre de 2004. Con causa en esas dos inversiones (43.000,00 € y 107.725,82 €) X, S.L. acreditó y aplicó en los ejercicios 2003 y 2004 sendas deducciones por actividades exportadoras por unos importes respectivos de 10.750,00 € y 26.931,46 €.

      Por tanto, dichas cantidades se pusieron a disposición de Y, S.A. para que ésta cubriera las pérdidas en que había incurrido, sin que tuviera ningún deseo de fomentar las actividades exportadoras a través de las mismas; desembolsos cuya finalidad fué evitar la quiebra de Y, S.A. De acuerdo con los arts. 34 de la Ley 43/1995 y 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, no procede la aplicación de la deducción acreditadas por X, S.L. en los ejercicios 2003 y 2004 por unos importes de 10.750,00 € y 26.931,46 €, respectivamente, y aplicadas por el Grupo en dichos ejercicios.

   5. - Deducción por actividades exportadoras generada por X, S.L. en el ejercicio 2003 con causa en una -aparente inversión en XE (MARRUECOS).

      X, S.L. acreditó en el ejercicio 2003 una deducción por actividades exportadoras de un importe de 23,73 €, que el Grupo aplicó en ese ejercicio 2003, sin aportar justificantes alguna de dicha inversión. La entidad tampoco aporta prueba o justificación alguna en esta vía.

      Por tanto, de acuerdo con el art. 105.1 de le Ley 58/2003, toda partida que suponga la aplicación de una deducción minora la tributación efectiva, le corresponde al obligado tributario probar con arreglo a Derecho la substantividad real de la misma. Y como no lo ha hecho, es procedente la eliminación de tal deducción no justificada.

   6. - Deducción por actividades exportadoras generada por X, S.L. en el ejercicio 2004 con causa en su inversión en H, LTD (CHINA).

      De acuerdo con los datos del expediente y confirmados en el Acuerdo de Liquidación, la entidad invierte en un país más de tres millones de euros, y dice que lo hace para exportar productos fabricados en España a dicho país y también para producir en éste productos que vender en ese país, en España y en países terceros. Sin embargo, resulta que mientras que las ventas de aquella filial extranjera se disparan al alza: de 137,5 miles de euros en 2004, a 1.268,4 en 2005, a 2.231,4 en 2006 y a 4.940,2 en 2007, en esos mismos años las exportaciones, que comenzaron siendo escuálidas, se desploman hasta prácticamente ser inexistentes: de 201,6 miles de euros en 2004, a 72,7 en 2005, a 37,8 en 2006 y a 3,2 en 2007. Frente a tales datos, todas las alegaciones realizadas en el sentido de que tal inversión se llevó a cabo, incluso con carácter accesorio, para fomentar la exportación de productos fabricados en España al país de esa filial han de ser desestimadas.

   7. - Deducción por actividades exportadoras generada por X, S.L. en el ejercicio 2004 con causa en su inversión en XB (BRASIL).

      X, S.L. desembolsó 6.999.999 reales (1.960.000,00 €) al suscribir 6.999.999 participaciones de las 7.000.000 emitidas al constituirse la entidad brasileña XB. Con causa en tal inversión, X, S.L. acreditó una deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 2004 por importe de 490.000,00 €, que el Grupo aplicó en dicho ejercicio.

      Los datos relativos a aquella sociedad brasileña XB y su evolución -en miles de euros- fue como sigue:

      Ejercicio2001200220032004200520062007

      ventas 0,000,000,000,000,00200,6 1.052,4

      Exportación0,000,000,000,004,272,145,7

      Como en casos anteriores, la entidad que invierte en un país casi dos millones de euros, y dice que lo hace para fabricar en ese otro país unos productos de gama baja que no aportan rentabilidad, y abrir así mercados para luego vender productos de gama media y alta exportados desde España. Sin embargo, las ventas de aquella filial extranjera, iniciadas al año siguiente al terminarse la fábrica, van adquiriendo consistencia pues pasan de 200,6 miles de euros en 2006, a 1.054,4 en 2007; las exportaciones no alcanzan ningún ejercicio los 73 mil euros, siendo su promedio 46,7 miles de euros al año. Por lo expuesto, se confirma dicho ajuste eliminando aquella deducción de 490.000,00 € acreditada y aplicada en el ejercicio 2004.

   8. - Deducción por actividades exportadoras declarada por X, S.A. en el ejercicio 2004, y no admitir la generada y no declarada pero que la entidad en el procedimiento inspector pretende que se le admita respecto del ejercicio 2003, con causa en sus inversiones en XE (MARRUECOS).

