Resolución nº 00/4683/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Marzo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/03/2012) y en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesta por D. ... en nombre y representación de X, S.A. que declara como domicilio a efectos de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de abril de 2010, recaído en sus expedientes ... y ..., por el concepto Impuesto sobre las Labores del Tabaco e IVA por importe del mayor de 1.022.881,29 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 5 de junio de 2006, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó Acta de disconformidad A02/ ..., a la entidad X, S.A. referida al ejercicio 2005, por el concepto de Impuesto sobre las Labores del Tabaco, devengado con ocasión de la recepción en el ámbito comunitario interno del producto " CIGARRILLOS SIN TABACO ..." procedente de su fábrica sita en país A. Se propone en el acta la liquidación de 968.806,79 euros de cuota y 54.339,92 euros de intereses de demora, ascendiendo el total de la deuda a 1.023.146,71 euros. La propuesta deriva de la recepción de productos considerados por la Inspección como incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto Especial sobre las labores del Tabaco sin acreditar el pago del Impuesto.

SEGUNDO.- Por acuerdo de 21 de julio de 2006 del Jefe del Área Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, después de rebatir detalladamente las alegaciones presentadas por el interesado, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta A02/ ... citada, si bien modificando ligeramente el cálculo de los intereses de demora, practicando una liquidación por importe de 1.022.881,29 €, donde 968.806,79 € corresponden a la cuota y 54.074,50 € a los intereses de demora.

TERCERO.-. Consecuencia de las actuaciones anteriores, con fecha 13 de diciembre de 2006, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de ... instruyó a la entidad X, S.A. el acta de disconformidad A02/ ..., por el concepto tributario de Impuesto sobre el Valor Añadido y los ejercicios 2005 y 2006, derivada de actuación inspectora de carácter parcial, limitada a los siguientes elementos de la obligación tributaria: La incidencia que sobre la base imponible del IVA pudiera tener el Impuesto sobre Labores del Tabaco que recae sobre el producto CIGARRILLOS SIN TABACO ... durante el ejercicio 2005 y hasta mayo del 2006; y la determinación del correcto tipo impositivo y de recargo de equivalencia aplicado a las operaciones gravadas con el IVA relativas al producto CIGARRILLOS SIN TABACO ... durante el ejercicio 2005 y hasta mayo del 2006. Se propone en el acta la liquidación de 337.173,98 euros de cuota y 27.557,29 euros de intereses de demora, ascendiendo el total de la deuda a 364.731,27 euros. Asimismo se determina en el acta un saldo a compensar por el obligado tributario en la liquidación correspondiente al último período comprobado (mayo de 2006) de 55.943,12 euros. La propuesta deriva de la inclusión en la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias del producto CIGARRILLOS SIN TABACO ... del impuesto especial sobre el tabaco, la modificación del tipo impositivo y recargo de equivalencia tanto de las adquisiciones intracomunitarias como de las entregas interiores del producto y la consideración como efectivamente sujetas al impuesto de determinadas entregas calificadas inicialmente por la empresa como entregas de muestras no sujetas al impuesto.

CUARTO.- Por acuerdo de 5 de febrero de 2007 del Jefe del Área Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, después de rebatir detalladamente las alegaciones presentadas por el interesado, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta A02/ ... citada, si bien corrigiendo el tipo de recargo de equivalencia del 4 % considerado en el Acta por el aplicable del 1,75 %, resultando una liquidación por importe de 340.317,21 €, donde 314.233,78 € corresponden a la cuota y 26.083,43 € a los intereses de demora y fijando un saldo a compensar existente en la autoliquidación correspondiente al mes de mayo de 2006 en la cuantía de 51.871,81 €.

QUINTO.- No conforme con las anteriores resoluciones, el interesado presentó en 22 de agosto de 2006 y 15 de marzo de 2007 sendas reclamaciones económico-administrativas contra las citadas resoluciones, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el cual, por acuerdo de 26 de abril de 2010 desestimó acumuladamente ambas reclamaciones. Dicha resolución se notificó al interesado en 7 de junio de 2010.

