Resolución nº 00/3020/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/06/2008), y en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la empresa X, S.A. que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaído su expediente ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos con cuantía de 312.433,98 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 29 de mayo de 2003 la Inspección de Hacienda del Estado extendió acta de disconformidad A02 n° ... en la que se proponía una liquidación por un importe de 312.433,98 € comprensiva de cuota e intereses de demora, en la que se hacía constar, en síntesis, que X, S.A. es una empresa dedicada al tratamiento de residuos de contenido oleoso procedentes de procedentes de las sentinas de buques y de la limpieza de depósitos e instalaciones industriales. La factoría de tratamiento de residuos se encuentra establecida en ... junto a las de Y, empresa vinculada dedicada a la producción de energía eléctrica y principal adquirente del indicado fuel valorizado producido a partir del tratamiento de los residuos de contenido oleoso. El acta comprendía la comprobación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos en el periodo de 26 de febrero de 1999 al 20 de octubre de 2002, correspondiendo la primera de las fechas al periodo de cuatro años anterior a la fecha de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras y la segunda fecha a la del alta del establecimiento como fábrica de productos objeto de los impuestos especiales (Impuesto sobre Hidrocarburos) en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... con CAE .... De acuerdo con la descripción de la actividad de la empresa, del examen de sus instalaciones y de los productos tratados, así como dictámenes analíticos que constan en el expediente, los residuos tratados debían calificarse arancelariamente como "desechos de aceites" partida 27.10.99.00 y considerarse dentro del ámbito objetivo de los Impuestos Especiales de Fabricación. El producto final obtenido en el proceso de fabricación es el fuelóleo clasificable en la partida 27.10.19.61.00 denominado en la facturación de la empresa como "fuel valorizado" y utilizado como combustible por los adquirentes del mismo. Por lo que considera que la empresa mediante la producción de fuelóleo realiza una actividad de fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de conformidad con lo establecido en el artículo 46.1.d), productos clasificables en el código 27.10 y 46.3 combustibles en general. Hasta el día 20 de octubre de 2002, la empresa no había cumplido con la obligación de los titulares de fábricas de inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales en cuya demarcación se instala el establecimiento, ni el resto de las obligaciones establecidas reglamentariamente, en consecuencia, no se daban las condiciones para que se aplicara en su caso el derecho a la exención establecido en el artículo 51 de la Ley 38/1992 al señalarse expresamente en el texto de dicho artículo que el ejercicio del derecho a la exención debe respetar las condiciones que reglamentariamente se establezcan, por lo que procede exigir el impuesto originado por la fabricación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/1992 a la empresa elaboradora que había comercializado el fuelóleo, producto objeto de impuestos especiales. En consecuencia, para regularizar la situación tributaria de la empresa, se proponía una liquidación por importe de 312.433,98 €, donde 279.882,08 € corresponden a la cuota y 32.551,90 € a los intereses de demora. No se consideraban los hechos constitutivos de infracción tributaria grave en aplicación de lo establecido en el artículo 77.4d) de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.- En el propio cuerpo del acta, la sociedad interesada mostró su disconformidad con la propuesta inspectora, pero no formuló alegación alguna ni en el trámite de audiencia previa a la formalización del acta al que se le dio acceso conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la Ley 1/98 de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, ni en el previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por R. D. 939/86, de 25 de abril. Transcurrido ampliamente el plazo reglamentario sin que se presentaran las alegaciones, la Jefatura de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de fecha 25 de julio de 2003, confirmando la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en acta A02/..., de 29 de mayo de 2003. Dicha resolución se notificó debidamente al interesado en 30 de septiembre de 2003.

TERCERO.- No conforme con el acuerdo anterior, la entidad interesada en fecha ... de 2003 interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., exponiendo en el correspondiente escrito de alegaciones los motivos en que fundamenta su reclamación económico-administrativa que se pueden resumir en lo siguiente: a) Errónea calificación jurídica de la situación registral de la empresa respecto al Registro Territorial de la Oficina Gestora que fundamenta la liquidación en la imputación de falta de inscripción en dicho registro con el CAE legitimador para el ejercicio de la actividad que desempeña y fundamenta la aplicación de las exenciones contempladas en el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales. b) Responsabilidad subsidiaria de la Administración por los errores en la correcta inscripción de la empresa en el Registro Territorial de la Oficina Gestora. c) Acreditación del cumplimiento de los requisitos y finalidades que motivan la exención impositiva que se niega.

CUARTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., después de rebatir las distintas argumentaciones, desestimó dicha reclamación confirmando el acto administrativo impugnado por ser conforme a Derecho, por acuerdo de ... de 2007.

