Resolución nº 00/4106/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (11/04/2013) el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el incidente de ejecución promovido por D. ... con DNI ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... en cumplimiento del fallo dictado por este Tribunal en Resolución de fecha 27 de julio de 2011.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 26 de mayo de 2005, notificada el 3 de junio siguiente, se dictó acuerdo de liquidación por la Subdirectora General de Tributos-Inspectora Jefe de la Comunidad de ... por la que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta A02 ... de Disconformidad, por el Impuesto sobre Sucesiones, practicada en relación con la herencia de D.ª A. La liquidación incorporaba una base imponible de 3.379.618.637 pesetas, base liquidable de 3.378.338.637 pesetas, cuota tributaria de 1.805.969.421 pesetas, a deducir 557.160.124 pesetas ingresadas en autoliquidación, intereses de demora por importe de 284.095.561 pesetas y total a ingresar de 1.532.904.859 pesetas, equivalentes a 9.612.943,75 euros.

SEGUNDO.- El 29 de Junio de 2005 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... alegándose que el valor de las 20.000 acciones de la sociedad X, S.A. incluidas en la herencia debe valorarse según su valor contable del último balance aprobado a fecha de devengo, según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio y no, como se ha hecho, según el valor de los inmuebles de la pertenencia de la sociedad deducido de informes periciales.

TERCERO.- Con fecha de 27 de Abril de 2009 el Tribunal Regional resolvió que ...a la vista de lo actuado por la Dirección General de Tributos conviene resaltar que en el presente supuesto se valoran participaciones de una sociedad no cotizada y que respecto de éstas, tanto el Impuesto de Sociedades como elartículo 16 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, establecen que las participaciones se valoraran por el valor teórico resultante del último Balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión por Auditores de cuentas. En el presente supuesto el perito de la Administración segrega los inmuebles afectos a la explotación y los valora por separado, cuando lo que se están valorando son participaciones sociales y no inmuebles. En consecuencia, al no atenerse al procedimiento adecuado a la naturaleza de los bienes para determinar el valor real de participaciones de sociedades no cotizadas, procede anular la valoración. Respecto a la circunstancia de que la Ley del Impuesto de Sucesiones no remita a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio expresamente, como hacía antes de la reforma, solo supone lo que indica el precepto, que no remite expresamente, no que no se pueda acudir a las normas del mismo, máxime cuando el Impuesto de Sucesiones no contempla específicamente un medio de valoración para bienes de esta naturaleza que no sea el dictamen de peritos. Ahora bien, este dictamen habrá de respetar la naturaleza de dichos bienes, que como se ha dicho son participaciones no cotizadas. Todo ello obliga, en fin, a anular lo actuado por la Administración

CUARTO.- Contra dicha resolución fue interpuesto recurso de alzada por el Director General de Tributos de la Comunidad de ... el 8 de Junio de 2009 argumentándose que la valoración de las acciones no cotizadas en Bolsa se puede realizar de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sin necesidad de atenerse con carácter obligatorio a las normas reguladoras del Impuesto sobre el Patrimonio.

En el trámite concedido al efecto, los obligados tributarios presentaron escritos de oposición al recurso alegando la corrección del sistema de valoración empleado por el declarante consistente en el valor teórico según Balance.

QUINTO.- Con fecha de 27 de julio de 2011 se dictó resolución por este Tribunal Central por el que se acuerda Estimar parcialmente el recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos de la Comunidad de ... contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 27 de Abril de 2009 recaída en expediente de reclamación ...revocándose la resolución impugnada en la cuestión relativa a la valoración de las participaciones sociales, confirmándose en cuanto a la anulación de la liquidación resultante, y debiéndose dictar una nueva comprobación de valores debidamente motivada.

SEXTO.- Con fecha 24 de octubre de 2011 se dicta Resolución de la Oficina Técnica de la Inspección de Tributos de la Comunidad de ... por la que se da cumplimiento a la citada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en la que se acuerda reponer las actuaciones inspectoras a la fase en que se instruya un nuevo expediente de comprobación de valor suficientemente motivado practicando una nueva liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ejercicio 1999.