SEXTO.- Disconforme con la resolución del Tribunal Regional, en 2 de julio de 2010, el interesado presentó recurso de alzada para este Tribunal Central insistiendo en las alegaciones ya realizadas, que se pueden resumir de la siguiente manera: La empresa interesada considera que el producto recibido de país A "Cigarrillos sin Tabaco y sin nicotina ...", no es una labor del tabaco, tiene una función exclusivamente medicinal que ayuda a las personas que desean dejar la adicción al tabaco; que no están incluidos en el hecho imponible del Impuesto sobre las Labores del Tabaco tal y como resulta de la normativa en vigor armonizada a nivel de la Unión Europea; que la Administración se basa en (i) una resolución de la Agencia Española de Medicamento y Productos Sanitarios que no es firme y que no ha sido avalada por técnicos expertos en la materia y, (ü) en una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que a fecha de la operación llevada a cabo por X no había sido siquiera dictada y por otro lado, X confió en que los organismos españoles actuaban en armonización y concordancia con los preceptos establecidos por la normativa comunitaria, fielmente transpuesta al derecho nacional. Considera que se han vulnerado los principios de seguridad jurídica, de confianza legítima, de buena fe, de no confiscatoriedad, de libertad de circulación de mercancías entre la Unión Europea, que no se atiende a una interpretación finalista de la norma y hay falta de motivación en la resolución del Tribunal Regional. Solicita que se anule el acuerdo impugnado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de abril de 2010, recaído en sus expedientes ... y ..., por el concepto Impuesto sobre las Labores del Tabaco e IVA resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida se refiere a si los Cigarrillos sin Tabaco y sin nicotina ... están sujetos al Impuesto sobre las Labores del Tabaco y en este sentido hay que tener en cuenta que, como se indica en el acuerdo de liquidación, el artículo 56 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales que establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, considera que los cigarrillos tienen la consideración de labores del tabaco a los efectos del impuesto. Por su parte, el artículo 59 de la propia Ley de Impuestos Especiales establece una serie de conceptos y definiciones a efectos del impuesto. En concreto, el apartado 3 establece lo siguiente: "A efectos de este Impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores". El apartado 6 del artículo 59 establece igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar de los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.

Por otro lado, el dictamen del Laboratorio Central del Departamento de Aduanas e IIEE incorporado al expediente, de fecha 30 de junio de 2005 (boletín de análisis 2005005087), establece las siguientes características del producto: Se presenta en cajetillas de 20 unidades ya acondicionado para su venta al por menor...; ... el producto "CIGARRILLOS SIN TABACO Y SIN NICOTINA ..." no puede ser considerado un medicamento, pues no responde a los requisitos exigidos a los mismos, tal y como se detalla en el acta. Así: No cabe considerarlo especialidad farmacéutica ni medicamento prefabricado, ya que el producto no dispone de la correspondiente autorización sanitaria por parte de la Administración del Estado, ni se haya inscrito en el Registro correspondiente. Tampoco cabe considerarlo fórmula magistral ya que el producto no está destinado a un paciente individualizado ni tampoco ha sido preparado por el farmacéutico o bajo su dirección elaborado para cumplimentar expresamente una prescripción facultativa. Por último, no puede considerarse preparado o fórmula medicinal ya que no ha sido elaborado por un farmacéutico o bajo su dirección, ni se haya enumerado y descrito por el Formulario Nacional.

TERCERO.- De todo lo expuesto se concluye que el producto CIGARRILLOS SIN TABACO Y SIN NICOTINA ... no tiene la consideración de medicamento por no responder a los conceptos y definiciones establecidos en la Ley 25/1990, del Medicamento y no puede ser considerado como un producto sanitario, de acuerdo con la resolución administrativa del órgano competente en la materia. En consecuencia, no cabe considerar justificada la función exclusivamente medicinal del producto, de modo que no es aplicable la exclusión del apartado 6 del artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales, teniendo por ello la consideración de cigarrillos a efectos del impuesto y entrando dentro del ámbito objetivo regulado en el artículo 56 de la Ley 38/1992. Dicho criterio está corroborado por la jurisprudencia fijada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de 30 de marzo de 2006, referente a cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo de los Países Bajos sobre la percepción del Impuesto Especial sobre los cigarrillos de hierbas, que concluye que el artículo 7 apartado 2 de la Directiva 95/59 debe interpretarse en el sentido de que los cigarrillos sin tabaco que no contienen sustancias con efecto medicinal, sino que se presentan y comercializan como apoyo a las personas que deseen dejar de fumar, no tienen una función exclusivamente medicinal en el sentido del párrafo segundo de dicha disposición.

