Resolución nº 00/994/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Marzo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (15/03/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Alcalá, 5 (Madrid-28014), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... defecha 28 de junio de 2011, por la que se resuelve la reclamación número ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente de gestión resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Según se desprende del expediente remitido, la entidad interesada (que no tiene la consideración de gran empresa) en el ejercicio 2008, para el cálculo de sus pagos fraccionados, aplicó el método del artículo 45.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esto es, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural, por aplicación del Real Decreto-Ley 2/2008.

   Llegado el primer trimestre del año 2009, continúa, sin presentación de declaración censal alguna ante la Administración tributaria, con la aplicación de dicho método. Realizadas las operaciones de cuantificación propias de la modalidad elegida, afirma, y ello no se ha puesto en duda por la Administración, que la cuantía resultante es negativa y, por lo tanto, el importe a ingresar en concepto de pago fraccionado es cero. La entidad, entonces, omite tal presentación en el período indicado, pues estima que le es de aplicación la excepción a la obligación de presentar el modelo 202, establecida en el apartado primero, párrafo Dos de la Orden HAC/540/2003, de 10 de marzo, por la que se aprueban los modelos 202, 218 y 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades,donde se dispone que no será obligatoria la presentación del modelo 202, en los supuestos en que, de acuerdo con lo previsto en las normas reguladoras de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado de los citados impuestos en el período correspondiente.

2. La Administración de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) practicó liquidación provisional por el concepto "pagos fraccionados de Impuesto sobre Sociedades, primer trimestre de 2009", en la que incluye como motivación, en síntesis, que el art. 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece, como excepción a la regla general del 45.2, que los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural. Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercitada en la correspondiente declaración censal.

   El art 2 del RDL 2/2008 introduce una excepción exclusivamente para los períodos que se inicien en el 2008, al establecer una nueva posibilidad de opción fuera del plazo reglamentario establecido. La alternativa por la que se opte, se ejercitará con la presentación de la autoliquidación correspondiente.

   No habiendo presentado el contribuyente autoliquidación ni comunicación alguna a la Administración, debe considerarse que no ha utilizado la excepcional posibilidad legal de cambiar de opción y en consecuencia se mantiene la regla general del 45.2.

3. Contra tal liquidación provisional se dedujo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

   SEGUNDO: El TEAR resuelve dicha reclamación estimando las pretensiones del obligado tributario. Su fallo estimatorio se fundamenta, en esencia, en las siguientes consideraciones: Tras recoger la literalidad del artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), indica el TEAR que en cuanto a la elección de uno u otro método de cálculo, el apartado 3, en principio, se limita a decir que la misma podrá hacer efectiva "a elección del sujeto pasivo", precisando más adelante que para que la opción por la modalidad regulada en ese apartado sea válida y produzca efectos, "deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural". Siendo que el sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos. No obstante lo anterior, este régimen de opción fue modificado por el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, conefectos exclusivos para los pagos fraccionados a realizar a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se iniciaron durante el año 2008.

   A continuación razona el TEAR "El Real Decreto-Ley 2/2008, por tanto, vino a establecer un régimen de opción más ágil que el recogido en el artículo 45 del TRLIS, liberando al sujeto pasivo de la necesidad de presentar declaración censal, de tal forma que la mera presentación de la autoliquidación aplicando uno u otro método, ya constituía acreditación suficiente de la voluntad de opción por éste.

   Hasta aquí todo es claro, la discrepancia surge en cuanto al primer pago de 2009, es decir, en cuanto a si la opción por el método del apartado 3, ejercitada al amparo del régimen de 2008, mantiene su eficacia en cuanto a los períodos impositivos ulteriores.

   Podríamos centrar la cuestión en tres pilares fundamentales: la eficacia temporal de las normas y la derogación tácita; las formas de la manifestación de la voluntad y requisitos para su eficacia; y la interpretación de las normas. Si consideramos el RDL 2/2008, como una norma "excepcional", en cuanto que nace con su vigencia temporal limitada por ella misma, transcurrido el período de su vigencia, se producirá la caducidad de la nueva norma y recobrará automáticamente la suya, la normativa anterior. Esta queda derogada (durante la vigencia del RDL) en todo aquello en que la nueva norma, sobre la misma materia objeto de regulación, sea incompatible con la Ley anterior. (...)

