Resolución nº 00/1748/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (24 de julio de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por ..., SA, con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación e imposición de sanción, dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... en fecha 26 de marzo de 2007, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importes de 180.503,51 euros y 440.693,47 euros respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 17 de enero de 2007, la Dependencia Regional deInspección de la Delegación Especial de ... incoó a ..., SA, acta de disconformidad, modelo A02 nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

Que las actuaciones tenían carácter parcial, habiéndose iniciado en 21 de junio de 2006, sin que a los efectos del plazo máximo de duración del artículo 150 de la Ley 58/2003 se hubieran producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones no imputables a la Administración. Que la actividad principal realizada por la interesada clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) ..., fue ... (...).

Que los datos declarados se modificaban por los siguientes motivos:

1. Procedía minorar la base imponible declarada en 881.282,84 euros en concepto de mayor importe de la compensación de bases imponibles negativas de años anteriores.

2. Procedía aumentar la cuota líquida positiva en 478.416,83 euros, importe consignado en la declaración-liquidación presentada, apartado "Deducción art. 42 LIS", por incumplimiento del requisito establecido en el apartado 2.a) del citado art. 42 LIS para la deducción, ya que, el elemento patrimonial transmitido que generaba las rentas base de la deducción (parcela urbana) no pertenecía al inmovilizado material o inmaterial de la sociedad, sino al activo circulante en concepto de existencias.

3. Como consecuencia resultaba además: a) Una minoración de la cantidad acreditada a deducir en la cuota de declaraciones futuras de 402.970,11 euros en concepto de "Deducción art. 42 LIS". b) Una minoración de las cuotas deducidas en la declaración-liquidación de 2004 de 308.448,99 euros en dicho concepto.

SEGUNDO.- En 17 de enero de 2007 se emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que se recogían los siguientes hechos:

Que en las actuaciones de comprobación habían sido solicitados y aportados por el representante de la entidad, documentos relativos a la adquisición, segregación y venta de la finca urbana que motivaba la obtención de beneficios extraordinarios y la "Deducción art. 42 LIS." Y otros documentos relativos a las operaciones objeto de comprobación como: Extractos de Cuentas de Mayor del inmovilizado y sus justificantes, así como informes sobre tributación de plusvalías.

Que de la documentación aportada se deducía lo siguiente: Que en 7 de mayo de 1976, el obligado tributario adquirió una finca urbana de 107.150 m2 sobre la que se construyeron, naves, instalaciones industriales y viales. Que en mayo de 2002 solicitó un informe sobre la tributación de plusvalías, en el que quedaba patente la intención de vender parte de la citada finca. Que mediante escritura de 31/07/2003 segregó de dicha finca 62.913,83 m2 creando una parcela urbana sobre la que no se asentaba ninguna de las construcciones anteriormente citadas, tal como se deducía: a) de las descripciones catastrales que de las parcelas se hacía en propia escritura. b) de los datos catastrales de las parcelas que figuraban en los expedientes de alteración catastral unidos a la escritura en los que constaba: para la parcela vendida, valor del suelo 1.091.169,14 euros, valor de las construcciones 0,00; para el inmueble que permanecía en el patrimonio de la entidad valor del suelo 1.407.055,61 euros, valor de las construcciones 2.964.579,11. c) de la cartografía catastral de ambas fincas. Que en escritura de 22/10/2004 vendió la parcela urbana segregada por precio de 4.637.278,74 euros, generando unos beneficios de 4.601.677,29 euros que, como procedentes del inmovilizado, figuraban en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2004, acogiéndose a la "Deducción art. 42 LIS" por dichos beneficios. Que en esta última escritura constaba que la entidad vendió el 10/10/03 la referida parcela en documento privado en el que, entre otros extremos se hacía constar: "En la Finca existían las siguientes instalaciones vinculadas al suministro de agua: una apertura de captación, una instalación de bombeo, tuberías de conducción de agua de la apertura de captación y de la red municipal y un contador de agua suministrada por la red municipal". Que en el apartado TERCERO de la escritura, con relación a lo anterior se decía "la vendedora ha cegado la apertura de captación de agua existente en la Finca, ha dejado de utilizar las tuberías de conducción de agua de la captación y de la red municipal y el contador de agua y ha retirado la instalación de bombeo de agua en aplicación del compromiso asumido ...". Que en Diligencia de Constancia de Hechos de 21/11/2006 se hacía constar: "En relación con el terreno objeto de segregación mediante escritura de 31/07/2003 y de venta por escritura de 22/10/2004, se solicita la aportación de prueba fehaciente de que dicho terreno ha sido explotado económicamente por la sociedad o de que ha sido destinado a uso duradero de la propia empresa para sus fines." Que la prueba solicitada no había sido aportada. Que con relación a esta cuestión se hacía constar en Diligencia de Constancia de Hechos de 13/12/2006: "SEGUNDO.- El compareciente manifiesta que en la finca original en la que radica la sede social de la compañía y que incluye la parte posteriormente segregada están ubicadas las naves donde se ejerce la actividad de la sociedad. En la parte segregada para su posterior venta existían instalaciones afectas a la actividad, como por ejemplo la toma de agua de un pozo para todo el sistema de protección de incendios, que se han debido trasladar como consecuencia de la venta del terreno."

