Resolución nº 00/6045/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Septiembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (07/09/2011) el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.L. con C.I.F. ..., y actuando en su nombre y representación D. A, con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación ref. ... practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 y cuantía a los efectos de la presente reclamación de 10.109.365,30 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17-06-2008 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 derivado del acta nº. A02- ..., complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1. - Con fecha 25-06-2007 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: no se deben computar un total de 63 días por dilaciones no imputables a la Administración debidas a retrasos del contribuyente en la aportación de la documentación requerida.

2. - Las actuaciones tienen carácter parcial limitadas "a la comprobación y regularización de la procedencia de la deducción por actividades exportadoras a que se refiere el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 34 Ley 43/1995), acreditadas en las declaraciones liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos coincidentes con el año natural de 2004 y 2005, así como de las deducciones por dicho concepto aplicadas procedentes de ejercicios anteriores (2002 y 2003)"

3. - Las actuaciones se realizan con la entidad X, S.L. como sociedad dominante del Grupo ... que tributa en régimen de consolidación fiscaly que está formado, además de por la referida entidad dominante, por las entidades Y, S.A., Z, S.A. y W, S.A.

4. - La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en el período objeto de comprobación fue la de "Comercio Mayor de Hierro y Acero" clasificada en el epígrafe 6162 del IAE-Empresarios.

5. - La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo, señala que: "Por el objeto de la actuaciones a realizar, la Inspección no ha requerido al sujeto pasivo que exhibiera los libros y registros obligatorios para la exacción del tributo".

6. - El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el concepto tributario y ejercicios de referencia declarando los siguientes datos de interés:

   Ejercicio 20042005

   Base imponible 79.681.477,0441.239.378,16

   Deducciones 9.967.290,753.955.304,93

   Cuota diferencial 40.956,23 -- 3.562.530,75

7. - En los ejercicios inspeccionados el Grupo Fiscal se había aplicado las siguientes deducciones por actividades de exportación (inversiones en la constitución de filiales o adquisición de participaciones en el capital de sociedades extranjeras) generadas en ejercicios anteriores:

   2004

   Pendiente del ejercicio 2002 ........... 4.951.168,31€

   Pendiente del ejercicio 2003 ........... 3.709.022,19€

   2005

   Pendiente del ejercicio 2003 .......... 3.540.977,81€

   Pendiente del ejercicio 2004291.261,68€

   Además, en los ejercicios inspeccionados se acreditan deducciones por actividades exportadoras por importes de:

   2004 ...................3.061.626,89 €

   2005....................1.501.037,91 €

   Cantidades éstas de las que únicamente se aplica, en el ejercicio 2005, un importe de 1.037,91 €.

8. - La liquidación inspectora elimina todas las deducciones aplicadas procedentes de los ejercicios 2002 y 2003 pues la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003 ambos incluidos, que puso fin a la comprobación de tales ejercicios, fechada el 27-9-06 y derivada del acta A-02 nº ..., declaró inaplicables las deducciones por tal concepto, entonces reguladas por el art. 34 de la Ley 43/95, por incumplirse los requisitos exigidos por tal precepto.

9. - Las deducciones acreditadas e inaplicadas en el ejercicio 2004 obedecen a:

   - La suscripción por importe de 2.250.000 € de una ampliación de capital realizada el 27-12-04 por X, BRASIL (Brasil).

   - La constitución de X POLSKA (Polonia) el 3-2-04 en la que se invirtieron 5.791.655,82 €, y la ampliación de capital de esta filial producida el 7-11-04 en la que se suscribieron participaciones sociales por importe de 4.204.851,75 €.

   En el ejercicio 2005, se acredita una deducción, inaplicada, de 1.500.000 €, por el capital de 6.000.000 € suscrito en la constitución el 22-11-05 de X (Alemania). De otra parte se aplica una deducción de 1.037,91 € por gastos del apartado b) del art. 37.1 del R. D. Leg 4/04, deducción ésta aplicada sobre una base de 4.151,63 € que había sido subvencionado en su totalidad, por lo quela liquidación inspectora minora dicha base de la deducción en el 65% de su total importe conforme al art. 37.3 del TRIS, dejando la deducción reducida a 363,27 €.

   Todas las inversiones en participaciones sociales de las mencionadas filiales en Brasil, Alemania y Polonia se hicieron por Z, S.A. a excepción de una participación social de X POLSKA (por importe de 575,2 €) que fue suscrita por Y, S.A.

   La liquidación inspectora elimina totalmente las deducciones del apartado 1 del art. 37 del TRLIS acreditadas en 2004 y 2005, y consiguientemente la aplicada en 2005 procedente de 2004 por importe de 291.261,68 €, por entender que no concurre la relación directa entre las inversiones realizadas en las filiales brasileña, alemana y polaca y la actividad exportadora de las entidades del grupo fiscal exigida por dicho artículo.

10. - Como consecuencia de todo lo anterior se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 resultando unas cuotas de acta de 8.666.408,32 € (2004) y 3.832.914,13 € (2005), lo que sumado a los intereses de demora por importe de 1.815.800,76 € determina una deuda total de 14.315.123,21 €.

    SEGUNDO.- Disconforme con la anterior liquidación el interesado interpuso frente a la misma la reclamaciones económico-administrativa que nos ocupan en fecha 15-07-2008.

    Y previa puesta de manifiesto de los expedientes el interesado presenta ante este Tribunal el 14-10-2008 escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación recurrida:

1. - En cuanto a las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en los ejercicios 2002 y 2003 y aplicadas en los que ahora nos ocupan, dado que su no aplicabilidad en estos últimos deriva de haberse entendido indebidamente acreditadas en ejercicios objeto de regularización inspectora y que la liquidación derivada de la misma se encuentra recurrida, "nada hay que argumentar en este procedimiento salvo la afectación del mismo a la decisión que con carácter definitivo se obtenga en el procedimiento revisor substanciado contra la mencionada regularización previa".

2. - La Inspección, al considerar la relación directa exigida normativamente entre inversión y actividad exportadora excluye como tal actividad a) tanto los "servicios diversos de dirección, gestión y servicios técnicos" consistentes en "asistencia técnica en la fabricación, transformación y comercialización de los productos siderúrgicos y de metal" prestados a las filiales de Polonia, Alemania y Brasil, b) como los servicios de ingeniería prestados a la filial alemana consistentes en la planificación, logística, ingeniería y puesta en funcionamiento de un nueva planta industrial de ésta en ciudad A.

   Sin embargo, la inclusión de todos estos servicios en el concepto de actividad exportadora estáfuera de duda desde el momento en que la norma se refiere a la "actividad exportadora de bienes o servicios" y, por otro lado, la prestación de losmismos dieron lugar a la obtención de unos ingresos calificables como de relevantes.

3. - La Inspección, al considerar la relación directa exigida normativamente entre inversión y actividad exportadora excluye como tal actividad los servicios de almacenaje localizados en España. Estos servicios se prestaron a entidades extranjeras. Respecto a las exportaciones a V, aunque la puesta a disposición de los bienes tenga lugar en España, la transacción también se realiza con compañías extranjeras. En ambos casos queda acreditado el marcado carácter internacional de estas operaciones.