      Las magnitudes que en relación con XE aparecen en expediente y que son, en miles de euros, las siguientes:

      Ejercicio2001 200220032004200520062007

      Ventas0,00 2.736,43.722,6 4.488,25.569,7 6.013,6 5.821,3

      Exportación359,7885,6523,8 666,0811,0 433,2990,4

      El Grupo, a través de XE llevaba instalado en Marruecos desde el año 1998, y que, a lo que se ve, venía teniendo un flujo sostenido de exportaciones a dicho país, exportaciones que, aunque con una indiscutible pero sólo ligera tendencia al alza, no puede decirse que hayan tenido un salto espectacular tras los ejercicios 2003 y 2004, en que se realizaron las inversiones que nos ocupan.

      Ejercicio20012002200320042005 20062007

      Exportación0,0107,61.219,8 1.401,8 1.028,4 1.630,01.787,9

      A continuación se exponen los razonamientos del Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, que este Tribunal Central hace suyos: es indiscutible que tras los ejercicios 2003 y 2004 las ventas de XE tuvieron un incremento sustancial, pues -en miles euros- de 2.736,4 en 2002, 3.722,6 en 2003 y 4.488,2 en 2004, pasaron a 5.569,7 en 2005, 6.013,6 en 2006 y 5.821,3 en 2007. Y ello da una primera pista de que lo perseguido con aquellas inversiones de 2003 y 2004 -la finalidad de las mismas- fue aumentar la capacidad productiva de XE en Marruecos.

      Los canales de distribución en Marruecos estaban ya a disposición del Grupo con las inversiones inicialmente realizadas; y que posiblemente le habría resultado mucho más positivo dirigir aquellas inversiones de 2003 y 2004 directamente a una actividad estrictamente comercial en relación con aquellas gamas media y alta que ha montar una nueva fábrica en Tanger. Por todo lo expuesto, se confirma este ajuste.

   9. - Deducción por actividades exportadoras declarada por XY, S.A. con causa en su inversión en Y, S.A. (ARGENTINA).

      Entre X, S.L. y XY, S.A. eran propietarias al 100 por 100 de la sociedad argentina Y, S.A. En el ejercicio 2004 XY, S.A. realizó tres aportaciones a Y, S.A. por un total de 2.001.170,36 €: 1.043.486,53 € se destinaron a recomponer el capital por pérdidas acumuladas de Y, S.A. 503.249,72 € a un "aporte irrevocable", que fue capitalizado en una ampliación de capital que Y, S.A. llevó a cabo el 22 de diciembre de 2004; y el resto de 454.434,11 € a "aportes irrevocables NO destinados a ampliación capital 31/12/2004". Con causa en esas inversión total del 2.001.170,36 (1.043.486,53 + 503.249,72 + 454.434,11) € XY, S.A. acreditó y el Grupo aplicó en el ejercicio 2004 una deducción por actividades exportadoras de 500.591,77 €.

      Por lo que se refiere a la inversión de XY, S.A. no procede la deducción correspondiente al año 2004, por los siguientes motivos:

      1) La inversión de 1.043.486,53 € que tiene por objeto la recomposición del capital de la sociedad mediante la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores por un doble motivo porque no se adquieren participaciones en el capital de la entidad y porque no existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      2) La inversión de 454.434.11 € que tiene por objeto aportaciones irrevocables por un doble motivo, porque no se adquieren participaciones en el capital de la entidad y porque no existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      3) La inversión de 503.249 72 € que tiene por objeto la ampliación de capital porque no existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

      En conclusión, en el caso que nos ocupa, han de compartirse los razonamientos de la Inspección. En este sentido, resulta fundamental destacar que ninguno de estos argumentos ha sido desvirtuado por la entidad interesada en sus alegaciones, ni con la aportación de pruebas ni en el procedimiento inspector, ni ahora en esta vía económico-administrativa. Este Tribunal, en resolución de 29 de julio de 2004ya señaló que: "la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación".

      Así, en este caso, las operaciones descritas no suponen una inversión en los términos previstos en el artículo 34 de la LIS, y la entidad no ha concretado que la aplicación de las cantidades invertidas y su destino final, haya sido el de fomentar la actividad exportadora, de forma que, no es posible entender acreditada la relación directa entre inversión y actividad exportadora, en los casos analizados; más bien, la mayor parte de las inversiones tienen como finalidad, inyectar financiación en la filial extranjera, para que ésta incremente su capacidad productiva y volumen de negocio.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones formuladas, confirmando que la recurrente no tenía derecho a aplicar la deducción por actividad exportadora en relación con las inversiones realizadas.