   Por su parte, el art. 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. (...)

   Si nos remontamos a los antecedentes legislativos de la actual Ley de Sociedades, decía la redacción originaria del artículo 38 de la Ley 43/1985 en el último párrafo de su apartado 3: "El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo". No se decía qué ocurría con los períodos impositivos siguientes, deficiencia que se mantuvo en la redacción dada por la Ley 66/1997(...)

   Es el mismo olvido en que incurre después el RDL 2/2008. En este sentido, no indica el Decreto Ley qué sucederá en los ejercicios siguientes, por tanto, entendemos que ha de resolverse de la misma manera, no sólo por la lógica y la ausencia de un rigorismo formal que no venga exigido por la norma, sino porque ese añadido, o previsión en cuanto a los ejercicios siguientes a aquel en que se haya ejercitado la opción, sigue en el texto del artículo 45.3 TRIS y, por el juego de vigencia normativa antes visto, no diciéndose lo contrario en el RDL, debe considerarse que sigue vigente en 2008".

   TERCERO: Frente ala anterior resolución, el Director del General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas interpone con fecha 30 de noviembre de 2011 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

   Con fecha de entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central el 23 de febrero de 2012, el Director recurrente, en síntesis, formula las siguientes alegaciones: Estima que, en el caso considerado , el ejercicio de la opción establecida en el artículo 2 del Real Decreto Ley 2/2008 afectará exclusivamentelos pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados dentro de 2008. Este es el criterio que ya ha expresado ese Centro Directivo en la consulta vinculante 320-10, de 19 de febrero de 2010.

   Considera que es aplicable al supuesto que nos ocupa el criterio manifestado por el TEAC en Resolución de 19 de mayo de 2010.

   Se finaliza solicitando la unificación de criterio en el sentido de declarar que "en el supuesto de que durante el año 2008 se haya optado por determinar los pagos fraccionados mediante la modalidad prevista en el artículo 45.3 del TRLIS, conforme a lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto Ley 2/2008, la opción afectará exclusivamente a los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados durante 2008, sin que pueda extenderse dicha opción a los períodos impositivos iniciados con posterioridad ".

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si la opción por aplicar la modalidad de determinación de los pagos fraccionados prevista en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ejercitada mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación de pagos fraccionados en 2008, con arreglo a lo previsto en el artículo 2 del Real Decreto-Ley 2/2008, sigue o no produciendo efectos respecto de los pagos fraccionados de los períodos impositivos iniciados en 2009 y posteriores, o, si por el contrario, una vez finalizado el ejercicio 2008, resulta de nuevo aplicable lo prevenido en el artículo 45 de la Ley del Impuesto, de forma tal que, para aplicar la modalidad prevista en su apartado tercero, es preciso optar de forma expresa mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.

   TERCERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central ya ha resuelto la cuestión planteada, en la Resolución ... y acumuladas, de fecha 19 de mayo de 2010. Esta resolución era hasta la fecha la única a través de la cual se había pronunciado este Tribunal Central, por ello su criterio no estaba aún revestido del carácter vinculante que prevé el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual dispone que:

   "7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley".

   En el mismo sentido que este Tribunal Central, se han pronunciado diversos Tribunales Regionales y Locales, como los de ... (resolución ..., de fecha 29 de abril de 2010) y ... (resolución ..., de fecha 20 de diciembre de 2011).

   En relación lo todo lo anterior, debe asimismo recordarse lo prevenido específicamente para el recurso extraordinario ahora planteado, en unificación de criterio, en el artículo 242 de la misma Ley, según el cual "4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".