4. -La Inspección, al considerar la relación directa exigida normativamente entre inversión y actividad exportadora, excluye como tal actividad las exportaciones realizadas por T sociedad ésta que está participada al 100% por entidades del GRUPO X. La inspección las excluye por no estar T integrada en el Grupo Fiscal siguiendo el criterio de la DGT.

   La literalidad del art. 37 del TRLIS no exige que las exportaciones se realicen por el sujeto inversor, de modo que el criterio de la DGT en este tema supone una extralimitación legal.

5. - Excluidas las anteriores exportaciones, señala la Inspección que resultan cifras insignificantes de las relaciones entre: Volumen de exportaciones del grupo fiscal/volumen de negocio del mismo, volumen de exportaciones a Polonia, Alemania y Brasil/volumen de exportaciones total del grupo, volumen de exportaciones/inversiones realizadas en Polonia, Alemania y Brasil y adquisición de materias primas al Grupo por las filiales / importe total de materias primas adquiridas por las filiales. Para ello toma en cuenta únicamente el periodo inspeccionado, en el que la filial alemana estaba prácticamente inoperativa al realizarse durante tal periodo la construcción y puesta en marcha de sus instalaciones.

   Sin embargo, sin las exclusiones realizadas por la Inspección, las exportaciones realizadas por el Grupo a Polonia, Alemania y Brasil durante el periodo 2004 a 30-9-08 se han incrementado considerablemente.

6. - Subsidiariamente se solicita la aplicación parcial de la deducción por actividades de exportación, sugiriendo criterios a los efectos de determinar el porcentaje de inversión acogible a la deducción por actividad exportadora.

   Se solicita para tal caso, y para la parte de las inversiones a que no alcance la deducción por actividad exportadora, la aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero del art. 23 del TRLIS vigente en los periodos impositivos inspeccionados.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose como cuestiones a analizar las siguientes:

   1. - Determinar la procedencia o no de la regularización derivada de la eliminación de las deducciones por actividad exportadora acreditadas en los ejercicios 2002 y 2003.

   2. - Determinar la procedencia o no de la regularización derivada de la eliminación de las deducciones por actividad exportadora relativas a inversiones realizadas en los ejercicios 2004 y 2005 por no acreditar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

   3. -Dar respuesta a las alegaciones subsidiarias relativas a la aplicación parcial de la deducción por actividad exportadora y la aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero.

   SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no de la regularización derivada de la eliminación de las deducciones por actividad exportadora acreditadas en los ejercicios 2002 y 2003.

   Como se ha dicho en antecedentes la liquidación inspectora elimina todas las deducciones aplicadas en los ejercicios regularizados por la liquidación recurrida procedentes de los ejercicios 2002 y 2003 pues la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 a 2003 ambos incluidos, que puso fin a la comprobación de tales ejercicios, fechada el 27-9-06 y derivada del acta A-02 nº ..., declaró inaplicables las deducciones en ellos acreditadas por tal concepto, entonces reguladas por el art. 34 de la Ley 43/95, por incumplirse los requisitos exigidos a tal fin por dicho precepto.

   Alega el interesado que al respecto "nada hay que argumentar en este procedimiento salvo la afectación del mismo a la decisión que con carácter definitivo se obtenga en el procedimiento revisor substanciado contra la mencionada regularización previa".

   Y de los datos obrantes en este Tribunal se desprende que la referida liquidación practicada por los ejercicios 2000 a 2003 fue objeto de la reclamación económico-administrativa número RG ... siendo resuelta por resolución de este Tribunal de fecha 09-10-2008 que en sus fundamentos jurídicos séptimo y octavo analizan la cuestión y confirman la eliminación de las deducciones por actividad exportadora acreditadas en dichos ejercicios toda vez que "en ningún momento resulta acreditado que la finalidad deesa inversión sea la actividad exportadora".

   Dicha resolución fue objeto del recurso contencioso administrativo número 432/2008 interpuesto ante la Audiencia Nacional y se encuentra pendiente de fallo por lo que será de aplicación lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 30/1992 a tenor del cual "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa", debiéndose negar la aplicación de las deducciones eliminadas por la Inspección en tanto que dicha eliminación no sea anulada, incluso en el caso de suspensión (que se da en el presente caso según la información de que dispone este Tribunal), criterio éste que se ve respaldada además de por numerosas resoluciones de este Tribunal (v.gr. RG ... de 11-10-2006 y RG ... de 31-01-2008) por numerosas sentencias de la Audiencia Nacional tales como la de 10-06-2004 o la de 30-09-2004 planteándose textualmente en esta última "si la minoración del saldo pendiente como consecuencia de la liquidación del año 1990 que se encuentra pendiente de resolución y suspendida tiene efectos en la liquidación del año 1991", determinándose en la misma que, aún existiendo suspensión, la suspensión no destruye la presunción de validez de los actos administrativos, pronunciándose en los siguientes términos: "Carece de virtualidad alguna, a los efectos pretendidos, el motivo de impugnación invocado, toda vez que la suspensión acordada de la ejecutividad de la liquidación girada a la parte por el ejercicio 1990, tiene efectos respecto del ingreso de dicha liquidación, pero no destruye la presunción de validez de los actos administrativos, y ello sin perjuicio de los ajustes que resultaran procedentes en la liquidación del ejercicio 1991, caso de que se anulara por sentencia firme la liquidación del ejercicio 1990".

   Así las cosas habrá que confirmar la regularización derivada de la eliminación de las deducciones por actividad exportadora acreditadas en los ejercicios 2002 y 2003.

   TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no de la regularización derivada de la eliminación de las deducciones por actividad exportadora relativas a inversiones realizadas en los ejercicios 2004 y 2005 por no acreditar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

   Pues bien, acerca de esta cuestión hay que comenzar señalando que la deducción por actividades de exportación está regulada los ejercicios que nos ocupan en el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD. Leg. 4/2004 - TRLIS) en los términos siguientes:

   "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

   1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

      A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

   2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

      2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

      3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1."

      De alguna manera, el legislador de 1995 recogió en dicho artículo 34 LIS una antigua tradición de fomento fiscal de la exportación a la que ya se hacía referencia en el Texto Refundido de 23-12-1967, cuyo artículo 50 regulaba la "Reserva para Inversiones de Exportación", cuyas dotaciones con cargo a beneficios reducían la base imponible.

      La Ley 61/1978, en su artículo 26.Uno.2, establecía la posibilidad de deducir de la cuota líquida el 25% de las inversiones efectivamente realizadas en: "a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25% del capital social de la filial y b) Propaganda y publicidad realizada en el extranjero con proyección extraanual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional" (Redacción con diversas variantes, sobre todo cualitativas, aunque no sólo, y últimamente, por Ley 41/1995); dicción que se asemeja a la del artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

      Pues bien, de la norma vigente anteriormente trascrita se desprenden, resumidamente, las siguientes notas configuradoras del régimen que más adelante se perfilarán en mayor detalle:

   1. Se trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque directamente no se traduzcan en operaciones concretas de exportación siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

   2. No sólo se trata de favorecer la exportación de bienes, sino también la de servicios.

   3. El beneficio se extiende a la realización de inversiones financieras, que sin duda pueden ser instrumento eficaz en orden a la promoción de las exportaciones.