      SEPTIMO.- En lo que se refiere a los ajustes negativos efectuados, por la interesada al resultado contable en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 34.875,17 €, en cada uno de ellos, en concepto de amortización del fondo de comercio resultante de la adquisición del 100% de las acciones de R el 23 de mayo de 2002, el acuerdo de liquidación lo rechaza por estimar que no existe en el presente fondo de comercio alguno.

      Como datos a tener en cuenta deben resaltarse los siguientes, no rebatidos por la entidad sino confirmados por ésta cuando alude la regularización de la DAEX:

      En el expediente consta que, X, S.L. aplicó DAEX con causa en la adquisición por ella de la sociedad francesa Q, S.A.:

      Inversión de X, S.L. en Q, S.A. (Francia)

      1) Inversión efectuada:

      Importe inversión Deducción practicada

      200281.031,42 €---------------

      2004 3.000.000,00 €750.000,00 €

      2) Materialización de la inversión:

      n° partic. % totalAdquisiciónObservacionesCoste Ad. Acumulado

      470 4,70%23/05/2002 Compra81.031,42 81.031,42

      10.000100%01/01/2004 Fusión R1.642.027,76

      115.386100% 25/11/2004 Ampliación cap.3.000.000,00 4.723.059,18

      En la misma fecha 23/05/2002, se adquieren el resto de acciones de la entidad, a través de la compra del 100% de la empresa R (tenedora y gestora de valores mobiliarios), propietaria de las 9.530 acciones restantes de Q, S.A. Es decir, la filial es propiedad de X, S.L. desde el 23/05/2002.

      OCTAVO.- El art. 12.5 de la Ley 43/1995 dispone: "5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

      La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo."

      Como vemos ese art. 12.5 de la Ley 43/1995 permite efectivamente la deducción de tales fondos de comercio financieros, pero lo hace partiendo de que los importes de los mismos tienen un claro carácter residual, en cuanto que está constituido por "la parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos de la entidad adquirida; porque la norma es clara cuando respecto de la diferencia entre precio de adquisición y valor teórico contable lo que dispone en primer lugar es que "se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente", pudiendo luego esa parte no imputada, y de ahí el carácter de residual que le hemos atribuido, amortizarse en los términos expuestos.

      A tal efecto hacemos reparar en que el fondo de comercio es un activo intangible de una empresa que le otorga un valor superior al representado por el conjunto de sus bienes y derechos. Así, el Plan General de Contabilidad vigente en los ejercicios que nos ocupan (el aprobado por el R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre) define el fondo de comercio como el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa"; y en la resolución, de 21 de enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se define el fondo de comercio como "el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa".

      Este Tribunal Económico Administrativo Central manifestaba ya en resolución de 17 de febrero de 2011 (RG. ... y acumuladas) que:

      "Lo normal es que el fondo de comercio se origine en sociedades con actividad mercantil en las que, precisamente, como consecuencia del ejercicio de dicha actividad, se genera un intangible derivado del prestigio de la empresa, la situación geográfica, la cartera de clientes, el equipo humano, la preparación del personal, el conocimiento de los mercados, la red de contactos, etc., que ocasiona que el precio que se paga por la sociedad sea superior al que resulta de su valor contable. Luego, será en las sociedades operativas que forman parte del grupo en las que, en su caso, podrá aflorar un fondo de comercio por importe de la diferencia entre su precio de adquisición, si esta se realizara de forma directa, y su valor contable, siempre que tal diferencia no fuera imputable a plusvalías tácitas de sus bienes y derechos. (...).

      En este sentido se ha manifestado este Tribunal en resolución de 17 de mayo de 2007 (RG 3083/2003). La cuestión discutida en esa resolución se refiere al artículo 89.3 del TRLIS y, en concreto, a la posibilidad de amortizar fiscalmente un fondo de comercio por aplicación del citado artículo cuando las sociedades absorbidas tienen su activo constituido íntegramente por participaciones en otras sociedades. Este Tribunal confirma en ese caso la regularización practicada por la inspección argumentando que: "... el valor real de esta sociedad holding, se compone únicamente del valor real de sus acciones y participaciones ... La imputación debe hacerse hasta el valor de mercado que, en este caso, .... absorbía la totalidad de la diferencia existente entre el precio de adquisición y el valor teórico de la absorbida .... siendo así plenamente imputable a los activos recibidos, y no existiendo por tanto diferencia no imputable que pudiera ser fiscalmente deducible... " (Fundamento de Derecho Duodecimo).