QUINTO.- En fecha, 14 de junio de 2007, el interesado presentó para este Tribunal Central recurso de alzada contra la anterior resolución, insistiendo en sus alegaciones y señalando en resumen que X, S.A., actuando con la diligencia, transparencia y cumplimiento de la legalidad vigente, ha dispuesto en todo momento del CAE y la inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora que la Administración le ha facilitado sobre la base del criterio y actuación de la misma; primero obtuvo el número ... referente a "Las demás industrias que obtienen productos gravados", posteriormente, desde fecha 6 de noviembre de 1998, dispone del CAE número ... de "Gestión y comercialización de aceites usados como combustible" y por último, desde el 21 de octubre de 2002, de nuevo pasa a tener CAE número ... correspondiente a "las demás fábricas que obtienen productos gravados". Que desde el año 1993 hasta la actualidad, X, S.A. ha desarrollado siempre la misma actividad de fabricación, de transformación de residuos oleosos en "fuel valorizado" y que en ningún momento la empresa ha desempeñado su actividad sin el amparo de las garantías administrativas que la Administración ha dispuesto para el beneficio de la exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos que ahora se le liquida, siendo por una parte del todo incierta la falta de inscripción y por lo tanto injusta la aplicación de la sanción que la legislación tributaria impone a estos casos y por otra parte representa una situación de objetiva indefensión que, siendo la propia Administración la que, bajo lo que entendemos un error de trámite, adjudicó unos CAE de una actividad distinta a la que se desarrollaba en el establecimiento inscrito, sea ahora la misma Administración la que pretenda subsanar su error conceptual liquidando una exención para la que formal y sobre todo sustancialmente estaba autorizada la empresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaído su expediente ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Dicha cuestión consiste en determinar si se han cumplido las condiciones reglamentariamente establecidas para el reconocimiento de la exención contemplado en el artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales.

TERCERO.- La normativa aplicable al presente caso, es la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales cuyo artículo 4 sobre conceptos y definiciones dispone que a efectos de este título se entenderá por: "... 4."Códigos NC". Los códigos de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) número 2658/87, de 23 de julio de 1987. Para la determinación del ámbito objetivo de aplicación de los Impuestos Especiales de Fabricación, serán de aplicación, con carácter general, los criterios establecidos para la clasificación de mercancías en la nomenclatura combinada y, en particular, las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura combinada, las notas de sección y de capítulo de dicha nomenclatura, las notas explicativas del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías del Consejo de Cooperación Aduanera, los criterios de clasificación adoptados por dicho Consejo y las notas explicativas de la nomenclatura combinada de las Comunidades Europeas"... 9. "Fábrica". El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación ... 10. "Fabricación": La extracción de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación y cualquier otro producto por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 23 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley."

Por su parte, la nota 3 del capítulo 27 de la Nomenclatura Combinada indica que "en la partida 27.10, se entiende por "desechos de aceites" los desechos que contengan principalmente aceites de petróleo o de mineral bituminoso (tal como se definen en la nota 2 de este capítulo), incluso mezclados con agua. Estos desechos incluyen, principalmente: a) los aceites impropios para su utilización inicial (por ejemplo: aceites lubricantes, hidráulicos o para transformadores, usados); b) los lodos de aceites procedentes de los depósitos de almacenamiento de aceites de petróleo que contengan principalmente aceites de este tipo y una alta concentración de aditivos (por ejemplo: productos químicos) utilizados en la elaboración de productos primarios; y c) los aceites que se presenten en emulsión acuosa o mezclados con agua, tales como los resultantes del derrame o lavado de depósitos de almacenamiento, o del uso de aceites de corte en las operaciones de mecanizado". Dichos desechos de aceites vienen clasificados en el código NC 27.10.99.00.

A su vez, el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales establece: "1. A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, tendrán la consideración de hidrocarburos: ... d) los productos clasificados en el código NC 2710... 3. Se comprenderán igualmente en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos distintos de los contemplados en el apartado 1 de este artículo -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos y el gas natural- destinados a ser utilizados como combustibles."

El artículo 53 de la misma Ley, sobre normas particulares de gestión, en su apartado 4 dice: "La circulación, tenencia y utilización de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en Derecho".

El artículo 51 de la mencionada norma señala: "Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones: 1. la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible. 2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a: ... c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas ..."

Asimismo el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales dispone: "1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la ofician gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. 2. Con carácter general las personas que resulten obligadas a inscribirse en el registro territorial presentarán ante la oficina gestora que corresponda, la siguiente documentación: a) Una solicitud de inscripción suscrita por el titular del establecimiento o por su representante. En dicha solicitud, que podrá estar sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, deberá hacerse constar como mínimo: 1.º El nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del solicitante, así como, en su caso, del representante, que deberá acompañar la documentación que acredite su representación. 2.° La clase de establecimiento y el lugar donde se encuentre situado, con expresión de su dirección y localidad, o, en su caso, que se trata de un representante fiscal. 3.° Breve memoria descriptiva de la actividad que se pretende desarrollar en relación con la inscripción que se solicita... f) Si se trata de fábricas, deberá aportarse una memoria técnica que describa tanto el funcionamiento de los elementos y aparatos de fabricación como los procesos de fabricación de los productos que se pretende obtener ...".