   4. Ha de existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, sin perjuicio de que pueda no llegar a concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, en los términos dichos en la letra a) anterior.

      Por tanto, los requisitos que establece el referido artículo 34 LIS para tener derecho a la deducción son, como señalan entre otras muchas la SAN de 19-02-2007 (rec. 78/2006) y SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones:

      -Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o la constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas.

      -Que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce (o, a juicio de este Tribunal, exista la clara intención de tenerla, acreditada por los hechos, mediante la realización de dicha inversión)

      -Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora"

      CUARTO.- La "Deducción por actividades de exportación" a la que se refiere el artículo 34 de la LIS se integra dentro del Capítulo IV del Título I de dicha Ley, el cual lleva por rúbrica la de "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", teniendo dicho el Tribunal Supremo en sentencias tales como las de 22-02-2003 (rec. nº. 2878/1998) y 22-05-2003 (rec. nº. 6666/1998), sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, que "Esta Sala ha mantenido en varias sentencias, que excusan de su cita concreta, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc., si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc., el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3.º, apartado 1, del CC."

      En este sentido, exportar ha de ser la finalidad de la inversión o, dicho de otro modo, que la actividad exportadora sea consecuencia de la inversión realizada. Y así, en el plano ontológico, el fin para el que algo se diseña es, al mismo tiempo, la causa eficiente de ello. Como se desprende de las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, la exportación es el fin, el objetivo de la inversión, cuya consecución es, pues, al propio tiempo causa de ella.

      QUINTO.- Como hemos señalado anteriormente, uno de los requisitos que ha de concurrir para poder beneficiarse de esta deducción es la existencia de una "relación directa" entre la inversión y la "actividad exportadora", entendiendo por "actividad exportadora" aquellas actuaciones que tienen por finalidad la exportación, esto es, la colocación en mercados extranjeros de bienes o servicios procedentes del territorio español y que hayan sido producidos, al menos parcialmente, en España (Rs. TEAC 7541/03 de 16-03-2006 y Rs. TEAC ... de 02-03-2006, RG) y por "relación directa" la existencia de un nexo causal entre la inversión y la actividad exportadora, nexo causal que, a falta de previsión legal al respecto, podrá ser demostrado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho tal y como tiene dicho la propia DGT en consultas tales como la de 13-07-2001.

      Señala la exposición de motivos de la LIS que "En relación a los incentivos fiscales, la presente Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de interés cultural y formación profesional".

      De lo anterior se desprende que la deducción que nos ocupa tiene como objetivo fomentar la actividad consistente en realizar "inversiones exteriores" que estén "orientadas a la realización de exportaciones", siendo necesario por tanto que existan conjuntamente dicha inversión y dicha orientación pues, como señala la SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la «deducción» fiscal, de forma que la mera «inversión» no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple «exportación» sin inversión al efecto"; ahora bien, como se ha dicho anteriormente, no se liga la deducción a la consecución efectiva de exportaciones o incremento de las mismas, es decir, lo relevante es la intención (orientación) contrastada, aun más que el resultado final del esfuerzo inversor, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, bastando que ello se manifieste, en su caso, a largo o medio plazo de forma racional (Rs. TEAC ... de 12-03-2009), sin perjuicio de que la realización efectiva de exportaciones sea un indicio de peso a la hora de probar la existencia previa de dicha finalidad de la inversión (Rs. TEAC 3780/06 de 10-10-2007 y Rs. TEAC 1743/07 de 29-01-2009) (SAN de 19-02-2007, rec. nº. 78/2006).

      En este sentido este Tribunal ha afirmado que no se pierde el derecho a la deducción en caso de fracaso, esto es, de que la inversión no llegue a traducirse en la realización de operaciones concretas de exportación (Rs. TEAC 515/01 de 27-02-2004) siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

      Por otro lado, tampoco se perderá el derecho a la deducción por el hecho de que la actividad exportadora no sea la única finalidad de la inversión (Rs. TEAC 1585/07 de 11-09-2008).

      No obstante lo anterior, en los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En este sentido, si bien este Tribunal ha afirmado que la norma no prevé la aplicación de prorrateos en la base de la deducción (Rs. TEAC ... de 29-01-2009) lo cierto es que tampoco lo prohíbe y resulta coherente, y a juicio de este TEAC más conforme y adecuado a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previsión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En efecto, entre los dos extremos, esto es, que la totalidad de la inversión dé derecho a la deducción por actividad exportadora por ser ésta la única motivadora de la misma, o el no poder considerar que existe relación directa con actividad exportadora alguna por no existir o por resultar ésta, conforme a las circunstancias concretas del caso, insignificante o inapreciable, hay un segmento de casos no desdeñable en los que la finalidad exportadora no es la única y en los que, matizando, pues, el criterio expuesto en la mencionada resolución, es conveniente y precisa una graduación o proporción del importe de la inversión para determinar aquella parte de la misma en que se aprecia la "relación directa" con la "actividad exportadora". Y es que en el ámbito económico-empresarial es frecuente, e inclusive en cierto modo normal, dada la conveniencia de diversificación de riesgos, encontrar decisiones inversoras que no contemplen o persigan un único fin ni, consiguientemente, respondan a una única causa, sino que la finalidad exportadora coexista con otras tales como, en el caso de inversión en entidades que realizan a su vez actividades propias, participar en los resultados que dicha entidad obtiene de su particular actividad. En tales casos, el retorno de la inversión se produciría por las dos vías, tanto por la del incremento de las exportaciones como por la de la participación en los beneficios de la filial. Así pues, la finalidad de la inversión sería no solo la exportación sino también la toma de posición en una entidad reputada fructífera o rentable sin que considerar ambos efectos perseguidos por la inversión y consecuentemente causados por ella sea óbice, conforme al tenor de la norma, para gozar de la deducción en la medida correspondiente a dicho objetivo exportador.

      Tal posibilidad de diferenciar la parte de la inversión que guarda "relación directa" con la actividad exportadora se deja entrever en Rs. TEAC 2361/03 de 18-05-2006 cuando señala:

      "Ahora bien, es claro que si bien la exportación no pudo ser la finalidad primordial o única de la inversión, podría ser que entre las distintas finalidades que se persiguieron estaba la de exportar a los nuevos mercados, y en este sentido podría acreditarse que, en cierta parte o medida, la inversión tuvo relación con la exportación. Sin embargo, se desconoce qué parte de la inversión está relacionada con la actividad exportadora, no está probado por la Entidad qué parte o proporción de la inversión pudiera relacionarse con a actividad exportadora";

      y en Rs. TEAC ... de 17-05-2007 cuando dice:

      "Del expediente resulta que el criterio de la inspección en el acta fue considerar la inexistencia de actividad exportadora alguna y la inexistencia en el objeto social de las participadas de actividad alguna relacionada con posibles exportaciones de servicios, no requiriendo ni dando pie en ningún momento a la interesada a acreditar proporción alguna. Es en el acuerdo de liquidación cuando por primera vez se admite que los servicios prestados a las sociedades filiales constituyan "actividad exportadora", si bien se rechaza porque la Entidad no prueba qué parte de la inversión era la que estaría directamente relacionada con la actividad exportadora. Es decir, la interesada ante la inspección no tuvo oportunidad de acreditar proporción alguna, dado el criterio de la inspección en el acta. Por ello, procede retrotraer las actuaciones para que la interesada, de acuerdo con lo fundamentado, acredite lo oportuno ante la inspección";

      así como en SAN de 24-09-2007 (rec. nº. 260/2006):

      "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones: (...) - Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora, de tal manera que dicha actividad sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, por lo que es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, entendiendo por tal que la exportación sea causada por la inversión"

      y es plenamente aceptada por la DGT según ésta ha expuesto en Consultas tales como V1023/2006 y V1551/2007.

