Resolución nº 00/3096/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 1 de Marzo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (01/03/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes, 37 (Madrid-28020), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 24 de noviembre 2010, números ... y ..., por la que de forma acumulada se resuelven la reclamaciones de referencia, estimando en parte la primera, relativa a la liquidación provisional, e inadmitiendo la segunda, relativa al acuerdo de imposición de sanción.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:De los antecedentes obrantes en el expediente de gestión resultan acreditados los siguientes hechos:

1. En fecha 7 de febrero de 2008, la Administración de la AEAT de ..., notificó a determinada obligada tributaria liquidación provisional por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006, regularizando la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble.

2. Contra la mencionada liquidación, se dedujo recurso de reposición, el cual fue parcialmente estimado por el órgano de gestión mediante resolución notificada el 9 de abril de 2008. Posteriormente, frente a dicha resolución en parte estimatoria se formula la reclamación económico-administrativa ... ante el Tribunal Regional de ... (en adelante, TEAR), presentada con fecha 9 de mayo de 2008.

3. Como consecuencia de la regularización practicada, y tras la tramitación del oportuno procedimiento sancionador, se impone sanción tributaria con fecha 5 de julio de 2008. Frente a esta resolución sancionadora, la interesada interpone recurso de reposición.

4. Constando ya la interposición de reclamación económico-administrativa contra la liquidación, el órgano de aplicación de los tributos remite el recurso de reposición al TEAR de ..., a fin de que proceda a su resolución de forma acumulada con la reclamación frente a la deuda que constituye el fundamento y base de aquella sanción.

SEGUNDO: El TEAR resolvió ambas reclamaciones de forma acumulada, pronunciando los siguientes fallos:

- Estimación en parte de la reclamación económico-administrativa frente a la liquidación provisional, estimando las pretensiones de la recurrente en relación con un bien trasmitido de forma lucrativa (respecto del cual se ordena determinar el momento en que se produce tal donación y el valor de la misma), la fecha de adquisición de cierta parcela y el importe de determinadas mejoras.

- Inadmisión de la reclamación frente al acuerdo sancionador, acordando su remisión de nuevo al órgano de gestión para que resuelva previamente el recurso de reposición, sin perjuicio de que ahora ya tenga en cuenta que la liquidación de la que trae su causa ha sido anulada, sin perjuicio de que pueda llegar a dictarse otra en sustitución de aquella.

Esta última decisión de inadmisión, que veremos constituye el objeto del presente recurso, se adopta, en esencia, sobre los siguientes argumentos:

1. La diferente configuración del recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, tanto en su naturaleza como en su regulación.

   Así, el recurso de reposición se configura como un medio de impugnación de carácter potestativo, cuya característica propia es que tanto su tramitación como su resolución se encomienda al propio órgano que ha dictado el acto administrativo impugnado, lo que permite mayor inmediatez por parte del revisor, que ya conoce todos los datos, antecedentes y características de la tramitación del procedimiento seguido. La norma prevé plazos más cortos de resolución y no existe un trámite de audiencia y puesta de manifiesto para la presentación de alegaciones y la proposición de pruebas.

   Las reclamaciones económico-administrativas, en cambio, se caracterizan porque su conocimiento y resolución se encomienda a órganos independientes del que dictó el acto impugnado, debido a lo cual los plazos otorgados para su resolución son mayores, previéndose asimismo, en el procedimiento general, un trámite depuesta de manifiesto para la formulación de alegaciones por parte de los reclamantes, tratando con ello de garantizar una segunda vía de revisión a los obligados tributarios.

   Tales diferencias, por sí mismas, a juicio del TEAR, hacen inviable la acumulación de ambos medios de revisión.

   En este sentido, el TEAR considera que en el caso aquí contemplado resulta aplicable la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (Resoluciones de 15 de septiembre de 2008, RG 1504/2007, o de 17 de diciembre de 2009, RG ... y ...) que ha rechazado la posibilidad de acumular el recurso extraordinario de revisión presentado contra la liquidación, con el recurso de reposición frente a la sanción.

