Resolución nº 00/297/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Diciembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (12/12/2013), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Avda. del Llano Castellano nº 17 (Madrid-28034), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2012, por la que se resuelve la reclamación número ...

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Con vez admitido determinado DUA (Documento Único Administrativo), en el que se declaraba la importación de mercancías con origen ..., si inicia procedimiento de comprobación al albergar las autoridades aduaneras dudas fundadas en cuanto a que el valor declarado por el importador se corresponda realmente con el valor de transacción. La liquidación practicada, que confirma íntegramente la propuesta, señala literalmente lo siguiente:

   Conforme establece el artículo 29 del Reglamento CE 2913/92 del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción (...)

   Sin embargo, el Reglamento CE 2454/93 de la Comisión, por el que se aprueban las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero señala, en el apartado 1 de su artículo 181 bis, que las autoridades aduaneras no estarán obligadas a determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, tomando como base el método del valor de transacción, si, con arreglo al procedimiento descrito en el apartado 2, no estuvieren convencidas, por albergar dudas fundadas, de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar definido en el artículo 29 del Código. El apartado 2 del mencionado artículo 181 bis determina que cuando las autoridades alberguen dudas en el sentido del apartado 1, podrán pedir informaciones complementarias con arreglo al apartado 4 del artículo 178. En el caso de que dichas dudas persistan y antes de tomar una decisión definitiva, las autoridades aduaneras deberán informar a la persona interesada, por escrito, si así se solicita, sobre los motivos en que se basan dichas dudas, ofreciéndosele una ocasión razonable para responder. La decisión definitiva, así como sus motivos, se comunicarán por escrito a la persona interesada. Conforme al procedimiento establecido en el mencionado apartado 2 se solicitó al importador a través de su representante mediante requerimiento de fecha 27/07/2010 que aportara cuantos justificantes dispusiera que probaran de forma fehaciente que el valor declarado en la casilla 20 de la declaración corresponde efectivamente con el precio efectivamente pagado o por pagar, conforme se define en el artículo 29 del Código Aduanero.

   Dicha solicitud se realizó por albergarse, por parte de la aduana, dudas fundadas en cuanto a que el valor declarado por el importador corresponda realmente con el valor de transacción. Estas dudas persisten porque:

   1) No se ha aportado documentación distinta a la inicialmente aportada al DUA,

   2) El valor de transacción de las mercancías declaradas dista de forma notable del valor declarado para mercancías similares procedentes del mismo origen durante el trimestre anterior a la importación. Conforme a los tramos de unidades para los que se realizan los cálculos de precios medios ( de 0 a 100, de 101 a 1000, de 1001 a 5000, y más de 5.000), las mercancías recogidas en su declaración presentan un valor anormalmente reducido. Así, podemos ver que para estas partidas arancelarias, las mercancías originarias de ... contemplan los siguientes precios medios en España:

   Partida arancelaria Precio medio por unidad

   ... euros/par

   Además, conforme a los métodos estadísticos habitualmente empleados, podemos constatar que existe en este caso una diferencia superior a la referida a la desviación típica de la serie estadística tomada como muestra, lo cual incide en la manifiesta anormalidad del valor declarado.

   3) El documento que el interesado aporta en la declaración y denomina como factura comercial original, carece de los requisitos mínimos que, con independencia de la admisibilidad de cualquier modelo en el que se presente una factura (que podrá adoptar cualquier forma usual en comercio) debe contener inexcusablemente.

   A la vista de tales circunstancias esta Administración de aduanas concluye que el valor en aduana de las mercancías importadas con cargo al DUA de referencia no puede determinarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del Reglamento (CEE) 2913/92, es decir, por el valor de transacción declarado, por lo que ha de hacerse por aplicación del artículo 30 del mencionado Dicho artículo establece que, en caso de no poder aplicarse el artículo 29, será de aplicación, en primer lugar el valor de transacción de mercancías idénticas, (...) vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste. A estos efectos, el artículo 142 del Reglamento CE 2454/93 establece que se entenderán por mercancías idénticas las mercancías producidas en el mismo país y que sean i guales en todos los conceptos, incluidas sus características físicas, su calidad y su prestigio comercial.

