Resolución nº 00/5221/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Noviembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (15/11/2012), vistos los recursos ordinarios de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidos por la entidad X, S.L. de NIF: ... y en su nombre y representación por D. ..., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en calle ... interpuestos en fecha 4 de agosto de 2010 contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 27 de mayo de 2010, por las que se desestiman las reclamaciones nº ... y ...; ... y ... y la nº ... y ..., interpuestas respectivamente contra los siguientes acuerdos:

- Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 9 de febrero de 2007, por el que se practica liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, y cuantía, 1.126.597,79 € a compensar (reclamación nº ...)

- Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 19 de marzo de 2007, de imposición de sanción derivada de las anteriores actuaciones, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, y cuantía, 150.329,86 € (reclamación nº ...).

- Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 9 de febrero de 2007, por el que se practica liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre enero y mayo de 2004, y cuantía, 1.306.928,22 € a compensar (reclamación nº ...).

- Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 19 de marzo de 2007, de imposición de sanción derivada de las anteriores actuaciones, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre enero y mayo de 2004, y cuantía, 10.706,60 € (reclamación nº ...).

- Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 9 de febrero de 2007, por el que se practica liquidación relativa al Impuesto por los períodos impositivos de mayo a diciembre de 2004, y cuantía, 1.599.231,11 € a devolver (reclamación nº ...).

- Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 19 de marzo de 2007, de imposición de sanción derivada de las anteriores actuaciones, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos impositivos comprendidos de mayo a diciembre de 2004, y cuantía, 285.929,19 € (reclamación nº ...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15 de junio de 2005 se notificó al interesado comunicación de inicio de actuaciones de comprobación de carácter parcial correspondientes al IVA del período 2004. En la misma se hace constar que se limita a "Verificar, exclusivamente, los datos consignados en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2004, su anotación en los registros contables y fiscales y su justificación documental formal".

Posteriormente, consta en el expediente una nueva comunicación de inicio, de fecha 14 de octubre de 2005. En la misma, se indica que se inician actuaciones inspectoras de carácter general, en relación con los siguientes conceptos y periodos: IS, IVA, Retenciones rendimientos del trabajo/profesional, capital mobiliario y arrendamientos inmobiliarios y declaración anual de operaciones, de los periodos 2001 a 2004.

A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de derechos y Garantías de los Contribuyentes, la Inspección considera que del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 152 días por dilaciones imputables al interesado.

Con fecha 23/11/06 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT incoó a la reclamante sendas actas de disconformidad por el impuesto y períodos de referencia.

Su actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA, clasificada en el epígrafe de IAE (empresario) 833.2, fue en los años objeto de comprobación, la de promoción inmobiliaria de edificaciones. Además, en el año 2003 (17/12/2003), se dio de alta en el epígrafe de IAE 855.2, alquiler de embarcaciones.

La Inspección regulariza la situación tributaria del reclamante, entre otros, al considerar no deducibles las cuotas soportadas por la adquisición y gastos relacionados con las embarcaciones de recreo que se detallan, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 92 a 96 de la Ley 37/1992 del IVA, ya que entiende que no están afectas directa y exclusivamente al desarrollo de una actividad empresarial, según se define en los artículos 4 y 5 de dicha Ley.

X, S.L. adquirió en los años 2003 y 2004 las siguientes embarcaciones deportivas y, además, incurrió en gastos relacionados con las mismas:

A (velero con motor), adquirido el 14/05/03 por un precio de 1.700.000 €, que es objeto de una reforma por la que se realizan pagos en 2003 y 2004, que ascienden a 1.861.902,16 €.

B (velero con motor), adquirido el 17/06/03 por un precio de 270.000 €.

C (embarcación auxiliar), adquirida el 10/06/03, por un precio de 16.947,31 €.

D (velero con motor), por el que se realizan pagos a cuenta de su construcción hasta el 10/11/04, con un coste de obra de 6.481.239,65 €.

E, adquirida el 1/07/04, por un precio de 1.907,00 €.

La Inspección regulariza la situación tributaria del obligado en base a las siguientes circunstancias:

- Según los datos que se deducen de los contratos de fletamento aportados, cada embarcación se alquila pocos días al año. En el año 2003, el barco B habría estado alquilado 48 días y el barco A 53 días, y de estos días, la mayoría, a los propios administradores y a personas relacionadas con ellos. En el año 2004, el D se alquila 18 días, el A 13 días y todos ellos a uno de los administradores de la sociedad, y el B 31 días.

- En los contratos aportados consta una cláusula por la que el armador debe abstenerse de celebrar cualquier otro contrato para el fletamento de la embarcación durante el mismo plazo. Sin embargo, según los datos de dichos contratos, el barco A habría estado alquilado a varias personas al mismo tiempo, y en distintas ocasiones en el año 2003.

- Pese a que en los contratos se acuerdan las condiciones, lugar de entrega y devolución del barco, duración etc, algunos de los contratos de fletamento se habrían firmado después de iniciado el fletamento.

- En cuanto a la forma de pago establecida en los contratos de fletamento del año 2003, para el barco B se prevén pagos en efectivo, sin especificar fecha ni plazos; para el barco A se establece un primer plazo del 20% y un segundo del 80%, sin fijar fechas, a pagar en una cuenta del Y. No obstante, según la contabilidad de la entidad, el cobro de las facturas emitidas en concepto de fletamento, tuvo lugar por el total de todas las emitidas durante el año 2003, el día 10/12/03, mediante un ingreso en la cuenta del Y.