2. El carácter facultativo del recurso de reposición, el cual se configura como un derecho del obligado tributario, de modo que acumulando el recurso frente a la sanción con la reclamación previamente deducida por el mismo recurrente contra la deuda tributaria, se estaría privando indebidamente a los interesados de un medio de defensa.

   Sostiene el TEAR que "una vez ejercido el mismo, no existe precepto alguno en nuestro ordenamiento jurídico que permita privarle del recurso planteado, por lo que la remisión del mismo por la Oficina Gestora, remitiéndolo a este Tribunal para su conversión en reclamación económico administrativa, y proceder a su acumulación con la presentada en relación a la liquidación, supondría eliminar el carácter potestativo del recurso, privando de manera unilateral por parte de la Administración de uno de los medios de revisión que se ofrecen a los interesados, y trasladando de facto, la decisión a la Oficina Gestora.

   La única exclusión del derecho a ejercer el recurso de reposición que se realiza en nuestra normativa vigente es que se haya interpuesto asimismo reclamación económico administrativa con carácter previo al recurso de reposición, tal y como prevé el artículo 222.2 de la LGT,y en dicho supuesto,la pérdida de la instancia o recurso, es debida exclusivamente a la actuación del propio obligado tributario (...) Como puede observarse del precepto anterior, la Ley 58/2003, (en el último párrafo del apartado 2 del artículo reproducido) va más allá en cuanto a la posibilidad de disposición del recurso de reposición presentado, de manera que si bien se habilita al interesado para residenciar la impugnación tanto en vía reposición como en vía reclamación, dicha posibilidad exclusivamente se refiere al momento de su interposición y no en cualquier otro trámite o fase posterior, de manera que, una vez interpuesto el recurso de reposición, éste es indisponible para el interesado, que ya no podrá promover reclamación económico administrativa en tanto no se haya resuelto el recurso ya sea expresa o tácitamente".

   TERCERO: Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla, de un lado, gravemente dañosa y errónea, y porque además aplica criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales.

   En síntesis, expone el recurrente:

1. Considera que no es trasladable al supuesto que nos ocupa el criterio reiterado del TEAC sobre la imposibilidad de acumular un medio ordinario de revisión con el medio extraordinario del recurso de revisión regulado en el artículo 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Estima que la distinta regulación del recurso de reposición y de las reclamaciones económico-administrativas no es motivo que impida su acumulación. Así, el TEAR destaca la inmediatez que caracteriza al recurso de reposición, lo que se manifiesta en aspectos tales como la competencia del órgano para resolver del mismo, la fijación de un plazo más breve de resolución o la falta de previsión de un preceptivo trámite de puesta de manifiesto para alegaciones y prueba.

   Si bien la existencia de estas diferencias constituye un hecho objetivo, se considera que las mismas no impiden llevar a cabo la acumulación discutida. Lo que, en cambio, sí debe resaltarse es, a su juicio, que en ambos medios de revisión coinciden exactamente los posibles motivos de impugnación del acto dictado.

3. Otro de los argumentos del TEAR se refiere al carácter potestativo o facultativo del recurso de reposición, entendiendo el TEAR que si la Administración tributaria llevase a cabo la acumulación pretendida, se estaría privando al interesado de una vía de impugnación a la que sólo él puede renunciar.

   Al respecto considera que si bien "de facto" la acumulación supondría la no tramitación del recurso de reposición, esta "privación" del recurso tiene un efecto más formal que real, pues en realidad la finalidad revisora del recurso de reposición se pierde en gran medida en estos casos, al estar pendiente de la revisión en otra instancia de uno de los elementos de la infracción tributaria, como es el elemento objetivo contenido en la liquidación.

   Por todo ello, estima el Director recurrente que sobre ese eventual problema que plantea la acumulación debe prevalecer la finalidad de la misma, que no es otra que garantizar la congruencia entre las dos resoluciones que se dicten en revisión de los actos impugnados, congruencia que no se va a poder garantizar si la revisión se encomienda a órganos distintos.