   Ante la imposibilidad material de establecer un valor de transacción de mercancías idénticas por cuanto éstas no se hallan actualmente en las dependencias de la aduana el propio artículo 30 del Código Aduanero señala que se fijará el valor en aduana conforme al valor de transacción de mercancías similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano. Para establecer qué se entiende por mercancías similares es preciso acudir nuevamente al artículo 142 del Reglamento CE 2454 que indica que serán las mercancías producidas en el mismo país y que, sin ser iguales en todos los aspectos, presenten unas características y una composición semejantes que les permitan cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si unas mercancías son similares habrá que tomar en consideración, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca de fábrica o de comercio.

   A efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo e indicador del valor de mercancías semejantes los precios medios de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación, en concreto el trimestre anterior. En este sentido el texto de las partidas arancelarias en el sector del textil y calzado realiza una distinción bastante pormenorizada de la mercancía que evita la mezcla de variables muy heterogéneas, que podría producirse con una descripción muy general de la partida que incluyese mercancías de muy distinto tipo.

   En la declaración efectuada por el importador no se destaca elemento alguno que permita inferir una calidad comercial o prestigio de marca exclusivo, por lo que se pueden tomar para calcular el valor en aduanas los precios medios del mismo tipo de mercancía importados en España durante un momento cercano de valoración como es, en este caso, el trimestre anterior. Para el cálculo de los precios medios no se han tenido en cuenta las importaciones efectuadas en régimen simplificado de domiciliación, ya que normalmente son grandes empresas las que tienen autorizado este procedimiento; entre las cuales sí existen calidades comerciales distintas, líneas exclusivas y otros elementos que, sin que por si mismos impliquen que no respondan al concepto de mercancías similares, sí pudieran tener efectos significativos sobre el valor de transacción, que aconsejan su no utilización como elemento de cálculo, en la medida en que pudiese implicar un aumento del valor medio final por la incidencia de variables distintas a las concurrentes con alcance general, lo que implicaría alejar dichas importaciones del concepto de mercancía similar.

   De esta manera se puede considerar que el precio medio cumple con los requisitos del artículo 151 del Reglamento CE 2454/93, por cuanto se venden al mismo nivel comercial, sustancialmente en la misma cantidad y en un momento cercano en el tiempo.

   En el momento de la propuesta de liquidación se dejó constancia de que En este momento se incorpora al expediente la relación de importaciones que sirven de base para el cálculo del precio de mercancías similares, quedando a disposición del interesado en caso de solicitarlo conforme a lo establecido en el artículo 99 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   Consta dicha documentación en el expediente remitido a este Tribunal Central.

2. Disconforme con la anterior liquidación, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   SEGUNDO: El TEAR resolvió la reclamación estimándola. Su fallo estimatorio se fundamenta:

   SEXTO.- Con carácter previo al análisis del fondo, corresponde examinar si existen dudas razonables.

   (...)

   Entiende este Tribunal que las dudas existan, pues parece abusivo que el valor de transacción unitario de la mercancía en cuestión sea el declarado.

   Asimismo comparte este Tribunal con la Administración que las dudas estén fundadas. La comparación, a efectos de fundar las dudas, se hace con DUAs reales, que corresponden a importaciones reales y efectivas en un periodo de tiempo, un trimestre, lo suficientemente amplio para contrastar la realidad del precio declarado o la infravaloración. Este Tribunal entiende que las dudas son razonables y que se basan en consideraciones objetivas.

   SÉPTIMO.- Con carácter previo al análisis del fondo, corresponde asimismo examinar si las dudas razonables existentes están motivadas.

   Respecto de la motivación de las dudas persistentes sobre la realidad del valor de transacción declarado, el artículo 181 bis del Reglamento Ce 2454/1993 señala que:

   La decisión definitiva así como sus motivos se comunicarán por escrito a la persona interesada.

   (...)

