Resolución nº 00/2544/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Junio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (26/06/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 24 de octubre de 2008, por la que se resuelve la reclamación número ... y su acumulada ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente de aplicación de los tributos, resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Iniciado procedimiento inspector, se incoa a una determinadaentidad acta en disconformidad en la que se regularizan retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que hubiera debido practicar por satisfacer rendimientos de actividades profesionales, de los ejercicios 2000 y 2001, modificando las bases sobre las que se debían practicar las retenciones.

2. Posteriormente, tras instrucción del oportuno procedimiento, se dicta acuerdo sancionador, al haber cometido la entidad la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, según el cual en "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

3. Contra esos acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR), que fueron resueltas de forma acumulada.

4. El TEAR dicta resolución alcanzando las siguientes conclusiones:

   -Los servicios profesionales controvertidos estaban sujetos a retención.

   -Anula la liquidación de las retenciones practicadas (siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo y de este Tribunal Central), por el motivo de que exigir la retención no ingresada por la entidad podría suponer un doble ingreso (derivado del propio mecanismo de las retenciones), y por ello un enriquecimiento injusto para la Administración, no habiendo realizado ésta la actividad probatoria suficiente, respecto de los preceptores de esas rentas, para poder exigir ese pago.

   -Y anula la sanción conforme la siguiente motivación (fundamento de derecho séptimo):

   "SÉPTIMO: En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta al reclamante como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave, es preciso indicar que, en virtud de lo que antecede, y teniendo en cuenta que la liquidación tributaria, relativa a la sanción, trae causa, sin género de duda, del acuerdo que acabamos de anular, tal anulación conlleva, de suyo, la de la liquidación por sanción analizada. Y todo ello por cuanto que a tenor del art. 64.1 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de RJAP y PAC "La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero", de lo que se deduce, a contrario sensu, que igual camino anulatorio ha de seguir inexorablemente el acuerdo sancionador, en la medida en que halla su fundamento básico en una liquidación que, como se acaba de relatar, ha sido anulada previamente por este Tribunal."

   SEGUNDO: Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, al considerar que: "De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007, de 5 de marzo de 2008 y de 16 de julio de 2008, la improcedencia de exigir la cuota por retenciones no impide la exigencia de intereses de demora y de sanciones. En este sentido, la anulación de la liquidación por falta de cuota no debió implicar la anulación de la sanción, debiéndose haber mantenido ésta tal y como permite la doctrina jurisprudencial citada y que como tal han acatado, a diferencia del Tribunal de Instancia (...)".

   El Director recurrente formula, en síntesis, las alegaciones siguientes:

   A.El TEAR considera, apoyándose en el artículo 64 de la Ley 30/1992 que la sanción tiene su "fundamento básico" en la liquidación; y que la sanción "trae causa" de la liquidación. Por lo que la anulación de la primera "conlleva de suyo" la de la segunda. Sin embargo la sanción, no tiene su causa en la liquidación; así, mientras que la sanción está fundada en el "ius puniendi" del Estado, en cambio el fundamento último de la liquidación es la cuantificación de una obligación tributaria, que nace del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Por otra parte los fines son distintos: el de la liquidación es el de cuantificar las obligaciones, y el de la sanción el de castigar el incumplimiento de los deberes.

   B.También se alega que la tesis del TEAR es errónea ya que, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central declaran sin ambigüedades que la Administración Tributaria puede sancionar el incumplimiento de los deberes del retenedor aunque no pueda liquidar la deuda por retenciones.

   El Tribunal Supremo en sentencia de 27 de febrero de 2007 (nº rec. 2400/2002), después de admitir la imposibilidad de exigir la retención cuando la obligación principal ha sido cumplida por el retenido dice: "Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer)

   Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración".

   En sentencia de 5 de marzo de 2008 (nº rec. 3499/2002), elTribunal Supremo afirma: "Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

   Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente."

   Por ello, si el retenedor incumplió su deber de retener y ese incumplimiento es merecedor de sanción, en el caso de que la deuda hubiera sido ingresada por un tercero (el perceptor), ello no convalida el incumplimiento de aquel deber por el hecho de que la exigencia de la obligación no pueda hacerse para evitar la duplicidad en el pago y el enriquecimiento injusto de la Administración.

   C.En el derecho Administrativo la regla general no es la de la comunicación de la nulidad de unos actos a otros, sino la de conservación de los actos válidos (sentencia del Tribunal Supremo de 09 de julio de 1993). El artículo 66 de la Ley 30/1992 señala que: "El órgano que declara la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción".

