Resolución nº 00/2261/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Septiembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a (13/09/2012) en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y HACIENDA DEL ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de noviembre de 2011 (RG ...) relativa a liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1. - Con fecha 04/05/2007 Don A y Dª B celebraron con Doña C un contrato privado de cesión de los derechos de compra sobre una vivienda sita en el edificio "..."- ..., por el cual aquéllos transmitían a ésta los derechos que tenían sobre el contrato de compraventa de la citada vivienda suscrito con la mercantil "X, S.A." el 16 de septiembre de 2005. El precio total de la cesión ascendió a 43.442,00 €, importe que se deduce de la suma de todas las cantidades que Don A y Doña B habían satisfecho a la promotora del edificio hasta la fecha de la cesión.

2. - Doña C presentó modelo 600 el 15/05/2007, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad TPO, declarando una base imponible de 43.442,00 € y aplicando un tipo de gravamen del 5%, ingresando la cantidad de 2.172,10 €.

3. - En el contrato privado de compraventa suscrito el 16/09/2005 entre los cedentes de los derechos y "X, S.A." el precio de la compraventa de la vivienda se fijó en 203.000,00 € más el 7% de IVA. Según las estipulaciones contractuales en la fecha de la firma del contrato el comprador entregó 16.600,00 € más 1.162,00 € de IVA, de manera que el resto del precio se satisfaría mediante pagos mensuales entre 30/09/2005 y 30/08/2006 y 162.400,00 € más el IVA (11.368,00 €) a la entrega de las llaves.

4. - El 04/02/2011 la Consejería de Hacienda del ... dictó una propuesta de liquidación -tras la comprobación del valor de la vivienda por arquitecta técnica, aceptando el de 203.000,00 € como valor real- que adopta como base imponible dicho valor real de 203.000,00 €, en lugar de los 43.442,00 € declarados por la interesada. Tras formularse alegaciones por esta última, la Oficina gestora notificó liquidación en los mismos términos que la propuesta previa, liquidación que se fundamentaba en la aplicación indebida de la normativa tributaria por parte del sujeto pasivo en lo que a la determinación de la base imponible se refería, pues de conformidad con lo previsto en los artículos 7.1 A y 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD y determinadas consultas de la Dirección General de Tributos (03/12/2003 y 16/06/2004) la base imponible está constituida por el valor real del inmueble subyacente en la cesión y no por el precio del pase o precio de la cesión. La Administración liquidó, en consecuencia, sobre una base imponible de 203.000,00 € a un tipo del 5%, resultando una cuota de 7.977,90 € una vez deducido lo satisfecho mediante autoliquidación.

5. - Disconforme con la liquidación, el 22/06/2011 Dª. C interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), que la estimó mediante resolución de 29/11/2011. Partiendo de la premisa de que el cedente no ha transmitido la propiedad de la vivienda sino una relación obligacional, toda vez que conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil no tenía la posesión del inmueble, concluye el TEAR que por aplicación del artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley del impuesto la base imponible está constituida por el valor real del derecho que se cede, valor que no puede ser el del inmueble afectado ya que el cesionario habrá de seguir abonando al vendedor y promotor del inmueble el resto de las cantidades no satisfechas por el cedente. Apoya su tesis, asimismo, el TEAR, en que la regla especial contenida en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en su redacción vigente en 2007, que establece que "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen por los mismos bienes y derechos", ordena la aplicación del impuesto "por iguales conceptos y tipos" que el bien a cuya adquisición da derecho la cesión del contrato, sin prejuzgar la base imponible aplicable, razón por la cual dicha base deberá venir representada por el valor real del derecho cedido, que debe cuantificarse por diferencia entre el valor real del inmueble que va a recibirse (que fue fijado por la Administración en 203.000,00 €, coincidente con el precio estipulado en el contrato de compraventa de 16/09/2005) y las cantidades que deben todavía entregarse al promotor, salvo que el precio pagado por la cesión sea superior, pues en la modalidad TPO del impuesto prevalece el precio si es superior al valor de mercado del bien adquirido. Concluye, pues, el Tribunal Regional que la liquidación practicada por la Administración que fija una base imponible de 203.000,00 € no puede considerarse ajustada a derecho, siendo correcta la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo.

SEGUNDO.- Contra dicha resolución del TEAR de La Rioja se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte de la Directora General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de ...

Argumenta su recurso, en síntesis, la Directora, del modo siguiente:

- La aplicación de la ley que hace el TEAR en su resolución es errónea, error que pone de manifiesto la propia modificación del artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 llevada a cabo por la Ley 4/2008, que estableció la base imponible a tener en cuenta en las operaciones de cesión de derechos cuando se trate de inmuebles en construcción.