- En cuanto a la forma de pago establecida en los contratos de fletamento del año 2004, se establece un primer plazo del 20% y un segundo del 80%, sin fijar fechas, a pagar en una cuenta del Y para las tres embarcaciones.

- El contribuyente aportó dos contratos de agencia para el alquiler de las embarcaciones A y D.

Uno con la entidad Z, S.L. para el arrendamiento del barco A para un periodo de 02-06-2003 a 31-03-2006, y un segundo con la entidad W, para el arrendamiento de las dos embarcaciones con fecha 31 de mayo de 2005, con validez hasta 31 de mayo de 2006 y renovable automáticamente cada año. Aunque ambos son "en exclusiva", desde el 31/05/05 las dos agencias estaban contratadas al mismo tiempo para el alquiler del barco A.

Además, ninguno de los contratos de fletamento está firmado por las agencias que tenían la exclusiva para el alquiler y X, S.L. no ha recibido factura alguna de dichas agencias por servicios de agencia para el alquiler de las embarcaciones.

- En relación con las facturas recibidas relacionadas con las embarcaciones mencionadas se destacan los siguientes hechos y circunstancias:

Hay facturas de servicios portuarios y de limpieza, así como dereparaciones efectuados en ..., en días en los que la embarcación A estaba alquilada.

La embarcación A ha sido objeto de una reforma por la que se emitió una factura de fin de obra el día 8/10/04 (fecha posterior a la de los fletamentos de 2003 y 2004), siendo el coste de la misma de 1.818.302,33 €, y por la que X, S.L. realiza pagos a cuenta en junio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 (todos ellos se contabilizan en diciembre de 2003), y en enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio y septiembre de 2004.

V, S.L. emitió una factura por la construcción de la embarcación D el día 10/11/04 por importe de 6.481.239,65 €, por la que X, S.L. hizo pagos a cuenta desde noviembre de 2002 hasta julio de 2004. No se contabiliza ningún pago hasta diciembre de 2003. Asimismo, el día 13/09/04 V, S.L. emitió una factura en concepto de extras no contemplados en el presupuesto base por un total de 225.283,68 €. El contribuyente ha aportado un escrito firmado por D. M (como representante de X, S.L.), y D.ª N (como representante de V, S.L.), en el que manifiestan que la entrega y recepción definitiva del barco D tuvo lugar en marzo de 2005 (fecha posterior a la de los fletamentos).

X, S.L. se dio de alta en el epígrafe 855.2 del IAE, alquiler de embarcaciones, declarando como fecha de inicio de la actividad el 17/12/03, fecha posterior a los fletamentos del 2003, y declaró como elementos tributarios una sola nave. Dichos datos no se han modificado posteriormente.

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte de los barcos D y A, pagados en julio y abril de 2004, no se contabilizan hasta diciembre de 2004.

En cuanto a los seguros contratados, toda la documentación aportada es posterior a 15 de julio de 2004, manifestando el representante que no se conserva la documentación anterior a dicha fecha.

Además según las pólizas y suplementos aportados, para las embarcaciones A y B se modificó el uso (que pasó a ser de alquiler) a partir del 15/07/04, y para la embarcación D a partir del 23/07/04.

En base a todo lo expuesto, la Inspección considera que el alquiler de las embarcaciones de recreo mencionadas, no se puede considerar realizado en el ejercicio de una actividad empresarial, por lo que no admite la deducción de las cuotas de IVA soportado en la adquisición y demás gastos relacionados con las mismas, dictando sendos acuerdos de liquidación en fecha 9 de febrero de 2007.

SEGUNDO: En relación con los acuerdos de imposición de sanción, el órgano instructor considera que de acuerdo con la normativa vigente al tiempo de producirse los hechos, los hechos y circunstancias que se consideran probados dan lugar al tipo de infracción que consiste en acreditar indebidamente cuotas a compensar en el IVA en declaraciones futuras, propias o de terceros.

Para los periodos 2001 a 2003 y de enero abril de 2004, resultó más favorable la aplicación de la Ley 230/1963, General Tributaria.

Además, la Inspección considera que las infracciones descritas fueron cometidas por el obligado tributario con pleno conocimiento del perjuicio causado a la Hacienda Pública, por lo que se estima que la conducta fue voluntaria, apreciándose el concurso de dolo, culpa, o cuando menos, negligencia, sin que se aprecie ninguna de las causas excluyentes de responsabilidad previstas en la Ley.

Consecuencia de ello, dictó sendos acuerdos de imposición de sanción en fecha 19 de marzo de 2007 y notificados el 21 de marzo de 2007.

TERCERO: En fecha 12 de marzo de 2007 y 2 de abril de 2007, interpuso sendas reclamaciones económico administrativas contra los acuerdos de liquidación y acuerdos sancionadores practicados ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que se acumularon para su tramitación, para los periodos 2001 a 2003 (reclamación nº ... y ...); enero a mayo de 2004 (reclamación nº ... y ...).y mayo a diciembre de 2004 ((reclamación nº ... y ...).