   En este caso, este Tribunal entiende que el acto está motivado, pero que no está suficientemente expresada la motivación, en la medida que no se precisan qué concretos métodos estadísticos se han empleado, si el precio medio unitario se encuentra entre los valores de tendencia central de la muestra, cuál sea la dispersión que presenta la muestra, y cuál sea la frecuencia de su distribución, determinante de su normalidad o no, y, por tanto, de la atipicidad de los valores.

   La detallada expresión de los extremos señalados en el apartado anterior, entiende este Tribunal que es relevante no sólo para fundamentar que el valor declarado es anormal, y que, por tanto, las dudas persistentes son fundadas, sino también para determinar el concreto método de valoración a utilizar y si se puede considerar como apropiados los métodos secundarios de valoración o, si por el contrario, es necesario acudir al método del último recurso por estar aquejados todos los métodos secundarios de valoración del mismo vicio, a saber, entre otros, que los precios declarados respecto de las mercancías con las que comparar son también anormalmente bajos.

   Por todo esto, sin perjuicio de las consideraciones que inicialmente se ha hecho este Tribunal, se estima no conforme a derecho el acto recurrido por no estar suficientemente expresada la motivación de las dudas, siendo el acto anulable.

   TERCERO: Frente a la anterior resolución, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria , interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea, ya que el mismo criterio se ha aplicado en 110 resoluciones de ese TEAR. En síntesis, expone la recurrente:

   En primer lugar, el acuerdo recurrido contiene una justificación del método de valoración utilizado, ya que justifica que no puede aplicar el valor de transacción de mercancías idénticas, por lo que utiliza el concepto de mercancías similares. Por tanto, entiende que está motivado la procedencia del procedimiento de valoración utilizado.

   Este procedimiento se articula en la liquidación a través de determinar el precio medio de este tipo de mercancías durante un período temporal cercano al de la importación según los precios medios de los productos semejantes a los importados. Entendiendo como semejantes a los clasificados en la posición TARIC ..., de origen ... y durante el mes de julio que es el que se corresponde con el mes de la declaración cuya liquidación fue anulada por la Resolución del TEAR cuyo criterio aquí se discute.

   Este cálculo se realiza tomando como base el documento incluido en el expediente, que recoge los DUAs que se toman en cuenta para el cálculo del precio medio correspondiente al mes de julio. El número total de declaraciones es de 1.018. Se muestra en concreto un cuadro en el que se detallan, en la primera columna, el número de cada uno de los DUAs considerado, y el valor consignado en las casillas 41 y 46 del mismo (que se corresponden respectivamente con el número de unidades importadas y con su valor en euros), distinguiéndose a estos efectos seis tramos: de 1 a 100 unidades importadas, de 101 a 1.000 unidades; de 1.001 a 5.000, de 5.000 a 10.000; y más de 10.000 unidades.

   Dado que en el DUA regularizado se importaban 8.340 unidades de la partida ..., por un precio declarado de 9.174 USD, el precio medio que se aplicó es el correspondiente al mes de julio 2007, para un número de unidades comprendido entre 5.001 y 10.000, esto es, 2,8 euros por par.

   Añade la Directora recurrente que es doctrina constante del Tribunal Supremo que es necesario exponer los criterios y datos utilizados, debidamente ponderados, de manera que el contribuyente pueda contradecirlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundadamente, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para aquel que se encuentra inerme frente a las valoraciones efectuadas por la Administración.

   Pues bien, de acuerdo con todo lo expuesto, entiende la Directora recurrente que el reclamante dispone de los datos en virtud de los cuales se ha calculado el precio medio y asimismo se encuentra en condiciones de calcular cualquier estadístico que considere para su mejor defensa.

   Finaliza su escrito solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de declarar que para la motivación del valor en aduana calculado por la Administración es suficiente que ésta indique los datos del valor y número de unidades consignadas en los DUAs en base a los cuales se calcula el precio medio, pues al disponer de esta información el contribuyente tiene la posibilidad de rebatir, utilizando los métodos estadísticos que considere más apropiados, el valor en aduana determinado por la Administración.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si la motivación del valor en aduana calculado por la Administración fue suficiente o no.