      Finalmente, en cuanto a esta cuestión, y como se desprende de las resoluciones y sentencias citadas en el presente fundamento de derecho, no cabe dar por anticipado proporciones o reglas concretas, sino que habrá de dilucidarse caso por caso, en el conjunto probatorio que, en la relación de contradicción, aporten las partes, cuál pueda ser la solución más razonable y ajustada a la finalidad de la deducción sin que, por tanto, pueda atenderse como criterio único y exclusivo a los flujos de retorno de la inversión en un ejercicio concreto, pues, como recordábamos más arriba, la relación entre inversión y actividad exportadora puede manifestarse en un plazo más dilatado que el de un solo ejercicio, y este Tribunal Central así lo ha reconocido desde un primer momento

      SEXTO.- Expuesto en términos generales el criterio de este Tribunal relativo a la deducción por actividad exportadora habrá que pasar a indicar que la no admisión por la Inspección de las deducciones que ahora nos ocupan está motivada en la consideración por parte de dicha Inspección de que la finalidad de las inversiones realizadas, y cuyo importe sirve de base de dicha deducción, no ha sido la exportación de bienes y servicios por parte de las entidades que componen el Grupo fiscal sino la internacionalización de dicho Grupo mediante la implantación en el extranjero de filiales que tienen como objeto la realización de la misma actividad que dicho Grupo inversor español, esto es, el corte de acero para su venta; y sin que los productos fabricados por el Grupo en España seanobjeto de su venta a las filiales constituidas en el extranjero o a clientes de éstas situados en los países en que las mismas se constituyen, sino que cada entidad tiende a abastecer su propio mercado local con los productos que fabrica en el territorio del mismo. En definitiva, que la inversión en la constitución de filiales en el extranjero no tiene por finalidad la exportación de bienes o servicios desde España al extranjero sino la implantación de empresas productoras en el extranjero que van a abastecer sus propios mercados con los productos fabricados en el extranjero.

      Pues bien, a efectos de confirmar o no tales conclusiones inspectoras entendemos procede partir de algunos datos generales que se despenden del expediente tales como determinadas manifestaciones realizadas por el representante de la entidad, el objeto social de las filiales extranjeras, la Memoria de las Cuentas Anuales Consolidadas del GRUPO X la información contenida en la página web del Grupo en Internet y la información contenida en la Declaración sobre inversiones en sociedades extranjeras presentada por el Grupo con motivo de la adquisición de las acciones de sus filiales extranjeras y así:

      En cuanto a las manifestaciones del representante constan en Diligencia número 4 (pág. 914 ss del expte) las siguientes: "En relación con la pregunta de la Inspección de que X y sus filiales se califican como "centros de servicios del acero" y de cómo pueden definirse éstos, el representante de la entidad manifiesta que son centros que "tratan el acero" siendo el 99% de estos servicios, el servicio de corte, si bien, como servicios adicionales, tanto las filiales como X incorporan servicios de logística, de almacenaje, de asesoramiento oplanificación a clientes (...) siendo su objeto de venta, la venta del producto cortado..".

      En cuanto al objeto social de las filiales extranjeras, y según se dice en las escrituras de constitución de las mismas: a) Filial alemana: "el objeto de esta empresa es la compraventa, almacenaje, distribución, comercialización, transformación, manipulación, corte y aplanación de productos siderúrgicos". b) Filial brasileña: incluye en su objeto social: "a) La fabricación, transformación, comercialización, importación y exportación de productos siderúrgicos y de metal; b) el corte y preparación del acero para la provisión de la industria automovilística y del metal en general...". c) Filial polaca: incluye en su objeto social la "Fabricación de productos elaborados de metal, excepto maquinaria y equipo"

      En cuanto a la Memoria de las Cuentas Anuales Consolidadas del GRUPO X (ejercicios objeto de comprobación) se dice en las mismas que "Sociedades dependientes. La actividad principal, tanto de la matriz, como de las sociedades filiales es la de ser centros de servicios dedicados en exclusiva al almacenaje, corte y transformación de productos siderúrgicos planos...". Y a la misma conclusión se llega con la lectura de las Memorias de las sociedades filiales extranjeras parcialmente reproducidas en el Informe Inspector.

      En cuanto a la información contenida en la página web del Grupo en Internet destaca el actuario en su Informe (lo que no es desmentido por las alegaciones actoras) numerosas citas textuales en las que se pone expresamente de manifiesto que la estrategia industrial del Grupo es abrir sociedades en el extranjero a los efectos de "acompañar a nuestros clientes en sus nuevos proyectos" los cuales "buscando un mayor beneficio y crecimiento a través de menores costes laborales, comienzan a trasladarse, pidiendo nuestra presencia siempre cerca de sus centros de trabajo", sociedades extranjeras en las que "se llevan a cabo los procesos de valor añadido que convierten el acero en un producto adaptado a cualquier necesidad que puedan plantear nuestros clientes".

      Finalmente, a requerimiento de la Inspección, y según constan en anexos a las Diligencias números 3 y 4, se aportó por la entidad a la Inspección copia del modelo D-5 de Declaración de inversión española en Sociedades extranjeras no cotizadas, sucursales y otras formas de inversión por la que se comunica a la Dirección General de Comercio e Inversiones que la razón de adquirir la participación en las filiales de Polonia, Alemania y Brasil fue la asignada al código 01, esto es, "Toma de control de la empresa extranjera" y no la asignada al código 10, esto es "Comercialización o distribución de exportaciones desde España".

      Existe por tanto coincidencia de actividades desarrolladas por el Grupo en España y por las filiales del mismo en el extranjero, lo que es un punto de partida a tener en cuenta por cuanto que este Tribunal, en resoluciones tales como la RG ... y RG ..., ambas de 17-05-2007, tiene dicho que: "...este Tribunal comparte el criterio de la inspección en el sentido que el simple hecho de crear sucursales o establecimientos en el extranjero, o adquirir participaciones de sociedades extranjeras o constituir filiales, que hagan en sus respectivos países lo mismo que la entidad española realiza en España, nosupone exportación..." (...) "Como señala la inspección "La exportación, si se refiere a bienes, requiere que se lleven al extranjero desde aquí los géneros aquí producidos (o por lo menos aquí situados). Y si la exportación se refiere a servicios, análogamente hemos de concluir que sólo podrán considerarse "exportación de servicios" los servicios que sean prestados desde España por una entidad aquí residente".