En base a lo anterior, el Área de Valoraciones y Procedimientos Especiales de la Dirección General de Tributos y Ordenación de Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid emitió, en cumplimiento de la resolución de este Tribunal de fecha 27 de julio de 2011, nuevo informe de valoración, entregándose copia al representante del obligado tributario el 7 de mayo de 2012, según se recoge en diligencia de la misma fecha, en el que resulta un valor comprobado, de las 20.000 acciones de la entidad "X, S.A." de 2.433.260.348 pesetas (14.624.189,22€).

El citado informe de fecha 20 de abril de 2012 está firmado por la Jefatura del Área de valoraciones y procedimientos especiales y en el mismo se expone que dando lugar este nuevo informe a un valor comprobado superior al determinado anteriormente, y con el fin de no incurrir en reformatio in peius, se mantienen los valores comprobados del informe de fecha 18 de abril de 2005, y que resultó un valor comprobado de los títulos de 2.433.260.348 pesetas, equivalente a 14.624.189,22 euros.

En consecuencia resulta una masa hereditaria neta de 3.379.618.637 ptas. (20.311.917,09€), coincidente con la porción hereditaria individual (base imponible) a la que se aplica una reducción por parentesco por importe de 1.280.000 pesetas (7.692,95€) y previa aplicación de la tarifa y coeficiente multiplicador de 1,5882 y previa deducción de lo ingresado e inclusión de intereses de demora por importe de 4.679.237,16 euros, resulta una deuda tributaria a ingresar 12.185.877,02 euros. La citada notificación ha sido notificada el 30 julio 2012.

SEPTIMO.- El 8 de Agosto de 2012 fue presentado por el obligado tributario escrito por el que se plantea incidente de ejecución manifestando su disconformidad con la comprobación de valor por considerar que los Servicios de Valoración de la Comunidad de ... han incumplido claramente el fallo del TEAC de 27 de julio de 2011 que ordenaba a la Administración practicar una nueva valoración debidamente motivada, ya que la metodología seguida para realizar esta segunda valoración de los inmuebles, que figuran en el balance de "X, S.A.", sin ser la misma que la utilizada con anterioridad, sí adolece de los mismos defectos que la primera, careciendo de la suficiente motivación. A tales efectos menciona que el sector urbano considerado no es homogéneo y que la muestra no es representativa, y que las características físicas de los inmuebles no son parecidas ni comparables como es la calidad constructiva o la tipología. Por otro lado señala que las superficies no son comparables, que no se toman en consideración datos como la existencia de arrendamientos o la fecha de construcción. Dada la deficiente valoración realizada y la reincidencia en un nuevo vicio de motivación, la consecuencia ha de ser necesariamente que se deba tomar el valor declarado a todos los efectos.

Respecto a los intereses de demora, que se cuantifican en el Acta en 4.679.237,16 €, resulta una importante e injusta cifra, sobre todo teniendo en cuenta que la demora se produce en este caso concreto por causas no imputables al contribuyente. Así, el interesado expone que la inspección de los tributos inició sus actuaciones en año 2004, es decir casi 4 años después de producirse el hecho imposible. A su vez, el TEAR de ... tardó en resolver la reclamación económico-administrativa casi otros 4 años, y, finalmente el TEAC tardó en resolver el recurso de alzada otros 3 años. Han transcurrido prácticamente 12 años desde el devengo del impuesto, y en esos 12 años el interesado ha vivido y sigue viviendo una situación angustiosa observando cómo los tribunales económico-le dan sucesivamente la razón una vez total y otra parcialmente, y cómo la insistencia de la Administración con su defectuoso comportamiento le generan unos intereses que superan los 4,5 millones de euros. Y ello en base a dilaciones, retrasos, valoraciones no correctas, recursos de alzada, y un sinfín de actuaciones que merman la seguridad jurídica y la motivación exigibles a la Administración y no imputables al interesado.