   Además de la finalidad antes examinada, la acumulación cumpliría la función de simplificar trámites y dar una mayor celeridad al procedimiento de revisión, lo que redunda en beneficio de los interesados.

   Por último, señala el recurrente, su tesis se ve sustentada de forma decisiva por la última frase del artículo 212.1 LGT, en la que se recoge una regla que afecta a la competencia para conocer de la impugnación de la resolución sancionadora, residenciándose, sin excepción, es decir, sin atender a la calificación que el interesado haya dado a la vía de impugnación iniciada, en el órgano competente para conocer de la impugnación contra la deuda.

4. La resolución del TEAR de ... ahora impugnada es contraria al criterio seguido por otros Tribunales Regionales. Se cita la resolución de fecha 31 de agosto de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., por el que se resuelve de forma acumulada las reclamaciones ... y ...

   Se finaliza solicitando la unificación de criterio en el sentido de declarar que "en el artículo 212.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se contempla la acumulación en vía económico-administrativa del recurso de reposición interpuesto contra el acto de resolución del procedimiento sancionador con la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la deuda tributaria".

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si interpuesta reclamación económico-administrativa frente a una liquidación y recurso de reposición frente al acuerdo de imposición de sanción, el cual tiene como base y fundamento aquella regularización, deben acumularse ambas impugnaciones y someter su decisión al órgano que conozca de la impugnación frente a la deuda o, si por el contrario, no procede su acumulación.

   TERCERO: El artículo 3 del Código Civil dispone que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

   La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), establece en el apartado 1 del artículo 212 que:

   "1. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda".

   El inmediato precedente legislativo de este artículo lo constituye el artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo apartado 4 establecía que:

   "4. El acto de imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones".

   Como bien puede apreciarse, la diferencia entre ambos preceptos radica en que en el actualmente vigente se ha añadido un último inciso, en el que tras advertir que deben acumularse los recursos o reclamaciones en el caso en el que el contribuyente impugne no sólo la sanción sino también la deuda, advierte ahora que será para su conocimiento "competente el que conozca la impugnación contra la deuda ".

   Este último artículo fue a su vez desarrollado por el artículo 35 del Real Decreto 1930/1998, en cuyo apartado 3 se señalaba que "El acto de imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones. A estos efectos, no podrá interponerse contra el acto de imposición de sanción recurso o reclamación distinto del que se hubiera interpuesto contra la liquidación de cuota, intereses y recargos".

   Sostiene el TEAR que no existe en nuestro ordenamiento precepto alguno que contemple la acumulación pretendida, que impida en este concreto supuesto la utilización del recurso de reposición.

   A la vista de los preceptos anteriormente invocados, no puede, ya anticipamos nuestra conclusión, este Tribunal Central compartir tal criterio.

   Así, en una primera aproximación, ya la sola interpretación literal del inciso final del artículo 212.1 LGT, nos lleva a concluir que ha sido voluntad del legislador establecer una específica norma de atribución de competencias, y por ende de acumulación obligatoria, para los casos en que se interpongan recursos o reclamaciones tanto contra la liquidación como contra la sanción, encomendando su revisión (ordinaria) al órgano que sea el competente para conocer de la "impugnación" (término genérico que engloba tanto a los recursos o reclamaciones) formulada frente a la deuda tributaria. Evidentemente, se trata de actos distintos, y que normalmente habrán sido dictados en el seno de procedimientos separados, pero existe una relación lógica, y por ello ineludible, entre ellos, garantizando tal regla de acumulación derechos de los obligados tributarios, cuales son la tutela, tutela que ha de ser efectiva, y la congruencia de ambas decisiones: en primer término, porque la cuota liquidada en el procedimiento de aplicación de los tributos constituye la base de la sanción; y en segundo lugar, lo que es más trascendente, porque de no concebirse esta acumulación como preceptiva, estaríamos obligando a enjuiciar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad sin entrar a conocer previamente de la procedencia o improcedencia de la regularización, lo que puede incidir en determinar si se ha puesto o no la diligencia debida en el cumplimiento de aquella obligación tributaria o si era razonable o no la interpretación de la norma en la que haya podido ampararse el presunto infractor. Así lo ha advertido el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, quien (refiriéndose al artículo 34.4 de la Ley 1/1998) contemplando un caso en que no se acumuló la reclamación frente a la sanción (de la que conoció un TEAR) y la reclamación frente a la liquidación (de la que resolvió el TEAC), afirma "la acumulación de reclamaciones como ordena el artículo 34.4(...) debe tenerse en cuenta que el precepto citado se encuentra en un texto legal, todavía vigente, que regula las garantías del contribuyente y que está en juego la determinación de la conducta típica misma y la presunción de inocencia.

