Resolución nº 00/2347/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Abril de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/04/2012), vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, promovida por la entidad X, S.A. con C.I.F. ... y en su nombre y representación D. ..., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta contra, según se especifica en el escrito de interposición, "el criterio en relación con la cuantía de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la obligación de expedir y entregar factura, dictado por el Servicio ... de Salud a través de la Directora Gerente de la Empresa Pública "..." como destinatario de determinados servicios, mediante su Resolución interpretativa de fecha 12 de febrero de 2010, relativa a los efectos de la consulta vinculante número ..., de 1 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, sobre el contrato de concesión de obras públicas para la redacción del proyecto, construcción y explotación del ...".

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 10 de marzo de 2010 la entidad X, S.A. (adjudicataria del contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación del ...) interpone reclamación económico-administrativa, según se especifica en su escrito, contra "el criterio en relación con la cuantía de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la obligación de expedir y entregar factura, dictado por el Servicio ... de Salud a través de la Directora Gerente de la Empresa Pública "..." como destinatario de determinados servicios, mediante su Resolución interpretativa de fecha 12 de febrero de 2010, relativa a los efectos de la consulta vinculante número ..., de 1 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, sobre el contrato de concesión de obras públicas para la redacción del proyecto, construcción y explotación del ...".

El escrito de interposición termina solicitando de este TEAC, además de tener por interpuesta la reclamación contra la Resolución citada, y de poner de manifiesto el expediente a los efectos de formular alegaciones complementarias:

- "3.- Que, tras los trámites oportunos, dicte Resolución por la que declare la conformidad a Derecho de la interpretación realizada por mi representada en relación con la determinación de la base imponible correspondiente a los servicios que presta a favor del Servicio ... de Salud, y confirme la procedencia de mantener el mismo precio total que se venía facturando con anterioridad a la rectificación del tipo de gravamen del IVA aplicable, con independencia de la aplicación del tipo impositivo reducido.

- 4.- Que, en línea con lo anterior, declare la no conformidad a Derecho de la Resolución del servicio ... de Salud impugnada, en que la normativa tributaria se refiere, así como la improcedencia de facturar los servicios prestados por mi representada con arreglo a los criterios establecidos por el Servicio ... de Salud en dicha Resolución.

- 5.- Que confirme que el contenido de la Resolución que en su día dicte este Tribunal extenderá sus efectos a los actos de repercusión del IVA y de expedición, entrega o rectificación de facturas realizados por mi representada con posterioridad a la notificación de la Resolución del Servicio ... de Salud que se adjunta como Anexo 2, o que deriven o traigan causa de ésta".

En dicho Anexo 2, consta copia de la citada Resolución interpretativa del Director Gerente de la Empresa Pública "X, S.A.", de fecha 11 de febrero de 2010, en la que reiteradamente se expone que se está interpretando la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT), expuesta en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO: Con fecha 16 de abril de 2010, el Director Gerente del ..., en nombre y representación de la Empresa Pública X, S.A., remite la documentación interesada por este TEAC, consistente en el expediente administrativo relativo a las actuaciones objeto de impugnación.

Puesto el expediente de manifiesto para alegaciones, son presentadas por el reclamante el 29 de julio de 2010, y por la Empresa Pública ..." el 4 de agosto de 2010.

Con fecha 8 de agosto de 2011, la Empresa Pública ... presenta escrito aportando copia de la sentencia dictada por el juzgado de lo Contencioso-administrativo número ... de ... en el procedimiento ordinario ..., por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad X, S.A. contra la Resolución Interpretativa dictada por la Empresa Pública ... de fecha 11 de febrero de 2010, relativa a la interpretación de los efectos de la Consulta Vinculante número ... de la DGT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Como cuestión previa, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe examinar si es admisible la reclamación económico-administrativa que se nos plantea, interpuesta contra la Resolución que consta en el encabezamiento de esta resolución, considerando la naturaleza, contenido y cuantía de la misma; todo ello, conforme a lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

SEGUNDO: A la vista de la Resolución de la Empresa Pública impugnada, debe indicarse que no estamos ante un acto de aplicación de los tributos, ni tampoco ante un acto que imponga una sanción (artículo 227.2 y 3 de la LGT), y ello, en cuanto que no estamos ante un acto dictado por un órgano encargado de la aplicación de los tributos o con la potestad de imponer sanciones en esta materia.