      SÉPTIMO.- Pero adicionalmente a dichos datos generales que se despenden del expediente consta también en el mismo un prolijo análisis realizado por la Inspección relativo a la relación concreta existente entre las inversiones y exportaciones realizadas tomando como datos los referidos no sólo a los dos ejercicios objeto de comprobación (2004 y 2005) sino también, y en la medida de lo posible, los que resultan representativos al respecto referidos a los ejercicios 2000 a 2003 (ejercicios objeto de una comprobación anterior) y los aportados por la propia entidad referidos al ejercicio 2006 y primer semestre del 2007. Dicho análisis se subdivide en los 7 apartados que se enumeran seguidamente:

      1. Exclusión como explotación de los importes percibidos derivados de un denominado "Contrato de prestación de servicios técnicos" suscrito con la filial de Brasil.

      2. Exclusión como exportación de los importes percibidos derivados del contrato de ingeniería suscrito con la filial de Alemania. Análisis del detalle de exportaciones a Alemania.

      3. Relación del volumen de exportaciones del grupo en contraste con el volumen de negocio del mismo.

      4. Relación del volumen de exportaciones a los países concretos donde se han implantado las filiales en las que se han materializado las inversiones objeto de controversia (Polonia, Brasil y Alemania) y el volumen de exportaciones total del grupo.

      5. Relación del volumen de exportaciones y las inversiones realizadas en los concretos países donde se han implantado las referidas filiales.

      6. Relación de las adquisiciones de materias primas al Grupo por parte de las distintas filiales en contraste con el total materias primas adquiridas o necesitadas en función de las ventas realizadas por dichas filiales.

      7. Análisis de los importes abonados en concepto de asistencia a ferias, ejercicio 2005 por importe de 1.037,91 euros.

      De dichos análisis (basado como se ha dicho en datos aportados por el mismo contribuyente en el procedimiento que ahora nos ocupa así como en los comprobados en un procedimiento anterior) se llega a las conclusiones que resumidamente se exponen a continuación:

      1.- Exclusión como explotación de los importes percibidos derivados de un denominado "Contrato de prestación de servicios técnicos" suscrito con la filial de Brasil.

      Se excluyen tales importes porque los mismos no derivan propiamente de prestación de verdaderos "servicios técnicos" sino de lo que habitualmente se denominan "servicios intragrupo" (de dirección y control, legales, contables, administrativos, financieros, de formación de personal, comerciales, de marketing etc.) determinándose (según documentación aportada por la propia entidad como anexo a su escrito de 31-12-2007) el importe facturado por tal concepto a las filiales (dentro de las cuales se encuentra tanto la de Brasil -con la que existe el contrato que nos ocupa-, como las demás -con las que no existe el referido contrato-) mediante unas claves de reparto (de los gastos en materia de personal, servicios exteriores y amortizaciones de la matriz) en función del volumen de ventas de las participadas, número de trabajadores de éstas etc., esto es, no de forma individualizada en función de los concretos servicios prestados a cada una de las filiales.

      Estos importes ya fueron excluidos como exportación en la regularización inspectora realizadas a la entidad por los ejercicios 2000 a 2003 que se concluyó con liquidación derivada de acta A02- ..., liquidación que fue recurrida ente este Tribunal (RG ...), que la confirmó en cuanto a la deducción por actividad exportadora según se ha dicho en el Fundamento jurídico segundo de la presente resolución.que

      2.- Exclusión como exportación de los importes percibidos derivados del contrato de ingeniería suscrito con la filial de Alemania. Análisis del detalle de exportaciones a Alemania.

      Resume el propio Informe Inspector al respecto que "Estos ingresos no pueden conceptuarse como exportaciones por el propio contenido del contrato de ingeniería suscrito, actividad ajena a la actividad realizada por el GRUPO X y, en concreto a la HOLDING Z, S.A., sociedad de tenencia de participaciones, constando en su IAE el alta en el epígrafe 849.7 servicios de gestión administrativa, no pudiendo ser objeto de exportación aquel servicio o actividad que no constituye el objeto de una entidad y, por otra parte, dada la amplitud de los términos del contrato que permite la subcontratación, de estos servicios que, no obstante serán facturados a la filial por la holding, por lo que resulta imposible deslindar qué parte consiste en una "refacturación" de servicios subcontratados con empresas locales sitas en Alemania".

      3.- Relación del volumen de exportaciones del grupo en contraste con el volumen de negocio del mismo.

      Por lo que respecta a las exportaciones a Alemania: la entidad no ha aportado dato de exportación alguna a dicho país producida en los ejercicios objeto de comprobación. Respecto de 2006 y 2007 aportó facturación (de escaso importe) emitida por el Grupo español a su propia filialalemana referida ya al "contrato de ingeniería" anteriormente objeto de análisis ya a conceptos tales como almacenaje en España, ventas cuya puesta a disposición se produce en España o servicios de apoyo a la gestión que no son calificables como de exportaciones.

      Y dejando al margen Alemania, resume textualmente el Informe Inspector al respecto: "Teniendo en cuenta los datos anteriores, resulta que para el ejercicio 2004, las exportaciones a Polonia y Brasil representan respectivamente el 0,06% y 0% del volumen de negocio del grupo fiscal y de la empresa matriz, X INDUSTRIAL, dado que ésta es la única de la que se han aportado facturas de exportaciones, para el 2005 estos porcentajes son del 0,05% y 0,03%. (...) Por otra parte, tomando los datos de exportaciones a Polonia, se observa una tendencia decreciente (...) Por lo que se refiere a las exportaciones a Brasil, el ritmo de exportaciones es errático y de un volumen muy poco significativo(...) Por otra parte, si se extrapolan los datos anteriores al total exportaciones a los países en los que el grupo fiscal ha implantado sus filiales, extrapolación que se realiza con todas las CAUTELAS, dado que se trata de datos de exportaciones aportados por la entidad en el procedimiento inspector, que no han sido objeto del mismo, ni por tanto objeto de requerimiento ni de comprobación por parte de esta Inspección, tendríamos que el porcentaje de exportaciones a países donde se han implantado filiales por las que el grupo se ha acogido al beneficio de la deducción por actividad exportadora (Italia, Marruecos y Portugal, junto con los países objeto del presente procedimiento Polonia, Brasil y Alemania), en relación con el volumen de negocio del grupo fiscal es de un 1,74% en 2004 y 1,11% en 2005, cifras que, denotan de nuevo el marcado carácter poco exportador del grupo fiscal, en especial, en los países donde están las filiales".

      4.- Relación del volumen de exportaciones a los países concretos donde se han implantado las filiales en las que se han materializado las inversiones objeto de controversia (Polonia, Brasil y Alemania) y el volumen de exportaciones total del grupo.

      Partiendo de la cautela de que a efectos de establecer la relación "se toman sólo los datos declarados por la entidad sin realizar corrección alguna en base a las comprobaciones efectuadas" (algunos de los importes que la entidad califica como de exportaciones no son consideradas por la Inspección como tales según se especificará en el Fundamento jurídico siguiente) resultan igualmente cifras insignificantes: 0,79% en 2004 y 1,01% en 2005 destacando el Informe Inspector que "los datos del total entregas a países miembros de la Unión Europea reflejan que el receptor fundamental, prácticamente único de dichas entregas intracomunitarias es Francia, país precisamente, en el que no consta la implantación de una filial por el grupo fiscal..."

      5.- Relación del volumen de exportaciones y las inversiones realizadas en los concretos países donde se han implantado las referidas filiales.