- Varios Tribunales Económico-Administrativos Regionales -y también la Dirección General de Tributos- han sostenido un criterio distinto al contenido en la resolución del TEAR de ..., determinando que la reforma legislativa operada por la Ley 4/2008 junto a una interpretación literal y sistemática del artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 permite concluir que cuando la fecha en que se formaliza el contrato de cesión es, como ocurre en el presente caso, anterior a la entrada en vigor de la Ley 4/2008, la base imponible se determina mediante el valor del inmueble que se cede y no por el precio hasta entonces pagado por el comprador.

- La Administración tributaria, tomando como base imponible de la operación de cesión el valor del inmueble que se va a adquirir en ejercicio de los derechos que le han sido cedidos al contribuyente, ha realizado una aplicación correcta del ordenamiento jurídico, conforme con la interpretación auténtica del mismo que es la que realiza el propio legislador que elaboró la norma.

- Cualquier otra interpretación sería contraria al sentido de la Ley, puesto que ignoraría que la previsión del artículo 17.1 del Texto Refundido fija una regla especial para la tributación de las operaciones de cesión de derechos a través de los cuales se va a adquirir un bien, regla que no sólo afecta al tipo impositivo de la operación sino también a la base imponible.

- Otro de los argumentos del TEAR para defender su concepto de base imponible en la cesión de derechos, el concerniente a la existencia de doble imposición, es erróneo, toda vez que tal doble imposición no existe, pues los hechos imponibles gravados por ITP y por IVA son diferentes. Se trata de dos operaciones realizadas entre diferentes sujetos y en momentos distintos, estando ambas dotadas de su propia fiscalidad: el ITP grava la cesión por un particular de los derechos derivados de un contrato privado de compraventa sobre inmueble, mientras que el IVA grava la transmisión empresarial del inmueble. El hecho de que en ambos casos coincida la base imponible no es constitutivo de doble imposición ya que los hechos imponibles gravados son distintos.

Concluye la Directora su exposición solicitando de este Tribunal que se unifique el criterio a seguir en las operaciones de cesión de derechos de inmuebles en construcción efectuadas antes del cambio normativo llevado a cabo mediante la Ley 4/2008, en el sentido de establecer que la base imponible de dichos negocios de cesión de derechos viene constituida por el valor del inmueble que se va a adquirir.

TERCERO.-En el trámite de alegaciones concedido al efecto por este Tribunal Central a la contribuyente que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesada (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso), señala que la base imponible de la operación de cesión de derechos viene representada por el valor real del derecho que se cede, en los términos que señala la resolución del TEAR de ..., considerando improcedente la interpretación que expone el TEAR sobre la existencia de una doble imposición.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida consiste en determinar cuál debe ser la base imponible en las operaciones de cesión de derechos de un contrato de compraventa de inmueble realizadas antes de la reforma legislativa operada en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP-AJD), por la Ley 4/2008.

TERCERO.- El artículo 7.1 del citado texto normativo señala que "Son transmisiones patrimoniales sujetas

1. Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

Establece, por su parte, el artículo 10.1 del TRLITP-AJD que "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".

El artículo 17.1 de la ley del impuesto contempla una regla especial para las transmisiones de derechos, indicando que "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".

Finalmente, el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, dispone en su artículo 47.1 que "Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de diez días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva".

La resolución del TEAR de ... objeto del presente recurso extraordinario sostiene que la base imponible de la operación de cesión del derecho de compraventa está constituida por el valor real del derecho que se cede, valor que no puede ser el del inmueble que será adquirido mediante el ejercicio de tal derecho sino que vendrá constituido por la diferencia entre el valor real del inmueble y las cantidades que el cesionario debe pagar al promotor. Afirma que el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, cuando señala que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen por los mismos bienes y derechos, no prejuzga cuál es la base imponible aplicable. En apoyo de su criterio el TEAR de ... alude a diversas resoluciones de otros TEAR (... y ..., ..., ...) y a sentencias de distintos Tribunales Superiores de Justicia, entre otras de ... y ...

Argumenta, por su parte, la Directora General, que el criterio sostenido por el TEAR de ... es contrario al defendido por otros TEAR (..., ..., ...) para quienes al fijar la base imponible de la operación analizada hay que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se ceden, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa, siendo así que al artículo 17.1 del Texto Refundido de la Ley establece una regla especial para la determinación de la base imponible en los supuestos de transmisión de créditos o derechos mediante los que pueden obtenerse bienes determinados, remitiéndose en su integridad a las mismas reglas que se aplican a la transmisión de bienes y derechos cuando los mismos ya están en poder del transmitente.