CUARTO.- Tratándose, por tanto, de un producto incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, le son de aplicación por una parte las disposiciones comunes a todos los Impuestos Especiales de Fabricación Capítulo 1 del Título 1 de la Ley 38/1992, artículos 2 a 19) y por otra parte las disposiciones específicas del Impuesto sobre las Labores del Tabaco (Capítulo VIII del Título 1 de la Ley 38/1992, artículos 56 a 63), como se recoge en el acuerdo de liquidación.

Así, el artículo 8 apartado 7 de la Ley 38/1992 establece: "Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España."

Por su parte el artículo 16 al que se remite el precepto anterior regula la circulación intracomunitaria de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. El apartado 2 de este artículo establece que, con independencia de los supuestos contemplados en el apartado 1 anterior (se refiere a adquisiciones por particulares y por tanto no aplicable en el presente caso), los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:

1. En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.

2. En régimen suspensivo con destino a un deposito de recepción en el ámbito territorial interno o a un operador registrado en otro Estado miembro.

3. En régimen suspensivo con destino a un operador no registrado.

4. Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.

5. Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia.

   El artículo 17.2 de la Ley 38/1992, establece respecto a las irregularidades en la circulación intracomunitaria: "Cuando se compruebe por la Administración tributaria española la existencia de una irregularidad en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que se produjo, se considerará producida dentro del ámbito territorial interno...".

   Según consta en el expediente, el obligado tributario adquirió a su empresa matriz en país B, Y con NOI ..., la cantidad de 660.130 cajetillas de 20 cigarrillos cada una, del producto "CIGARRILLOS SIN TABACO Y SIN NICOTINA ..." (fabricado en país A) durante el periodo de 31-032-005 a 17-06-2005.

   Según manifestó la representante de la entidad en diligencia de 22-05-2006, el producto era transportado desde la fábrica sita en ... (país A), hasta los almacenes del sujeto pasivo en España. Así se desprende igualmente del extracto del inventario de dicho producto aportado en diligencia de fecha 24-11-2005, en el que se recogen las entradas y salidas en almacén del mismo, teniendo entrada la mercancía adquirida a su empresa matriz en los almacenes del sujeto pasivo en los meses de marzo a junio del 2005.

   No obstante tratarse de una circulación intracomunitaria de un producto sujeto al Impuesto Especial, no se ha justificado la correcta utilización de ninguno de los procedimientos de circulación intracomunitaria descritos en el artículo 16 apartado 2 de la Ley 38/1992. En concreto:

   - Según se recogió en diligencia de fecha 22-05-2006, el sujeto pasivo no tenía en dichas fechas (marzo a junio de 2005) la consideración de fábrica, deposito fiscal, operador registrado u operador no registrado, motivo por el que no estaba autorizado por el centro gestor a recibir productos objeto de impuestos especiales expedidos desde otro Estado miembro en régimen suspensivo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 38/1992 y los artículos 11, 12 y 33 del Reglamento de impuestos Especiales.- Tampoco tenía la consideración de receptor autorizado ni se realizaron las adquisiciones por el sistema de ventas a distancia, motivo por el que tampoco contaba en dichas fechas con la autorización del centro gestor para recibir productos objeto de impuestos especiales procedente de otro Estado miembro con el Impuesto devengado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 38/1992 y el artículo 33 del Reglamento de Impuestos Especiales.

   Habiendo quedado acreditada la posesión y comercialización por la empresa de un producto sujeto a los impuestos especiales de fabricación, y no encontrándose al amparo de los sistemas de circulación previstos en el artículo 16 de la Ley, el interesado viene obligado al pago de los impuestos correspondientes en tanto no acredite que efectivamente han sido satisfechos en España.

   No habiendo presentado autoliquidación alguna por el impuesto sobre las labores del tabaco ni habiendo aportado otra justificación del pago de los impuestos especiales en España, viene obligado al pago de acuerdo con el artículo 8, apartado 7 de la Ley 38/1992.

