Resolución nº 00/570/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Octubre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/10/2012) en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... dictada en fecha 27 de noviembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuestas respectivamente contra la desestimación de los recursos de reposición de fecha 14 de mayo de 2007, interpuestos contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001 y 2002 por importe de 536.012,55 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, por importe de 293.437,98 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 25 de mayo de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad Y, S.A. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria con alcance general en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2001 y 2002

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 18 de octubre de 2006 con la incoación a los sucesores de Y, S.A. de Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad en relación con el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha. Dicha propuesta de regularización se notifica a todos los sucesores de Y, S.A. entre ellos X, S.L.

Con fecha 30 de enero de 2007 se dicta por el Inspector Regional acuerdo de liquidación, confirmando los criterios de la propuesta de liquidación contenida en el acta.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota437.026,37 euros

Intereses de demora98.986,18 euros

Deuda a ingresar 536.012,55 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

- La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de "Comercio al por mayor de vehículos, motocicletas, bicicletas y sus accesorios", clasificada en el epígrafe 615.1 de la Sección Primera (empresarios) de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Respecto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones:

Ante la falta de aportación de la distinta documentación requerida en el curso del procedimiento de comprobación, tal y como consta en diligencias incorporadas al expediente, se considera como dilación imputable al mismo el período comprendido entre el 11/06/2003 y el 26/09/2006, es decir 1.203 días.

Entre la primera visita (10/07/2003) y la segunda visita (21/05/2004), así como entre la segunda visita (21/05/2004) y la comunicación de reanulación de actuaciones notificada en su domicilio el 23/12/2005 se produjo una interrupción injustificada superior a meses, de tal manera que han de tenerse en cuenta los períodos no prescritos a 23/12/2005, siendo únicamente sobre éstos sobre los que se efectúa la regularización.

- Como resulta de las inscripciones del Registro Mercantil, el 22 de diciembre de 2005 se otorgó escritura en la que se procedía a la disolución y liquidación de la entidad Y, S.A. procediendo al reparto de haber social entre sus socios:

-Z, S.L. NIF: ... con una cuota de liquidación de 4.420,61 euros.

-X, S.L. NIF: ... con una cuota de liquidación de 4.420,61 euros.

-W, S.L. NIF: ... con una cuota de liquidación de 4.420,61 euros.

-V, S.L. NIF: ..., con una cuota de liquidación de 4.420,61 euros.

-S, S.A. NIF: ... con una cuota de liquidación de 45.457,24 euros.

-R, S.L. NIF. ... con una cuota de liquidación de 45.457,24 euros.

- Q, S.L. NIF: ... con una cuota de liquidación de 45.457,24 euros.

- P, S.L. NIF: ..., con una cuota de liquidación de 45.457,24 euros.

Dicho acuerdo de disolución fue inscrito en el Registro Mercantil el 21/03/2006, no siendo publicado en el Boletín Oficial del Registro Mercantil hasta el 05/04/2006.

A raíz de la nueva situación de la sociedad, se citó a uno de sus socios, S, S.A. para que compareciese en las oficinas de la inspección el día 21 de junio de 2006. Recogida toda la información necesaria, se notificó a todos y cada uno de los socios el trámite de audiencia.

- La entidad objeto de comprobación realizaba durante los ejercicios 2001 y 2002 como actividad empresarial principal, la venta de vehículos. Parte de las ventas realizadas fueron consideradas por el contribuyente, en su declaración, como entregas de bienes exentas de IVA, al considerar que se trataba de entregas intracomunitarias de bienes. Con el objeto de verificar la correcta aplicación de la exención, se requirió al mismo la aportación de las facturas, CMR, contratos de transporte, o cualquier otro tipo de documentación que pudiera acreditar la salida efectiva de los vehículos fuera del territorio de aplicación del impuesto.