Las citadas reclamaciones se desestiman por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., mediante resoluciones de fecha 27 de mayo de 2010, notificadas el 19 de julio de 2010.

CUARTO: En fecha 4 de agosto de 2010, interpone sendos recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitados con los números 5241-2010, 5260/2010 y 5221/2010 alegando lo siguiente:

- Que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ha excedido de 12 meses, ya que la fecha de inicio del procedimiento se produjo el 15 de junio de 2005 (fecha de comunicación de inicio correspondiente al IVA 2004, de carácter parcial), no el 14 de octubre de 2005 (fecha en que se comunica el carácter general de las actuaciones inspectoras y se amplía a otros tributos y períodos). Eso implica, que haya prescrito el derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 2001 y 2002.

- Que el hecho de que las embarcaciones estuvieran alquiladas por cortos periodos de tiempo, es irrelevante para que pueda considerarse una actividad económica habitual haciendo referencia a distintas consultas de la DGT y resoluciones del TEAC.

- Señala que tampoco es relevante el hecho de que se alquilen a socios o administradores. Sólo lo sería a la hora de determinar la base imponible del impuesto por operaciones vinculadas, no para negar la realización de la actividad. Además la Inspección admite la cuantía de la contraprestación pactada, aceptando, por tanto, la realización de esa actividad.

- Que los contratos aportados reúnen los requisitos exigidos para su perfección y son capaces, por ello, de generar cuantos derechos y obligaciones emanan de la celebración de los mismos, sin que la Administración pruebe la existencia de causa alguna que los invalide, cumpliendo además cada una de las partes las obligaciones emanadas de los mismos.

- En relación con el resto de las incongruencias señala que si las embarcaciones se encontraban en reparación o limpieza, se modificaba el calendario de ocupación para cumplir el contrato; si el alta en el IAE por la actividad sucedió en fecha posterior a los fletamentos del año 2003, fue por irregularidad en el cumplimiento del citado impuesto; que la recepción de la embarcación D no tuvo lugar hasta marzo de 2005, pero ya era apto para navegar en agosto de 2004, habiéndose realizado una entrega provisional a la entidad procediéndose a su alquiler a un administrador al estar el barco en pruebas.

- Finalmente señala la falta de actividad probatoria de la Administración para afirmar que no se celebran los contratos y que no se produce la actividad de arrendamiento.

- En relación con los acuerdos sancionadores alega la falta de prueba de la Administración y ausencia de culpabilidad en su conducta. Señala que no ha habido ocultación, falseamiento, incumplimientos contables o circunstancias similares en la actuación de la entidad declarando todos los datos derivados de su actividad de arrendamiento. Señala que la regularización obedece a una interpretación razonable de la norma, ya que sostiene que efectivamente llevó a cabo la actividad de arrendamiento y la discrepancia entre la Administración y el interesado radica en un debate jurídico (realidad de la actividad económica) que excluye la existencia de infracción, mucho más cuando no ha existido ocultación de datos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer los recursos de alzada que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones que se plantean son:

- Si ha prescrito el derecho de la Administración de liquidar los periodos 2001 y 2002, al exceder de doce meses el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

- Si son deducibles las cuotas de IVA soportado por la adquisición de las embarcaciones así como por los gastos relacionados con las mismas.

- Concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la imposición de la sanción.

SEGUNDO: La primera cuestión a analizar, consiste en determinar si ha prescrito el derecho de la Administración de liquidar los periodos 2001 y 2002, al exceder de doce meses el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

El interesado alega que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 15 de junio de 2005, con carácter parcial (IVA 2004) y posteriormente se amplía el alcance a general el 14/10/2005, por lo que la segunda comunicación es una continuación de la inspección iniciada el 15/06/2005. La ampliación de las actuaciones afecta al concepto y períodos investigados, pero no conlleva una ampliación de plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que a la fecha en la que se notifica la liquidación provisional, el 19 de febrero de 2007, y teniendo en cuenta las dilaciones imputables al interesado (152 días), había transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de manera que no tienen efectos interruptivos de la prescripción, habiendo prescrito el derecho de la Administración para liquidar los ejercicios 2001 y 2002.

Pues bien, el punto de inflexión de esta controversia se sitúa en determinar la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, el 15 de junio de 2005 como alega el interesado, o el 14 de octubre de 2005 como mantiene la Administración.

Este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas resoluciones, entre otras, las resoluciones de 13 de abril de 2011 (RG 7090/08), de 14 de septiembre de 2006 (RG 3231/04) y de 19 de enero de 2007 (RG 3228/04) sobre el principio del procedimiento único, el cual afecta a todos los ejercicios y conceptos impositivos comprobados; si bien en aquellos casos en los que con posterioridad a su inicio se produzca la ampliación del alcance de las actuaciones a otros conceptos o ejercicios, se habrá de tener en cuenta que la prescripción respecto a estos últimos, sólo se interrumpe con la notificación de dicha ampliación de actuaciones.

Determinar el inicio de las actuaciones resulta por lo tanto fundamental, pues el "plazo de duración" al que las mismas están sujetas ha de situarse en todo caso en la fecha en la que se notificó la actuación de inicio.