   QUINTO.- Las alegaciones presentadas por el interesado son una reiteración de las presentadas en instancias anteriores que ya han sido debidamente contestadas en el sentido de que los medios de prueba aportados por la empresa interesada que se refieren a una clasificación del producto fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como a una mera comunicación de su comercialización y a su propio etiquetado, sin que puedan considerarse medios que puedan contradecir en modo alguno las definiciones legales de medicamento ni el pronunciamiento del órgano competente en España en el sentido de no tratarse de un producto sanitario. Incluso, la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios considera en su resolución la clasificación del producto en país A como incorrecta, estando esta posibilidad prevista en la directiva 93/42/CEE e incorporada al derecho interno español y como se ha dicho, corroborado por la jurisprudencia fijada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de 30 de marzo de 2006.

   SEXTO.- Por los que se refiere a los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe, -dice el Inspector Jefe-: "cabe hacer las siguientes precisiones: No existe pronunciamiento anterior de la Administración Tributaría española respecto a este producto, sin que concurra por ello cambio de criterio alguno. Los distintos procedimientos de circulación intracomunitaria se basan en la previa solicitud del interesado, ya sea para constituirse como depositario, operador registrado u operador no registrado o receptor autorizado, es decir, no atribuye a la Administración una función de control previo de los productos. No obstante, no se presentó solicitud alguna en este sentido, impidiendo cualquier pronunciamiento de la Administración Tributaría española con anterioridad a la adquisición y comercialización del producto. Por otra parte, a pesar de las posibles dudas interpretativas alegadas por la empresa respecto a la referencia a la función exclusivamente medicinal del producto del artículo 59.6 de la Ley 38/1992, no se realizó por el interesado consulta tributaria, cuya respuesta hubiera permitido conocer con carácter previo la interpretación administrativa."

   Respecto al principio de no confiscatoriedad, hay que señalar que no puede considerarse que se haya infringido cuando, como en este caso, se regulariza fiscalmente por los servicios de Inspección de la AEAT el correspondiente impuesto especial devengado y no ingresado en plazo.

   Por otro lado, la libertad de circulación de mercancías entre la Unión Europea, en ningún caso implica que no deba aplicarse la normativa fiscal del los distintos países y por lo que no se refiere a la interpretación finalista de la norma que hace el interesado está en contradicción con el literal de la norma cuando dice que los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal y en el presente caso según se ha justificado dichos cigarrillos no tiene una función exclusivamente medicinal.

   Por último, no puede considerarse que la resolución del Tribunal Regional esté falto de motivación ya que se ha recogido exhaustivamente los razonamientos de la liquidación y se han contestado las distintas alegaciones, sin que sea necesario, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, que en este caso ha sido muy detallada, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

   SÉPTIMO.- Respecto de la liquidación por el IVA de 2005-2006, al que el interesado no hace referencia alguna en el recurso de alzada ante este Tribunal Central, que recoge la incidencia que sobre la base imponible del IVA tiene el Impuesto sobre Labores del Tabaco que se ha regularizado, la determinación del correcto tipo impositivo y de recargo de equivalencia aplicado a las operaciones gravadas con el IVA relativas al producto CIGARRILLOS SIN TABACO ... teniendo en cuenta que no tiene la consideración de medicamento por no responder a los conceptos y definiciones establecidos en la Ley 25/1990, del Medicamento y no puede ser considerado como un producto sanitario, de acuerdo con la resolución administrativa del órgano competente en la materia, así como que las muestras no cumplen los requisitos para su consideración como una operación no sujeta, hay que señalar que de acuerdo con los artículos 4, 13 y 15 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias están sujetas al IVA y que de acuerdo con el artículo 78, la base imponible del impuesto comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, por lo que resulta procedente la liquidación practicada.

   Sin embargo, por lo que se refiere al cálculo de los intereses hay que tener en cuenta que este Tribunal Central, en su resolución de 25 de enero 2011, recaída en su expediente nº de Registro General ... dijo a este respecto lo siguiente:

   "SEGUNDO: La primera cuestión que este Tribunal debe poner de manifiesto es que no es objeto de reclamación la liquidación practicada a la entidad derivada del Acta de Conformidad, en la que entre otras cuestiones, se regulariza la situación de la entidad como consecuencia de las operaciones en las que la misma tuvo la condición de sujeto pasivo por inversión, al ser la destinataria de los servicios prestados por un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Es objeto de impugnación la liquidación derivada del Acta de Disconformidad en la que le exigen los intereses de demora como consecuencia de la regularización anterior y respecto de los cuales la entidad manifiesta su disconformidad.