- Según ha manifestado el obligado tributario, el transporte se efectúa por cuenta del comprador de los vehículos usados y el obligado tributario solo ha tratado de acreditar la entrega de bienes (puesta a disposición) fundamentalmente mediante la factura emitida al operador intracomunitario y copia de una parte de los CMR (los cuales adolecen de una serie de defectos).En cuanto a las facturas hacen prueba de la existencia del contrato pero no de su ejecución; al igual que no puede considerarse prestado el transporte por la mera presentación de la carta de porte o CMR.

- Respecto la venta de 269 vehículos al cliente Ñ, LTD, existen 113 vehículos vendidos respecto de los que no se han aportado los CMR ni ninguna otra prueba fehaciente de la salida del territorio español; existen además 53 CMR respecto de los que no es posible identificar los vehículos; habiendo puesto de manifiesto la Inspección que en la diligencia nº 5, punto 3, que se entregó al representante de la entidad copia de esos CMR para que identificara los vehículos, sin que hasta la fecha haya habido respuesta a pesar de habérsele reiterado la petición en la diligencia nº 6. Constando explicados de forma minuciosa los diferentes defectos de los CMR (no aparece identificada la persona o entidad que entrega la mercancía en alguno de ellos; aparece en blanco el recibí de la persona o entidad destinataria en alguno de ellos; en la casilla 24 de la mayor parte de los CMR no aparece ninguna firma ni fecha alguna de llegada de las mercancías; como lugares de la carga de la mercancía aparecen ..., ... y ... en alguno de ellos; en la casilla nº 4 de los CMR consta de forma genérica una región de Italia sin más (...) en la mayoría de los casos; etc. ).

- Respecto al cliente N, LTD, en relación a las ventas efectuadas en los meses de diciembre de 2001 y en enero y junio de 2002, el interesado no ha aportado prueba alguna de la salida del territorio español; en relación al resto de los meses del ejercicio 2001 (que no han sido objeto de regularización por prescripción) ha aportado solamente una parte de los CMR, apreciándose una serie de defectos puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras: Hay dos CMR ( nº 5 y 6) con el mismo número y en el que se incluyen 10 coches, 9 de ellos están repetidos y uno de ellos ha sido alterado. En los CMR, en muchos de los casos, en los lugares de recogida de las mercancías, consta el garaje de N, LTD en la calle ...y las naves ... de ... en ...

- De acuerdo con lo anterior, la Inspección determina que no ha quedado acreditado, en el curso de las actuaciones de comprobación, la salida efectiva de las mercancías fuera del territorio de aplicación del impuesto, por lo que, parte de las ventas realizadas durante los ejercicios 2001 y 2002 han de considerarse como entregas interiores, sujetas y no exentas. (Artículo 25 de la Ley 37/1992 y artículo 13 del RD 1624/1992).

La liquidación anterior fue notificada el día 19 de febrero de 2007 a X, S.L. como sucesora de la entidad Y, S.A.

SEGUNDO: Con fecha 20 de octubre de 2006, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se dicta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo de inicio del procedimiento sancionador a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación referidas en el apartado anterior y relativas a Y, S.A.

Considerándose que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de imposición de sanción, resulta de aplicación al procedimiento sancionador la tramitación abreviada del mismo.

Dicha propuesta es notificada a todos los sucesores de la entidad Y, S.A.

No constando que el interesado haya presentado alegaciones, con fecha 5 de febrero de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por el que se confirma la propuesta de imposición de sanción anterior. El importe de la sanción a ingresar asciende a 293.437,98 euros.