   TERCERO: El artículo 181 bis del Reglamento 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, dispone:

1. Las autoridades aduaneras no estarán obligadas a determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, tomando como base el método del valor de transacción, si, con arreglo al procedimiento descrito en el apartado 2, no estuvieren convencidas, por albergar dudas fundadas, de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar definido en el artículo 29 del Código.

2. Cuando las autoridades alberguen dudas en el sentido del apartado 1, podrán pedir informaciones complementarias con arreglo al apartado 4 del artículo 178. En caso de que dichas dudas persistan y antes de tomar una decisión definitiva, las autoridades aduaneras deberán informar a la persona interesada, por escrito si así se solicita, sobre los motivos en que se basan dichas dudas, ofreciéndosele una ocasión razonable para responder. La decisión definitiva, así como sus motivos, se comunicarán por escrito a la persona interesada.

   Por su parte, el recurso que ahora nos ocupa, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, está regulado en el artículo 242 de la citada Ley General Tributaria, el cual dispone que:

1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

   Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones.

   (...)

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

   El pronunciamiento del TEAR aquí recurrido se refiere exclusivamente, como ha quedado reflejado en los antecedentes de hecho, al análisis de la suficiencia o no de la motivación, llegando a la conclusión de que el acto impugnado no estuvo suficientemente motivado, juicio éste que no comparte la Directora recurrente y sobre el que recae su petición de unificación de criterio.

   Sin perjuicio de cuál hubiera sido el juicio que hubiere merecido a este Tribunal Central la suficiencia de la motivación de la liquidación originaria impugnada, a la vista de la documentación obrante en el expediente de aplicación de los tributos la cual ha quedado acreditado que se puso a disposición del obligado tributario interesado, y en particular si en la motivación de dicho acto se hubieran integrado las aclaraciones y puntualizaciones que se añaden en las alegaciones de la Directora, esa opinión de este Tribunal Central sólo se hubiese podido emitir con ocasión de un recurso de alzada ordinario, y no al hilo de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, el cual, ya adelantamos la conclusión, deviene irremediablemente inadmisible.

   En este sentido, debe tenerse en cuenta que nos encontramos ante un recurso que es extraordinario y que tiene una exclusiva finalidad cual es la unificación de criterio, esto es, su finalidad no es la de llevar a cabo una revisión ordinaria de la resolución dictada por un TEAR analizando cualquier motivo de desacuerdo con ella, incluida la apreciación o valoración de las circunstancias de hecho del caso concreto, sino la de fijar doctrina o criterios unificadores en la interpretación de la normativa aplicable que no sean propios de las circunstancias del caso concreto, sino de alcance general.

   Así, la Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/2008, con cita de otra anterior de 28 de julio de 2004, RG 345/2002, indica que:

   Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente. De esta forma, implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente fallo, con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).

   (...)

   En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS.

   Puede citarse asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2003 (Rec. n.º 38/2002) en la que se afirma expresamente, en relación con el recurso de casación en interés de la ley (que puede deducirse contra sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia no susceptibles de casación ordinaria pero que se estimen gravemente dañosas y erróneas) que la exigencia de mayor o menor extensión de la motivación concreta no afecta al interés general, cuestión que es casuística y dependiente de la valoración de la prueba que se haga en cada momento, siendo la motivación una cuestión sometida a las circunstancias concurrentes en cada supuesto de hecho y, aunque ciertamente no tiene por qué ser exhaustiva, la específica suficiencia de cada comprobación dependerá de que sirva para llevar a conocimiento del contribuyente las razones en que se funde para que pueda aceptarlas o impugnarlas.

   En virtud de las consideraciones anteriores, dada la naturaleza y función de este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, no estamos en la vía procesal que permita revisar el juicio de la suficiencia o insuficiencia de la motivación de un acto realizado por un Tribunal Regional, juicio que siempre implica una valoración fáctica de los concretos hechos para integrarlos en la norma, lo que impide entrar a analizar la pretensión de la Directora que se centra en afirmar lo errado del mismo.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.