   Procede que analicemos, por tanto, si concurren las circunstancias determinantes de la exigencia de intereses de demora en el caso planteado en los antecedentes de hecho, en el que la regularización efectuada por el órgano inspector al sujeto pasivo, y en la que tiene su origen la exigencia de los intereses de demora, se debe a la no admisión de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las operaciones en las que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por inversión por carecer del documento que contiene la liquidación del impuesto (denominado autofactura) y por su falta de consignación en el libro registro de facturas recibidas.

   En primer lugar señalar que el interés de demora aparece regulado en diversos artículos de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las operaciones por inversión del sujeto pasivo. En lo que a nuestro supuesto se refiere, el artículo 58 en su apartado segundo dispone: "2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora". Por su parte, el artículo 26 de la misma Ley General Tributaria establece: "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.(...) 3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente". Además el apartado 6 del mismo artículo 26 dispone: "El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

   Debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD 1930/1998 de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, que dispone:

   1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

   2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

   3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

   Según dichos preceptos de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, o del cobro de una devolución improcedente compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo 26 el interés se calculará sobre el importe no ingresado y por todo el período de tiempo al que se extienda el retraso.

   Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado o desde que se obtuvo la devolución indebida, incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario, momento temporal al que se refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.

   La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria, según el cual el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento, con lo que se sigue la regla general establecida en el apartado 4º del mencionado artículo 26, según el cual, dentro de ese retraso en el pago, no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en dicha ley para resolver, hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

   Trasladando la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse al supuesto de la presente regularización practicada por la Inspección, es necesario sin embargo que entremos a analizar las circunstancias concurrentes en relación con la exigencia de intereses de demora respecto de la cuota resultante de la regularización inspectora relativa a las operaciones en las que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por inversión, y en concreto, a la no admisión de la deducibilidad de las cuotas correspondientes a dichas operaciones, bien porque la entidad no estaba en posesión del documento contable de la operación que se unirá a la factura que contenga la liquidación del impuesto (denominado autofactura), bien porque no se habían consignado en el Libro registro de facturas recibidas, y ello por las particularidades que se analizan a continuación.

   TERCERO: Si bien no es objeto de la presente resolución entrar a conocer sobre la procedencia de la regularización efectuada por el órgano de Inspección en relación con dichas cuotas deducibles por las operaciones en las que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por inversión (al ser la destinataria de los servicios prestados por una entidad no establecida), ya que la entidad prestó su conformidad a la cuota de liquidación, resulta conveniente en primer lugar referirnos a la tributación de estas operaciones para poder determinar si procede o no la exigencia de intereses de demora como consecuencia de dicha regularización.

   De conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

   1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

   2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación

1. Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto

   (....)

   En las operaciones de inversión del sujeto pasivo (artículo 84.Uno 2º de la Ley), éste debe autorrepercutirse el impuesto Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el destinatario de la operación cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el sujeto pasivo por inversión declarará las cuotas del impuesto como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la operación efectuada.

   En el caso presente, la Inspección de los Tributos, en la liquidación derivada del Acta de Conformidad, no considero deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a estas operaciones en las que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por ser la destinataria de servicios localizados en el territorio de aplicación del impuesto y prestados por un no establecido en dicho territorio. La Inspección no admitió la deducción de dichas cuotas porque el obligado tributario no aportó el documento de liquidación del impuesto relativo a las mismas y a que hace referencia el artículo 165.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (autofactura) y porque el obligado tributario no consignó en el libro registro de facturas recibidas las cuotas soportadas por autorrepercusión.

   La fundamentación jurídica del acuerdo dictado por la Inspección en relación con la regularización de dichas cuotas se contiene en el artículo 99. tres y 97 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.

   Dispone dicho artículo 99:

   Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

   Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

   (....)

   Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

   Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

   En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.

   En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción

   Por su parte, el artículo 97 de la Ley dispone:

   Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

   A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

   (....)

   3. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

   (...)

   Dicho artículo 165 dispone:

   "Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente. [

   Esta remisión al artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se encuentre en posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la liquidación del impuesto. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

   Llegados a este punto, es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.

   En resumen, en el caso presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas derivadas de las operaciones que dan lugar a la inversión del sujeto pasivo por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por la inexistencia de documento justificativo, autofactura, y por la falta de contabilización en el libro registro de facturas recibidas.