En el presente caso, nos encontramos con que en fecha 15 de junio de 2005 se notificó al interesado comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial y correspondiente al IVA del ejercicio 2004. Lo atípico del caso es que la Administración, sin finalizar dicho procedimiento, emite una nueva comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras que se notifica el 14 de octubre de 2005, ampliando el alcance de las actuaciones a otros conceptos y ejercicios, entre los que incluye el IVA de los ejercicios 2001 a 2004.

La Inspección de los tributos fija el inicio de las actuaciones inspectoras para los ejercicios 2001/02/03 el 14 de octubre de 2005 y el reclamante pretende que la segunda comunicación de inicio, de fecha 14 de octubre de 2005, se considere como una ampliación, tanto del alcance (de parcial a general) como de la extensión (a otros tributos y periodos), del ya iniciado con anterioridad, el 15 de junio de 2005.

Pues bien este Tribunal comparte el criterio pretendido por el interesado, ya que, sobre la base del principio del procedimiento único, no es posible iniciar "dos" procedimientos inspectores con un mismo objeto respecto de un obligado tributario con plazo de duración independientes. Esto iría en contra del principio del citado principio y supondría una vulneración del derecho del contribuyente a que las actuaciones inspectoras no se extiendan por un periodo de tiempo superior a un año, puesto que iniciado un procedimiento de inspección sin que se de por finalizado el mismo, y con el inicio del otro, la Administración podría prolongar sus actuaciones mediante sucesivos períodos sin respetar el plazo máximo.

En el presente caso, se iniciaron las actuaciones inspectoras mediante notificación de fecha 15 de junio de 2005, de carácter parcial y correspondientes al IVA del ejercicio 2004. Posteriormente y sin finalizar dicho procedimiento mediante notificación del acto administrativo resultante de las mismas, o en su caso, por alguna de las formas previstas en el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007, de Aplicación de los Tributos, se inicia un "nuevo procedimiento", de carácter general que se extiende, además, a otros conceptos y ejercicios. Evidentemente esta forma de proceder no se ajusta a derecho. En el marco de un único procedimiento iniciado el 15 de junio de 2005, cuyo objeto inicial era la realización de actuaciones de carácter parcial correspondientes al IVA del ejercicio 2004, se llevó acabo una ampliación del alcance de las actuaciones ya iniciadas (de carácter parcial a general), así como la modificación de la extensión de las mismas, abarcando otros conceptos y ejercicios, sin que exista, por lo tanto, una nueva comunicación de inicio en fecha 14 de octubre de 2005.

Por lo tanto, este Tribunal comparte la argumentación del interesado en cuanto a que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras para todos los ejercicios objeto de comprobación a tener en cuenta debe ser el 15 de junio de 2005 y no el 14 de octubre de 2005.

Por lo tanto, una vez fijado el inicio del procedimiento de inspección el 15 de junio de 2005, y teniendo en cuenta las dilaciones imputables al interesado (152 días), el día final del plazo de duración de las actuaciones inspectoras debió ser el 14 de noviembre de 2006, por lo que a la fecha en la que se notificó el acuerdo de liquidación derivado de las mismas, 19 de febrero de 2007, había excedido el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria.

TERCERO: Ahora bien, el interesado alega que como consecuencia del incumplimiento de dicho plazo, ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación correspondiente al IVA de los ejercicios 2001 y 2002.

El artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula los plazos de prescripción y señala que:

" Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   (...)

   Por su parte, el artículo 67 señala que

   1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

   En el caso a, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

   (...)

   Y el artículo 68, señala que:

   1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

   Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

   Como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, en los casos en que se inicie un procedimiento que afecte a un ejercicio y periodo y con posterioridad se amplíe a otros conceptos o ejercicios, se habrá que tener en cuenta que la prescripción respecto de estos últimos, sólo se interrumpe con la notificación de dicha ampliación de actuaciones.

   Por lo tanto, si la ampliación de las actuaciones inspectoras respecto del IVA de los ejercicios 2001 y 2002 se inició el 15 de octubre de 2005, a esa fecha había transcurrido 4 años desde que finalizó el plazo reglamentario para presentar las autoliquidaciones correspondientes al 1T y 2T del ejercicio 2001, por lo que a esa fecha, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a dichos períodos.

   En relación con el 3T y 4T del 2001 y 1T a 2T del 2002, habrá que analizar, si ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria como consecuencia del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

   En estos casos, señala el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria que:

   "2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   Como señalamos en el fundamento de derecho anterior, la Inspección se excedió del plazo máximo de los doce meses previsto en el artículo 150, lo que significa que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante dicho plazo.

   Por lo tanto, si el plazo de prescripción del derecho de la Administración de liquidar el IVA de los ejercicios 2001 y 2002, se vio interrumpido por primera vez el 14 de octubre de 2005 y el día de plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras debió ser el 14 de noviembre de 2006, las actuaciones desarrolladas desde el 14 de octubre de 2005 hasta el 14 de noviembre de 2006, no han tenido virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar el IVA de los ejercicios 2001 y 2002. Por ello, en un principio, en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación (19 de febrero de 2007), se encontraba prescrito el derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria de los períodos 3T y 4T de 2001 y 1T a 4T de 2002 al haber transcurrido 4 años desde que finalizó el plazo reglamentario para presentar las autoliquidaciones.