   D.El artículo 64 de la Ley 30/1992 lejos de dar cobertura legal a la resolución recurrida, no sólo no es de aplicación directa al caso, sino que al ser una de las manifestaciones del artículo 66, lo que hace es confirmar que la tesis sostenida por el TEAR no es correcta.

   La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de mayo de 1980 mantiene que la teoría jurídica de la nulidad de los actos administrativos debe "aplicarse con moderación" en base al "principio de economía procesal, (...) reiterada jurisprudencia que ha interpretado los arts. 50 y 52 de la LPA de 17 de julio de 1958 (actualmente artículos 64 y 66 LRJPAC, constriñen las nulidades a lo indispensable de los actos (,) inspirados también en preceptos en la conservación del contenido que permaneciere de no haberse realzado la infracción, (...) por lo que apreciar la pretendida nulidad sería en contra de las normas de economía procesal (...)".

   E.No sólo es aplicable el principio de economía procesal sino el de eficacia recogido en el artículo 103 de la Constitución Española y en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, así como en el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria 58/2003.

   También rige el principio de eficacia de los actos administrativos del artículo 57 Ley 30/1992, desplegando sus efectos más allá de la presunción de validez y sus efectos se extienden por razones de economía procesal, hasta excluir la nulidad de un acto (irregularidades no invalidantes) o limitando las consecuencias de la invalidez (no provocando la nulidad de los actos que sean consecuencia del acto viciado), cuando la anulación únicamente va a dar lugar a que la Administración tenga que dictar un nuevo acto con un contenido material idéntico.

   F. Finalmente, cita varias resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos Regionales que sostienen una postura contraria a la del TEAR de Madrid, como son los TEAR de País Vasco, Galicia, Andalucía y Canarias.

   De acuerdo con las consideraciones anteriores, solicita que conforme a los principios, normativa y jurisprudencia expuestos que se estime el recurso "... declarando erróneo el criterio del Tribunal de instancia, aceptando el criterio contrario, precisamente sostenido por otros TEAR".

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de legitimación, competencia y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si regularizada por la Administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, por el motivo de que la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriquecimiento injusto de la Administración (como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, el perceptor de los rendimientos sujetos a retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas), si procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor o si, por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención.

   TERCERO: Con carácter previo a la resolución de la concreta cuestión planteada en la presente unificación de criterio, debemos analizar el criterio del TEAR, según el cual anulada la liquidación, por cualesquiera motivos, debe ser anulada automáticamente la sanción, puesto que "trae causa" de aquélla,sin necesidad de proceder a ningún análisis adicional.

   Este automatismo que parece predicarse no es, a juicio de este Tribunal Central, acorde con lo prevenido en el artículo 66 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el cual formula el principio de conservación de actos y trámites:

   "El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción."

   Al respecto, tiene declarado el Tribunal Supremo, entre otras, enSentencia de 29 de diciembre de 2001 (Rec. nº 6398 /1996) que "lanulidad no produce per se, como efecto subsiguiente, la de los actos administrativos independientes, relacionados con el anulado, pues a ello se opone el mismo ordenamiento administrativo, tanto desde la óptica de la conservación de los actos, como en general, porque el propio art. 50 del texto de 1958 (y en iguales términos el 64 de la Ley actual 32/1992, de 26 de noviembre ), se cuida de advertir que la nulidad o anulabilidad de un acto -la invalidez, decía la Ley de 1958-, no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero".

   Así configurado, el principio de conservación de actos conlleva la necesidad de un análisis que permita decidir sobre el mantenimiento o anulación del otro acto, diferente pero relacionado con el anulado, análisis que deberá concluir pronunciándose sobre si ese acto se hubiera mantenido idéntico o no. En este mismo sentido, el artículo 64 de la Ley 30/1992, invocado en la propia resolución del TEAR, dispone:

   "1. La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero.

2. La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado."

   Este precepto, si bien se refiere sólo a los actos de un mismo procedimiento, viene a confirmar en su apartado primero la falta de automatismo a la que antes hacíamos referencia. Pero además, si a los actos del mismo procedimiento no se les transmiten automáticamente ("no implicará" dice el precepto) los defectos que han provocado la anulación, con más motivo no deben transmitirse de forma automática a los actos que pertenezcan a otro procedimiento distinto, como ocurre en el presente caso, en el que el procedimiento sancionador es diferente, y se tramita de forma separada, al de regularización, pues ambos, como veremos, obedecen a fundamentos y finalidades claramente diferenciadas.