Por último citar que el artículo 8.7 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación con los sujetos pasivos y responsables en el que se establece que:

"Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España."

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, la actividad de la empresa consiste en recuperar aceites medios y pesados de los residuos procedentes de sentinas de los buques mediante un procedimiento de centrifugación.

Dichos residuos, que según texto específico de la partida 27.10, que define como "desechos de aceites" los lodos de aceites procedentes de los depósitos de almacenamiento de aceites de petróleo que contengan principalmente aceites de este tipo y una alta concentración de aditivos (por ejemplo: productos químicos) utilizados en la elaboración de productos primarios y los aceites que se presenten en emulsión acuosa o mezclados con agua, tales como los resultantes del derrame o lavado de depósitos, están clasificados en la posición 27.10.99.00, y no se encuentran comprendidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 por lo que su circulación, tenencia y utilización no está sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto.

El producto obtenido por la empresa a partir del citado residuo, tiene las características del fuel n° 1, y es clasificable en la partida 27.10.19.61 que queda dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos al tener la consideración de hidrocarburo a efectos de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales a tenor de lo dispuesto su artículo 46.1 d) y además, se encuentra comprendido en las definiciones del apartado 1.g) del artículo 49.

QUINTO.- A la vista de todo lo anterior, resulta claro que la actividad desarrollada por la empresa es la descrita en el artículo 4 apartado 10 como de fabricación, que se define como la consistente en la extracción de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación y como se ha señalado anteriormente el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales establece la obligación de los titulares de fábricas de inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales en cuya demarcación se instala el establecimiento; dicha obligación al igual que el resto de las establecidas reglamentariamente como la de documentar los productos enviados con exención, a tipo reducido o en régimen suspensivo con documento de acompañamiento según modelo aprobado por el Reglamento (CEE) 2912/92, obligación de cerciorarse del destino de los productos y de la naturaleza del receptor, obligación de llevar una contabilidad específica del movimiento de productos fabricados y entregados, etc., todo ello según se establece en los artículos 22, 29, 30, 40, 46 y 50 del Reglamento de Impuestos Especiales, no son simples requisitos formales sino obligaciones sustantivas cuyo incumplimiento impedirían en su caso, acogerse a los beneficios del régimen suspensivo, de las exenciones o aplicación de tipos reducidos, y en concreto las exenciones que contempla el artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales que se hallan todas ellas condicionadas a que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

SEXTO.- En consecuencia, teniendo en cuenta que la empresa interesada comercializa el producto obtenido para su uso como combustible con exención del impuesto al amparo de lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 38/1992 sin estar dada de alta en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente al lugar donde se encuentra el establecimiento, resulta procedente exigir el impuesto originado por la fabricación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/1992 a la empresa elaboradora que había comercializado el fuelóleo, producto objeto de impuestos especiales, durante el periodo en que carecía de la autorización correspondiente y confirmarse la resolución del Tribunal Regional que confirma la liquidación practicada.

SéPTIMO.- En relación con las alegaciones efectuadas por la empresa, de que aún cuando carecía de CAE como fábrica, estaba en posesión de otros CAE que le habilitaban a realizar otro tipo de actividades, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal de Instancia, hay que tener en cuenta que por cada una de las actividades que se pretende desarrollar se ha de presentar una solicitud ante la oficina gestora, sin que la presentación de una breve memoria descriptiva de la misma presuponga que la Administración tuviera conocimiento de la totalidad del proceso de las actividades que se desarrollaban en el establecimiento en cuestión, con antelación a que la reclamante solicitara formalmente la inscripción como fábrica, ya que, como bien se dice en el artículo 40.2.a).3°, se requiere solamente presentar una breve memoria de la actividad que se pretendía realizar al amparo de ese concreto CAE (solicitado por la empresa con respaldo en otros procesos distintos del de fabricación) y, en todo caso, para la asignación del CAE como fábrica se debe aportar una memoria técnica que describa tanto el funcionamiento de los aparatos de fabricación como los procesos productivos. Asimismo precisar también que la liquidación del impuesto no constituye una sanción y que no se ha impuesto sanción alguna por considerarse que la conducta de la interesada no podía considerarse constitutiva de infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaído en su expediente ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, ACUERDA: Desestimar el citado recurso y confirmar el acuerdo impugnado.