A tales efectos invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010, en la que se reconoce el derecho de la Administración a practicar, por una sola vez, una segunda valoración, señala que será la fecha de la liquidación que resulte de la nueva comprobación de valores la que deba ser tomada como "dies a quo", del devengo de intereses porque solo a partir de entonces existirá una deuda líquida que fuera exigible.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente incidente de ejecución, siendo la cuestión que se suscita la adecuación a derecho de la comprobación de valor practicada y subsiguiente liquidación así como el cómputo de los intereses de demora.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que: "constituye la base imponible del impuesto: a) en las transmisiones mortis causa el valor neto de la participación individual de cada causahabiente en el caudal hereditario, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos adquiridos minorado por las cargas o gravámenes , deudas y gastos que fueren deducibles, añadiendo el artículo 18 del mismo texto que: "La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos trasmitidos por los medios de comprobación establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria".

Conviene destacar que tanto el art 52 de la anterior LGT como el artículo 57 de la vigente LGT señalan los distintos medios que puede usar la Administración tributaria para comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, habiéndose declarado reiteradamente por este Tribunal Central, que los órganos económico administrativos deben limitar su actuación revisora a comprobar la legalidad del procedimiento del expediente de comprobación de valores, es decir, deben velar por el cumplimiento de sus trámites, sin que por tanto puedan entrar a conocer de lo acertado de las valoraciones emitidas por los Técnicos, pues supondría suplantar sus criterios por los de unos Órganos carentes de competencia para ello, de ahí que sólo proceda entrar a conocer de la observancia o no de los requisitos procedimentales y en especial la motivación de las valoraciones que permitan a los contribuyentes conocer el cálculo llevado a cabo por la Administración que les permita rebatir los mismos evitando indefensión.

TERCERO.- Procede analizar, por tanto, la regularidad de la comprobación de valores practicada por los servicios administrativos competentes y que sirve de fundamento básico para la liquidación acordada por los servicios de Inspección Tributaria de la Comunidad de ... a cargo del recurrente.

Según lo ya señalado, ante unas actuaciones de naturaleza valorativa, este Tribunal Central, como cualquier órgano económico-administrativo, no puede desempeñar una labor de carácter técnico tratando de justificar o acreditar los criterios que, al amparo de su categoría profesional y su conocimiento del mercado, haya entendido de aplicación el técnico encargado de llevarla a cabo; para la verificación de estas cuestiones (condiciones de urbanización de la zona donde está el inmueble, características de la accesibilidad, valoración de los elementos constructivos) el interesado cuenta con el mecanismo de la tasación pericial contradictoria prevista en los artículos 134 y 135 LGT.

De acuerdo al método valorativo empleado por la Administración Tributaria ("dictamen de perito", artículo 57.1.e) LGT), las cuestiones a las que puede referirse este Tribunal Central son, por tanto, las vinculadas a la corrección formal del procedimiento y, especialmente, todo lo referente a la motivación mínima que se le debe exigir como acto administrativo, refiriendo una adecuada justificación de los criterios empleados en base a los datos del bien considerados para que, en definitiva, el interesado al que van dirigidas la tasaciones puedan conocer, completa y adecuadamente, los sustentos, técnicos y prácticos, de la valoración practicada. Y es que ha de garantizarse una suficiente motivación en el procedimiento administrativo de valoración de un bien, pues aquélla constituye un auténtico medio de control de la causa de éste que, a su vez, es el principal sustento de un acto de gravamen; apreciar una motivación insuficiente en un informe emitido por un perito de la administración supondría una inadmisible situación de indefensión para el contribuyente.