Que como resumen de lo anterior se concluía:

1. ) Que en fecha 31/07/2003 el obligado tributario adquirió por segregación un bien (parcela urbana). La finalidad de dicha segregación fue la de proceder a la venta de la parcela segregada.

2. ) Que el 22/10/2004 se produce la venta del citado bien, siendo los rendimientos de esta operación los únicos que, derivados de este elemento, ha obtenido la entidad.

3. ) Que desde su existencia como bien separado e independiente (31/07/2003), la parcela urbana segregada no ha sido objeto de uso o destino duradero para los fines de la entidad y que, con anterioridad a su segregación, el suelo sobre el que físicamente se asienta, ha sido objeto de un uso accesorio (tuberías de conducción de agua, captación de la red municipal, contador de agua e instalación de bombeo).

Que el actuario estimaba que, en la fecha de segregación de la finca, el obligado tributario debió proceder a reclasificar en su contabilidad los bienes afectados, incluyendo en el INMOVILIZADO la finca que quedaba en su patrimonio y, en el CIRCULANTE como EXISTENCIAS, la que segregaba para su venta.

TERCERO.- Presentadas en 12 de febrero de 2007 las correspondientes alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en 26 de marzo de 2007, notificado en 30 de marzo de 2007, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 180.503,51 euros, de los que 169.967,84 euros correspondían a cuota y 10.535,37 euros a intereses de demora.

CUARTO.- Con fecha 17 de enero de 2007, notificado en esa misma fecha, se acordó, tras la preceptiva autorización de fecha 17 de enero de 2007 del Inspector Regional Adjunto, la apertura de expediente sancionador por infracciones tributarias graves en relación con el Acta de disconformidad reseñada. Asimismo, se le comunicaba a la interesada propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones.

Y presentadas en 12 de febrero de 2007 las correspondientes alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en 26 de marzo de 2007, notificado en 30 de marzo de 2007, Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la Ley 58/2003, con imposición de sanción del 50% por tratarse de partidas a deducir de la cuota, ascendiendo la misma a 84.983,92 euros; y por infracción tributaria leve del artículo 193.1 de la Ley 58/2003, del 50%, ascendiendo a 355.709,55 euros, siendo el importe total de la sanción de 440.693,17 euros.

QUINTO.- Mediante escritos presentados en 20 de abril de 2007, ..., SA ha promovido reclamaciones económico-administrativas números 1749-07 R.G. y 1748-07 R.G. ante este Tribunal Central frente a los anteriores Acuerdos de liquidación e imposición de sanción, respectivamente, solicitando asimismo su acumulación, que ha sido decretada en fecha 1 de junio de 2007 por el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Central.

Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante, en fecha 6 de julio de 2007, ha presentado escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que la reclamante tiene por objeto social la realización de actividades de ... y con objeto de realizar dicha actividad, en 1976 adquirió un terreno sobre el que se situaron sus instalaciones productivas y que constituía parte de la infraestructura necesaria para el desarrollo de la actividad principal de la empresa. Que el terreno se contabilizó como un inmovilizado por destinarse a servir de forma duradera a la actividad de la empresa. Que el terreno adquirido es un único elemento patrimonial, no susceptible de división y cuya afectación al proceso productivo resulta indubitable. Que la Compañía ha estado sujeta a obligación de auditarse sin que en ningún ejercicio se haya planteado la necesidad de reclasificar contablemente el terreno. Que con objeto de proceder a la venta de la finca registral segregada se tenían que realizar trabajos de retirada de instalaciones varias sobre la misma. Que el terreno está afectado a la actividad de la empresa. Que ni el periodo transcurrido entre la segregación y la venta, ni la segregación ni la elaboración de trabajos de acondicionamiento obligan a la reclasificación como existencias. Que no existe norma contable ni fiscal que autorice dicha reclasificación, no siendo de aplicación al presente las normas de adaptación del PGC a entidades inmobiliarias. Que la Administración no ha acreditado la concurrencia del necesario elemento subjetivo de la infracción, ni ha demostrado tampoco que la interpretación de la norma realizada por mi representada no fuera razonable. Que su conducta se amparó en una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación económico-administrativa los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite.

SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) si el beneficio derivado de la enajenación del terreno puede acogerse a la deducción del artículo 42 de la LIS y 2) calificación del expediente a efectos sancionadores y procedencia de la sanción.

TERCERO.- El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:

"Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

   Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente (...).

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

   Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión (...)".

   Se trata, en definitiva, de dilucidar si la parcela transmitida formaba o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en el artículo 42 se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

   A estos efectos, el artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas, en su apartado 1 prevé: "La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos"; y en el apartado 2 dispone: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa". Y si bien en lo relativo al Grupo 3 Existencias solamente dispone una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran, de las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación. Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, por su función dentro del ciclo económico de la empresa y no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Aunque se trate de un inmueble propiedad de la entidad, no forma parte de su inmovilizado en cuanto está destinado a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, de forma que la naturaleza del bien o la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación. En definitiva, el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma y cuya finalidad es su utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.

   CUARTO.- El actuario en el acta e informe centró su argumento principal en la calificación de la parcela resultante de la segregación, afirmando que desde su creación como bien independiente (con la segregación) debió reclasificase como existencias, al no haberse realizado en la misma actividad económica alguna aparte de la retirada de tuberías e instalaciones de captación de agua.

   El Jefe de la Oficina Técnica, en el Acuerdo de liquidación rechaza este argumento, al señalar que la calificación jurídica del bien no se altera por la segregación, pero llega a la misma calificación de existencias, al considerar que desde que la finca se incorporó al patrimonio de la entidad, desde antes de la segregación, había sido objeto de un uso accesorio.

   Como resulta del expediente, la parcela enajenada formaba parte de una parcela mayor que fue adquirida por la reclamante en 1976 y sobre la que se ubicaron las naves y las instalaciones industriales. Es indudable que la parcela originaria, de acuerdo con lo fundamentado anteriormente, formaba parte del inmovilizado de la empresa, al estar afecta de forma duradera a la actividad de la misma. Pero la segregación efectuada supone el nacimiento a la vida jurídica de una nueva unidad registral, de una parcela distinta. Desde que se segrega (y lo fue con antelación a la concreta operación de venta posterior), deja de estar afecta a la actividad de la empresa al no estar destinada a servir de forma duradera a la misma, teniendo así la calificación de existencias ya que, como deriva del expediente, en la parcela segregada no están ubicadas las naves e instalaciones de la empresa sino únicamente instalaciones vinculadas al suministro de agua para incendios -una apertura de captación, una instalación de bombeo, tuberías de conducción de agua de la apertura de captación y de la red municipal y un contador de agua suministrado por la red municipal-, instalaciones éstas (que ya habían sido retiradas antes de la venta) que este Tribunal comparte el criterio inspector de considerar que implican un uso accesorio o accidental que no determinan su calificación de inmovilizado. Y esa calificación de existencias es la que ostenta, por tanto, en el momento de su enajenación, y que determina que las rentas derivadas de su venta no puedan acogerse a la deducción del artículo 42 del TRLIS.

   Por todo ello, debe confirmarse la regularización inspectora.

   QUINTO.- Finalmente, en cuanto a la sanción, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

   Pues bien, en el presente, la regularización de la que deriva la sanción trae causa de una discrepancia en la calificación de la parcela enajenada como existencia o inmovilizado, discrepancia provocada especialmente como consecuencia de la concurrencia en el presente de la figura jurídica de la segregación y de las consecuencias de la misma, considerando este Tribunal que la sociedad mantiene y alega una interpretación de las normas aplicables sobre el particular que, aunque incorrecta, no puede tacharse de arbitraria o irrazonable, por lo que no concurre la necesaria culpabilidad para sancionar este extremo, ni aún a título de simple negligencia. Por ello, procede la anulación de la sanción impuesta.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: 1) Desestimar la reclamación nº 1749-07 R.G. confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado. 2) Estimar la reclamación nº 1748-07 R.G., anulando el Acuerdo de imposición de sanción impugnado.