   Por otra parte, sin los datos y antecedentes precisos, tendríamos aquí que resolver, a efectos de la culpa, sobre lo razonable o no de la interpretación de la norma que hace la actora, lo que, naturalmente, ha de causar indefensión. En definitiva, tendríamos que tomar posición ante una falta de ingreso todavía en cuestión y sobre una culpabilidad en atención a la interpretación de una norma que igualmente sigue en cuestión. No podemos enjuiciar adecuadamente sobre lo razonable de la interpretación sin el material que presta la discusión en torno a la liquidación, lo que impide aquí una tutela judicial adecuada al caso" (Sentencia 596/2009, de fecha 24 de abril de 2009, Rec. n.º 725/2005).

   A juicio de este Tribunal Central, el actual artículo 212.1 LGT no introduce ninguna novedad en este extremo en el régimen de recursos y reclamaciones frente a las sanciones, sino que recoge el testigo de la regulación anterior, de un lado clarificándola (añadiendo al precepto legal, tras establecer la obligación de acumulación, precisamente el inciso que atribuye la competencia "siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda") y de otro, elevando a rango de norma legal lo que antes expresamente ya estaba previsto en un reglamento sancionador.

   Así lo ha interpretado también la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de junio de 2004 (Rec. n.º 731/2002), en la que señala (Fundamentos de derecho segundo y tercero):

   "Segundo.

   En este caso el TEAC no se considera competente ya que conforme al artículo 5.º del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, que articula el Real Decreto Legislativo 39/1980, de bases del Procedimiento económico-administrativo, en su redacción dada por la Ley 1/1998, corresponde al TEAC conocer en única instancia de las reclamaciones interpuestas contra actos dictados por los órganos periféricos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) «cuando, aun pudiendo presentarse reclamación en primera instancia ante el TEAR o Local correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el TEAC». Por otra parte la disposición final tercera de dicha Ley 1/1998 establece en 25.000.000 de pesetas la cuantía mínima para que las reclamaciones interpuestas a partir de la entrada en vigor de esta Ley, sean susceptibles de recurso de alzada. En consecuencia entiende que no es competente ya que la liquidación en concepto de sanción por el IS ejercicios 1994 a 1997 es de 9.436.294 pesetas correspondiendo conocer en una instancia al TEAR de ... conforme al artículo 6.º 1 del mismo texto legal al tratarse de un acto administrativo dictado por los órganos periféricos de la AEAT de cuantía inferior a 25.000.000 de pesetas.

   Entiende el TEAC que el artículo 34.4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que establece que «el acto de imposición de sanción puede ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones» no modifica estos planteamientos ya que el concepto de acumulación se circunscribe al supuesto en que dos o más expedientes se tramitan por un mismo órgano administrativo conforme al artículo 73 de la Ley 30/1992 que establece que «el órgano administrativo que inicie o tramite un procedimiento, cualquiera que haya sido la forma de su iniciación, podrá disponer su acumulación a otros con los que guarde identidad sustancial o íntima conexión» y el artículo 45 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA) (RD de 1 de marzo de 1996) (...)