   CUARTO: Los requisitos formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de las operaciones de inversión del sujeto pasivo en las que como regla general, y salvo el supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro.

   Numerosa es la Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado en los casos de inversión del sujeto pasivo toda ella dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen dentro del marco de la actividad económica o profesional del sujeto pasivo.

   Así, debe traerse a colación en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02.

   El planteamiento de la cuestión analizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, guarda un gran paralelismo con la ahora analizada por esta Sala, en la medida en que nos encontramos ante un supuesto de autoliquidación por el sujeto pasivo del Impuesto, en el que no se cumplen los requisitos exigidos en cuento a la posesión del documento sustitutivo de la factura con las menciones previstas en la normativa aplicable.

   Comienza en su contestación el Tribunal, examinando los requisitos formales exigidos por la Sexta Directiva, tanto en los supuestos generales de inversión, como en los supuestos de autorrepercusión, señalando:

   "40. En cuanto a los requisitos del ejercicio del derecho a deducción, el artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece la regla general de que, para poder ejercer el derecho a deducción contemplado en el artículo 17, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe poseer una factura emitida conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de la misma Directiva.

   41. No obstante, en el caso de que, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, el deudor del IVA sea el destinatario del servicio, el artículo 18, apartado 1, letra d), de esta misma Directiva establece que está obligado a cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.

   42. Sobre este particular, procede declarar que de la resolución de remisión se deduce que, en el asunto principal, el Sr. Bockemühl puede, en principio, ejercer el derecho a deducción en su condición de deudor del IVA. Sin embargo, no posee una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva.

   43. En estas circunstancias se plantea la cuestión de si, en un supuesto de autoliquidación como el del presente asunto, sólo se aplica lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, o si, como afirman el Gobierno alemán, el Finanzamt y la Comisión, también se aplica el artículo 18, apartado 1, letra a), de la misma Directiva".

   En aquellos supuestos en los que el destinatario de las operaciones es el deudor del Impuesto, concluye el Tribunal:

   "47. Por consiguiente, procede señalar que lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letras a) y d), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como el del presente asunto es el citado artículo 18, apartado 1, letra d). Por tanto, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la opción que le ofrece el artículo 18, apartado 1, letra d), de la misma Directiva".

   Señalado lo anterior, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal en cuanto a las formalidades que pueden exigir los Estados miembros para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en los supuestos de autoliquidación, son las siguientes:

   "49. Por lo que se refiere al ejercicio de la opción ofrecida por el artículo 18, apartado 1, letra d) de la Sexta Directiva, si bien esta disposición permite a los Estados miembros establecer las formalidades del ejercicio del derecho a deducción en caso de autoliquidación, no es menos cierto que esta facultad debe ejercerse conforme a uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente en garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración tributaria [véase, respecto al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva, la sentencia Langhorst, antes citada, apartado 17]. Por otra parte, esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (respecto al artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 18, apartado 1, letra a), de esta misma Directiva, véase la sentencia Jeunehomme, antes citada, apartado 17).

   50. Así pues, por lo que se refiere al artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, la imposición y el alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente.

   51. En este contexto, hay que reconocer que una factura tiene una función documental importante, ya que puede contener datos comprobables. Sin embargo, en caso de autoliquidación, la condición de deudor del IVA del sujeto pasivo, destinatario de bienes o de servicios, y la cuantía del IVA, deberían haberse determinado precisamente tomando como base datos comprobables. Cuando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

   52. Por tanto, cuando un sujeto pasivo, por su condición de destinatario de servicios, es designado deudor del IVA correspondiente a tales servicios, la administración tributaria no puede exigir como requisito suplementario del derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva. En efecto, tal exigencia daría lugar, por una parte, a que un sujeto pasivo sea deudor del IVA por su condición de destinatario de los servicios, corriendo el riesgo, por otra parte, de no poder deducir este impuesto.

   53. A la luz de las consideraciones precedentes procede responder a la primera cuestión que, en el marco de un procedimiento de autoliquidación, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a deducción.

   Este Tribunal Económico Administrativo Central considera que en el supuesto analizado (supuesto de inversión del sujeto pasivo) el destinatario es deudor del impuesto, con efecto impositivo nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro, no existe perjuicio para la Hacienda Pública y se considera la conducta de buena fe del obligado tributario.