      También la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en el mismo sentido; así, en la consulta núm. 1490/02, de 4 de octubre, se dice lo siguiente:

      "2. Se plantea si la diferencia a que se refiere el artículo 12.5 de la LIS surge por comparación del coste de adquisición de la participación en la sociedad española adquirente de la entidad holding intermedia A y el valor teórico contable de las sociedades operativas B y C de segundo o ulterior nivel.

      Para determinar el importe de la diferencia no imputable a bienes y derechos, se procederá de la siguiente manera:

      (......)

      - El citado cálculo se realizará exclusivamente sobre las participaciones directas en la sociedad no residente adquiridas por el sujeto pasivo.

      En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la diferencia a que se refiere el artículo 12.5 de la LIS surgirá por comparación del coste de adquisición de la participación en la entidad holding holandesa y su valor teórico, sin que se tenga en cuenta a estos efectos el valor teórico contable de las sociedades operativas de segundo o ulterior nivel."

      La consulta vinculante V0391/05, de 10 de marzo dela DGT referida a la aplicación de artículo 12.5 de la LIS se expresa en idénticos términos ("....El citado cálculo se realizará exclusivamente sobre las participaciones directas en cada sociedad no residente adquiridas por el sujeto pasivo")."

      Así pues, en el caso que nos ocupa, el hecho de que todas las acciones de una sociedad como Q, S.A. con actividad empresarial, pertenezca a su vez a otra, R que no desarrolla actividad alguna fuera de la tenencia de las acciones de aquella, no genera por sí mismo ningún fondo de comercio en esta segunda. Será en la sociedad operativa en la que, en su caso, podrá aflorar un fondo de comercio en los términos antes expuestos; pero respecto de la segunda, lo que se pague de más por sus acciones no se deberá a que exista un fondo de comercio en la misma, sino que ello obedecerá precisamente al mayor valor que, en su caso, tendrán las acciones de la sociedad operativa de las que ella es propietaria.

      Es decir que R era una mera "tenedora y gestora de valores mobiliarios", de acciones de la sociedad operativa en Francia (Q, S.A.); y, de hecho, muy poco después (el 01/01/2004) R fue absorbida por Q, S.A.

      Y por ello, en los términos antes expuestos, cuando adquirió las acciones de R, X, S.L. no debió haber aflorado fondo de comercio alguno, sino que aquella diferencia entre precio de adquisición que pagó por ellas (1.642.027,76 €) y el valor teórico contable de las mismas (944.526,00 €) debió haberlo - imputado a los bienes y derechos de la entidad no residente, que no eran otros que las acciones que ésta tenía de Q, S.A.

      La reclamante alega que el Inspector Jefe se aparta del criterio plasmado por el actuario en el acta, el cual se limitó a aplicar la denominada "prorrata temporis", es decir la admisión de la deduccion del fondo de comercio unicamente en proporción al tiempo del año en que la reclamante tuvo las acciones. Añade que ello lo ha hecho el inspector jefe sin fundamento en ninguna actividad probatoria en aras de acreditar la correccion de la liquidación Cita en fundamento de su critica un párrafo de la resolucion de 17 de mayo de 2007, que se citaba anteriormente incluida en otra de este Tribunal.

      Ahora bien, este Tribunal no comparte dicha critica, toda vez que lo que está queriendo decir el Inspector jefe es lo mismo que se afirmaba en aquella resolucion, a saber, que la documentacion aportada lo único que valoraba eran los negocios de las participadas por T (es decir, la holding, equivalente a lo que en el expediente ahora analizado sería R). Por eso lo que esta queriendo significar el Tribunal es que tales balances, cuentas y documentos realmente no le aportan nada para justificar la existencia de un componente distinto al mayor valor de los activos que tenia, que eran unicamente las acciones de sus particpadas operativas y por eso no aflorabafondo de comercio alguno en T.

      Pues bien, en el presente caso, como se ha expuesto, el único activo de R eran las acciones de la operativa Q, S.A. por lo que, si la entidad consideraba que el mayor valor de la tenedora procedía de algún elemento o componente que no era el mayor valor real de la operativa, que se pagaba en el precio, tenía que haber aportado tal justificación, lo que no ha hecho.

