Resolución nº 00/1602/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 27 de febrero de 2008 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la mercantil X, S.A., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... recaído en su expediente número ... por Impuesto sobre Hidrocarburos e IVA asimilado a la importación e importe de la de mayor cuantía de 192.583,74 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 28 de octubre de 2003, la Inspección Regional de Aduanas e IIEE de la A.E.A.T. en ... levantó las actas de disconformidad A02 n° ...y ... por el Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios de 2001 a 2003 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido por operaciones asimiladas a la importación de los mismos ejercicios en las que se proponían unas deudas tributarias por unos importes de 192.583,74 euros y 30.813,39 euros, respectivamente.

El motivo por el que se practicaban tales propuestas consistía en que la empresa X, S.A. domiciliada en ... tiene por objeto la explotación bajo la forma de arrendamiento o cualquier otra de ... (maquinaria autorizada para utilizar gasóleo bonificado). Los contratos de alquiler contemplan la posibilidad de que incluyan el suministro de gasóleo, en cuyo caso el suministro de combustible es adquirido por el arrendador y aunque el comprador siempre sea X, S.A. el gasóleo se recibía de las siguientes formas: 1) la empresa arrendadora recibía el gasóleo directamente del proveedor figurando en los albaranes de entrega como destinataria y firmando las mismas como consumidor final. 2) La empresa arrendadora realiza el pedido al proveedor de gasóleo pero era recibido directamente por el arrendatario que era quien firmaba los albaranes de entrega en calidad de consumidor final. 3) La empresa arrendadora realizaba el pedido al proveedor de gasóleo que era recibido en las obras donde se encontraban emplazadas las máquinas firmando X, S.A. el recibí de los albaranes ya que se responsabilizaba de su utilización.

En la primera de las modalidades indicadas, el arrendador de la maquinaria no es consumidor final ya que no utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad sino que por el contrario lo distribuye realizando una actividad para la que no estaba autorizado a efectos del impuesto especial según el artículo 106.2 del Reglamento de Impuestos Especiales, era el arrendatario quien como se manifestaba utilizaba el gasóleo bajo su responsabilidad y por tanto quien estaba facultado para recibir como consumidor final de gasóleo con aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.4 del artículo 50 de la Ley 38/1992 por lo que procedía regularizar al arrendador que había recibido el gasóleo por el diferencial de tipo entre el gasóleo normal y el bonificado.

Sin embargo, en las modalidades segunda y tercera las cantidades recepcionadas por el arrendatario se consideraban correctas al tratarse de consumidores/usuarios finales, así mismo los litros recibidos por el arrendador y no distribuidos y destinados a autoconsumos como calefacción, generadores de emergencia o para limpieza de los mismos tanques de recepción de gasóleo para lo que se hace una estimación del 15,5% para cada uno de los ejercicios inspeccionados sobre la base de lo observado para otras empresas del mismo sector y análogo volumen. Se estimaba que no procedía imponer sanción tributaria grave por considerar que el obligado tributario había actuado con arreglo a una interpretación razonable de la norma tal y como señala el artículo 77.4.d) de la ley General Tributaria.

Como consecuencia de la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos, se practicaba, asimismo, la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que el impuesto especial formaba parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 83.Dos.3.e) de la Ley 37/19932, de 28 de diciembre.

SEGUNDO.- Transcurrido el reglamentario trámite de alegaciones sin que por la entidad se hiciera uso de tal derecho, mediante acuerdo adoptado en fecha 27 de noviembre de 2003 el Inspector Jefe practicó sendas liquidaciones ratificando las propuestas inspectoras contenidas en las actas de referencia. Dicho acto consta notificado en fecha 28 de noviembre de 2003.