Queda por tanto examinar si la Resolución de referencia puede encuadrarse entre las actuaciones que expresamente prevé el artículo 227.4, letras a) y c) de la LGT, al considerar reclamables las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente o las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas, que incumbe a los empresarios y profesionales.

Hemos señalado en ocasiones anteriores (entre otras, resolución de 9 de junio de 2009, RG 1705/2007 y 8049/2008, acumuladas), en cuanto a la legitimación para interponer reclamaciones económico-administrativas contra actuaciones de los particulares, que para la sustanciación en vía económico-administrativa de las controversias entre particulares en materia de repercusión o de facturación, están legitimados para interponer reclamación tanto el sujeto pasivo que realiza la operación como el destinatario de la misma (así lo ha reconocido también el Tribunal Supremo, TS, entre otras, en sentencia de 2 de marzo de 1998, recursos 1135/1992 y 1121/1992). No es, por tanto, tampoco causa de inadmisibilidad que el reclamante sea el repercutidor del impuesto.

Ahora bien, expuesto lo anterior, debe exponerse que la actuación objeto de impugnación reiteradamente expone que es una resolución interpretativa de la Empresa Pública, en relación con los efectos de una consulta vinculante de la DGT, en respuesta a una consulta planteada por la concesionaria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de un hospital, en concreto, señala que fue realizada por una de las entidades adjudicatarias de los contratos de concesión de obras públicas licitados en el marco del Plan de Infraestructuras Sanitarias 2004-2007 de la Comunidad de ...

En los antecedentes administrativos de la citada resolución se exponen las vicisitudes y trámites que la Empresa Pública llevó a efecto, una vez conocida la citada consulta vinculante de la DGT, al considerar el órgano de contratación que los efectos de la aplicación de la misma determinarían, en caso de que no se adopten las medidas contractuales adecuadas, la ruptura de la economía concesional en los términos inicialmente pactados entre las partes, alterando notablemente los parámetros en virtud de los cuales se adjudicó el contrato de concesión, y siendo ello totalmente ajeno al aleas normal del contrato, y totalmente independiente de la gestión de la Sociedad Concesionaria.

Se indica además que dicha Resolución se dicta en ejercicio de la prerrogativa que tiene el órgano administrativo de interpretar el contrato, contenida en el artículo 59 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (TRLCAP) aprobado por Real Decreto Legislativo 272000, de 16 de junio, y el artículo 97 del Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (RGLCAP), habiéndose emitido asimismo Dictamen de la Comisión Permanente del Consejo Consultivo de la Comunidad de ... nº 559/09 en sesión de 29 de diciembre de 2009, todo ello en relación con lo previsto en la Ley 6/2007, de 21 de diciembre, y en el Decreto 26/2008, de 10 de abril, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Reglamento orgánico del Consejo Consultivo de la comunidad de ... Se indica asimismo que, en virtud de la normativa contractual reseñada se otorgó un plazo de audiencia a la Sociedad Concesionaria para que alegase a la propuesta de resolución, dando respuesta desestimatoria a las mismas con fecha 27 de julio de 2009, pero no obstante, a la vista de la oposición formulada por la Sociedad Concesionaria se acordó elevar al Consejo Consultivo para recabar su preceptivo Dictamen.

Finalmente, debe advertirse que la citada Resolución advierte que, "de conformidad con lo previsto en el artículo 59 del TRLCAP, la presente resolución pone fin a la vía administrativa, y será inmediatamente ejecutiva".

Es por ello por lo que la entidad ahora reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-administrativo quien en la sentencia que se ha citado en los antecedentes de hecho, resuelve en sentido desestimatorio a sus pretensiones. En dicha sentencia se hace constar que la cuestión sustancial de la "litis" es la de determinar si, efectivamente, la Resolución de la DGT que impone reducir el IVA por los servicios que presta la concesionaria al 7% respecto de todos dichos servicios constituye o no un evento sobrevenido, no previsto ni previsible al tiempo de la perfección del contrato y determinante de excepcionar el tantas veces citado principio de riesgo y ventura para habilitar el procedimiento tendente a restablecer el equilibrio de las prestaciones. Para el órgano judicial contencioso-administrativo, ha de acogerse la interpretación que efectúa la administración. En efecto, de conformidad con la cláusula 20 del pliego, el equilibrio económico financiero que resulta del contrato al momento de su adjudicación indica que la mención de la inclusión del IVA, aceptada por ambas partes en el pliego y en la oferta se hace en consideración a las condiciones de aplicación de dicho impuesto en ese momento, de las que se hace eco la propiaoferta de la recurrente. En tal sentido la resolución de la DGT que "interin" la ejecución del contrato determina con carácter obligatorio la aplicación del tipo del 7% a todos los servicios que presta la actora rompe por completo el equilibrio económico entre las partes, porque determina unas condiciones radicalmente distintas a las que existían al tiempo de la adjudicación y que ambas partes aceptaban pacíficamente de hecho y de derecho. Tan radical es esa ruptura que la propia administración hace explícito que el desfase del 9% en el tipo del IVA le supondría una suma importante que expresa la resolución.