   De ello deriva que cuando el artículo 34 de la Ley 1/1998 ordena que las impugnaciones de la sanción y de la cuota serán objeto de acumulación, no está alterando dicho orden esencial, sino simplemente precisando que la separación de expedientes de gestión, impuesta por la Ley, no dará lugar a resoluciones separadas cuando el órgano competente para adoptarlas sea el mismo, sino que procederá dicha acumulación. En aquellos casos como el presente en el que la reclamación sobre las sanciones presenta distinto grado de instancia que la impugnación de las cuotas, es evidente que no cabe tal acumulación porque ésta implicaría contravenir las reglas en materia de competencia que son de orden público.

   Tercero.

   (...)

   La Ley 1/1998, de 26 de febrero, regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes y estableció la imposición de sanciones tributarias mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor y al mismo tiempo configura tal como establece en su exposición de motivos con carácter general la vía económico-administrativa en una sola instancia. Dentro de este contexto hay que entender el artículo 34.4 cuando establece que «el acto de imposición de sanción puede ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones».

   Entiende esta Sala que la acumulación se produce en todo caso con independencia de la cuantía del acto de imposición de sanción, ya que si se mantiene la interpretación del TEAC (que es que sólo procede la acumulación si por razón de la cuantía corresponde el conocimiento de ambos actos al mismo órgano) no sería necesario haber introducido ese precepto ya que podía el interesado haber solicitado la acumulación por la conexión existente entre el acto de imposición de sanción y el acto de liquidación de cuota tributaria conforme al artículo 44.2 b) del RPREA (RD 391/1996, de 1 de marzo) que establece que podrán acumularse las reclamaciones que comprendan dos o más actos administrativos, cuando exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento o expediente.

   El legislador en una ley posterior ha precisado cuál es el alcance del artículo 34.4 de la Ley 1/1998 y así ha establecido que el órgano competente para conocer de la resolución del procedimiento sancionador es el que conozca de la impugnación contra la deuda. Así el artículo 212 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece:

   El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda.

   Ciertamente esta Ley ni se había publicado ni había entrado en vigor (previsto para el 1 de julio de 2004) en el momento de dictarse la resolución de inadmisión por el TEAC pero puede utilizarse como criterio de interpretación de la Ley 1/1998 ya que como expresa en su exposición de motivos «incorpora el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes» coincidiendo la redacción del artículo 212.1 de la Ley 58/2003 con el artículo 34.4 de la Ley 1/1998 a salvo del añadido final de «siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda» siendo ese añadido no una modificación sino una precisión de lo previsto en la Ley 1/1998 dadas las dudas que se habían suscitado acerca de su alcance.

   Se trata, por tanto, de una norma con rango de ley de distribución de competencias específica para el caso en que se impugne la liquidación de la cuota tributaria y el acuerdo de imposición de sanción que debe prevalecer sobre las normas de competencia por razón de la cuantía. No se trata de una norma potestativa sino de obligado cumplimiento y tiene su razón de ser en que sea el mismo Tribunal el competente para enjuiciar el proceso principal (legalidad de la liquidación de la cuota tributaria) y proceso sancionador ya que si bien por razones de garantía son (a partir de la Ley 1/1998) dos procedimientos independientes y está previsto en el artículo 34 de la Ley 1/1998 que: «Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último» lo cierto es que razones de economía procesal y seguridad jurídica aconsejan que el órgano que conoce del acto de liquidación conozca del acto sancionador ya que el Tribunal que conoce del acto de liquidación es el que puede apreciar con más elementos de juicio si concurren los presupuestos para imponer la sanción a lo que hay que añadir que la Ley 1/1998 ha pretendido configurar tal como establece en su exposición de motivos con carácter general la vía económico-administrativa en una sola instancia. Por otra parte si no se realizara la acumulación y conociera del acto de liquidación de la cuota el TEAC y del acto de imposición de sanción el TEAR (contra el que no cabe recurso de alzada) también se dividiría en el orden contencioso-administrativo el conocimiento de los recursos contencioso-administrativos ya que mientras que del acto dictado por el TEAC conocería esta Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional (AN), del acto dictado por el TEAR conocería el Tribunal Superior de Justicia, con la consiguiente posibilidad de pronunciamientos contradictorios y pudiera darse el caso que declarado conforme a derecho el acto de imposición de la sanción y ejecutado el mismo, posteriormente se anulara el acto de liquidación de la cuota, añadiéndose a todo ello que la interpretación del TEAC incrementa los costes económicos, tiempo e incomodidades que se ocasionan al contribuyente siendo ello contrario al espíritu de la Ley 1/1998 que tiene como finalidad tal como expresa en su exposición de motivos mejorar la posición jurídica del contribuyente y mejorar la seguridad jurídica en el marco tributario (...)".