En el caso de los informes periciales, es preciso recordar que la jurisprudencia ha señalado qué debe exigírseles a la hora de entender si pueden admitirse como método válido de valoración de un bien inmueble: deben efectuarse de forma motivada por funcionario idóneo (SSTS de 2-33 y 26-5-89, 3-5-89, 2 y 20-1-90, 18-3-91, 23-3-91, 24-2-94 y 11-3-94, entre otras) gue considere singularmente la finca transmitida, teniendo en cuenta el estado de conservación y antigüedad del inmueble, ubicación, circunstancias urbanísticas concurrentes, con expresión de todos los criterios tenidos en cuenta y demás circunstancias concurrentes que puedan tener influencia actual o futura en el valor, con el fin de no causar indefensión al sujeto pasivo al privarle de medios para combatirla y de la posibilidad de conocer las razones que han llevado a la Administración a aumentar la base imponible declarada. En concreto, como ha señalado este Tribunal Central con reiteración, dicha motivación debe contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico, en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias particulares, y a partir de ahí exteriorizar los criterios concretos seguidos para la valoración, sin que pueda entenderse cumplida con la mera fijación de una cifra por metro cuadrado, ni con un texto estereotipado, ya que no se trata de emitir una opinión sobre lo que puede valer un bien o derecho, sino de practicar una valoración para conocer el valor real que luego ha de tener trascendencia tributaria en el ámbito, en este caso, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; pero, dicho esto y como ya ha tenido ocasión de declarar en relación con anteriores expedientes sometidos a su consideración, no puede aceptarse que un dictamen pericial adolezca de falta de motivación por aplicar pautas de valoración estereotipadas y en serie, pues la imposibilidad fáctica de revisar cada inmueble que ha de ser objeto de valoración a efectos fiscales y la necesidad de objetivar unas normas de actuación al respecto que sirvan de cauce a la intervención pericial implica, necesariamente, la elaboración y aprobación de pautas o criterios con los cuales habrán de relacionarse las circunstancias concurrentes en cada bien a valorar, de suerte que la falta de motivación no derivaría de la utilización de tales criterios generales sino, en su caso, de su falta de singularización en relación con el bien objeto de valoración.

CUARTO.- Todos los informes, en este caso, presentan una escritura básica similar y son referidos a las fincas urbanas correspondientes a ... y ... de ... y tras identificar el inmueble al que se refiere, señalando su uso principal y su referencia catastral, detallan las características básicas del entorno en el que se ubican, adjuntando, incluso, un plano de ubicación y fotografías de las fincas. No puede negarse una adecuada y suficiente singularización de los bienes, analizando todas las características que pueden incidir en la valoración como el régimen de tenencia, estudios de mercado, y testigos empleados por compraventas acaecidas en el año del devengo de otros inmuebles que, por ubicación, características o condiciones, se justifican como testigos de referencia, en cada caso. Así, se determina un valor unitario por metro cuadrado con el que fijar la tasación final del bien, teniendo en cuenta la incidencia de las circunstancias, propias y del entorno, detalladas en el cuerpo de los respectivos informes.

En este caso, una vez realizado un completo análisis de los informes emitidos por el Arquitecto de Hacienda de la Comunidad de ... de fecha 28 de marzo de 2012, debe anticiparse que no falta la explicación del origen y la justificación de los parámetros y circunstancias tenidas en cuenta, aunque se pueda discrepar de ellos por las condiciones concretas del bien. Como ya ha manifestado este Tribunal Central, es cierto que no basta para admitir un informe pericial como suficientemente motivado que se explique adecuadamente la metodología empleada si, a su vez, no se justifica razonadamente el valor asignado a las distintas variables que entran en juego en aquélla; si embargo, en este caso, se encuentra una completa información sobre el criterio valorativo empleado, dejando expresa constancia del origen de las variables tomadas en consideración, por lo que han de entenderse los informes como suficientemente motivados a juicio de este Tribunal Central. Muchas de las circunstancias concretas planteadas por el reclamante en su escrito por tener trascendencia en el resultado de la valoración del inmueble (características físicas, calidad constructiva, tipología, homogeneidad o idoneidad de los testigos empleados,...) no pueden ser objeto de valoración por un órgano económico-administrativo, dada su labor estrictamente revisora, pues hacerlo supondría entrar en la tarea propia de la gestión administrativo-tributaria. Para la verificación de tales cuestiones, como ya se ha dicho, el interesado dispone, como derecho que expresamente se ha reservado, con la vía de la tasación pericial contradictoria.