      Dejando al margen las concretas cifras expuestas en el Informe (en las que se incluyen -individualizándolas- no sólo las exportaciones declaradas en los ejercicios objeto de comprobación sino también las exportaciones declaradas a Alemania en 2007 y las declaradas a Brasil en 2006 y, por otro lado, -también individualizándolas- las concretas inversiones realizadas en los ejercicios que nos ocupan y las realizadas en dichos países en los ejercicios anteriores), resume a modo de conclusión el Informe Inspector: >

      A este respecto (y teniendo en cuenta que parte de las "exportaciones declaradas" no son consideradas como tales por la Inspección según se especificará en el Fundamento jurídico siguiente) dice el Informe Inspector "baste señalar que las exportaciones a Polonia en el 2004 y 2005 apenas alcanzan los 815.000 euros (1.173.000 euros si se añaden los datos del 2006 aportados por la entidad, que no han sido comprobados) ... ... Para Alemania, los datos señalan unas exportaciones que en 2007 no alcanzan los 60.000 euros ... ... y en Brasil ... no alcanzan los 300.000 (incluso si se añaden las realizadas en el 2006). Si a todo ello se uniese el análisis del margen o beneficio derivado de las exportaciones que, según consta en la actuación inspectora anterior relativa a los ejercicios 2000 a 2003 se situó en torno al 23,06% de media (según margen medio de la empresa), resaltaría aún más que la rentabilidad derivada de las exportaciones, en relación con las inversiones realizadas, es poco significativa".

      6.- Relación de las adquisiciones de materias primas al Grupo, por parte de las distintas filiales en contraste con el total materias primas adquiridas o necesitadas en función de las ventas realizadas por dichas filiales.

      Ni la filial brasileña (en funcionamiento desde 1998) ni la alemana (que comienza a funcionar en 2007) realizan adquisición alguna de materia prima el Grupo español en los ejercicios objeto de comprobación. La filial polaca (que se constituye en 2004) sí pero por importes de 164.000 € en 2004 (año de su constitución), 2.900 en 2005 y 24.330,90 en 2006. De donde concluye el Informe Inspector que "Lo anterior, viene una vez más a poner de manifiesto la actividad autónoma e independiente que realizan las filiales, con respecto a la matriz, dado que, superada en algún caso la primera fase de implantación, no dependen ni se basan en el suministro de productos desde su matriz y, se dirigen, por el contrario, hacia el mismo mercado, hacia el mismo sector de clientes que su matriz".

      7.- Análisis de los importes abonados en concepto de asistencia a ferias, ejercicio 2005 por importe de 1.037,91 euros.

      Señalando al respecto el Informe Inspector que "dado que el total gasto ha sido subvencionado, el cálculo de la base de deducción ha de minorarse en el 65 por 100 del total de gasto subvencionado"

      Concluyendo de todo ello el Informe Inspector, conclusión que confirma la liquidación inspectora, que "Como consecuencia de todo lo informado se considera que, la entidad Z, S.A. no ha generado el derecho a la deducción por actividades exportadoras, regulada en el artículo 37 del TRLIS, por las inversiones llevadas a cabo durante los ejercicios 2004 y 2005 en sus filiales en Brasil, Polonia y Alemania, por lo que el Grupo fiscal no puede acreditar estas deducciones en la liquidación del Impuesto por el régimen de consolidación. Se admite parcialmente la deducción acreditada y aplicada en el 2005 en la parte del gasto por asistencia a ferias internacionales".

      OCTAVO.- Frente a todo lo anterior el reclamante realiza una serie de alegaciones que han sido expuestas en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución y que procedemos a responder seguidamente.

      Indica el contribuyente la improcedencia de excluir del concepto de exportación los servicios consistentes en "asistencia técnica en la fabricación, transformación y comercialización de los productos siderúrgicos y de metal" prestados a las filiales de Polonia, Alemania y Brasil ya que los mismos están incluidos en el concepto de "actividad exportadora de bienes y servicios" y los mismos dieron lugar a la obtención de ingresos.

      Pues bien, al respecto hay que indicar que este Tribunal tiene dicho en resoluciones tales como la de 17-05-2007 (RG ...) que servicios tales como los de asistencia técnica son susceptibles de consideración como de "exportación de servicios" en orden a esta deducción.Ahora bien, y sin perjuicio de lo anterior, la razón por la que la Inspección no ha admitido como tales dichos servicios ha sido por el hecho de que lo que la entidad denomina "servicios técnicos" son en realidad "servicios intragrupo" en los que el importe facturado por la matriz a sus filiales se determina mediante unas claves de reparto de los gastos de la matriz en materia de personal, servicios exteriores y amortizaciones en función del volumen de ventas de las filiales, número de trabajadores de éstas etc. Respecto de lo anterior, no obstante, hay que indicar que la Dirección General de Tributos, en consulta de 13-07-2001 (nº. 1467/2001) y ante la pregunta de si "Dicha deducción (por actividad exportadora) podría aplicarse si los servicios prestados fuese de apoyo a la gestión o de cualquier otro, diferentes a la asistencia técnica propiamente dicha" concluye que "respecto al ámbito de aplicación de la deducción recogida en el artículo 34 de la Ley del IS se ha de señalar que la actividad exportadora incluye la de cualquier servicio, siempre que el mismo no se corresponda con actividades financieras o de seguros, sin que ello se vea alterado por el hecho de que la prestación de estos servicios requiera el desplazamiento de personal de la consultante al país de residencia de la filial, así como la forma de facturación de tales servicios, siempre que ello no modifique la realidad de los servicios prestados..."

      Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, este tipo de "servicios intragrupo" son típicos en todos los grupos de sociedades siendo claro que la finalidad de constituir filiales no es el prestarles este tipo de servicios sino que ello es una forma de dotarlas de eficacia, eficiencia y homogeneidad en orden a lograr la consecución de la verdadera finalidad de su constitución. De ahí que la mera existencia de estos "servicios intragrupo" no pueda por sí avalar la aplicación, al menos parcial, de la deducción por actividad exportadora, pues ello sería extender la deducción a toda inversión en el extranjero tenga o no la misma finalidad exportadora alguna.

      Indica seguidamente el contribuyente la improcedencia de excluir del concepto de exportación los servicios de ingeniería prestados a la filial alemana o, más propiamente, los ingresos derivados de los mismos como procedentes de exportación de servicios. Al respecto hay que partir del hecho de que la posibilidad de realizar exportaciones de servicios de ingeniería ha sido expresamente reconocido tanto por este Tribunal como por el propio Tribunal Supremo, pero no ha sido la "naturaleza del servicio" la causa de la exclusión realizada por la Inspección.