   Pues bien, mediante la Resolución anteriormente citada, ... de 19 de mayo de 2010, este TEAC analizó la cuestión del cálculo de los pagos fraccionados tanto en el año 2008 como en el año 2009, y resolvió formulando las siguientes consideraciones, que se asumen plenamente como propias en la resolución de la presente unificación de criterio:

   "SEGUNDO.- De conformidad con el artículo 45 del Real Decreto Legislativo, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), relativo a los pagos fraccionados:

   "1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

   (...)

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.

   Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

   Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

   El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

   (...)".

   De lo expuesto se deduce que el Texto Refundido del Impuesto prevé dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa "en la correspondiente declaración censal", siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria.

   En consonancia con lo anterior el artículo 10.2.m) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por R. D. 1065/2007, señala lo siguiente: "Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.

2. Esta declaración, en particular, servirá para:

   (...)

   m) Optar o renunciar a la opción para determinar el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

   Por lo tanto, de conformidad con lo anterior, en aquellos casos en que no nos encontremos ante entidades que tengan la consideración de grandes empresas en las que la modalidad descrita en dicho apartado 3 del art. 45 del TRLIS es de aplicación obligatoria, la misma sólo se aplicará en aquellos casos en que la entidad haya optado voluntariamente, en los plazos y forma que se determinan por la normativa, por acogerse a tal modalidad de cálculo, por lo que en los supuestos en los que tal opción no se haya efectuado el cálculo del pago fraccionado deberá efectuarse de conformidad con la modalidad general prevista en el apartado segundo del referido artículo, que es la utilizada por la Administración Tributaria en la liquidación provisional dictada.

   TERCERO.- Como consecuencia de la introducción de los nuevos criterios contables del PGC (Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable), se publicó en el BOE del 22-04-2008 y entró en vigor en esa misma fecha el Real Decreto-Ley 2/2008 el cual dispuso en relación con la obligación de efectuar pagos fraccionados que: "Artículo 2. Determinación de los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados dentro de 2008.

1. Con efectos exclusivos para los pagos fraccionados que se realicen a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2008, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimientos permanentes en territorio español, podrán optar por cualquiera de las alternativas siguientes:

   a) Aplicar la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

   b) Aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que, en la determinación de su importe, se tengan en cuenta los efectos fiscales derivados de los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de reservas, consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

   La alternativa por la que se opte será aplicable a todos los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los referidos períodos impositivos, que se ejercitará con la presentación de la autoliquidación correspondiente a dichos pagos, cualquiera que sea la modalidad que fuese aplicable al sujeto pasivo.

   ................

   Artículo 3. Plazo para efectuar el pago fraccionado del mes de abril de 2008.

1. Tratándose de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimientos permanentes en territorio español, el plazo para la presentación e ingreso del pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2008 finalizará el 5 de mayo de 2008."

   Por tanto, de forma excepcional, y con efectos limitados a dicho ejercicio 2008, dicha norma establece un serie de novedades consistente en:

   - Aplazar la presentación de las declaraciones.

   - Ofrecer libremente la opción de calcular el importe del pago fraccionado por cualquiera de los dos sistemas alternativos optándose por el sistema del art. 45.3 TRLIS con la presentación de la correspondiente autoliquidación.

   - Excluir del cálculo del Pago Fraccionado por el sistema del art. 45.3 TRLIS los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de reservas, consecuencia de la primera aplicación del PGC.

   Como se aclara en la Exposición de Motivos: "Los cargos y abonos a cuentas de reservas que se generen con ocasión de los ajustes de primera aplicación tendrán en muchos casos plenos efectos fiscales, es decir, deberán tenerse en consideración para la determinación de la base imponible del ejercicio 2008. No obstante, la novedad de algunos de los criterios incluidos en el nuevo marco legal recomienda otorgar a las empresas un plazo de tiempo razonable que permita analizar el tratamiento de las operaciones, evitando incertidumbres en la aplicación de las normas.

   Como se ha señalado, estos efectos fiscales tendrían aplicación práctica de forma inmediata, en particular, al tiempo de realizar los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2008, de forma general en los meses de abril, octubre y diciembre de ese año, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural y que estén obligados a determinar dichos pagos en función de la parte de base imponible obtenida en el período de los tres, nueve y once meses del ejercicio.