   La conexión entre una liquidación y la sanción de ella derivada no puede negarse. Pero una cosa es esa innegable conexión, y otra distinta estimar que cualquier incidencia en la liquidación sea trasladable automáticamente a la sanción. Si bien es cierto que frecuentemente las sanciones corren la misma suerte que las liquidaciones, cuando éstas últimas son anuladas, ello es, o debería ser, porque el motivo de la anulación de la liquidación influye, o puede hacerlo, en la sanción, por ejemplo en lo relativo a la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Baste como paradigma de la no conexión automática entre liquidación y sanción el supuesto en el que parte de la cuota no ingresada no es objeto de sanción y con motivo del recurso o reclamación del obligado, se anula la liquidación solamente en la parte en que no fue objeto de sanción. En este caso, harto frecuente en la realidad, y a pesar de la anulación de la liquidación, para que se proceda a dictar otra en sustitución de la anulada, la sanción no se modifica en absoluto y debe mantenerse, previo enjuiciamiento de todos los requisitos del iter procedimental sancionador y de la concurrencia de culpa o negligencia. Pero si el motivo de anulación de la liquidación no altera circunstancia alguna determinante de la sanción, no puede racionalmente trasladarse la nulidad de la liquidación a la sanción.

   CUARTO: Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, y como dijimos en el fundamento de derecho segundo, la cuestión controvertida consiste en determinar si regularizada por la Administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, por el motivo de que la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, aun enriquecimiento injusto de la Administración (como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, el perceptor de los rendimientos sujetosa retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas), si procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor o si, por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención.

   La adecuada respuesta a la cuestión anterior exige partir de la doctrina que al respecto ha establecido el Tribunal Supremo en numerosas sentencias; baste citar, por todas, las de 27 de febrero de 2007 (Rec. nº2400/2002), 17 de junio de 2010 (Rec. n.º 188/2005) y21 de enero de 2010 (Rec. n.º 1685/2004), doctrina que podemos sintetizar en los siguientes términos: El cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente, preceptor de las rentas y obligado a soportar las retenciones, ha pagado la cuota tributaria, carece de sentido que la Administración despliegue ulteriormente una pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota, que provocaría el enriquecimiento injusto de la Administración tributaria. A lo anterior añade nuestro Alto Tribunal que "todo ello, naturalmente, no impide que la Administración tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente".

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en, entre otras, Resoluciones 3654/2006, de 3 de abril de 2008, y 4144/2006, de 12 de febrero de 2009, con fundamento en la doctrina expuesta del Tribunal Supremo, formulando las siguientes consideraciones:

   Ya que la exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración, cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor de las rentas haya sido declarada ante la Administración, exigiría que ésta probase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago de la deuda tributaria, lo cual no consta que se haya probado en el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obligación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya practicado o se haya practicado mal la retención, es decir los intereses y las sanciones que pueda merecer el retenedor.

   En posterior Resolución, RG 5321/2009, de 27 de marzo de 2010, este Tribunal, anuló otra resolución del mismo TEAR de Madrid, confirmando la procedencia de los acuerdos sancionadores, señalando:

   "En consecuencia la postura que viene manteniendo este Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la cuestión planteada es que, en los casos en los que se estiman las pretensiones del reclamante relativas a la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado (cuando los sujetos pasivos, perceptores de las rentas sujetas a retención, ya han regularizado las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF), la anulación de la liquidación por retenciones no conlleva necesariamente la anulación del acuerdo sancionador, que la liquidación de retenciones pueda llevar aparejado, en la medida en que con dicha sanción se está castigando una conducta del obligado tributario que es susceptible de ser sancionada, aunque no pueda exigirse la cuota correspondiente por haber sido ésta última ingresada. Conducta sancionable que consiste en el incumplimiento por parte del obligado de su obligación de retener e ingresar las cantidades retenidas en el Tesoro Público.

   Como ya señalaba este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 22 de octubre de 2009 (1587/2007) la existencia de la obligación propia del retenedor, no ha sido negada por la reciente doctrina del Tribunal Supremo ( Sentencias de 27/02/2007, de 5/03/2008 o 16/07/2008 entre otras), sino que se exonera su pago, se excepciona, cuando se dan unas circunstancias, y en definitiva cuando el ingreso de la cuota liquidada por retenciones ya se ha producido vía cumplimiento de la obligación principal.