Dicho acuerdo de imposición tiene el siguiente desglose:

Enero febrero marzoabrilmayo

Artículo aplicable79 d) Ley 230/1963

Base sanción82.313,1923.475,20 117.280,13 35.245,1236.508,85

Sanción Mínima 50%50%50%50%50%

Ocultación15% 15%15%10%25%

% Sanción 65% 65% 65% 60%75%

Importe sanción 53.503,57 15.258,8876.232,08 21.147,07 27.381,64

Junio julio

Artículo aplicable 79d) Ley 230/1963

Base sanción37.913,6058.935,99

Sanción Mínima 50% 50%

Ocultación15%20%

% Sanción 65%70%

Importe sanción 24.643,8441.255,19

Junio

Artículo aplicable 79a) Ley 230/1963

Base sanción45.354,28

Sanción Mínima 50%

Ocultación25%

% Sanción 75%

Importe sanción 34.015,71

El acuerdo de imposición de sanción anterior, fue notificado a la entidad el día 19 de febrero de 2009.

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

- El obligado tributario ha cometido las infracciones tipificadas en el momento de la comisión de la infracción en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 al haber dejado de ingresar 45.354,28 euros en el mes de mayo de 2002 y la tipificada en el artículo 79 c) al haber obtenido indebidamente devoluciones en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2002 por importe de 82.313,19 euros, 23.475,20 euros, 117.280,13 euros, 35.245,12, euros, 36.508,85 euros, 37.913,60 euros, 58.935,99 euros, respectivamente.

- Realizada la comparativa con la Ley 58/2003 de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de la Disposición Transitoria Cuarta , apartado 1, de la Ley 58/2003, resulta más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 230/1963, por lo que procede aplicar lo establecido en la ley vigente en el momento de la comisión de la infracción.

- La Inspección estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de conciencia y voluntad de incumplir sus obligaciones fiscales, deduciéndose de todo ello que en su conducta se aprecia la existencia de culpabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, sin que pueda ignorarse al respecto que las infracciones son sancionables incluso cuando la conducta del infractor sea debido a la simple negligencia. No concurren ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963.

- Se aprecia la concurrencia del criterio de graduación ocultación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82.1d ) de la Ley 230/1963 y artículo 20 del Real Decreto 1930/1998.

TERCERO: Con fecha 4 de abril de 2007, X, S.L. como sucesora de la entidad Y, S.A. y junto al resto de sucesoras, presenta recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación y de imposición de sanción descritos en el Antecedente Primero y Segundo.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta el 14 de mayo de 2007 resoluciones desestimatorias de los recursos interpuestos.

Dichas resoluciones fueron notificadas a la entidad X, S.L. como sucesora de la entidad Y, S.A. con fecha 21 de mayo de 2007.

CUARTO: Con fecha 7 de junio de 2007, la entidad X, S.L., como sucesora de la entidad Y, S.A. interpone reclamaciones económico administrativas nº ... y ... en primera instancia, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de liquidación y sanción descritos en los antecedentes anteriores.

El Tribunal Regional en resolución de fecha 27 de noviembre de 2009, acuerda:

1)Confirmar el acuerdo de liquidación y la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el mismo.

2)Anular el acuerdo sancionador y la resolución del recurso de reposición que lo confirmó.

3)Ordenar que se dicte un nuevo acuerdo sancionador que no contenga el criterio de graduación de ocultación.

La resolución anterior fue notificada a la entidad en fecha 11 de diciembre de 2009.

QUINTO: Con fecha 8 de enero de 2010, la entidad recurrente interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad formula alegaciones coincidentes con las presentadas en primera instancia y que, en síntesis, son las siguientes:

- Sobre la aplicación de la institución jurídica de la prescripción:

Se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en la Ley 230/1963, al haberse iniciado la misma el 23 de mayo de 2003 y haberse realizado el acto administrativo de liquidación en fecha 30 de enero de 2007. Ello determina que sea el 30 de enero de 2007 la fecha que debe tenerse en cuenta para el cómputo de los 4 años de aplicación de la institución jurídica de la prescripción. Como consecuencia solamente se podría liquidar en relación con Diciembre 2002.