   En consecuencia, teniendo en consideración el corto plazo transcurrido desde la entrada en vigor de la norma contable, el 1 de enero de 2008, hasta la fecha en que se inicia el plazo para efectuar el primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, el 1 de abril, resulta aconsejable por motivos de seguridad jurídica posponer los efectos fiscales de tales ajustes, de manera que no tengan trascendencia en la determinación de los referidos pagos fraccionados. Por ello, este Real Decreto-ley establece que el obligado tributario, para determinar los pagos fraccionados de los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2008, podrá optar por dos alternativas: bien utilizar como base de cálculo del pago fraccionado la cuota del período impositivo anterior, o bien tomar como referencia la parte de base imponible obtenida en los tres, nueve y once primeros meses del año 2008, con la salvedad de no tener que incluir en dicho cálculo los efectos de los ajustes derivados de la primera aplicación del nuevo PGC".

   Por tanto, y como consecuencia de tales motivos, se introdujo dicha norma que suaviza temporalmente (se alarga el plazo de presentación), cuantitativamente (no se incluye los ajustes de primera aplicación para el cálculo de pagos fraccionados), y formalmente, (se permite ejercer la opción no en el segundo mes del ejercicio fiscal, sino en el plazocorrespondiente a la presentación de la primera declaración).

   Por otro lado debe destacarse la fecha en que se publica y entra en vigor dicha norma excepcional (22-04-2008), es decir con posterioridad al plazo que el régimen ordinario preveía para la presentación de la opción (segundo mes del año), por lo que se sobreentiende que ese derecho a optar que introduce la norma se aplica para cualquier entidad, hubiera optado o no en el segundo mes del año a cualquiera de los dos sistemas de cálculo.

   CUARTO.- La duda surge por cuanto la Orden HAC 540/2003, que aprobó el modelo 202 de autoliquidación del pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, señala en su apartado Dos que "El modelo 202 de pago fraccionado será de uso obligatorio para efectuar los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades", pero aclara posteriormente que "En los supuestos en que, de acuerdo con lo previsto en las normas reguladoras de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (...) no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado de los citados impuestos en el período correspondiente, no será obligatoria la presentación del modelo 202".

   La anterior excepción de la obligación general de presentar autoliquidación no afecta sin embargo a los modelos 218 y 222, relativos también a pagos fraccionados pero aplicables sólo a concretos sujetos pasivos del impuesto (grandes empresas y grupos fiscales), también aprobados en la misma orden pero que en virtud de lo dispuesto en ésta son de presentación "obligatoria incluso en los supuestos en que, de acuerdo con lo previsto en las normas reguladoras de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado en el período correspondiente".

   Se plantea así en relación con el modelo 202, por un lado, que cuando la opción por una de las modalidades de pagos fraccionados (la segunda) descritas en el artículo 2.1 del RD-Ley 2/2008 debe ejercitarse según esta norma "con la presentación de la autoliquidación correspondiente a dichos pagos" y, por otro,que si en la cuantificación del pago fraccionado resulta que no debe efectuarse ingreso alguno el apartado Dos de la Orden HAC 540/2003 exonera de la obligación misma de presentar la autoliquidación modelo 202 de pago fraccionado.

   En este escenario, el hecho de no haber sido presentado el modelo 202 en cuestión es entendido por la reclamante como el ejercicio mismo de la opción, ya que supone aplicar la modalidad del pago fraccionado prevista en el artículo 45.3 del TRLIS y en el artículo 2.1.b) del RD-Ley 2/2008, que al no dar lugar a ingreso tampoco conlleva obligación de autoliquidar. Por el contrario, la oficina gestora considera que al no haber existido ninguna autoliquidación no se ha ejercido ninguna opción, y debe por tanto seguirse aplicando la modalidad general de cálculo del artículo 45.2 del TRLIS.