TERCERO.- La entidad interesada en fecha ... de 2003 interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra las citadas liquidaciones y en fecha ... de 2004 presentó escrito efectuando las siguientes alegaciones: que, la reclamante tenía la condición de consumidor final por las siguientes razones: 1º) recibía el producto en las instalaciones adecuadas para ello disponiendo de los correspondientes permisos y autorizaciones como consumidor final; 2°) cuando realiza la entrega con los depósitos llenos con gasóleo bonificado porque así lo permitía el artículo 54 de la Ley 38/1992, extraía el producto de la instalación con los medios técnicos autorizados y rellenaba los depósitos de las máquinas para su posterior entrega al arrendatario; 3) X, S.A. en el supuesto que el cliente así lo requiriera le exigía mantenimiento y la garantía de reponer el carburante cuando fuera necesario, es decir, el contrato de alquiler comprendía la entrega de la maquina y su mantenimiento, luego el objeto de X, S.A. no era la venta de combustible sino un servicio completo, la contraprestación que recibía era por su totalidad y así lo verificó el actuario en las actas y no por la venta de gasóleo y 4) X, S.A. realizaba la reposición del producto mediante el traslado en garrafas en el lugar donde se encontraba la máquina, en los casos en que la cantidad de combustible era importante el traslado y la reposición la realizaba el distribuidor autorizado. Por todo lo anterior consideraba que el arrendatario no era el consumidor final ya que se arrendaba una maquinaria en pleno funcionamiento incluido el combustible. De esta forma el gasóleo se convertía en una materia prima necesaria para realizar su objeto industrial y por tanto el consumidor final era X, S.A.; que, la responsabilidad y dirección era evidente que no recaía sobre el usuario de la máquina que sólo utilizaba la máquina sino que la tenía el arrendador, la reclamante era quien elegía el gasóleo, el proveedor, decidía la cantidad a consumir y sobre todo era responsable del destino que se le daba; que, la responsabilidad del arrendador era tal que si la maquinaria no funciona ya sea porque el gasóleo era defectuoso o por cualquier otro motivo el responsable era siempre el arrendador, es más, cuando se devuelve la maquina al arrendador el gasóleo residual que existía en ese momento en los depósitos volvía a las instalaciones de la recurrente; que, la bonificación del impuesto venía dada por la discusión no del destino del producto, tampoco por la definición de consumidor final sino por lo que se entendía por dirección y responsabilidad, cuestiones estas no probadas en contra por el actuario pues la Inspección en ningún momento razonaba el motivo de que la reclamante no tenía la responsabilidad ni la dirección del gasóleo recibido; que, el razonamiento del actuario era contradictorio pues consideraba correcto el gasóleo recibido en el lugar de emplazamiento de la maquina a pesar de que X, S.A. no era consumidor final porque no lo utilizaba; que, el actuario no decía como había calculado los litros que liquidaba ni cuales eran los litros correctos ni tampoco el soporte documental que había tenido en cuenta para llegar a esta conclusión, es más no decía nada de los litros de gasóleo residual que se habían devuelto a las instalaciones; que, la base imponible estaba constituida por el volumen de productos objeto del impuesto a la temperatura de 15° y en ningún documento se hace referencia a la temperatura existente el día en que se verificó el cálculo de los litros; y que, no procedía la liquidación practicada en concepto de IVA porque en la legislación de dicho impuesto faltaba un precepto similar al artículo 8 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales.

CUARTO.- En ..., el citado Tribunal dictó resolución por la que estimó en parte la reclamación interpuesta, teniendo en cuenta que la normativa de impuestos especiales exige que sea el propio receptor del producto como consumidor final quien utilice el gasóleo bonificado en algunos de los fines para los que la Ley en su artículo 54.2 no veta su uso y resulta patente que en el caso planteado si bien la recurrente es quien decide las compras de gasóleo, una vez que arrienda la máquina con el gasóleo bonificado incorporado, ya no lo usa directamente y su empleo queda por completo bajo la dirección y supervisión del arrendatario. En este sentido cita la consulta de la Dirección General de Tributos de 15 de junio de 2000 en la que se analizó el caso de una empresa dedicada al alquiler de maquinaria de construcción que la alquilaba a sus clientes dispuesta para su utilización con gasóleo suficiente en los depósitos de carburante y en la que se señalaba que la empresa en cuestión era mera arrendadora de la maquinaria sin dirigir ni responsabilizarse de la utilización del gasóleo que aquélla consume por lo que no podía ser considerada "consumidor final" a los efectos previstos en el artículo 106.2 del Reglamento de Impuestos Especiales, no estando, por tanto, facultada para recibir, en tal condición, gasóleo bonificado. Así mismo da cumplida contestación a las alegaciones del interesado en lo referente a la manera de calcular las cifras de la liquidación, resultando de todo ello que confirma la liquidación practicada por este concepto, por su adecuación al ordenamiento jurídico y anulando la liquidación derivada del acta levantada por el Impuesto sobre el Valor Añadido por operaciones asimiladas a la importación, reconociendo a la reclamante el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como a percibir los correspondientes intereses de demora. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 19 de enero de 2007.