Como consecuencia de ello se da validez a la interpretación del contrato efectuada por la Administración, esto es, que el precio cierto del contrato es el pactado entre las partes como contraprestación de sus servicios y que resulta de la documentación contractual, sin incluir el IVA correspondiente contemplado en la factura. En función de ello, la administración determina el proceder de la empresa concesionaria en cuanto a las facturas a emitir, tipo impositivo y rectificación.

TERCERO: A la vista de lo expuesto, puede concluirse lo siguiente:

- No estamos ante un acto de repercusión tributaria por el concepto IVA, en el sentido expuesto por el artículo 88.Seis de la LIVA ("Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa"), puesto que la entidad reclamante, sujeto pasivo del impuesto, no acredita qué actuación de repercusión efectuada por ella es la que se discute.

- Otro tanto ocurre en relación con la emisión de facturas. Si bien el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ("Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza") permite la impugnación en la vía económico-administrativa de las cuestiones que cita, sin embargo tampoco se acredita por la entidad reclamante la existencia de documento alguno de los que se recogen en este Reglamento de facturación.

- Tampoco la resolución de la administración impugnada supone la omisión o negativa de la destinataria de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo a un acto concreto de repercusión o de emisión de factura específica. Como se ha indicado no hay tal actuación concreta acreditada en el expediente.

En este sentido, debe advertirse que no puede aceptarse la impugnación de una interpretación general sobre como debe repercutirse el impuesto o sobre cualquiera de las materias que pueden ser objeto de impugnación en esta vía económico-administrativa; ni tampoco una interpretación efectuada por el destinatario de unas operaciones que de manera general exponen la forma en la que estima que debe actuar el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios.

Las actuaciones de repercusión tributaria entran dentro del ámbito de las reclamaciones económico-administrativas en cuanto tienen un marcado carácter tributario y afectan a las relaciones tributarias pero deben referirse a actuaciones concretas y determinadas.

- No obstante todo lo anterior, debe advertirse también, como se ha puesto de manifiesto, que la citada Resolución impugnada se dicta por la Administración en ejercicio de la facultad de interpretación de los contratos que le otorga los artículos 59 del TRLCAP y 97 del RGLCAP. Conforme a esta normativa. De acuerdo con ella "dentro de los límites y con sujeción a los requisitos y efectos señalados en la presente Ley, el órgano de contratación ostenta la prerrogativa de interpretar los contratos administrativos, resolver las dudas que ofrezca su cumplimiento, modificarlos por razones de interés público, acordar su resolución y determinar los efectos de ésta. Los acuerdos correspondientes pondrán fin a la vía administrativa y serán inmediatamente ejecutivos".

Estamos por tanto ante un acto o resolución administrativa (y no una actuación de repercusión) que, como bien se indica en su texto, pone fin a la vía administrativa por lo que, al margen de cuanto se ha señalado en los puntos anteriores, no puede ser objeto de impugnación ante un órgano administrativo, como es un Tribunal Económico-Administrativo, pues la admisión de la reclamación supondría el reconocimiento de que no se ha agotado la vía administrativa.

Así lo entendió también la entidad reclamante cuando impugnó la Resolución ante el Juzgado de lo Contencioso-administrativo, esto es, consideró que se estaba ante un acto que agotaba la vía administrativa, no planteándose ninguna excepción ante dicho órgano jurisdiccional por falta de competencia para resolver la cuestión planteada, ni se hizo ver ante ese órgano que estuviéramos ante una cuestión de naturaleza económico-administrativa.

- La Resolución de referencia concreta su interpretación a dos aspectos:

1) "La delimitación del concepto de "precio cierto", a la vista de lo dispuesto en la documentación contractual y en la normativa vigente", y 2) "Subsidiariamente a lo anterior, en el presente supuesto, la evidente ruptura del equilibrio económico financiero del contrato por causas no contempladas a la hora de formalizar la concesión supondría una evidente excepción al principio de riesgo y ventura".