La respuesta a la cuestión debatida pasa por analizar en primer término la literalidad del artículo 17.1 del Texto Refundido de la Ley en su redacción vigente al tiempo de los hechos y, más en concreto, el sentido y alcance que debe darse a la expresión utilizada de "iguales conceptos y tipos" cuando dice que"En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".

Entiende este Tribunal Central que con tal expresión la norma alude tan sólo a los tipos de gravamen y a los diferentes conceptos impositivos, entendiendo por tales las distintas modalidades del impuesto, a saber, transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.

En cuanto a los tipos, ninguna otra interpretación es plausible.

Por lo que a los conceptos se refiere, una interpretación sistemática del precepto conduce a la conclusión señalada, pues ésta es coherente con el propio articulado de la Ley del impuesto, en la que se alude a los conceptos para referirse a las distintas modalidades impositivas. Así, en efecto, el propio artículo 1.2 del Texto Refundido se establece que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias". Nada permite concluir, a juicio de este Tribunal Central, que por "concepto" deba entenderse la "base imponible". Siendo esto así, la regla especial contenida en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 cuando equipara el impuesto exigible en la transmisión de derechos al de la transmisión de los propios bienes que se obtendrán con el ejercicio de aquéllos, lo hace a los solos efectos de la modalidad impositiva y del tipo de gravamen, pero sin que alcance a la base imponible. En consecuencia, la base imponible de la operación de cesión de derechos de la compraventa se determinará con arreglo a la regla general del artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley, esto es, estará constituida por el valor real del derecho objeto de cesión, lo que por otra parte es consecuente con la naturaleza de lo transmitido que no es la propiedad del inmueble -en la medida en que no la ostenta el cedente, al no estar en posesión de él- sino el derecho a adquirirlo.

Por otro lado, la redacción del artículo 47.1 del Reglamento del impuesto, sugiere tal interpretación del artículo 17.1 del texto legal, pues pone de manifiesto una clara distinción entre el valor del derecho transmitido y el valor del bien adquirido mediante el ejercicio de aquél.

La interpretación del artículo 17.1 del TRLITP-AJD en los términos expuestos ha sido sostenida por los Tribunales Superiores de Justicia en numerosas sentencias. Cabe señalar, a este respecto, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de ... de 26 de octubre de 2011 (rec. nº ...), de 21 de diciembre de 2011 (recurso ...), de 18 de enero de 2012 (rec. nº ...), 8 de febrero de 2012 (rec. nº ...), de 22 de febrero de 2012 (rec. nº ...); del Tribunal Superior de Justicia de ... de 15 de abril de 2011 (rec. nº ...), de 3 de junio de 2011 (rec. nº ...) y de 30 de junio de 2011 (rec. nº ...); del Tribunal Superior de Justicia de ... de 18 de abril de 2008 (rec. nº ...); así como Tribunal Superior de Justicia de ..., sentencias rec. nº ... de 27 de abril de 2012 y sentencia rec. nº ... de 31 de mayo de 2012.

Así, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 3 de junio de 2011 (rec. nº 819/2009), que este Tribunal Central comparte, se señala:

TERCERO

La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en ocasiones sobre este mismo supuesto; así, en la Sentencia de 15 de abril de 2011, dictada en el recurso n 169 de 2009 , por lo que de igual forma debe resolverse el presente recurso. En la misma decíamos: "No cabe duda de que la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta al ITP y AJD, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del impuesto, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas "las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

En el caso que examinamos, el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se había producido. Por tanto, no estamos ante la transmisión de un inmueble, sino de la de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble.

Sentado ello, conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Junto a esta regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido (en la redacción vigente al tiempo de estos hechos) establece una regla especial, según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos ". El razonamiento de la Consejería actora es el siguiente: si el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa es el inmueble, la base imponible será el valor real del mismo. Sin embargo, el que se haya de exigir el impuesto "por iguales conceptos y tipos " no quiere decir que la base imponible sea coincidente en la compraventa y en la cesión de los derechos porque la base imponible ni es "concepto " ni es "tipo ", como con acierto apunta el Sr. Abogado del Estado. Y es que, en efecto, "concepto " serán, conforme al artículo 1 del TPO AJD , las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados, y buena prueba de ello es que el número 2 del artículo 1 del TPO AJD se a la que en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el "concepto de " transmisiones patrimoniales onerosas "y por el (concepto) de " operaciones societarias. Y, evidentemente, respecto de los "tipos "poco o, mejor dicho, nada hay que decir. En suma, entendemos que el artículo 17.1 no regula ni define cuál ha de ser la base imponible en supuestos como el enjuiciado y siendo las cosas así la solución brindada por el TEARA, más allá de la cual no podemos ir porque no se ha recurrido por los cesionarios, es correcta, a nuestro parecer, o, al menos, no es lo incorrecta que es, también a nuestro juicio, la postura de la Consejería recurrente.