   La obligación del retenedor es una obligación que le es propia y que es autónoma e independiente de la obligación que tiene el perceptor de la renta de declarar dicha renta y autoliquidar su tributo. Por tanto el incumplimiento de una obligación tributaria por parte de un obligado tributario, el retenedor, no puede quedar subsanado por el posterior cumplimiento, por parte de otro obligado tributario distinto, el perceptor de la renta sujeta a retención, de sus propias obligaciones fiscales. En el mismo sentido, la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo, vuelve a basarse en el carácter autónomo de la obligación de retener para confirmar que se le exijan intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la finalización del período de pago voluntario hasta que procedió al ingreso de la deuda principal

   A la vista de todo lo anterior procede concluir que este Tribunal comparte el criterio del Director recurrente en el sentido de que la conducta del interesado es sancionable siempre que concurran los requisitos procedimentales y de culpabilidad discutidos por el interesado. "

   QUINTO: En el caso aquí enjuiciado, la liquidación resulta anulada no por razones formales, de procedimiento o sustantivas (que pudieran ser trasladables o no al acuerdo sancionador), sino que, lo cual es bien distinto, siendo plenamente procedente la regularización de la situación tributaria del obligado a practicar retenciones (puesto que ha quedado acreditado que ha incumplido sus obligaciones), la liquidación debe anularse porque su pago no resulta exigible. Y todo ello por una circunstancia totalmente ajena a la voluntad y conducta del propio retenedor, que es el obligado tributario incumplidor.

   Partamos en nuestro análisis de lo dispuesto en el artículo 178 de la Ley General Tributaria, según el cual "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativacon las especialidades establecidas en esta Ley.

   En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia".

   En los supuestos analizados, se ha obligado a la Administración tributaria a llevar a cabo la regularización de la situación tributaria del retenedor, regularización que es plenamente procedente pues ha quedado acreditado que no ha cumplido su obligación de retener (antijuridicidad), y precisamente con motivo de la regularización practicada, se ha podido determinar el importe de la cantidad a ingresar que por retenciones no practicadas debió incluirse en su momento en la correspondiente autoliquidación del retenedor, importe éste cuyo pago deviene inexigible sólo si el perceptor de las rentas ha satisfecho finalmente su propio impuesto personal. Así las cosas, y por lo que respecta al principio de tipicidad, esta conducta es constitutiva de infracción tributaria de conformidad con lo preceptuado en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, el cual dispone que "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

   En desarrollo del precepto anterior, el artículo 8 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado mediante Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, establece que "1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada", esto es, la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en la autoliquidación por retenciones que debió presentar el obligado a retener, cantidad que ha sido determinada por la Administración en la regularización llevada a cabo.

   A juicio de este Tribunal, el hecho de que el pago de la liquidación no sea exigible no puede alterar la procedencia de la sanción, pues el retenedor ha incumplido su obligación de retener, sin perjuicio, claro está, de la necesidad de acreditar en cada caso la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y cumplir todos los requisitos del procedimiento sancionador. Y ello es así porque la actual Ley General Tributaria ha separado de forma absoluta la deuda tributaria de la sanción, disponiendoel artículo 58.3 que "Las sanciones que puedan imponerse (...) no formarán parte de la deuda tributaria".

   La razón de esa separación radical entre deuda y sanción estriba en que ambas obedecen a fundamentos jurídicos diferentes: la deuda tributaria como producto del principio general de capacidad económica y del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; la sanción, como reacción del ordenamiento jurídico frente al incumplimiento de las obligaciones.

   Partiendo, pues, de la distinción entre deuda tributaria y sanción, es cierto que nuestro ordenamiento admite el pago de un tercero, si bien lo admite como medio de extinción de la deuda tributaria (así, artículo 33 del Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005). En cambio, no contempla la conducta de un tercero como excusa absolutoria que vede la imposición de sanciones o de penas, ni en el ámbito administrativo ni en el penal. Así, respecto de la posibilidad de considerar que ha existido una regularización tardía y espontánea de la situación tributaria del retenedor, como consecuencia de la presentación por el obligado a soportar la retención de su autoliquidación, lo que conllevaría la exclusión de la infracción y la exigencia de los recargos del artículo 27, debemos descartarla a la vista de lo que con claridad se dispone en el artículo 179 de la Ley General Tributaria, el cual establece que "3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".

   Por su parte, y teniendo presente que el derecho administrativo sancionador parte de los principios generales del Derecho penal, el artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995 por la que se aprueba Código Penal, en su apartado 4 prevé que:

   "4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

   La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria".