      En conclusión pues, al no haber fondo de comercio alguno que haya surgido con arreglo a Derecho, tampoco hay amortización alguna del mismo que sea fiscalmente deducible.

      Ello supone que tanto la amortización deducida fiscalmente por X, S.L. en el ejercicio 2002 (34.875,17 €) como la del ejercicio 2003 (34.875,01 €) y la del ejercicio 2004 (34.875,09 €) han de ser objeto de regularización, que se confirma.

      NOVENO.- Finalmente se plantea la cuestión relativa a determinar si es o no conforme a Derecho la calificación del expediente como constitutivo de infracción tributaria, alegando la interesada falta de culpabilidad en su conducta.

      En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

      En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

      De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

      Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

      A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

      También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

      4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

         Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

         Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

         "CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

         La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

         Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

         (a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

         La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

         Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

         (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

         (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

      4. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

         QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

         Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

         Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

         1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

         2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

         3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

         Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

         En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

         A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

         Aplicando lo expuesto al caso aquí examinado, se analiza a continuación si está acreditada esa negligencia o si, por el contrario concurren circunstancias que pudieran hacer disculpables, las siguientes conductas regularizadas por la Inspección:

1. - Un primer grupo de ajustes son los que tienen en común que el motivo de regularización fue la ausencia de un justificante del gasto o la deducción consignada en las declaraciones:

   - Ajuste negativo al resultado contable del ejercicio 2002 no justificado, por importe de 243.502,07 euros.

   - Deducción como gasto en el ejercicio 2003 de 2.876,84 € contabilizados como "regularización de saldo".

   - "Gastos excepcionales dirección Financiera" no justificados por importes de 69.273,47 € en el ejercicio 2002 y 73.851,96 €, en el 2003.

   - Gastos por lotes de navidad deducidos en el periodo 2003, no justificados, por importe de 4.931,67 €.

   - Deducción por doble imposición internacional de 39.142,03 € en el ejercicio 2002 por dividendos percibidos de H, LTD, domiciliada en China, de los que la entidad manifestó que no disponía de justificantes del pago de impuestos soportados en China en el año 2002.

   En el apartado 1 del art. 105 "Carga de la prueba" de la Ley 58/2003, que dispone: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. " Cuando la tributación lo es por el Impuesto sobre Sociedades, toda partida que disminuye la base imponible o aumente las deducciones aplicadas minora la tributación efectiva, y por eso es de la sociedad probar con arreglo a Derecho la substantividad real de todas las partidas que tengan tales naturalezas.

   Y por eso cuando la Inspección solicita de un obligado tributario que le justifique la efectividad de un gasto no sólo le está exigiendo que presente un papel, lo que en el fondo le está exigiendo es que pruebe, puesto que suya es la carga de la prueba correspondiente. Debe por ello confirmarse la calificación de tales conductas como culpables, al menos en el grado de negligencia, en lo que se refiere a la cuota del Impuesto sobre Sociedades no ingresada en los ejercicios 2002 y 2003 por los gastos, ajustes y deducciones no justificados.

2. - Los siguientes hechos son los que se refieren a la deducción de gastos en el ejercicio 2003 por importe de 31.681,01 € que X, S.L. anotó en la cuenta 62940000, "gastos de viaje" con fecha 31/03/2003, por el concepto "M". Pretender justificar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades del Grupo como gastos de una sociedad, X, S.L. con justificantes que son notas internas o que están extendidos a nombre de otras entidades o personas y que corresponden a adquisición de inmovilizado o gastos de otra sociedad en constitución, Ñ, S.A. de CV, por el hecho de que el director general de esa sociedad en constitución fuese además empleado de otra sociedad del grupo, X, S.A. ni es una conducta amparada en una interpretación razonable de la norma, ni puede considerarse una actuación en la que "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", sino que hay que concluir que la conducta de la entidad al deducir en su declaración del Impuesto y la del Grupo, gastos que correspondían a otra sociedad en constitución en México fue negligente.

3. - Las siguientes tres conductas tienen en común que según manifiesta la entidad interesada fueron debidas a errores que a su juicio no deben ser sancionados. Se trata de las conductas que dieron lugar a unos ingresos de cuotas menores a los debidos, y son las siguientes:

   - Deducción como gasto en la base imponible del ejercicio 2003 de 50.501,33 € que corresponden a recargos de mora por ingreso fuera de plazo de cuotas de la Seguridad Social.

   - Deducción excesiva como gasto fiscalmente deducible, por importe de 414.128,31 € en cada uno de los ejercicios 2003 y 2004, de la amortización de un fondo de comercio, como consecuencia de haber aplicado el 10% de la parte del fondo deducible en lugar del 5% (la veinteava parte) que permite el art. 103.3 de la Ley 43/1995.