Finalmente, debemos hacer algunas consideraciones: la reforma operada por Ley 4/08, de 23 de Diciembre , ha venido a pacificar -en principio- la cuestión al añadir al artículo 17.1 del TPO AJD que "sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión", lo que choca frontalmente con la postura sostenida por la Consejería; la postura de la Consejería recurrente determinaría el solapamiento entre el ITP y el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO; y, en fin, la tesis actora conduciría a situaciones profundamente injustas en aquellos supuestos en los que la vivienda no terminara de construirse por causas ajenas a los cesionarios".

Y de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 22 de febrero de 2012 (rec. nº 261/11) cabe reproducir su Fundamento de Derecho 3º:

TERCERO

La parte demandante alega que el artículo 7.1 del RDL 1/19993 y el artículo 17.1 del mismo texto legal, en la redacción vigente al momento de producirse el contrato de cesión de derechos sobre vivienda, determina que la base imponible es el valor real del inmueble cuyos derechos sean cedido mediante la operación, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa, y en segundo lugar, que tan es así que la ley 4/2008 añadió una especialidad para el caso de inmuebles en construcción, " la base imponible estará constituida por el valor real del inmueble".

La normativa aplicable al tiempo de celebrar el contrato de cesión de derechos es el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 ( RCL 1993, 2849 ), establece que: "Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas"; asimismo el artículo 17.1 del mismos texto legal , en la redacción vigente en el momento de producirse el contrato de cesión de derechos sobre la vivienda sita en el edificio Montreal, disponía que: "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".

La resolución del TEAR establece ".. A este respecto, el artículo 17 de la misma norma , en la redacción vigente en el ejercicio 2006, año en el que se realizó la cesión de derechos que nos ocupa, señala que "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen por los mismos bienes y derechos.". Este último precepto ordena la aplicación del impuesto "por iguales conceptos y tipos" que el bien a cuya adquisición da derecho la cesión del contrato, sin prejuzgar la base imponible aplicable. Por tanto, si como se expuso en el fundamento de derecho anterior, no hubo transmisión de bienes, es evidente que la base imponible deberá venir representada por el valor real del derecho cedido. Valor que no puede ser el del bien inmueble afectado ya que el cesionario habrá de seguir abonando al vendedor el resto de las cantidades no satisfechas por el cedente. Por tanto no adquiere directamente la vivienda, sino un derecho de crédito a su adquisición futura, y tal adquisición futura está subordinada al abono de determinadas cantidades adicionales, que constituyen una carga que el interesado debe satisfacer para hacer efectivo el derecho de crédito adquirido. Prueba de ello es que el precio a pagar por el "pase" de la vivienda será mayor cuanto menores sean las cantidades pendientes, pues es evidente que tal precio está en función no sólo del valor real de la vivienda en el momento en que se cede el contrato privado, sino también de las cantidades que todavía hayan de abonarse al promotor. Así pues el valor real del derecho no puede ser otro que el valor del inmueble menos las cantidades que todavía habrá de abonar el cesionario al promotor.... "

Los argumentos de la Comunidad Autónoma no pueden prosperar porque ha de estarse a la normativa aplicable (anterior a la Ley 4/2008) y a la naturaleza del contrato realizado "contrato de cesión de derechos" y por tanto la base imponible se determina mediante el valor real del derecho cedido, porque como afirma el TEAR en relación al artículo 17 del ITPYAJD " Este último precepto ordena la aplicación del impuesto "por iguales conceptos y tipos" que el bien a cuya adquisición da derecho la cesión del contrato, sin prejuzgar la base imponible aplicable"; no existiendo norma especial para la determinación de la base imponible debe aplicarse la vigente para la modalidad de TPO (valor real), y en consecuencia el valor real del derecho que se cede no puede ser coincidente con el valor del inmueble terminado, en definitiva, lo relevante es el valor del derecho que se transmite, y es que al adquirir la condición de cedente en el contrato no se está comprando un derecho a recibir el inmueble, sino un derecho a adquirirlo pagando determinadas cantidades, lo que ha de valorarse no es el bien que va a adquirirse ejercitando el derecho sino el derecho mismo, cuyo valor depende de los desembolsos adicionales que han de realizarse; por otra parte el argumento de la reforma realizada por la Ley 4/2008 y su exposición de motivos, para establecer como base imponible el valor real del bien transmitido no puede prosperar porque ha de estarse a la interpretación sistemática de la normativa aplicable y no a una posterior.