QUINTO.- Respecto al cálculo de los intereses de demora, entiende la parte interesada que, con la liquidación girada por la el Servicio de Inspección Tributaria de la Comunidad de ... en ejecución de los pronunciamientos previos del Tribunal Regional (en primera instancia) y de este Tribunal Central (al resolver el recurso de alzada), se ha producido un perjuicio al interesado al fijar unos intereses de demora sustancialmente superiores a los que se determinaron para la regularización original anulada. Entiende el recurrente que pese a la obtención de una resolución estimatoria y otra parcialmente estimatoria resulta que la actuación defectuosa de la Administración y en base a las dilaciones, retrasos, valoraciones incorrectas y recursos le ha provocado un perjuicio y se le exige una deuda en concepto de intereses de demora muy superior a la inicialmente liquidada.

A tales efectos este Tribunal Central ha venido remitiéndose a la doctrina reiteradamente sentada por el Tribunal Supremo, pudiendo recoger, entre otras, la Sentencia del 16 de Marzo de 2011 en la que el recurrente alegaba que se había producido una "reformatio in peius", pues si inicialmente la deuda recurrida ascendía a una determinada cantidad, posteriormente, pese a haberse estimado parcialmente sus pretensiones por el TEAC, el importe de la deuda era superior. Señala dicha Sentencia que: Esta cuestión ha sido resuelta en sentido desestimatorio por sentencias reiteradas de esta Sala, recogidas en la de 4 de noviembre de 2010 , en la que se expresó: El único motivo de casación, relativo al periodo de exigencia de intereses de demora suspensivos por la Administración debe ser desestimado, de acuerdo con doctrina reiterada de esta Sala. Así, en Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (rec. cas. núm. 9163/1996 ), se decía que, de acuerdo con el artículo 22, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre cuando se ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 36.2, de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977 , por todo el tiempo que durase la suspensión, mas el 5 por 100 de aquella deuda en los casos en que el Tribunal aprecie temeridad o mala fe. Este precepto ha sido reproducido por el artículo 81, apartado 10, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto y por el artículo 74, apartado 12, del nuevo Reglamento , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo , en los mismos términos, salvo la referencia del interés que no se hace al artículo 36.2 de la Ley General Tributaria , sino al artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria, referencia que es mas técnica» (FD Cuarto ).

De igual forma, la Sentencia de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 8564/1999 ), mantuvo que «si la reclamación económico- administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T . incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria»(FD Cuarto). [En igual sentido Sentencia de 6 de Julio de 2004 (Rec. Cas. 3305/1999 ), FD Segundo].

Y, en la Sentencia de 23 de mayo de 2007 (rec. cas. núm. 3695/2005), esta Sección apuntó que «en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley".

Finalmente, en cuanto a la alegación de la parte recurrente de la utilización del art. 26 de la LGT del 2003 , no aplicable ratione temporis, como criterio interpretativo, debemos recordar que, como ha mantenido esta Sala de forma reiterada, «nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4 , por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente»

Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria."

Concluye dicha Sentenciaafirmando: Siguiendo esta jurisprudencia debe desestimarse el motivo, sin que tampoco pueda apreciarse la alegada "reformatio in peius", porque en definitiva el aumento de la cuantía de la deuda tributaria, no se impone por razón de una desestimación o estimación parcial de una reclamación o de un recurso en el que expresamente se agrave la situación del recurrente o impugnante, sino por mor del transcurso del tiempo.

De acuerdo conla anterior doctrina jurisprudencial debe confirmarse la procedencia de los intereses de demora, no produciéndose reformatio in peius, porque, en definitiva, el aumento de la cuantía de la deuda tributaria, viene determinada por el mero transcurso del tiempo.

SEXTO.- Respecto a duración de los procedimientos en vía económico administrativa con viene señalar que como reiteradamente se ha declarado por este Tribunal Central, no procede la aplicación retroactiva del artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria a un procedimiento que se inició con anterioridad a la entrada en vigor de dicha norma, tal y como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo. Ha de tenerse en cuenta que, según la Disposición Transitoria 5ª.1 de la Ley General Tributaria de 2003: Esta Ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión y que, según la Disposición Final 11ª la norma entró en vigor el 1 de Julio de 2004. Además, la Disposición Transitoria 5ª.3 refiere que Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico - administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley, siendo la reclamación original de Marzo de 2005.