   - Deducción en la declaración consolidada del Grupo del ejercicio 2003 de pagos fraccionados por un importe que supera en 20.351,69 € los efectivamente realizados.

   Respecto al ajuste por deducción de recargos sobre cuotas de la Seguridad Social manifiesta la entidad que no debe sancionarse por tratarse de un error inmaterial. En este sentido hay que decir que, sólo el error invencible puede excluir la responsabilidad por infracción tributaria. La norma que excluye expresamente la deducibilidad de las sanciones y recargos por presentación fuera de plazo de declaraciones, de acuerdo con el art. 14.1.c de la 43/1995, norma que es clara y no presenta , duda interpretativa alguna. Si la entidad hubiera puesto la diligencia necesaria al cumplimentar sus declaraciones ese "error inmaterial" habría sido fácilmente evitable, por lo que su conducta al no hacerlo así ha de ser calificada como negligente. Lo mismo se puede decir de deducir el 10% de un fondo de comercio cuando la redacción del art. 103.3 de la Ley 43/1995 vigente para los ejercicios 2003 y 2004 permitía deducir sólo una veinteava parte como máximo, lo cual, la entidad sin duda conocía, porque al amortizar los fondos de R y P aplicaba por veinteavas partes su deducción. El error en el cálculo de la depreciación que alega la entidad para afirmar que no debe ser objeto de sanción podría haber sido fácilmente evitado si la entidad hubiese observado la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y tampoco puede considerarse que la entidad actuó con la diligencia exigida cuando dedujo un importe superior al efectivamente realizado por pagos fraccionados, ni que tal "error de cumplimentación" fuese inevitable.

4. - Se sanciona la falta de ingreso de cuotas derivadas de otros dos ajustes:

   - El primero de ellos es el derivado de los hechos, que supusieron unas indebidas correcciones negativas en la base imponible del Grupo de 496.632,92 € en el periodo 2003 y de 234.300,67 € en el ejercicio 2004. No se aprecia ninguna razón para que las provisiones de S deban minorar las bases imponibles del Grupo, por lo que su inclusión, o es dolosa, o si fue por error, supone una falta de diligencia en el cálculo de la cuota a ingresar.

   - Respecto de los otros 167.679,61 €, ocurre que, en razón de unos resultados positivos tenidos por su participada, X, S.L. abonó la cuenta Excesos y aplicación de provisiones por importe superior al que ascendía el saldo antes dotado, es decir desdotó o aplicó un exceso de 167.679,61 €, cosa que, de entrada, nunca tendría que haber hecho. Y con ello contabilizó un ingreso contable improcedente; ingreso que luego para exonerarlo fiscalmente ajustó negativamente con un ajuste extracontable. Y con ello subsanó en su base imponible aquella incorrección contable, y el exceso de desdotación o aplicación de la provisión de 167.679,61 € quedó fuera de su base imponible. Base imponible que, con las demás sociedades del Grupo, pasó a formar la base imponible de éste, y que el Grupo volvió a corregir negativamente en ese importe de 167.679,61 €. Y es que el grupo ya nada tenía que ajustar o corregir respecto de tal cantidad, que ya había sido ajustada extraconta blemente por X, S.L. Hay, por ello, una evidente duplicidad o falta de justificación como dice el actuario, en esa corrección negativa de 167.679,61 €.

   Por todo ello hay que concluir que la conducta de la entidad en este aspecto fue, cuanto menos, negligente.

5. - En el ejercicio 2004 X, S.L. contabilizó la aplicación de una provisión por amortización de fondo de comercio, fondo T.S.L., por 83.663,06 € y luego realizó un ajuste negativo en su base imponible individual por ese importe. Posteriormente, en la declaración consolidada del Grupo repitió ese ajuste negativo mediante una corrección negativa a la suma de bases imponibles del grupo por importe de 83.663,06 €. No se aprecia ninguna razón para que las provisiones de T, S.L. deban minorar las bases imponibles del Grupo, por lo que su inclusión, o es dolosa, o si fue por error, supone una falta de diligencia en el cálculo de la cuota a ingresar y este órgano de resolución

   Se concluye, por tanto, que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes y todos y cada uno de los supuestos que se acaban de exponer, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en la LGT.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo las reclamaciones interpuestas, ACUERDA: Desestimarlas, confirmando los acuerdos impugnados.