   CUARTO: Pero no es únicamente la interpretación literal e histórica del inciso final del artículo 212.1 LGT la que conduce a este Tribunal Central a concluir que la acumulación es obligatoria y que debe conocer el órgano que conozca de la revisión de la deuda tributaria, sino que a la misma conclusión nos conducen otros criterios interpretativos, como el sistemático y el teleológico.

   Así, el artículo 212.1 LGT debe ponerse en conexión con lo preceptuado en el artículo 230.1.letra c) del mismo texto legal, el cual dispone:

   "Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

   (...)

   3. La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive".

   Si la acumulación fuera obligatoria únicamente en aquellos casos en los que se ha utilizado el mismo medio de revisión frente a la sanción y ala deuda, bien en sede de reposición o bien en vía económico-administrativa, no habría tenido sentido introducir una previsión específica en el artículo 212.1, ubicado sistemáticamente en el Título IV consagrado exclusivamente a "La potestad sancionadora", pues tal regla de acumulación obligatoria ya estaría prevista con carácter general en el artículo 230 de la misma Ley.

   E igualmente, haciendo una interpretación teleológica o finalista del precepto controvertido, también encontramos razones fundadas que sustentan la conclusión ya anticipada, basadas tanto en el respeto a los derechos y garantías de los interesados (lo que necesariamente nos hace velar por evitar que se les generen indefensión o cargas de cualquier tipo y por cualquier razón) y de eficacia en la actuación de la Administración, principios ambos que, según el artículo 3 LGT, han de informar la aplicación del sistema tributario, así como en el derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se lleven a cabo de la forma que le resulte menos gravosa (letra k) del artículo 34.1 LGT).

   Señala el TEAR que entender que en estos supuestos procede la acumulación del recurso frente a la sanción con la reclamación previamente deducida por él mismo interesado contra la deuda tributaria, priva de un mediode defensa a los obligados tributarios. Debemos valorar si es acertada la solución propuesta por dicho TEAR.

   Así, si considerásemos que, interpuesta reclamación frente a la deuda tributaria y recurso de reposición contra la sanción, no procede la acumulación de ambas impugnaciones, debiendo cada una tramitarse por órganos diferentes, lo que sucederá en la práctica de forma más habitual será (por los diferentes plazos máximos de resolución) que el órgano de aplicación de los tributos estará siempre obligado a pronunciarse sobre la procedencia o no de la sanción sin conocer si va a prosperar finalmente la regularización que sirve a aquella de causa y fundamento. Sin perjuicio de los efectos distorsionadores que esta ausencia de juicio previo sobre el fondo de la cuestión puede tener en orden a valorar la concurrencia o no del elemento subjetivo de la culpabilidad, si se confirma la resolución sancionadora de todos modos estará obligado el interesado a deducir frente a la misma reclamación económico-administrativa, lo que le genera de nuevo un coste al menos formal, y que finalmente acabe revisando la procedencia de la sanción el Tribunal Económico-Administrativo.

   Ciertamente, si no se acumula el recurso y la reclamación, el interesado obtendrá de forma más rápida una decisión sobre la sanción, pero, frente a este argumento, debemos recordar que en el caso de impugnación en tiempo y forma de una sanción, la misma queda automáticamente suspendida, sin necesidad de prestación de garantías, no devengándose intereses de demora por hasta que no sea firma la resolución que le ponga fin en la vía administrativa.