   Decimos en un principio ya que el artículo 150.2 en su párrafo segundo reconoce, dado que el procedimiento de inspección debe continuar aunque se hay incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectores, que puede volver a interrumpirse la prescripción, al señalar que:

   " (...)

   En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.(...)

   En el mismo sentido se pronuncia el artículo 184.7 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:

   "7.- La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento."

   En el procedimiento inspector que aquí nos ocupa se había superado el plazo de 12 meses previsto en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003, por lo que, tal y como expresamente indica el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del mismo artículo, para volver a interrumpir la prescripción hace falta la "la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo". Estas "actuaciones" deben tener el contenido suficiente como para poder ser consideradas como tales a los efectos que nos ocupan, la interrupción de la prescripción, de modo que ha de estarse a la abundante y consolidada doctrina jurisprudencial sobre los requisitos que han de cumplir las actuaciones del procedimiento inspector para, por sí mismas y en atención a las circunstancias de cada concreto procedimiento, poder producir el citado efecto, doctrina que puede resumirse citando como muestra la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-06-2008, Recurso 1514/2013 (que cuenta con precedentes, entre otros, en las Sentencias de11-02-2002, 29-06-2002, 17-03-2008 ó 28-04-2008 ):

   "(...) La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su fundamento número 4, en el que después de recordar que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones.

   (...) En efecto, el análisis de las dos diligencias que conforman el epicentro del recurso acredita que no se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque éstas no se pueden considerar actos interruptivos de la prescripción ya que, haciendo nuestra la doctrina sentada por el Tribunal de instancia, ambas diligencias adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta actuaciones "conducentesal reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido.

   (...) Como se desprende de esta doctrina, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como las que, como en el caso de autos, se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente."

   En el caso que nos ocupa consta en el expediente que en fecha 23 de noviembre de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT incoó a la reclamante sendas actas de disconformidad por el impuesto y períodos de referencia. Por lo tanto, de acuerdo con la jurisprudencia citada, dicha actuación habría interrumpido la prescripción, ya que las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma, tratándose en definitiva de una actuación tendente a continuar con el procedimiento administrativo.

   Por lo tanto dicha actuación vuelve a interrumpir la prescripción del derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria, pero únicamente para los períodos no prescritos en esa fecha (23 de noviembre de 2006), es decir, para el 4T de 2002, cuyo plazo reglamentario para presentar la autoliquidación finalizó el 30 de enero de 2003.

   Como consecuencia de todo lo expuesto en el presente fundamento de derecho, ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los períodos 1T a 4T de 2001 y 1T a 3T de 2002, estimando en parte las pretensiones del reclamante y debiendo anular las liquidaciones practicadas correspondientes a dichos períodos.

   CUARTO: Teniendo en cuenta que ha prescrito el derecho de la Administración de liquidar los períodos 1T a 4T de 2001 y 1T a 3T de 2002, la siguiente cuestión a analizar consiste en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportado por la adquisición de las embarcaciones así como los gastos relacionados con las mismas, para los períodos no prescritos.

   Para ello, habrá que acudir a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el régimen de deducciones en los artículos 92 a 114 y exige el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos objetivos, subjetivos y temporales establecidos en la misma, para poder deducir las cuotas de IVA soportado.

   Analizando los aplicables al caso que nos ocupa, el artículo 92.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en relación con las cuotas deducibles que:

   "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

   (...)"

   En su apartado Dos señala que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

   A estos efectos, el artículo 94 Uno.1ª) exige que los bienes o servicios se destinen a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.

   Por su parte, el artículo 95.1 del mismo texto legal establece una limitación del derecho a la deducción, tendente a garantizar la utilización de los bienes en el desarrollo de actividades empresariales, exigiendo como requisito para la deducción que los bienes se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional. Señala que " Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

   (...).

   Es decir, la deducción únicamente es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se haya soportado el IVA resulten afectados de manera directa a la realización de una actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas.

   La Inspección considera que no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición y gastos relacionados con las embarcaciones de recreo que se detallan, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 92 a 96 de la Ley 37/1992 del IVA ya que entiende que no están afectas directa y exclusivamente al desarrollo de una actividad empresarial, según se define en los artículos 4 y 5 de dicha Ley, en concreto la actividad de alquiler de embarcaciones.

   Pues bien, el concepto de actividad empresarial o profesional, difiere en el IVA del concepto acogido en la imposición directa, la definición genérica, al margen de otros supuestos específicos recogidos en el IVA, contenida en el artículo 5 Dos de la Ley 37/1992 es análoga a la que recoge la imposición directa y en concreto, la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 5 Dos de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales del siguiente modo:

   "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

   El hecho de determinar si la reclamante ejerce o no la actividad de arrendamiento de embarcaciones, es una cuestión de prueba, ya que la Inspección, a la vista de los hechos constatados, llega a la conclusión de que el interesado no ejerce tal actividad, no admitiendo la deducción de las cuotas de IVA soportado declaradas por el mismo, al considerar que no se afectan directa y exclusivamente al desarrollo de tal actividad.

   En el ámbito del derecho tributario, no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar la realidad de los hechos acaecidos. La Ley General Tributaria establece en su artículo 105 que:

   1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

   2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

   Y el artículo 106, establece que:

   1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

   (...)