La tesis anterior se sigue por el TSJ de Andalucía -Sevilla- en su sentencia de fecha 3/6/11 al establecer en el f.j tercero "La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en ocasiones sobre este mismo supuesto; así, en la Sentencia de 15 de abril de 2011 (JUR 2011, 208542 ), dictada en el recurso nº 169 de 2009 , por lo que de igual forma debe resolverse el presente recurso. En la misma decíamos: "No cabe duda de que la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta al ITP y AJD, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del impuesto, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas "las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas". En el caso que examinamos, el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se había producido. Por tanto, no estamos ante la transmisión de un inmueble, sino de la de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble. Sentado ello, conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Junto a esta regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido (en la redacción vigente al tiempo de estos hechos) establece una regla especial, según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos ". El razonamiento de la Consejería actora es el siguiente: si el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa es el inmueble, la base imponible será el valor real del mismo. Sin embargo, el que se haya de exigir el impuesto "por iguales conceptos y tipos " no quiere decir que la base imponible sea coincidente en la compraventa y en la cesión de los derechos porque la base imponible ni es "concepto " ni es "tipo ", como con acierto apunta el Sr. Abogado del Estado. Y es que, en efecto, "concepto " serán, conforme al artículo 1 del Tributario, las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados, y buena prueba de ello es que el número 2 del artículo 1 del Tributario sea la que en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el "concepto de " transmisiones patrimoniales onerosas "y por el (concepto) de " operaciones societarias. Y, evidentemente, respecto de los "tipos" poco o, mejor dicho, nada hay que decir. En suma, entendemos que el artículo 17.1 no regula ni define cuál ha de ser la base imponible en supuestos como el enjuiciado y siendo las cosas así la solución brindada por el TEARA, más allá de la cual no podemos ir porque no se ha recurrido por los cesionarios, es correcta, a nuestro parecer, o, al menos, no es lo incorrecta que es, también a nuestro juicio, la postura de la Consejería recurrente. .

La doctrina (Rodríguez Márquez y Falcón Tella) establece que la base imponible en los supuestos de cesión de derechos es el valor del derecho cedido . Según esta doctrina, cuando la ley del impuesto señala que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos (LITP art.17.1), se refiere únicamente a eso, a los conceptos -modalidad de gravamen (TPO, OS y AJD)- y a los tipos -de gravamen-, pero no a la determinación de la base imponible. En consecuencia, ésta no debe venir dada por todo o parte del valor real del bien cuya obtención vaya a producirse en virtud del derecho cedido, sino en todo caso por el valor real de éste, conforme dispone la regla general prevista en la LITP art.10.1 y RITP art.37.1. Y si lo que se transmite no es directamente el bien, sino el derecho a adquirirlo previo pago de unas concretas cantidades (el precio fijado en el contrato cuyos derechos se ceden menos las cantidades ya pagadas a cuenta por el cedente), no cabe duda de que tales cantidades constituyen una suerte de carga que el cesionario debe levantar para poder materializar su derecho a adquirir ese bien, disminuyendo por lo tanto el valor real del derecho cedido, objeto del hecho imponible, y además la citada doctrina argumenta que la tesis que mantiene la Administración Autonómica"provoca una doble imposición contraria al principio de capacidad económica y por ello, no querida por el legislador. Así, el sujeto que realiza una adquisición de derecho instrumental, como paso previo para poder adquirir la propiedad del bien, acaba pagando dos tributos indirectos - TPO e IVA- calculados ambos sobre el valor total del bien comprado..". Por todo lo anteriormente expuesto procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

En virtud de las consideraciones anteriores, este Tribunal Central comparte el criterio del TEAR de ..., considerando que en las operaciones de cesión de derechos de un contrato de compraventa de inmueble, realizadas antes de la reforma legislativa operada en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP-AJD), por la Ley 4/2008, la base imponible estará constituida por el valor real del derecho que se cede, valor que no puede ser el del inmueble que será adquirido mediante el ejercicio de tal derecho, sino que vendrá constituido por la diferencia entre el valor real del inmueble y las cantidades que el cesionario debe pagar al promotor, salvo que el precio pagado por la cesión sea superior.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA: Desestimarlo.