   A la vista de los preceptos transcritos, en los supuestos aquí analizados, el obligado que incumple su obligación (el retenedor) no procede en modo alguno a la regularización voluntaria, aunque extemporánea, de su situación tributaria, sino que simplemente un tercero ha procedido posteriormente al pago de la cuota, actuando además este tercero no voluntariamente (sino por expresa disposición legal, que le impone la obligación de presentar las autoliquidaciones correspondientes a su propia imposición personal), tercero éste que, es más, se ha visto"perjudicado" por la actuación del retenedor, pues al presentar el perceptor de la renta su autoliquidación, sin deducirse las retenciones que se le debieron practicar, estará obligado a ingresar un importe superior al que le hubiera correspondido si tales retenciones le hubieran sido practicadas, o bien obtendrá una devolución inferior. Esta actuación o conducta del tercero en nada debe alterar, a juicio de este Tribunal, la apreciación de la comisión de una infracción por el retenedor y su consiguiente sanción de conformidad con el tipo del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, en función de la cantidad que debió ingresarse en su momento en la correspondiente autoliquidación por retenciones, cantidad que ha sido determinada en la regularización practicada por la Administración, pues la obligación tributaria del retenedor nació, con independencia de su no exigibilidad a posteriori. Esta diferenciación entre nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria (trascendental en nuestro caso y que, en última instancia, constituye la razón última de la teoría del Tribunal Supremo del enriquecimiento injusto) está recogida en la Ley General Tributaria en su artículo 21.

   Finalmente, no olvida este Tribunal Central que junto con los de tipicidad y antijuridicidad, otro de los principios básicos de nuestro derecho sancionador tributario es de proporcionalidad; en este sentido, debe subrayarse que la proporcionalidad de las sanciones no viene determinada siempre, exclusivamente y de forma directa por el importe de una previa liquidación cuyo pago sea exigible, sino que puede estar ligada a la trascendencia económica de la obligación incumplida (por ejemplo, por el elevado número de perceptores afectados o por el tipo de información que no se suministra tempestivamente a la Administración) que causa un perjuicio económico realy efectivo a la gestión de los tributos por parte de la Hacienda Pública.

   En el mismo sentido se están pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia. Así, puede citarse sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 13 de mayo de 2010 (Rec. n.º 782/2009), en la que se señala (fundamentos de derecho segundo y tercero):

   "Sostiene la recurrente (...) respecto a la sanción sostiene que su imposición es contradictoria con la exoneración al Ayuntamiento del ingreso de la diferencia entre lo retenido y lo que se tenía que retener, pues si no hay cuota que ingresar no se puede imponer sanción por no ingresar una cuota inexistente.

   Tercero.

   Como resolvió el TEARA la inexigibilidad de la deuda tributaria, por principal, plasmada en la liquidación provisional a la que se refiere su Acuerdo deriva del hecho de que esa obligación principal ha sido cumplida por parte de los trabajadores afectados a través de sus declaraciones por IRPF, que no por la recurrente, lo que determina la imposibilidad de que la Administración exija la cuota correspondiente a la retención, pues de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto de la Administración por doble cobro. Y es que como afirma la STS de 5-3-2008 dictada en recurso 3499/2002, invocada en la Resolución impugnada, si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada...No debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.

   Ahora bien, como afirma la propia Sentencia, reproduciendo lo dicho por la misma Sala en Sentencia de 27-2-2007 dictada en recurso 2400/2002, lo anterior no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente, como son los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer; y es precisamente esta posibilidad la que se plasma en el Acuerdo del TEARA que se impugna.

   (...)

   Y en lo atinente a la sanción, es igualmente exigible a tenor de la jurisprudencia mencionada en cuya virtud, como decíamos, la inexigibilidad de la cuota procedente, ante su ingreso por los trabajadores en sus declaraciones, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente, como son las sanciones que el retenedor pueda merecer.

   La recurrente, como retenedora, tenía la obligación de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta liquidación de las retenciones a cuenta del IRPF a realizar a sus trabajadores; cosa que sin embargo no hizo por lo que comete la infracción tipificada en el artículo 191 LGT.

   No es por tanto óbice a lo anterior la conducta de los terceros (trabajadores) autoliquidando correctamente el IRPF, más cuando no consta que su realización en plazo, ni que obedezca a una regularización producida con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de la LGT, como prevé el último inciso del párrafo primero del artículo 191.1 de la misma".