      Se trata de un importe de 701.810 euros (esto es, se trata de un importe calificable como de puramente "residual") relativo al ejercicio 2006 y que la entidad dice deriva del contrato suscrito el 01-04-2006 entre Z, S.A. y la filial alemana (que según dice el reclamante no comenzó a operar hasta el primer semestre de 2007). Según dicho contrato Z, S.A. (la empresa de ingeniería según el contrato) prestará a X (el cliente, según el contrato) los servicios de dirección técnica y facultativa de la obra encaminada a la instalación y posterior puesta en funcionamiento de las instalaciones productivas del nuevo centro de servicios del acero que tiene el cliente (la filial) en Alemania y que incluyen desde el inicio de la operación de construcción hasta su finalización con la puesta en marcha de las distintas máquinas y servicios necesarios para su correcto funcionamiento. Es estipula adicionalmente en dicho contrato que "la empresa de ingeniería, siempre bajo su control y directa supervisión, podrá localmente y de acuerdo con el Cliente, subcontratar determinados Trabajos que sean necesarios en el desarrollo y ejecución de los proyectos encomendados. Dichos trabajos serán facturados directamente el Cliente". Ahora bien, como señala la Inspección, la actividad de Z, S.A. (sociedad holding) es la de tenencia y gestión de participaciones en otras sociedades y no la prestación de servicios de ingeniería, resultando imposible exportar servicios que no se encuentra capacitada a prestar, lo que, unidoa la expresa previsión contractual de subcontratar localmente (esto es, en Alemania) dichos servicios de ingeniería y al importe (residual), fecha (2006), y causa (puntual) de la facturación lleva a confirmar la exclusión hecha por la Inspección.

      Indica seguidamente el contribuyente la improcedencia de excluir del concepto de exportación los servicios de almacenaje prestados a entidades extranjeras.

      Pues bien, constan en el expediente (pág. 593 ss) facturas emitidas por el contribuyente en concepto de almacenaje en las que repercute IVA español y que el interesado incluye dentro de los ingresos por exportaciones. Dichas facturas se aportaron como anexo a Diligencia núm 2. Y al respecto, y a preguntas de la Inspección el representante de la entidad manifestó, según consta documentado en Diligencia núm. 4 (pág. 914 ss del expte.), que "Por lo que se refiere a la explicación del concepto de almacenaje, según facturas realizadas por X, S.L. y Y, S.A. a clientes alemanes, relativas al ejercicio 2007, que figura en las facturas aportadas en la comparecencia del 18 de julio de 2007, según se recoge en la diligencia núm 2 de dicha fecha, se corresponde con un servicio de almacenaje prestado a distintas empresas siderúrgicas (Q, P...) por el que productos de acero propiedad de las mismas, provenientes de su lugar de origen, en el caso analizado Alemania, se almacenan en España para su posterior salida cuando se vendan, bien a empresas del grupo X o a otros clientes. El representante de la entidad manifiesta que se incluyó entre los datos de las exportaciones porque entiende forman parte de su negocio internacional". Se trata por tanto no de servicios prestados en el extranjero (exportación de servicios) sino de servicios prestados en España a entidades extranjeras por lo que habrá que confirmar el criterio Inspector al respecto.

      Indica seguidamente el contribuyente la improcedencia de excluir del concepto de exportación las operaciones que dice realizadas con M en virtud de un contrato denominado "M EUROPE".

      Pues bien, a requerimiento de la Inspección notificado el 06-11-2007 (págs. 1381 ss del expte) relativo, entre otros asuntos, a justificación de los datos de exportaciones afirmados por la entidad, ésta presentó escrito (pág. 1383 ss del expte) en fecha 22-11-2007 a tenor del cual "Asimismo, les remitimos contrato de nuestro Cliente M-Europe para los años 2006 y 2007 relaizados por nuestra filial alemana para suministrar piezas de vehículos durante este periodo; que esperamos merezcan su confianza." Sin embargo, y como anexo a dicho escrito no figura el citado contrato sino únicamente un escrito (pág. 1415 ss del expte) sin membrete ni firma alguna que contiene una acreditación para que X BARCELONA pueda entregar en la sede de la entidad K, S.A. los productos de acero que habrán de ser posteriormente remitidos por ésta a G-EEUU acompañándose seguidamente de facturas de X, S.L. con repercusión de IVA español y albarán de envío a K, S.A. entidad sita en (Barcelona-España). Nos encontramos por tanto ante ventas cuya puesta a disposición por parte de X se produce en España (lo que expresamente acepta el reclamante en el escrito de alegaciones aquí presentado), esto es, con ventas interiores que no pueden calificarse por tanto como de exportaciones, por lo que debemos confirmar el criterio inspector al respecto.

      Indica seguidamente el contribuyente la improcedencia de excluir del concepto de exportación las operaciones realizadas por T por no estar dicha entidad integrada en el Grupo fiscal reclamante calificando de extralimitación legal el contenido de las consultas de la DGT que motivan el criterio inspector sobre esta cuestión.

      Pues bien, tiene dicho al respecto este Tribunal en resoluciones tales como la de 28-09-2009 (RG ...) lo siguiente:

      "Entiende la reclamante que del tenor literal y finalidad del art. 34 de la Ley 43/95 no resulta la exigencia de que las condiciones de inversor en el exterior y exportador concurran en el mismo sujeto pasivo.

      Ciertamente, el art. 34.1 a) de la LIS no indica expresamente que quien realiza la inversión debe ser el que exporta. Sin embargo, dicho precepto está estableciendo los requisitos que deben concurrir para el disfrute de la deducción que regula y, obviamente, el sujeto pasivo que pretenda beneficiarse de la deducción deberá cumplir todos y cada uno de tales requisitos. Por tanto conforme a dicho artículo, quien invierta en el exterior en los términos en él regulados deberá realizar la actividad exportadora directamente relacionada con la inversión efectuada. Tal es la interpretación que este TEAC, además de la Dirección General de Tributos y la Audiencia Nacional, vienen tradicionalmente sosteniendo.

      La única excepción a la requerida identidad entre inversor y exportador es elcaso delas sociedades integradas en el mismo grupo fiscal, tributando por tanto en el régimen de Consolidación en el Impuesto sobre Sociedades. En tal supuesto puede realizarse la inversión por una de las sociedades del grupo y la actividad exportadora por otra siempre que entre inversión y actividad exportadora exista una relación directa. Y ello es así porque expresamente lo establece el art. 92.1 de la Ley 43/95 que, en su redacción originaria aplicable al ejercicio 2001, establece:

      "La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la presente Ley.

      Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones ser referirán al grupo de sociedades."

      Evidentemente, integrada la deducción por actividades de exportación en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/95, esto es entre las deducciones señaladas por dicho art. 92.1, los requisitos para su aplicación (inversión y actividad exportadora) deben referirse al grupo fiscal, por lo que es posible que sean distintas sociedades del mismo la inversora y la exportadora. Tal posibilidad halla su justificación en el hecho de que en régimen de consolidación el Grupo Fiscal tributa por el impuesto sobre sociedades como si de un sujeto pasivo unitario se tratara.

      La norma del art. 92.1 es claramente específica de los grupos fiscales y su carácter excepcional respecto de la requerida identidad de inversor y exportador del art. 34.1 a) impide que las sociedades no integradas en un grupo fiscal puedan beneficiarse de la misma, cual es el caso de AREAS y RECYG.

      La reclamante en sus alegaciones califica de extralimitación legal la doctrina emanada de la DGT en este punto, calificación que no puede compartirse, pues las contestaciones de la DGT de 31-10-01 (1935/2001), 15-2-05 (47/2005) o de 18-5-05 (V088/2005) a que ser refiere el acuerdo de liquidación no hacen sino señalar el carácter excepcional de la norma del art. 92.1 de la Ley 43/95 al permitir que los requisitos del art. 34 puedan cumplirse por distintas entidades del grupo fiscal, concluyendo que: "En cualquier otro caso no será posible practicar la deducción, aun cuando las mismas se encuentren vinculadas o formen pare de un grupo de sociedades en los términos definidos en el artículo 42 del Ccom."