En definitiva, después de la adjudicación y firma del contrato se han producido unas circunstancias (es cierto que tienen relación con el ámbito tributario, en cuanto tienen origen en una modificación del tipo impositivo del IVA aplicable en el contrato en base a una Consulta Vinculante de la DGT) que llevaron a que el órgano de contratación considerase necesario que debía interpretar las cláusulas del contrato, y dicha interpretación, por más que tenga origen en la consulta que se ha indicado, queda al margen de la competencia de los TEAs, pues no pueden éstos pronunciarse sobre los efectos que un cambio del tipo impositivo tiene sobre el contrato de concesión en orden a determinar la noción de "precio cierto" o de si se ha producido una ruptura del equilibrio económico financiero del contrato por causas no contempladas a la hora de formalizar la concesión.

Por ello, no podemos pronunciarnos, como pretende la entidad reclamante sobre si la rectificación del tipo de IVA aplicable a los servicios prestados por esa entidad pueden o no conducir a una alteración en el precio total (IVA incluido) facturado por ésta al Servicio ... de Salud (ya hemos señalado con anterioridad que no consta factura alguna en el expediente, por lo que desconocemos la repercusión que la empresa está realizando al referido Servicio). Esto es, no podemos conocer de este asunto que, en definitiva, supone determinar si del importe del contrato debe excluirse o no el tipo impositivo del impuesto, y considerar el resto como contraprestación, fijando así el denominado "precio cierto del contrato". Función ésta que corresponde a la jurisdicción contencioso-administrativa como seguidamente se expondrá.

Tampoco podemos entrar a conocer de la posible incompetencia manifiesta del órgano que ha dictado la Resolución impugnada en cuanto estamos ante un acto administrativo que, como se indica en su contenido, agota la vía administrativa, sin que los TEAs tengan competencia para conocer de los actos que interpretan los contratos administrativos.

- Debe indicarse asimismo que la resolución que se impugna indica en su encabezamiento que es interpretativa de los efectos de una consulta vinculante dictada por la DGT (planteada por concesionario de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de ..., esto es, mismo objeto que la concesión en la que se dicta la resolución interpretativa del contrato ahora impugnada). Hemos de advertir al respecto que tampoco los TEAs tienen competencia para conocer de posibles impugnaciones contra consultas vinculantes de la DGT o contra interpretaciones que de dichas consultas puedan hacer otras personas, aun cuando estas sean públicas, como ocurre en el supuesto que examinamos. Y es que el conflicto que se plantea entre las partes, como ambas ponen de manifiesto, deviene de una consulta vinculante emitida por la DGT.

- Ello no quiere decir que los TEAs no puedan conocer de las cuestiones jurídicas que se discuten, sino que el camino para que estos órganos revisores entren a conocer de ellas, no es el de la impugnación de las consultas o de criterios interpretativos que efectúen las partes sobre las mismas (pues ello supondría que se atribuiría a los TEAs una competencia que corresponde a la DGT, conforme señalan los artículos 88 y 89 de la LGT), sino el de la impugnación de los actos o de las actuaciones que se citan en el artículo 227 de la LGT, entre los que no se encuentran ni las Consultas vinculantes de la DGT ni los actos interpretativos de las mismas que dicten otros órganos administrativos (que carecen en este último caso de los efectos que el artículo 87 atribuye a las Consultas vinculantes de la DGT).

Como señalamos, los TEAs podrán pronunciarse, pero cuando se interponga reclamación económico-administrativa contra cualquiera de los actos y actuaciones del artículo 227 de la LGT, podrá entrar a conocer de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente (como señala el artículo 237 de la LGT y ha sido puesto de manifiesto por el Tribunal Supremo, entre otras en sentencia de 7 de abril de 2011, recurso 872/2006) y la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAs, así como al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas (artículo 239.7 de la LGT).

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad X, S.A. con C.I.F. ..., contra, según se especifica en el escrito de interposición, "el criterio en relación con la cuantía de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la obligación de expedir y entregar factura, dictado por el Servicio ... de Salud a través de la Directora Gerente de la Empresa Pública "..." como destinatario de determinados servicios, mediante su Resolución interpretativa de fecha 12 de febrero de 2010, relativa a los efectos de la consulta vinculante número ..., de 1 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, sobre el contrato de concesión de obras públicas para la redacción del proyecto, construcción y explotación del ...", ACUERDA: declararla inadmisible.