   Y, siguiendo con nuestro razonamiento, si no impugnase la resolución desestimatoria de este recurso de reposición y después el Tribunal estima en todo o en parte las pretensiones frente a la liquidación, lo procedente sería que, en ejecución de la resolución económico-administrativa sobre la liquidación, el órgano de aplicación de los tributos anulase la resolución sancionadora. Ello pone de manifiesto, en primer lugar, lo ineficaz (en términos de tiempo y coste de los medios invertidos, por el interesado y por la Administración) de la actuación a que en primer lugar se ha visto obligado ese órgano administrativo (el enjuiciamiento previo de la sanción sin que haya fallado sobre la regularización). En segundo término, en casos de estimación parcial, podrá además plantearse la duda de si se puede o no imponer una nueva sanción sobre la base de la parte de cuota subsistente (al haber quedado privados los Tribunales Económico-Administrativos del enjuiciamiento de la procedencia de dicha resolución sancionadora) por lo que, caso de dictarse nueva resolución sancionadora, el interesado estará abocado de nuevo a deducir recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Y finalmente, pueden acabar generándose otras cargas para el obligado tributario, pues si no se anula la sanción en ejecución de la resolución económico-administrativa, el interesado se verá obligado a plantearse las siguientes hipótesis:

   - Interponer un incidente de ejecución, de conformidad con el artículo 68 del Reglamento de Revisión, el cual obligaría al correspondiente Tribunal a un nuevo pronunciamiento ahora sobre la anulación de la sanción en ejecución de su fallo previo.

   - Otra posibilidad sería la formulación de un recurso extraordinario de revisión, de acuerdo con el artículo 244 LGT, para lo cual cuenta los obligados con el perentorio plazo de tres meses y además hace entrar en funcionamiento a otro órgano de la Administración tributaria, cual es este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   - Finalmente, cabría proponer el inicio de un procedimiento de revocación, según el artículo 219 LGT, al concurrir circunstancias sobrevenidas que afectando a una situación jurídica particular ponen de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Pues bien, este medio extraordinario de revisión sólo se iniciará de oficio (el interesado únicamente puede promover tal iniciación) y además provocará la entrada de otros órganos de la Administración tributaria (informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico, resolución del Director del Departamento ...).

   En definitiva, para salvaguardar la supervivencia de un medio de defensa cuya privación genera formalmente una presunta indefensión, puede acabar produciéndose una indefensión real y material de los interesados, al margen de ser esta solución contraria a los principios de eficacia y proporcionalidad en la actuación administrativa.

   A mayor abundamiento, a nuestro ordenamiento jurídico-tributario no le resultan ajenas este tipo de soluciones, siempre justificadas en el necesario equilibrio de los diferentes principios generales en juego: así la propia Ley General Tributaria en el artículo 155 prevé la exclusión tanto del recurso de reposición como la vía económico-administrativa si el obligado accede a firmar actas con acuerdo; y el artículo 188 del mismo cuerpo legal anuda al ejercicio del derecho a recurrir la consecuencia de la pérdida del derecho a la reducción de las sanciones, justificando el legislador la adopción de ambas medidas en el necesario equilibrio que debe guardarse entre el derecho de defensa de los contribuyentes y la necesidad de reducir la litigiosidad tributaria.

   Consecuentemente, interpuesto recurso de reposición contra la sanción y reclamación económico-administrativa contra la liquidación, que ha servido de base y fundamento a aquella resolución sancionadora, debe procederse a la acumulación de ambas impugnaciones, recalificándose el escrito interpuesto por el interesado a efectos de su tramitación como reclamación económico-administrativa por el Tribunal Económico-Administrativo competente.

   Con esta solución no se priva a los interesados del medio de defensa que constituía el recurso de reposición, pues habiendo de tenerse el escrito del interesado como reclamación económico-administrativa, el órgano de aplicación de los tributos siempre podrá hacerse uso de la potestad atribuida por el artículo 235.3, párrafo segundo, LGT, el cual dispone "El órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al Tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición".