- En relación a las actuaciones de la Administración con la sociedad disuelta:

A la sociedad disuelta y liquidada le es aplicable lo establecido en el número 5 del artículo 29 de la Ley 1/1998, por lo que la Administración, independientemente de la responsabilidad que afecta a los socios de las entidades disueltas y liquidadas por las obligaciones tributarias pendientes, debió proceder a notificar al liquidador de la entidad disuelta para la comparecencia ante la Inspección a fin de realizar cuantas actuaciones se estimaran precisas para comprobar la situación tributaria de la entidad Y, S.A.

- En relación con las entidades responsables de la entidad disuelta:

Es desde que la entidad es requerida como responsable solidaria para comparecer ante la Inspección que puede considerarse interrumpida la prescripción. En consecuencia, los únicos períodos objeto de comprobación serían los meses de mayo, junio, julio y agosto de 2002.

- En relación con las operaciones efectuadas por la entidad, calificadas de exportación:

La acreditación de la exportación del vehículo o la salida fuera del territorio nacional queda acreditada mediante la baja efectuada en la Jefatura Provincial de Tráfico, cuyo motivo de baja es la exportación del vehículo de acuerdo con lo establecido en el artículo 65.e de la Ley 38/1992, de Impuesto Especiales.

Asimismo, la entidad Y, S.A. fue objeto de comprobación inspectora por la propia Agencia Tributaria Servicio de Vigilancia Aduanera, en relación a los meses de Febrero a Mayo de 2002, donde se acreditó la exportación de los vehículos y que determinó la tributación de los 45 vehículos por haberlos precisamente destinados a la exportación, tal como consta en el Acta de Conformidad de fecha 18/12/2002, modelo A01 número Acta ...

- Sobre la imposición de sanción:

El acuerdo de imposición de sanción se fundamenta en la propuesta de liquidación recogida en el acta de Disconformidad que se sustenta en la no consideración de operaciones intracomunitarias o exportaciones a efectos del IVA de las ventas de vehículos automóviles realizados por la entidad Y, S.A. durante los ejercicios 2001 y 2002. El actuario considera no acreditada la salida del vehículo fuera del territorio nacional, sustentándose para ello en los CMR o documentos de transporte sobre los cuales formula determinados reparos.

Sin embargo, la entidad considera que ha presentado declaraciones veraces y completas, declarando las operaciones de venta de vehículos automóviles como de exportaciones exentas de IVA a tenor de lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992. De modo, que no ha habido ocultación determinante de una voluntad dolosa, ni culposa y su conducta se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central son las siguientes:

- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

- Si la Inspección debió citar al liquidador de la sociedad a fin de realizar las actuaciones que estimara pertinentes para comprobar la situación de la entidad.

- En relación con la regularización practicada, si ha quedado acreditada la expedición o transporte de los vehículos a otro Estado Miembro.

- En relación con el acuerdo de imposición de sanción, si en el mismo resulta acreditada la culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

SEGUNDO: La primera cuestión que debemos examinar en el presente expediente es la pretensión de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia, en su caso, del incumplimiento del plazo establecido para la duración del procedimiento.

Respecto al plazo máximo de duración de las actuaciones, mientras que el recurrente alega que se ha incumplido, la Inspección sostiene que se ha cumplido el plazo legalmente previsto de duración de las actuaciones inspectoras ya que se han producido diferentes dilaciones no imputables a la Administración como consecuencia de la falta de aportación de la distinta documentación requerida en el curso del procedimiento de comprobación, tal como consta en las diligencias incorporadas al expediente, considerándose como dilación imputable al mismo el período comprendido entre el 11/06/2003 y el 26/09/2006, un total de 1.203 días lo que hace que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hubiera concluido el día 07/09/2007.

Por otra parte, en el acuerdo de liquidación, la Inspección reconoce que se producen dos interrupciones injustificada, entre la primera (10/04/2003) y la segunda visita (21/05/2004) y entre la segunda visita y la comunicación de reanudación de las actuaciones el 23/12/2005 y que en esta última fecha se interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. En el acuerdo de liquidación se indica que en dicha fecha no se había producido la prescripción del derecho a liquidar por ninguno de los períodos objeto de regularización.

Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el 23 de mayo de 2003 por lo que las mismas se regirán en su regulación por la Ley 230/1963 General Tributaria, y demás normas que le sean aplicables, en particular la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como el RD 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

En el artículo 29 de la ley citada 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente se establece: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas."

Continúa el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías disponiendo en su apartado segundo y siguientes:

"2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones ".

   A estos efectos, el acuerdo de liquidación practicado por la Inspección de los Tributos, recoge las dilaciones imputables al contribuyente que no deben ser tenidas en cuenta a los efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento y que constituye el período comprendido entre el 11/06/2003 y el 26/09/2006.

   El artículo 31 bis, apartado segundo, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, define lo que debemos entender por dilaciones imputables al contribuyente, señalando:

   "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   En cuanto a los efectos del incumplimiento de los plazos del procedimiento inspector el artículo 31 quarter del Real Decreto 939/1986, por el que aprueba el Reglamento General de la Inspección establece:

   Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

   No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

   Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso.

   Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan.

   Por su parte, la regulación contenida en la Ley 58/2003, que no es de aplicación al procedimiento examinado, es mas exhaustiva, disponiendo en el artículo 150 en su apartado segundo y tercero:

   "2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

   2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

      Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."

   Antes de analizar los efectos de un hipotético incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras procede examinar en el presente caso si la dilación señalada por la Inspección es imputable al obligado tributario.

   Examinada la documentación obrante en el expediente este Tribunal extrae la siguiente información relevante:

   - En la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada a la entidad el 23 de mayo de 2003, se recogía como fecha para la primera comparecencia el 11/06/2003, solicitando, entre otra, la siguiente documentación:

   Modelos CMR o carta internacional de transporte de mercancías por carretera referente a todos los vehículos que hayan sido vendidos con destino fuera del territorio nacional.

   Documentación de carácter interno de las relaciones comerciales mantenidas con los adquirentes de los vehículos.

   En el supuesto que el transporte de los vehículos se haya realizado a su cargo, los contratos de transporte formalizados con el porteador y las facturas de los portes. En su caso, manifestación de que los portes se realizan con cargo a terceros, identificando tanto el transportista como a la persona o entidad por cuya cuenta se realiza el transporte, sin que la empresa haya desembolsado cantidad alguna.

   - En la diligencia nº 1 extendida el 10 de julio de 2003,consta que a través de conversación telefónica se solicitó un aplazamiento hasta el 10 de julio de 2003, y entre la documentación que se solicita para que se aportara en la próxima comparecencia figura:

   Resto de los documentos de transporte (CMR) acreditativos de la efectiva salida de los vehículos del territorio de aplicación del IVA en España con destino a los siguientes clientes: N, M, L, ya solicitado en la diligencia anterior.

   Justificación de medio transporte utilizado, si el transporte ha sido a su cargo, incluyendo los contratos de transporte formalizados con el porteador y las facturas de los portes o en el caso de que el transporte sea realizado por un tercero, manifestación de que los transportes no corren a su cargo, solicitado en la comunicación de inicio.

   Documentación de carácter interno de las relaciones comerciales mantenidas con los adquirentes de los vehículos ya solicitados en la comunicación de inicio.

   - En la diligencia nº 2 de fecha 21 de mayo de 2004 consta que no se aportó dicha documentación solicitándose su aportación para la próxima comparecencia que se programa para el 29 de julio de 2004, no celebrándose finalmente dicha visita.

   - Con fecha 23 de diciembre de 2005 se notifica a la entidad Y, S.A. comunicación de reanudación de actuaciones requiriéndole de nuevo la aportación de la documentación antes mencionada, además de que compareciera personalmente o mediante representante el 16 de enero de 2006, sin que tuviera lugar dicha comparecencia ni la aportación de la documentación.

   - Con fecha 6 de junio de 2006 se notifica a S, S.A. como sucesora de Y, S.A. comunicación para que comparezca ante la Inspección con fecha 21 de junio de 2006, requiriéndola, entre otra, la documentación requerida en visitas anteriores a la entidad.