   Podemos también invocar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 28 de junio de 2010 (Rec. n.º 389/2009), en la que se afirma:

   "El presente recurso contencioso administrativo se dirige contra la imposición de la sanción por infracción tributaria grave del art. 191.3 LGT por dejar de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, consistente en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento del importe de la propuesta de liquidación.

   Segundo.

   El primer motivo en el que funda la actora su recurso contencioso administrativo es que la empresa practicó las retenciones reglamentariamente procedentes por lo que ninguna cantidad adicional a las retenidas e ingresadas debió efectuar la empresa por lo que, no existiendo cantidades que no se retuvieron e ingresaron, no ha podido cometerse la infracción imputada.

   Sin embargo, olvida la demandante que esta argumentación ya ha sido tratada y contestada en el acuerdo objeto del presente recurso contencioso administrativo; dice el TEARC en el acuerdo impugnado de 15 de junio de 2009, que se ha mantenido en ocasiones anteriores, que la obligación de retener e ingresar la retención procedente al IRPF, aun en el supuesto de que se hubiera realizado por importe inferior al debido -como en este caso ha sucedido- es inexcusable y totalmente autónoma e independiente de las obligaciones que afectan a los perceptores y, aunque éstos hayan regularizado la situación al haber pagado lo procedente al presentar sus declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005, ello no desvirtúa que la mercantil Pescados Ibáñez SA ha realizado la conducta infractora de haber retenido en concepto de IRPF por debajo del tipo reglamentariamente establecido.

   En el presente supuesto en la demanda del presente recurso se reconoce la diferencia en la retención practicada por la empresa y la que debió practicarse, en el hecho primero de los relatados; pretender ahora cuestionar nuevamente la pertinencia de las retenciones efectuadas por la empresa cuando han sido acreditadas plenamente en vía administrativa y que la única causa de su inexigibilidad ha sido la de evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria, dado que ya entonces los perceptores de renta habían regularizado la situación por medio de sus respectivas declaraciones del impuesto, no contrarresta mínimamente la conducta infractora de la empresa consistente en no ingresar las retenciones que reglamentariamente le correspondía practicar, teniendo en cuenta que la propia demanda únicamente impugna la imposición de la sanción.

   Tercero.

   Sobre la ausencia de culpabilidad que también se alega, como ya ha expuesto esta sala en sentencia de 5 de marzo de 2010, recurso contencioso administrativo nº 52/2009 , la infracción grave del art. 191 LGT 58/2003 , se produce por haber dejado de ingresar al menos negligentemente dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, como aquí ha sucedido, al resultar de los hechos, admitidos por la demanda, una retención antirreglamentaria con respecto a las retribuciones percibidas por algunos de los trabajadores que ponen de manifiesto una conducta que se considera al menos como simple negligencia y, por tanto, merecedora de sanción (art. 77.1 LGT )".

   Asimismo podemos citar sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de marzo de 2011 (Rec. n.º 4009/2008), en la que podemos leer (fundamento de derecho cuarto):

   "El recurso contencioso-administrativo no puede ser estimado en su integridad, sin embargo.

   En consonancia con lo razonado ut supra, a la Administración Tributaria le cabe sancionar la conducta de la recurrente, en tanto que ésta no atendió al deber de ingresar la deuda tributaria que le incumbía, deuda derivada de su obligación de retener e ingresar la retención, como hicimos ver en el Fundamento segundo.

   La conducta imputable a la recurrente encaja en el tipo del art. 191 LGT de 2003 y la infracción se consuma por dejar de ingresar tempestivamente las retenciones debidas. Consumación para la cual no es necesario comprobar ni en nada influye si los contribuyentes del IRPF han satisfecho por su lado la deuda tributaria.

   Así pues, hay que confirmar la presunción de legalidad de la Resolución sancionadora".

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el presente recurso de unificación de criterio.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de Madrid, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

   Regularizada por la Administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, pues la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriquecimiento injusto de la Administración (como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, el perceptor de los rendimientos sujetosa retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas), no procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor, sino que,por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención.

   La infracción cometida es la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley58/2003, General Tributaria, siendo la base de la sanción (de conformidad con el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004 por el que se regula el Reglamento sancionador) la cantidad a ingresar que en su momento debió consignarse en la autoliquidación por retenciones que debió presentar el obligado a retener, cantidad que ha sido determinada por la Administración en la regularización llevada a cabo.