   Conviene mencionar, por remisión del artículo 106.1 de la Ley General tributaria, el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que dispone:

   "1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

   La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

   2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.""

      Por su parte, el artículo 385.2 establece:

      (...)

   2. Cuando la ley establezca una presunción salvo prueba en contrario, ésta podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se presume y el hecho probado o admitido que fundamenta la presunción.

      (...)

      En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

      - La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.

      - La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial.

      En relación con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito penal.

      Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2) que el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

      También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

2. los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

   La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

   Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 108.2.

   " (...)

   2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

   (...)"

   La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

1. que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

2. que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.

   Así, la Sentencia del TS de fecha 11/02/2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la "doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria.

   Más recientemente, la Sentencia del TS 826/2009 de 21 de diciembre señala que " para complementar lo expuesto procede señalar que la doctrina de esta Sala viene reconociendo, a falta de pruebas directas, que es el supuesto frecuente dado el lógico interés de los intervinientes de no dejar huellas de la realidad, la singular idoneidad y eficacia de las presunciones, como conjunto armónico de indicios, para fundamentar la apreciación de la simulación (SS. Entre otras, de 27 de abril de 2000(RJ 2000, 2676) ; 3 de noviembre de 2.004;19 de junio (RJ 2006, 3381) y 4 de diciembre de 2.006; 17 de abril, 26 de junio, 24 de julio, 5 de octubre y 30 de noviembre de 2007 (RJ 2007, 8857); y 28 de febrero, 18 de marzo, 14 y 29 de mayo y 14 de noviembre de 2.008 (RJ 2009, 409) ), y en el caso sucede que la sentencia recurrida ha cumplido con dicha guía jurisprudencial, cuyo acierto o desacierto ponderativo forma parte de la valoración probatoria, y no de la interpretación documentalcontractual ."

   Se trata, en consecuencia, de ver si los diversos hechos que se han ido acreditando en el curso del procedimiento Inspector permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión antes expuesta.

   QUINTO: Para la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto que analizamos requiere precisar, en primer lugar, los hechos que han llevado a la Inspección a la conclusión de que el interesado no ejerce la actividad de arrendamiento de embarcaciones.

   La Inspección, a través de las actuaciones realizadas, acredita y constata, entre otros, los siguientes hechos:

   - Las embarcaciones se alquilan por periodos muy cortos de tiempo a lo largo de los periodos comprobados.

   - Pese a que en los contratos aportados consta la exclusividad para el fletamento de las embarcaciones, en la práctica no se cumple para la embarcación A que estuvo alquilada a varias personas al mismo tiempo.

   - Existen contratos que se firman con posterioridad al fletamento.

   - No se fijan fechas ni plazos para la forma de pago en los contratos de fletamento, y en algunos casos, la forma inicialmente pactada (en dos plazos), difiere del cobro efectivamente realizado.

   - Los contratos de agencia para el alquiler de las embarcaciones A y D aportados, son en exclusiva. No obstante las dos agencias estaban contratadas al mismo tiempo para el alquiler del barco A. Además, ninguno de los contratos de fletamento está firmado por las agencias.

   - Se dio de alta en el epígrafe 855.2 del IAE, alquiler de embarcaciones, con posterioridad a los fletamentos del 2003, declarando únicamente una nave.

   - En cuanto a los seguros contratados, toda la documentación aportada es posterior a 15 de julio de 2004, manifestando el representante que no se conserva la documentación anterior a dicha fecha.

   Además según las pólizas y suplementos aportados, para las embarcaciones A y B se modificó el uso (que pasó a ser de alquiler) a partir del 15/07/04, y para la embarcación D a partir del 23/07/04.

   - La embarcación A ha sido objeto de una reforma por la que se emitió una factura de fin de obra el día 8/10/04 (fecha posterior a la de los fletamentos de 2003 y 2004).

   - V, S.L. emitió una factura por la construcción de la embarcación D el día 10/11/04 por importe de 6.481.239,65 €, por la que X, S.L. hizo pagos a cuenta desde noviembre de 2002 hasta julio de 2004. El contribuyente ha aportado un escrito firmado por D. M (como representante del X, S.L.), y D.ª N (como representante de V, S.L.), en el que manifiestan que la entrega y recepción definitiva del barco D tuvo lugar en marzo de 2005 (fecha posterior a la de los fletamentos).

   Si analizamos los indicios y circunstancias señalados anteriormente, por sí mismos, y de forma individualizada, no son lo suficientemente elocuentes para llegar a la conclusión alcanzada por la Inspección. No obstante, del análisis conjunto de los mismos, este Tribunal considera, en aplicación del criterio reiteradamente mantenido por el Tribunal Supremo respecto de la prueba de indicios, que son lo suficientemente determinantes para concluir, compartiendo el criterio manifestado por la Inspección, que el obligado tributario no ejerce la actividad de alquiler de embarcaciones, sino que crea una estructura empresarial, a través de la cual formaliza la celebración de distintos contratos de fletamento con los socios y administradores con el objeto de crear la apariencia de una actividad económica de arrendamiento que realmente es inexistente, con el fin de poder deducir las cuotas de IVA soportado por la adquisición de las embarcaciones así como los gastos relacionados con las mismas, que de otro modo no hubiera podido deducir.