      En definitiva, incumplido uno de los tres requisitos "sine qua non" que permiten la deducción por actividades exportadoras, no procede entrar en el análisis del tercero de tales requisitos, la relación directa entre inversión y exportación que los acuerdos impugnados considerar también incumplido, debiéndose por tanto ratificar las liquidaciones impugnadas".

      Debe por tanto reiterarse aquí dicho criterio que, a su vez, confirma el criterio inspector y desestima las pretensiones actoras al respecto.

      Continúa alegando el reclamante que sin las exclusiones de las exportaciones que hace la Inspección y tomando un período de tiempo más largo que aquél que constituye el del alcance de las actuaciones inspectoras la cifra de exportaciones pasa a ser significativa.

      Al respecto únicamente habrá que indicar que las exclusiones inspectoras han sido confirmadas por este Tribunal según lo dicho a lo largo del Fundamento jurídico en el que nos encontramos, y que el período de tiempo tomado en cuenta por la Inspección no se ha limitado a los ejercicios objeto de comprobación sino que, como se ha indicado en el Fundamento jurídico séptimo de la presente resolución y se desprende de los datos contenidos en el Informe Inspector, en la medida de lo posible la Inspección ha tenido en consideración los datos que entiende representativos referidos a los ejercicios 2000 a 2003 (ejercicios objeto de una comprobación anterior) así como los aportados por la propia entidad referidos al ejercicio 2006 y primer trimestre del 2007. En todo caso hay que indicar que, a tenor del reparto de carga de la prueba que realiza el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria -LGT- ("En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo") es al contribuyente, que es quien quiere aplicarse un beneficio fiscal, al que corresponde probar la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

      Se desestiman por tanto las alegaciones actoras que han sido objeto de análisis en el presente Fundamento jurídico.

      NOVENO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es dar respuesta a las alegaciones subsidiarias relativas a la aplicación parcial de la deducción por actividad exportadora y la aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero.

      En cuanto a la posibilidad de aplicación parcial de la deducción por actividad exportadora ya hemos indicado en el Fundamento jurídico quinto de la presente resolución que "...en los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En este sentido, (...) resulta coherente, y a juicio de este TEAC más conforme y adecuado a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previsión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En efecto, entre los dos extremos, esto es, que la totalidad de la inversión dé derecho a la deducción por actividad exportadora por ser ésta la única motivadora de la misma, o el no poder considerar que existe relación directa con actividad exportadora alguna por no existir o por resultar ésta, conforme a las circunstancias concretas del caso, insignificante o inapreciable, hay un segmento de casos no desdeñable en los que la finalidad exportadora no es la única y en los que (...) es conveniente y precisa una graduación o proporción del importe de la inversión para determinar aquella parte de la misma en que se aprecia la "relación directa" con la "actividad exportadora". Continuábamos indicando que ese era también el criterio expuesto por la DGT en las consultas reseñadas y que al respecto "...no cabe dar por anticipado proporciones o reglas concretas, sino que habrá de dilucidarse caso por caso, en el conjunto probatorio que, en la relación de contradicción, aporten las partes, cuál pueda ser la solución más razonable y ajustada a la finalidad de la deducción...".

      Pues bien, aplicando al caso concreto el criterio expuesto y a la vista de los criterios conceptuales (finalidad de las inversiones que se desprende del expediente, qué debe entenderse como "exportación de servicios"...) y datos numéricos expuestos a lo largo de la presente resolución (ver a este respecto el contenido de los Fundamentos jurídicos sexto, séptimo y octavo de la misma) no cabe sino concluir que las exportaciones considerables a los efectos que nos ocupan realizadas por el Grupo fiscal español sólo pueden ser calificables como de "insignificantes o inapreciables", esto es, accidentales y residuales, sin que haya quedad acreditada que la finalidad de las inversiones que nos ocupan haya sido, ni en todo ni en parte, la realización de actividades de exportación.

      Por otro lado, el reclamante plantea la posibilidad de que se le aplique la deducción por implantación de empresas en el extranjero sobre la parte de inversión respecto de la que no se le admita la deducción por actividad exportadora.

      A este respecto habrá que poner de manifiesto que analizadas las Diligencias incoadas a lo largo del procedimiento inspector y hasta la puesta de manifiesto del expediente previa a la formalización del acta en ninguna de ellas consta solicitada a la Inspección la aplicación de la referida deducción. Tampoco en los escritos presentados por el contribuyente a la Inspección durante dicho plazo. Puesto de manifiesto el expediente con carácter previo a la incoación del acta según consta en Diligencia núm. 5 (pág. 1697 ss del expte.) éste manifiesta a la Inspección que no va a presentar alegaciones, según se documenta en Diligencia núm 6 (pág. 1080 del expte) y en la propia acta (pág. 1701 ss del expte). Abierto por dicha acta plazo para la formulación de alegaciones frente a la propuesta contenida en la misma, según se expone expresamente en su punto 6, el interesado no formuló alegación alguna según se documente en el Acuerdo de liquidación.

      Adicionalmente habrá que indicar respecto de la pretendida deducción que la misma está regulada en el artículo 23 del TRLIS, que la configura como una reducción de la base imponible a integrar en la misma en ejercicios futuros (esto es, como un diferimiento del impuesto) sujeta a un conjunto de requisitos que deben cumplirse no sólo en sede de la entidad inversora sino también en sede de la entidad participada, requisitos que, además, han de prolongarse en el tiempo, todo lo cual, necesariamente, ha de ser objeto de comprobación a los efectos de admitir o no la aplicación de la referida deducción.

      Pues bien, para casos como el que nos ocupa en los que el contribuyente no suscitó ante la Inspección, pudiendo hacerlo, pretensiones que requieren comprobación, no es posible luego acceder a dichas pretensiones en instancias posteriores pues para ello sería necesario realizar tales comprobaciones por parte de órganos de revisión, a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.

      Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi-jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan. Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal (por todas Rs. RG ... y RG ...), admitir este tipo de actuaciones "permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor".

      Por lo tanto, en relación a la cuestión ahora suscitada, este Tribunal no tiene posibilidad de entrar a conocerla en vía económico-administrativa, pues no se trata de un asunto o razonamiento que sirva de apoyo a una argumentación expuesta anteriormente (puesto que, como se ha dicho, nada alegó acerca de esta cuestión en los momentos procedimentalmente oportunos) por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, sino que se trata de introducir una cuestión nueva que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de este modo, tras realizar las comprobaciones pertinentes sobre cuyas conclusiones sí cabría que el Tribunal realizara su función revisora, la posibilidad al órgano gestor de pronunciarse sobre el asunto. Tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación. Y tampoco nos encontramos ante un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante y que nos permita, al amparo de lo que al respecto dispone el artículo 239.2 LGT, retrotraer actuaciones.

      Por ello, este Tribunal considera que no puede entrar a examinar tales cuestiones, desestimando las pretensiones de la interesada al respecto.

      Por cuanto antecede:

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación económico-administrativa número 6045/08 interpuesta por la entidad X, S.L. ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el Acuerdo objeto de la misma.