   QUINTO: Finalmente, debe subrayarse que las consideraciones anteriores no suponen un cambio de criterio respecto de la doctrina anteriormente mantenida por este Tribunal Central sobre la improcedencia de la acumulación entre un medio ordinario (cual es el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa) y un medio extraordinario de revisión (como lo es el recurso extraordinario previsto en el artículo 244 LGT).

   Este Tribunal Central, en resolución 1504-2007, de fecha 25 de septiembre de 2008, criterio reiterado en resoluciones posteriores (baste citar, por todas, la de fecha 17 de diciembre de 2009, RG ...) ha señalado:

   "El problema que aquí se plantea surge porque la impugnación contra la cuota e intereses se encuentra en este Tribunal Económico Administrativo Central en virtud de un recurso extraordinario de revisión, en tanto que, la liquidación derivada de la sanción se encuentra en este mismo TEAC por remisión de la citada Administración, encontrándose única instancia, sin haber sido objeto de un previo pronunciamiento sobre dicha sanción por parte de la Administraciónni, en su caso, por el TEAR correspondiente.

   En tal supuesto, el diferente tratamiento que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ha establecido para la tramitación de ambos tipos de recursos, hacen inviable una posible acumulación de las liquidaciones de cuota y sanción que se encuentren en ese caso.

   En efecto, el recurso de reposición se regula en el art, 222 y la reclamación en única o primera instancia se rige en cuanto a tramitación por los artículos 235 a 240 de la Ley citada, y por otro lado el recurso de extraordinario de revisión se regula por el artículo 244 de la misma Ley, contra actos o resoluciones firmes y cuyo carácter extraordinario y excepcional determina que sólo pueda ser eficazmente interpuesto en virtud de alguno de los motivos taxativamente expresados por las leyes, motivos que son de interpretación estricta, estando prohibida su aplicación analógica y extensiva a otros supuestos no contemplados por el legislador, peculiaridades que lo diferencian de la prevista para la única o primera instancia, en las que el interesado en su caso puede alegar en el trámite concedido al efecto, todo cuanto estime conveniente a su derecho, tanto en el recurso de reposición como en la correspondiente reclamación económico administrativa.

   Esta diferencia hace imposible su acumulación".

   Como se desprende de la sola lectura del tenor literal de la citada Resolución, y en este punto se comparte el criterio mantenido por el Director recurrente, las razones que han llevado a este Tribunal Central a concluir que era improcedente en el supuesto descrito la acumulación, se basaban en la naturaleza de ordinario o extraordinario del medio de revisión utilizado, sin hacer alusión alguna a los diferentes órganos competentes para conocer de ellos o a la diferencias de plazos o tramitación. Bien al contrario,dos son las diferencias que se erigen en, a la postre, determinantes para que el Tribunal Central concluya la improcedencia de tal acumulación son: de un lado, la posibilidad de ejercitar los medios extraordinarios frente a actos ya firmes; de otro, la posibilidad de esgrimir tan sólo una serie de causas tasadas de impugnación. Ambas peculiaridades trazan una clara frontera para la distinción entre medios extraordinarios y ordinarios de revisión (y tan ordinario lo es el recurso de reposición como la reclamación económico-administrativa), y además son también nota común que unifica, a los efectos que aquí nos interesan, a los dos medios ordinarios, pues tanto el recurso de reposición como la reclamación económico-administrativa sólo es posible ejercerlos frente a actos (y, en caso, actuaciones) que no hayan devenido firmes, pudiendo ambos fundarse en cualesquiera motivos de impugnación, tanto procedimentales como sustantivos y de forma, ya sean determinantes de nulidad de pleno derecho o de mera anulabilidad.

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el recurso de unificación de criterio interpuesto.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

   De conformidad con el artículo 212.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, interpuesto recurso de reposición contra la sanción y reclamación económico-administrativa contra la liquidación, que ha servido de base y fundamento a aquella resolución sancionadora, debe procederse a la acumulación de ambas impugnaciones, recalificándose el escrito interpuesto por el interesado a efectos de su tramitación como reclamación económico-administrativa por el Tribunal Económico-Administrativo competente.