QUINTO.- No conforme con la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de ..., el obligado tributario presentó recurso de alzada para este Tribunal Económico-Administrativo Central, con sello del servicio de Correos de fecha 19 de febrero de 2007, insistiendo en que la mercantil X, S.A., es consumidora final de los hidrocarburos que ha recibido en el ejercicio de su actividad económica y que cumple con los requisitos dispuestos en el artículo 54.2 de la Ley de los IIEE, al ser objeto de su actividad mercantil, el arrendamiento de ... Explica que en los contratos de arrendamiento se hace cesión de la posesión pero no cesión de la propiedad por lo que el propietario X, S.A. sigue siendo responsable del bien y considera que las condiciones sustantivas bajo las que se puede hacer uso del gasóleo bonificado vienen determinadas en el artículo 54.2 de la Ley de IIEE, contra las que no cabe contraponer las condiciones adjetivas de Reglamento dado su rango inferior.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... recaído en su expediente número ... por Impuesto sobre Hidrocarburos, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- El fondo de la cuestión planteada consiste en determinar si la liquidación practicada con relación al Impuesto sobre Hidrocarburos consecuencia del uso dado por el interesado al gasóleo bonificado adquirido, se ajusta a derecho.

TERCERO.- A este respecto hay que señalar que el artículo 54.2 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de diciembre, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre en vigor a partir de 1 de enero de 2001 establece que: la utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa la del impuesto queda autorizada en todos los motores excepto en los siguientes: a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías o terrenos públicos, aún cuando se trate de vehículos especiales. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa la del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura; b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización y c) Motores utilizados en la propulsión de buques y aeronaves..." Por su parte el Reglamento de Impuestos Especiales de 7 de julio de 1995 define el almacén fiscal como el establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones establecidas en el Reglamento, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. Por otro lado, el artículo 106 de dicho texto reglamentario dispone en sus apartados 2 y 3 que sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados con arreglo a las normas que figuraban en los apartados siguientes, señalándose a continuación que, a estos efectos tendrán la consideración de consumidores finales las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo bajo su propia dirección y responsabilidad en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la ley o en un uso como combustible y que, los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización debiéndose acreditar tal condición de detallista mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial y por otra parte el apartado 4.b) del citado texto reglamentario preceptúa que los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido cuando sean requeridos para ello por la Inspección de los Tributos.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, la reclamante recibe el gasóleo bonificado directamente del proveedor figurando en los albaranes de entrega como destinataria y firmando las mismas como consumidor final, pero no lo utiliza bajo su propia dirección y responsabilidad en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la ley o en un uso como combustible, sino que se lo entrega al arrendatario de la maquinaria, el cual lo utiliza como consumidor final bajo su propia dirección y responsabilidad, sin que puedan considerarse de aplicación las diferencias alegadas por el interesado entre alquiler y venta referidos a un consumible que desaparece con su uso. Es indudable que la reclamante ha actuado como detallista al hacer entrega del gasoil al arrendatario de la maquinaria, sin disponer de la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial y por tanto sin tener autorización para ello, con lo que desde el punto de vista fiscal no ha justificado el uso o destino dado al gasóleo bonificado y resultan de aplicación los artículos 8.6 y 15.11 de la citada Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales que dicen respectivamente que: "en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción la obligación recaerá sobre los destinatarios" y que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en este Ley beneficio fiscal alguno". Razón por la cual resulta ajustada a Derecho la liquidación practicada.

QUINTO.- En el mismo sentido, debemos precisar que los requisitos establecidos por la Ley de Impuestos Especiales y su Reglamento en orden a la justificación del uso o destino dado al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4, apartado 1º del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, deben ser exigidos de forma exhaustiva y rigurosa con el fin de controlar el consumo o utilización de un producto que ha gozado de un tipo reducido por razón de su destino, de tal manera que el incumplimiento de las condiciones impuestas en cuanto a la justificación de la utilización en uso o destino autorizado no puede ser considerado un mero incumplimiento de obligaciones formales, sino un incumplimiento de condiciones sustantivas que determinan la improcedencia del tipo reducido en su día aplicado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada promovida por la mercantil X, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... recaído en su expediente número ... por Impuesto sobre Hidrocarburos, ACUERDA: Desestimar el recurso interpuesto.