   - De acuerdo con la diligencia nº 3 extendida el 21 de junio de 2006 con S, S.A. como sucesora de Y, S.A. entidad disuelta y liquidada, manifiesta que Y, S.A. no se encargaba del transporte intracomunitario, sino que este era por cuenta y cargo del comprador, por lo que Y, S.A. no tiene los documentos de transporte.

   - Tanto en la visita celebrada el 21 de junio de 2006 como la celebrada el 28 y el 29 del mismo mes (tal como recoge la diligencia nº 4 y nº 5 extendidas en estas últimas fechas), se reitera a la entidad para que aporte la totalidad de la documentación requerida en la comunicación notificada a la misma. Asimismo, enla visita celebrada el 29 de junio se le hace entrega de 20 fotocopias de CMR aportados a la Inspección, con el objeto de que se identifique a qué facturas corresponden los números de bastidor en ellas consignados, a su vez, en relación con algunos de los CMR, figuran matrículas que no se pueden identificar, dado que hay sellos que impiden apreciarlas, solicitando en relación con estas últimas, especificar qué matrículas son.

   - En la visita celebrada el 7 de julio de 2006, tal como consta en la diligencia número 6, manifiesta aportar todos los CMR de vehículos vendidos a N, Ñ Y M y la Inspección le reitera para que aporte los CMR de las ventas de vehículos a J, los CMR y/o cualquier otro documento en relación con la salida del territorio de aplicación del impuesto de los vehículos vendidos a H, SRL, aclaración de los vehículos vendidos cuya salida se ampara con los CMR a que hizo referencia en el punto 3 de la diligencia número 5 y cualquier medio de prueba en relación con la salida de los vehículos fuera del territorio de aplicación del impuesto.

   - En la visita celebrada el 8 de septiembre de 2006, tal como se documenta en la diligencia nº 7 extendida en dicha fecha, se aportan facturas y bajas de tráfico de venta a la entidad J y faxes y documentos internos con determinados clientes.

   Por último, con fecha 26 de septiembre de 2006 se dicta por la Inspección comunicación de apertura de trámite de audiencia, que es notificada a cada una de las entidades sucesoras con fecha 27 de septiembre de 2006.

   De acuerdo con lo anterior, los documentos CMR son requeridos por la Administración desde la notificación de la comunicación de inicio. Aunque aporta algunos de ellos en la primera visita, la Inspección sigue requiriendo la aportación de los mismos en sucesivas comparecencias, aportando algunos más en las visitas celebrada el 7 de julio y el 8 de septiembre de 2006. Concretamente, respecto a los bienes vendidos a N Y Ñ que son objeto de regularización manifiesta en dicha visita no tener en su posesión ninguno más. Sin perjuicio, de que la Inspección le vuelve a requerir la aportación de más CMR referentes a otras empresas, debe tenerse en cuenta, que en la visita celebrada el 29 de junio de 2006 se le solicita la aclaración de determinados puntos de los CMR sin que hasta la fecha en que se celebra la última visita haya cursado la petición de la Inspección, volviendo la misma a requerirle para que realice dicha aclaración.

   Para analizar si la dilación es imputable al obligado tributario debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo conforme a la cual las dilaciones en el caso de tardanza en la aportación de documentación no operan automáticamente sino que es necesario que esta falta de aportación impida el normal desarrollo de actuaciones inspectoras sin que para que exista dilación sea necesario un elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora del procedimiento. Así, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007), señala en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia:

   Para resolver el dilema que suscita esta queja del (...) se ha de tener presente que, como hemos subrayado en sentencia de esta misma fecha (casación 5990/97 , FJ 5º), el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1 ), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2).

   Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

   Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4 ).

   Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2 , define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

   Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

   Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."

   Este Tribunal debe proceder, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, a analizar si las dilaciones señaladas por la Inspección no son imputables a ella o por lo contrario si el tiempo perdido puede imputarse a ella.