   Es cierto, como manifiesta la reclamante, que el hecho de que las operaciones de arrendamiento se efectúen entre personas y entidades relacionadas con ella, no es óbice para afirmar que no ejerce la actividad de arrendamiento, no obstante, no es menos cierto, que la Inspección no sólo fundamenta su conclusión en este hecho sino que además existen otras circunstancias que le llevan a la conclusión de que no realiza tal actividad, entre las que podemos destacar las siguientes:

   - El escaso periodo de alquiler de los contratos y siempre a los administradores o personas muy cercanas a ellos, que pone de manifiesto que no desarrolla la actividad de forma habitual y continua, con la intención de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   - Multitud de incongruencias en el desarrollo de la supuesta actividad, tales como darse de alta en el IAE con posterioridad al fletamento de las embarcaciones del año 2003, declarando una única nave; formas de cobro que difieren de lo pactado y se contabilizan como cobros únicos en fechas posteriores; utilización de la embarcación D, con anterioridad a la fecha de finalización de la construcción de la misma (según las facturas aportadas).

   - Facturas de reparaciones, servicios de limpieza y portuarios en fechas en que las embarcaciones están alquiladas

   - Contratos de fletamento firmados con posterioridad al inicio del embarque.

   - Incongruencias de los contratos de agencia en exclusiva aportados, entre otros.

   Todos estos hechos comprobados por la Inspección, le llevan a la conclusión lógica de que el interesado no realiza una actividad de arrendamiento de embarcaciones, que implique la ordenación de medios materiales y humanos con el fin de intervenir en el mercado y obtener ingresos continuados en el tiempo. Además, la reclamante, no desvirtúa, por ninguno de los medios de prueba admitidos en derecho, las conclusiones a las que llega la Inspección.

   En su escrito de alegaciones, se limita a hacer una serie de manifestaciones y objeciones al acuerdo de liquidación y el informe ampliatorio emitido por la Inspección, sin aportar pruebas relevantes que acrediten el desarrollo de la actividad de arrendamiento de embarcaciones. A título de ejemplo, en relación con la embarcación D (que de acuerdo con las facturas se construyó con posterioridad a los fletamentos), señala que se realizó una entrega provisional con anterioridad, en pruebas, siendo apto el barco en agosto de 2004. No obstante no aporta ningún documento que lo acredite, ni tampoco consta en los contratos celebrados la condición de embarcación en pruebas.

   Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

   Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de las embarcaciones y los gastos relacionados con las mismas, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, es decir, que efectivamente desarrolla la actividad de arrendamiento de embarcaciones, para lo cual puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

   Por todo lo expuesto, al realizar la Inspección una actividad probatoria suficiente que le lleva a la conclusión de que el reclamante no ejerce la actividad de arrendamiento de embarcaciones y no desvirtuar el interesado tal afirmación, por ningún medio de prueba admitido en derecho, solo queda desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar las liquidaciones practicada por la Inspección.

   SEXTO: Por lo que se refiere al acuerdo sancionador que deriva de la anterior regularización, hemos de puntualizar en primer lugar que, de acuerdo con el fundamento de derecho tercero se ha declarado la prescripción de los períodos 1T a 4T de 2001 y 1T a 3T de 2002, por lo que debemos declarar la anulación del acuerdo sancionador por la parte correspondiente a estos períodos.

   Confirmada la liquidación por los restantes períodos no prescritos, y con ello el elemento objetivo referido a la existencia del hecho tipificado como infracción tributaria, ha de decidirse sobre si concurre el elemento subjetivo vinculado a la responsabilidad del sujeto infractor para decidir sobre la procedencia de éste.

   En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y más recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT,Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

   "d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

   Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

   El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

   La exigencia de este elemento subjetivo de culpabilidad, que debe darse en toda conducta tipificada como infracción tributaria, para motivar la imposición de la sanción, se ha mantenido de forma reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se desprende que cuando nos movemos en el campo sancionador, hay que insistir que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que el contenido de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. Esto implica que el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción. Lo esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario), sino la naturaleza de actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción.

   En definitiva, para que una conducta sea sancionable, no basta con el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tributario, y objetivamente tipificado en la Ley,sino que tambiénes necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de culpabilidad.

   Además, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que no es el interesado el que ha de probar la ausencia de culpabilidad en su conducta, sino que es la Administración sancionadora la que debe demostrar y razonar, en términos precisos y suficientes, la ausencia de diligencia en la conducta del interesado así como acreditar que esa culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que estamos tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación número 2422/2003), en la que, tras combatir cada uno de los argumentos en los que se funda la confirmación de la sanción, concluye que, "... Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(...)". o la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación 6906/2004, que señala, " (...) es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para su imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

   Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Quinto lo siguiente:

   (...)

   En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

   A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.

   También resulta conveniente destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2010, que expone en su Fundamento CUARTO lo siguiente:

   "... Como venimos reiteradamente afirmando no es el recurrente quien tiene que probar la ausencia de culpabilidad en su conducta sino que es la Administración quien ha de acreditar que esa culpabilidad concurre. También hemos reiterado que esa culpabilidad no aparece por el mero incumplimiento de la obligación tributaria.... No se puede identificar incumplimiento de la obligación tributaria con culpabilidad no sólo por razones ontológicas (se trata de figuras jurídicas distintas, distantes y diferentes) sino por motivos sociológicos, pues la infracción ha de ser excepcional y no moneda común o al menos frecuente.(...) Tampoco puede aceptarse su razonamiento en el sentido de que: "... haciendo una aplicación extensiva del meritado artículo 77.4 d) se llegaría a una desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían, en la práctica, totalmente inoperantes, puesto que el Derecho es por principio, algo eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta (positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más ampliamente posible) porque esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también naturalmente, la interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su cumplimiento correcto o no, por el contribuyente.".