Por ello, ni el artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 - que se refiere al interés de demora en general - ni el artículo 240.2 - que se refiere al interés de demora en las reclamaciones económico-administrativas en particular - son de aplicación en este caso. Este planteamiento queda confirmado con la Disposición Transitoria 1ª.2 LGT de 2003, que señala que Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley.

La normativa anterior al 1 de julio de 2004, aplicable al presente caso, está constituida por la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, y el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo. Según el artículo 61.2 de la Ley 230/1963, El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora. De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo. Cabe mencionar a este respecto la Sentencia de 15 de diciembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 194/2006), que resume la doctrina sentada por dicho Tribunal en torno a esta cuestión en los fallos que en la misma se citan. Así en el Fundamento de Derecho tercero de dicha sentencia se dice lo siguiente:

La segunda cuestión es la relativa al límite del plazo en la liquidación de intereses de demora, que según la recurrente no deben comprender los del tiempo que el acto administrativo ha estado suspendido a causa de haberse interpuesto reclamación económico-administrativa, así como la improcedencia de gravar al recurrente por un retraso en dictar la resolución del que no tiene culpa alguna.

(...)

No negándose en el resto de las sentencias de contraste referidas que durante el tiempo de suspensión del acto administrativo recurrido deben abonarse intereses de demora en caso de desestimación de la pretensión de anulación, ya que ello no podía ser de otra forma, a la vista de lo dispuesto en el artículo 74.7 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, la única cuestión de discrepancia es la referente a si esos intereses se devengan en el caso de demora de la Administración en dictar el acto correspondiente, cuestión que ha sido resuelta en sentido negativo por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 26.4, pero que no es aplicable al caso presente por razón de su vigencia posterior.

El motivo debe desestimarse, en primer lugar por no darse la identidad entre sentencias ya que una se refiere a retraso ante el TEA y otras a retrasos en la Administración Tributaria, y en segundo lugar, al considerar correcta la doctrina de la sentencia recurrida, pues configurados los intereses de demora por constante jurisprudencia, cuyo general conocimiento evita su cita pormenorizada, como una indemnización a la Hacienda Pública por el lapso de tiempo en que no han sido ingresadas en sus arcas las cantidades que se le adeudan por el sujeto pasivo, esta privación de fondos públicos supone un empobrecimiento que ha de ser compensado durante todo el tiempo en que no ha disfrutado de los mismos, cualquiera que sea la causa que lo motive, ya que recíprocamente el deudor ha experimentado un enriquecimiento con la permanencia en su patrimonio de las indicadas cantidades, máxime cuando siempre ha tenido la posibilidad de librarse de los intereses abonando las cantidades adeudadas.

La demora en la resolución de las reclamaciones podrá generar otros efectos, pero no el de la relevación de intereses, lo cual sólo podrá ser decidido por una norma con rango de Ley, como así ha sido pero en fecha posterior a la normativa vigente en el caso actual. Buena prueba de lo que se lleva dicho es lo dispuesto en el artículo 74.7 del Reglamento citado, al señalar que 'En su caso, la caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión. La garantía tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, en los términos que correspondan'. Es decir, que en tanto no se resuelva la reclamación, aunque lo sea con retraso, los intereses se seguirán produciendo, y su efectividad podrá lograrse mediante la ejecución de la garantía, en cuyo contenido se encuentran inmersos.

Esta doctrina ha sido recogida en la sentencia de esta Sala de 14 de octubre de 2010, en la que se expresó lo siguiente:

resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, «evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación» ...

A la misma conclusión hemos llegado en relación con aquellos supuestos en los que el retraso en resolver se ha producido en vía económico-administrativa. Así, en Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (rec. cas. núm. 9163/1996), se decía que, de acuerdo con el art. 22, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre .... «cuando se ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 36.2, de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977 ..., por todo el tiempo que durase la suspensión, más el 5 por 100 de aquella deuda en los casos en que el Tribunal aprecie temeridad o mala fe". Este precepto ha sido reproducido por el artículo 81, apartado 10, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto ... y por el artículo 74, apartado 12, del nuevo Reglamento, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, en los mismos términos, salvo la referencia del interés que no se hace al artículo 36.2 de la Ley General Tributaria, sino al artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria, referencia que es mas técnica» ...