   Las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Europeo, y trascritas en el presente fundamento de derecho, han sido reiteradas recientemente en su Sentencia de 8 de mayo de 2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), en los que nuevamente se ha determinado, en relación a otro supuesto de inversión del sujeto pasivo en las que el interesado había incumplido sus obligaciones formales y registrales, que ello no impedía la deducción del IVA soportado.

   Así, la cuestión planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la caducidad del derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la determinación de "si los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la misma Directiva se oponen a una práctica de rectificación de las declaraciones y de recaudación del IVA que sanciona una irregularidad contable y declarativa, como la que es objeto de los litigios principales, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del citado régimen de autoliquidación (en lo sucesivo, «práctica de rectificación y de recaudación»)".

   Las conclusiones a las que se llega por el Tribunal comunitario fueron las siguientes:

   "62. En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.

   63. En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31).

   64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51).

   65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude".

   Resalta la Sentencia la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)".

   Es el principio de neutralidad el que exige reconocer a la reclamante por parte de este Tribunal el derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a tales operaciones, al considerar que la denegación de dicho derecho, al amparo de la jurisprudencia comunitaria, basado en el incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto pasivo, en un supuesto de autorrepercusión, van más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este Impuesto. Es decir, debemos considerar que el IVA soportado cumple los requisitos necesarios para su deducibilidad, sin que sea exigible por parte de la Inspección, la necesaria autorrepercusión mediante autofactura, de acuerdo con los pronunciamientos del TJCE.

   Dicha deducción es procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar las operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria.

   QUINTO: En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de autorrepercusión del impuesto (como es el caso de los supuestos de inversión del sujeto pasivo) debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia.

   En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar.

   En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto pasivo, así como en el de adquisiciones intracomunitarias de bienes nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del artículo 98.2 al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.

   Respecto a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992a los casos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge:

   "SEXTO: (...)

   La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

   Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

   También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

   Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

   No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.

   Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

   Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

   Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

   (...)

   SÉPTIMO .- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

   En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

   Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90."

   Este mismo criterio se recoge de nuevo en la posterior sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004) y de 10 de marzo de 2010 (Recurso nº 5939/2004) según la cual, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo no se origina cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda Pública, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque ese retraso es el mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos mutuamente.

   En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en Resolución de 23 de febrero de 2010 (RG 6532/08) en relación con adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en Resolución de 20 de julio de 2010 (RG ... y acumulada) en relación con operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo.

   SEXTO: No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél, que haya sido constitutiva de infracción tributaria.

   En la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:

   "70. Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ... de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad.

   71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresosfiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).

   71. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación".

   Analizados los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes consideraciones.

   Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

   Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.

   En el supuesto que analizamos de inversión del sujeto pasivo, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

   Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y lajurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos en los que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por inversión, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

   SÉPTIMO: Atendiendo a todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal estima la pretensión anulatoria del acuerdo de liquidación impugnado que, recordemos, incluye exclusivamente los intereses de demora derivados de la cuota de liquidación resultante de la regularización practicada a la entidad en el Acta de Conformidad en la parte correspondiente a la no admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones en las que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por inversión y ello porque debió atenderse a todos los componentes, IVA devengado e IVA soportado deducible, que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación; conclusión que se alcanza considerando las siguientes circunstancias del caso planteado:

   - La operaciones en las que la entidad tuvo la condición de sujeto pasivo por ser la destinataria de los servicios prestados por un no establecido, no originan cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

   - Este Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude y el impedimento a deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto, también surge para el sujeto pasivo el derecho a deducir, lo que compensa el ingreso anterior."

   OCTAVO.- A la vista de la resolución anterior no resulta procedente la aplicación de intereses de demora en la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo como en las adquisiciones intracomunitarias por lo que resulta procedente la anulación de dichos intereses.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso interpuesto por X, S.A. contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de abril de 2010, recaído en sus expedientes ... y ..., por el concepto Impuesto sobre las Labores del Tabaco e IVA, ACUERDA: 1º) Estimar en parte el presente recurso; 2º) Anular en parte el fallo impugnado en el sentido de: a) Anular la liquidación de intereses de demora correspondiente a la liquidación del IVA; y b) Confirmar el resto de las liquidaciones practicadas.