   En este planteamiento vuelve a invertirse la posición que las partes ocupan en el proceso sancionador. Lo que hay que probar es que una determinada conducta no es razonable.(...)".

   En conclusión, y como hemos señalado a lo largo del presente fundamento, el incumplimiento de la obligación tributaria genera la regularización, por el contrario la infracción sólo concurre cuando, entre otros, se da el requisito de la culpabilidad. Por tanto, lo que tiene que motivar el órgano sancionador no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción tributaria que con su imposición trata de preservarse.

   Si aplicamos todo lo expuesto al caso aquí examinado, se trata de determinar si, a la vista de los hechos acaecidosen el expediente y teniendo en cuenta las alegaciones formulada por la interesada, se ha acreditado de forma suficiente y razonada que se da en la reclamante, el requisito imprescindible del elemento subjetivo de la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, para que la conducta realizada lleve aparejada una sanción.

   Tal y como se ha establecido anteriormente, los indicios acreditados por la Inspección, son lo suficientemente determinantes para concluir, que el obligado tributario no ejerce la actividad económica de arrendamiento de embarcaciones. Es decir, en el presente caso, se acredita mediante elementos objetivos que se ha incumplido la obligación tributaria. El problema radica en identificar si se trata de un mero incumplimiento o si por el contrario, podemos deducir que existe la "intencionalidad" en la conducta de la reclamante o culpabilidad aún a título de negligencia, necesaria para imponer la sanción. Para ello, habrá que determinar del conjunto de los hechos si la conducta del obligado es o no razonable, pudiendo ampararse en alguno de los supuestos de exclusión de responsabilidad.

   Conviene recordar que el interesado, formalizó una serie de contratos de alquiler a los efectos de aparentar una actividad económica que le permitiera cumplir con los requisitos establecidos por la normativa aplicable para poder deducir las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de bienes así como en los servicios de mantenimiento de los mismos. Es decir, el interesado, realizó una serie de operaciones aparentemente válidas, pero que por sus características, como poco anómalas y descritas detalladamente en los hechos probados (realizadas en todos los casos con entidades y personas relacionadas con la reclamante, escasos periodos de alquiler, incongruencias en los contratos y forma de pago, etc), llevan a la conclusión lógica de que las realizó para crear la apariencia de una actividad inexistente, por lo que se puede deducir que el interesado no solo conocía la norma sino que lo que pretendía era ampararse en un precepto legal para incurrir en ilegalidad.

   El hecho de crear la apariencia de una actividad que realmente es inexistente, para poder deducir las cuotas de IVA soportado, difícilmente puede llevar aparejada una interpretación razonable de la norma, y por consiguiente la falta de culpabilidad por parte del interesado, ya que precisamente, sólo el hecho de dar apariencia a una actividad que realmente es inexistente, lleva implícito en sí mismo, ese elemento subjetivo de culpabilidad, la intención del interesado, conocedor de la norma, de crear un apariencia al objeto de cumplir los requisitos que le permitan acogerse a la misma y a sus consecuencias. En este caso concreto, aparentar la realización de una actividad de arrendamiento de embarcaciones para poder deducir las cuotas de IVA soportado por su adquisición y los gastos relacionados con las mismas. Además, el interesado se ampara en que las liquidaciones se practicaron en base a toda la documentación aportada, sin que hubiera ocultación, incumplimiento o circunstancias similares en su actuación, hecho que no hace sino poner de manifiesto su intención de aparentar que efectivamente ejerce la actividad de arrendamiento de embarcaciones y poder deducir así las cuotas soportadas.

   En consecuencia, es evidente que la conducta del interesado, pone de manifiesto su voluntad de intentar aparentar la existencia de una actividad económica que realmente no existe, al objeto de que se pueda considerar que ejerce la actividad de arrendamiento y así poder deducir las cuotas de IVA soportado de bienes supuestamente afectos a la misma, lo que hace procedente la sanción impuesta en los períodos no declarados prescritos, debiendo anular la correspondiente a los períodos prescritos (1T a 4T 2001 y 1T a 3T 2002).

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso ordinario de alzada, interpuesto por la entidad X, S.L. de NIF: ... y en su nombre y representación por D. ..., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en calle ... interpuestos en fecha 4 de agosto de 2010 contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 27 de mayo de 2010, por las que se desestiman las reclamaciones nº ... y ...; ... y ... y la nº ... y ..., interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sancionadores señalados en el encabezamiento, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 2001 a 2004, ACUERDA: estimar parcialmente manteniendo íntegramente las liquidaciones y acuerdos sancionadores correspondientes a los períodos 4T 2002, 1T a 4T 2003 y 1T a 4T 2004, y anular las liquidaciones y sanciones correspondientes a los períodos prescritos, 1T 2001 a 3T 2002.