De igual forma, la Sentencia de 25 de junio de 2004 ... (rec. cas. núm. 8564/1999), mantuvo que «si la reclamación económico-administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T. incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria» ... [En igual sentido Sentencia de 6 de julio de 2004 ... (rec. cas. núm. 3305/1999) ...].

Y, en Sentencia de 23 de mayo de 2007 ... (rec. cas. núm. 3695/2005), esta Sala ha señalado lo siguiente: «Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una 'permanente petición de los contribuyentes' para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala: 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.'

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable 'ratione temporis' al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003, viene referida a 'los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley' (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004)

(...)

Finalmente, frente a la petición que en ocasiones se ha hecho a esta Sala de la utilización del art. 26 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no aplicable ratione temporis, como criterio interpretativo, hemos mantenido de forma reiterada que «nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente» [Sentencias de 11 de febrero de 2009 ... (rec. cas. núm. 1637/2006), FJ Sexto; de 30 de junio de 2009 ... (rec. cas. núm. 1270/2006), FJ Sexto y (rec. cas. núm. 6144/2006), FJ Octavo; de 10 de julio de 2009 ... (rec. cas. núm. 2570/2006), FJ Cuarto; de 3 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5577/2005), FJ Cuarto y (rec. cas. núm. 5590/2006), FJ Cuarto].

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado>>.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencias como las de 9 de Marzo de 2011 (rec. nº 82/2010), 27 de Septiembre de 2007 (rec. nº 630/2004), 9 de Febrero de 2006 (rec. nº 593/2003), y 23 de Abril de 1998 (rec. nº 139/1994), así como los Tribunales Superiores de Justicia (sentencias del TSJ de Madrid de 7 de Mayo de 1997, en rec. nº 1587/1994; y del TSJ de Canarias de 28 de Septiembre de 2010, en rec. nº 760/2009), y este Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones de 1 de Junio de 2006, R.G. 4506/2004; y 27 de Octubre de 2006, R.G. 2756/1999).

SEPTIMO.- No obstante lo anterior, resulta obligado traer a colación la reciente doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de Junio de 2012 (rec 6386/2009) y de 25 de Octubre de 2012 (rec 5072/2010), en la que se sienta un nuevo criterio acerca del computo de intereses en el caso de previa anulación de una liquidación, y en el que tras exponer la doctrina tradicional sobre su cálculo respecto a expedientes a las que fuera de aplicación la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, advierte que la anterior doctrina fue ya objeto de crítica en sendos votos particulares formulados a las sentencias de 28 de junio de 2010 (recurso de casación 2841/05 ), la antes citada de 18 de octubre de 2010 (recurso de casación 5704/07 ) y la de 23 de mayo de 2011 (recurso de casación de 23 de mayo de 2011). En los votos particulares de estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que: "A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...)". A continuación y después de la cita de los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003, razonaban que: "En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria.[artículos 58.2.c ) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributariay 26 de la Ley 58/2003] ni en la presupuestaria (artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código Civil. Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración".

El criterio jurisprudencial precedente obliga a este Tribunal Central a modificar su criterio para el supuesto en el que la Administración Tributaria practicara una liquidación tributaria que luego fuera anulada por resolución firme, y en cuyo caso no cabe imputar retraso adicional en el pago de la deuda al contribuyente al no ser posible considerarle en situación de mora al sujeto pasivo afectado por la incorrección de la actuación administrativa. Así, el Tribunal Supremo concluye: que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996.

Tratándose de una segunda liquidación y siendo aplicable la Ley General Tributaria 230/1963, este Tribunal Central cambia su criterio, en acatamiento de la sentencia del Tribunal Supremode 14 de junio de 2012 rec. nº 6386/2009, concluyendo que debe limitarse la exigencia de intereses de demora hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada.

Procede, por tanto, anular la liquidación de intereses practicada ordenando la práctica de una nueva liquidación en la que se calculen los intereses de demora procedentes de acuerdo con este nuevo criterio del Alto Tribunal.