   Dicho lo anterior, a juicio de este Tribunal la interpretación que ha efectuado la oficina gestora del art. 2 del RD-Ley 2/2008 resulta excesivamente formalista pues no sólo olvida la verdadera voluntad del contribuyente sino que no tiene en cuenta que si bien la norma exige que el ejercicio de la opción se efectúe en la "autoliquidación correspondiente a dichos pagos", también normativamente se exime de forma expresa de presentar el modelo general de autoliquidación de los mismos (el 202) si no resulta deuda tributaria a ingresar en concepto de pago fraccionado, a diferencia de lo que sucede con los otros dos modelos específicos de autoliquidación de pagos fraccionados, como el 218 (para las grandes empresas) y el 222 (para los grupos fiscales), para los que expresamente se establece como regla general la obligatoriedad de presentación incluso en los casos en que no deba efectuarse ingreso alguno.

   Por consiguiente este Tribunal considera que la aplicación del art. 2 del RD-Ley 2/2008 permite entender que el ejercicio de la opción en él prevista no sólo tiene lugar cuando ha existido una autoliquidación o comunicación expresa, sino que también ha sido correctamente efectuada sin la presentación de la "autoliquidación correspondiente a dichos pagos" cuando la modalidad de pagos fraccionados elegida no arroje deuda a ingresar, y ello por aplicación de la Orden HAC 540/2003, que exonera en tal caso de la obligación misma presentar tal autoliquidación, solución que permite integrar el precepto en su contexto normativo y que es acorde a una interpretación teleológica del mismo que, dado lo indicado en la exposición de motivos del citado RD-Ley, va dirigido a "suavizar" las obligaciones tributarias y, por tanto, no es coherente interpretar que se introduce una obligación nueva como sería la de presentar autoliquidación cuando no resulta deuda tributaria a ingresar.

   En iguales términos se ha pronunciado este Tribunal en su resolución de 20-01-2010 (RG ...).

   Así pues, por lo indicado, procede anular las liquidaciones del Segundo y Tercer Trimestres de 2008.

   QUINTO.- No obstante lo anterior, y para el Primer Trimestre de 2009, hay que indicar que del actuar del contribuyente se desprendeque ha interpretado que el ejercicio de la opción realizada respecto del ejercicio 2008 perdura hasta que se modifique la referida opción, interpretación que no comparte este Tribunal por las razones siguientes:

   - El sistema de pagos fraccionados establecido en el Real Decreto Ley tiene un carácter excepcional si se compara con el que debería ser de aplicación en el año 2008 resultante de la LIS y de la LPGE.

   - La forma en que la propia norma del Real Decreto Ley se inserta en el ordenamiento, sin sustituir al artículo 45 de la LIS, sino superponiéndose al mismo, subraya su carácter de norma especial.

   - La propia literalidad de la norma nos indica que su aplicación se refiere exclusivamente a la "Determinación de los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados dentro de 2008" (título de la disposición). Y, por otra parte, que tendrá "efectos exclusivos para los pagos fraccionados que se realicen a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2008".

   - Y, finalmente, porque también se dispone, en relación con los efectos de la opción realizada que "la alternativa por la que se opte será aplicable a todos los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los referidos períodos impositivos".

   Es decir, aplicando diversos criterios de interpretación (gramatical, lógico, etc) no se encuentra fundamento en la norma para entender que la opción realizada en 2008 podría mantenerse durante 2009 sin necesidad de realizar ninguna otra declaración en tal sentido".

   En virtud de las consideraciones anteriores, se estima el presente recurso de unificación de criterio.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

   Si durante el año 2008, de conformidad con lo establecido excepcionalmente en el artículo 2 del Real Decreto Ley 2/2008, se ha optado por determinar los pagos fraccionados mediante la modalidad prevista en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tal opción afecta exclusivamente a los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados durante 2008, sin que pueda extenderse dicha opción a los períodos impositivos iniciados con posterioridad, en los cuales se volverá a aplicar el método de cálculo de los pagos fraccionados que correspondiera al sujeto pasivo según las reglas generales establecidas al efecto.