   Teniendo en cuenta, que la misma Inspección reconoce como interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación el periodo comprendido entre el 10/04/2003 y el 23/12/2005 este Tribunal de acuerdo con la anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo considera que dicho período de tiempo no puede imputarse a obligado tributario sino a la propia Inspección. Así, aunque existe un retraso en la aportación de la documentación, tal como se deriva de la documentación incorporada al expediente, parte de dicho retraso coincide con una interrupción imputable a la Inspección y el reconocimiento de la misma por parte de la Inspección supone reconocer que la tardanza en la aportación de la documentación no le ha privado de elementos de juicio necesarios para continuar con el procedimiento sino que la paralización del procedimiento se debe a causas imputables a la misma.

   Por todo lo expuesto, podemos afirmar, que a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, solamente puede considerarse como dilación imputable al obligado tributario el período comprendido entre el 23/12/2005 y el 26/09/2006, que hacen un total de 277 días. Es decir, según lo que llevamos expuesto, el plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras concluiría el día 26/02/2005, por lo que la Inspección se ha excedido del plazo de duración de las actuaciones inspectoras ya que el acuerdo de liquidación es notificado el 19 de febrero de 2007.

   Determinado el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras procede analizar las consecuencias de dicho incumplimiento.

   El artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, anteriormente transcrito,establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses y de acuerdo con jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo dichas actuaciones abarcan desde la notificación al contribuyente del inicio de las mismas hasta la notificación de la liquidación resultante (por todas, Sentencia de 20 de octubre de 2011, recurso de casación nº 2984/2005).

   Incumplido dicho plazo, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones si bien, de acuerdo con el artículo 31 quarter del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

   El Tribunal Supremo se ha pronunciado en varias ocasiones (casación 235/2007, 7 de julio de 2011, casación 1937/2008, de 24 de enero de 2011, casación 3264/2008, 2 de febrero de 2012) sobre los efectos del incumplimiento del plazo con la normativa anterior a la Ley 58/2003, es decir, en supuestos como el que estamos analizando en los que resulta aplicable la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y el RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos. Así, en estos casos ha señalado que el incumplimiento del plazo del procedimiento inspector no determina la caducidad del procedimientosino la cesación del efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras hasta la notificación del acuerdo de liquidación. En el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de dos de febrero de 2012 (recurso nº 3264/2008) dispone:

   "CUARTO .- Pasamos a resolver el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado y para ello comenzamos por señalar que la sentencia recurrida, alfundamentar la prescripción del ejercicio 1995, objeto de comprobación por la Inspección, se apoya en dos presupuestos: el primero, es que la duración de las actuaciones inspectoras, descontando las dilaciones imputables a la parte, superó el plazo de 12 meses, previsto en el artículo 29.1, de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 febrero; el segundo, es que, habiéndose incumplido el mismo, todas las actuaciones de inspección perdieron su virtualidad interruptiva, por lo que considerando como "dies es a quo", el de finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1995 , esto es el 25 de julio de 1996 y reputando como "dies ad quem", el de la notificación de la referida liquidación, 23 noviembre 2001, es evidente que en esta última fecha se había producido la prescripción, por el transcurso de cuatro años, aquí aplicable.

   Pues bien, los razonamientos de la sentencia han de ser confirmados y por ende el recurso del Abogado del Estado desestimado, pues:

   1. ) No se discute ni se impugna la sentencia, en cuanto declara que la actuación inspectora excedió del plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , precepto que por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico establece una limitación temporal a la duración del procedimiento de inspección tributaria.

   2. ) En efecto, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, distingue dos supuestos distintos de cesación de efecto interruptivo de la prescripción a consecuencia de la actuación inspectora: el que venía recogido en la normativa anterior ( artículo 31.4 del Reglamento de Inspección de 1986 ), de cese injustificado de actuaciones por más de seis meses y el que ahora se incorpora, de que dicha actuaciones tengan una duración superior al plazo de 12 meses, o, en su caso, al de 24, si existe ampliación de aquél.