OCTAVO.- Conviene precisar que la doctrina anterior expuesta -aplicable a los intereses moratorios a incluir en la liquidación- no ha modificado sin embargo el tratamiento relativo al cálculo de intereses suspensivos cuando es aplicable la anterior Ley 230/1963 General Tributaria. Así en su Fundamento 9 la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Junio de 2010 expone que:

NOVENO: Por último, solo nos resta responder al pretendido incorrecto cálculo de los intereses suspensivos, sobre los que los recurrentes sostienen la aplicación de los artículos 240.2 y 26.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria , de manera que se tomen en consideración como dies ad quem las fechas en que los respectivos órganos económicos-administrativos intervinientes (TEARC y TEAC) debieron resolver la reclamación y el recurso de alzada interpuestos.

Reconocen los recurrentes que la disposición transitoria primera de la LGT 2003 limita, a su juicio de manera incomprensible, su aplicación a los procedimientos iniciados tras su entrada en vigor -1 de julio de 2004-, lo que prima facie haría ineficaz lo sostenido en este motivo impugnatorio, puesto que el procedimiento aquí controvertido se inicio con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, no obstante lo cual de llevarse a efecto se vulneraría de manera flagrante el artículo 14 de la Constitución ya que sin razón alguna se discriminaría a unos administrados (los que recurrieron antes de la entrada en vigor) frente a otros (los que han recurrido con posterioridad a dicha entrada en vigor).

Esta pretensión esta abocada al fracaso, pues como ya atisbaban los propios demandantes, en el presente caso resulta de aplicación preferente el régimen de la disposición transitoria quinta , apartado 3 de la propia Ley General Tributaria de 2003, que evidencia su falta de fundamento.

Así, en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, el artículo 240.2 de la Ley establece el cese del devengo de intereses suspensivos cuando transcurre el año desde el inicio de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa. No obstante, la transitoria quinta, apartado 3, de la Ley expresamente establece que «lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley». Luego al margen de los razonamientos y de los argumentos de los recurrentes, el régimen previsto en el artículo 240.2 en relación con el 26.4 de la Ley 58/2003 nunca sería aplicable a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.

Está fuera de discusión que los intereses suspensivos exigidos en este caso lo fueron como consecuencia del tiempo que permaneció suspendida la deuda tributaria a raíz tanto de una reclamación económico-administrativa (interpuesta el 8 de marzo de 2000) como de la sustanciación de un recurso de alzada (presentado el 29 de marzo de 2004) deducidos por los contribuyentes antes de que el nuevo régimen jurídico contemplado en el artículo 240.2 de la LGT 2003 se aplicara a las reclamaciones económico-administrativas, lo que efectivamente sucedió con aquellas interpuestas a partir del 1 de julio de 2005. Ello supone, en definitiva, la expresión de la aplicación de la norma vigente al supuesto que nos ocupa, sin que quepa hablar de discriminación al resultar la nueva normativa mas beneficiosa para aquellos que se someten a su imperio, toda vez que un principio general de nuestro derecho, consagrado a la luz del artículo 9 de la Constitución , lo es la irretroactividad de las normas, salvo en aquellos supuestos en que se trate de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, lo que no acontece en el presente caso, en el que sin más nos encontramos ante una normativa tributaria mas favorable que no puede ser objeto, por las razones expuestas, de aplicación retroactiva.

Por ello, una vez practicada la segunda liquidación con los intereses moratorios devengados hasta la fecha de la primera liquidación, la suspensión obtenida como consecuencia de la impugnación de la nueva liquidación devengará intereses suspensivos por todo el tiempo que dura dicha suspensión, sin que sea de aplicación con carácter retroactivo las reglas limitativas contenidas en los citados arts. 240.2 y 26.4 de la Ley 58/2003 de acuerdo con la referida Sentencia del Tribunal Supremo.

En consecuencia,

ESTE TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, en el presente incidente de ejecución promovido por D. ... contra acuerdo dictadopor la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... en cumplimiento del fallo dictado por este Tribunal en Resolución de fecha 27 de julio de 2011, ACUERDA: Estimarlo parcialmente, confirmando la liquidación y debiéndose calcular el importe de intereses de conformidad con lo establecido en la presente resolución.