      De esta forma, la Ley establece dos limitaciones temporales a la actuación de comprobación e investigación, lo que supone, de un lado, que no puede existir interrupción injustificada por más de seis meses y, de otro, que la duración del procedimiento en su conjunto no puede exceder del plazo de doce meses o, en su caso, del de veinticuatro.

   3. ) Refiriéndonos al segundo supuesto, novedoso en la Ley 1/1998, debemos señalar que, como ha declarado esta Sala reiteradamente (por todas, Sentencia de 30 mayo 2008, recurso de casación 5852/92 ), las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante. Criterio éste, jurisprudencial, que se ha visto refrendado por el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 diciembre.(...)

   4. ) Es claro, por tanto, que tras la Ley 1/1998, se contemplan dos supuestos diferentes a los que la Ley anuda la interrupción de la prescripción. Lo dice muy claramente el artículo 29.3, al señalar que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". Y el apartado 1 dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses contar desde la fecha de notificación al contribuyente de inicio de la mismas".

      Pues bien, así como esta Sala ha admitido que tras la cesación de actuaciones inspectoras por más de seis meses se produzcan otras que den lugar a una nueva interrupción de la prescripción (obviamente que siempre que ésta no se hubiera consumado), nada obsta tampoco a que dejando de producir efectos el procedimiento inspector, iniciado con la notificación del inicio de actuaciones y concluido con la de la liquidación, se produzcan nuevas actuaciones que determinen a su vez efecto interruptivo.

      Ahora bien, sin entrar en la redacción del artículo 150.2.a), párrafo segundo de la Ley 58/2003 , General Tributaria, aquí no aplicable, lo que si podemos afirmar es que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , anuda la cesación del efecto interruptivo al "incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1", el cual establece la medición temporal máxima de 12 o 24 meses para el conjunto del procedimiento inspector, sin que sea posible admitir la postura del Abogado del Estado que supone, nada más, pero también nada menos, que actuaciones inspectoras que exceden del límite temporal establecido por la ley al procedimiento inspector y, que, por ello, son ilegítimas, puedan producir el efecto interruptivo pretendido.

   5. ) Por ello, en los casos en que se ha aplicado el artículo 29.3, por superación del plazo máximo de actuaciones inspectoras y a la fecha de notificación de la liquidación había transcurrido el plazo de prescripción, se ha declarado ésta última sin más. (...)"

      Aplicada la anterior jurisprudencia al presente caso debemos determinar si a la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, el 19 de febrero de 2007 habían prescrito algunos de los períodos comprobados.

      En cuanto a la prescripción, el artículo 64 de la Ley 230/1963 establece que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El plazo comenzará a contarse, de acuerdo con el artículo 65, desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

      En cuanto al plazo reglamentario para presentar la declaración, el artículo 71 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la declaración-liquidación deberá presentarse durante los veinte primero días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación, en nuestro caso mensual, salvo la correspondiente al mes de julio que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre y la correspondiente al último período del año, que podrá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de septiembre. Además, hay que tener cuenta que los vencimientos que coincidan con un sábado o día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.

      De conformidad con lo anterior, a la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, el 19 de febrero de 2007, ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2002.

      Producida la prescripción, no resulta necesario examinar las restantes cuestiones planteadas respecto al acuerdo de liquidación.

      TERCERO: En relación con el acuerdo de imposición de sanción, en la medida que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, procede la anulación del acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con NIF..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... dictada en fecha 27 de noviembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuestas respectivamente contra la desestimación de los recursos de reposición de fecha 14 de mayo de 2007, interpuestos contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001 y 2002 por importe de 536.012,55 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, por importe de 293.437,98 euros, ACUERDA estimarlo, procediendo la anulación de los actos impugnados y de la resolución dictada en primera instancia.