Resolución nº 00/4059/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.A., con NIF: ... como entidad sucesora de Y, S.A., con N.I.F: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., relativas a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, con un importe de 641.345,72 euros; y a la sanción que deriva de aquélla, por importe de 181.152,42 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Y, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 1999-2000 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), actuando, tras la disolución de la misma, como representante, X, S.A., en calidad de sucesora de la entidad en cuanto absorbente de la misma. Tales actuaciones dieron lugar a la incoación, el 27 de mayo de 2005, de acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 26 de octubre de 2005, que le fue notificada a la obligada tributaria el 17 de noviembre.

La liquidación dictada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 641.345,72 euros, que presentaba el siguiente desglose:

EUROS

CUOTA362.304,83

RECARGOS 0,00

INTERESES DE DEMORA279.040,89

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER641.345,72

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones se iniciaron por comunicación notificada el 21 de junio de 2004, indicándose que las mismas tendrían carácter general en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

2. Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto de Y, S.A., con N.I.F: ..., el 1 de julio de 2004 se formaliza escritura pública del acuerdo de fusión, por el que la entidad fue absorbida por X, S.A., NIF: ..., lo cual fue comunicado a la Inspección con fecha 15 de julio de 2004, continuándose con esta última las actuaciones que se venían desarrollando cerca de la absorbida, en su calidad de sucesora de la extinguida, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 233 del R.D. Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el 24.1.d) del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3. La actividad principal de Y, S.A., durante los periodos objeto de comprobación, fue la extracción y preparación de ..., clasificada en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas.

4. En las declaraciones presentadas se consignaron unos gastos extraordinarios deducibles de 35.000.000 de pesetas en 1999 y 32.000.000 de pesetas en 2000. El obligado tributario, en diligencia, de 19 de noviembre de 2004, manifiesta que los 35.000.000 de pesetas corresponden a provisiones para reestructuración de zonas mineras y los 32.000.000 de pesetas se refieren a obras adicionales de seguridad minera.

   Si bien inicialmente en la propuesta de regularización contenida en el Acta, se consideró que dichas partidas no tenían el carácter de deducibles al no haberse aportado justificante documental alguno, el Acuerdo de liquidación, modifica la mencionada propuesta, al entender que, de conformidad con la documentación aportada por Y, S.A. en el trámite de audiencia, tales partidas debían considerarse deducibles.

5. El sujeto pasivo, se dedujo en el periodo 2000, la cantidad de 874.997 pesetas, que de acuerdo con el artículo 14 de la LIS, al tratarse de recargos exigidos por la Tesorería General de la Seguridad Social, no tienen el carácter de fiscalmente deducibles.

6. La entidad, en el ejercicio 2000, efectuó un ajuste negativo al resultado contable por 9.000.000 de pesetas y, aunque en diligencias de 15 de septiembre de 2004, 8 de octubre de 2004 y 25 de octubre de 2004 manifiesta que se trata de una provisión por el cierre de la empresa, no se ha aportado justificación alguna de la misma, por lo que la Inspección niega la procedencia de tal ajuste. Tampoco se ha detectado ningún otro ajuste positivo anterior del que pudiera provenir.

7. En el periodo 2000, la entidad dispone de 144.686.208 pesetas de las reservas con origen en el factor de agotamiento de los periodos 1991, 1993, 1994 y 1995. De los documentos aportados resulta, a juicio de la Inspección, que sólo los contratos de sondeos por importe de 8.700.725 pesetas pueden calificarse de investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación. El resto de las cantidades destinadas al factor agotamiento corresponden a gastos en galerías, vinculadas a la actividad de explotación. Señala así la Inspección que "Se trata de una parte de las facturas recibidas de Z y W así como trabajos de sus empleados y salidas de almacén no asociados a actividades de investigación de yacimientos. También incluye los gastos de un geólogo pero no se ha acreditado las actividades concretas realizadas por el mismo ni se incluyen en el plan de labores".

   Concluye a este respecto el Acuerdo de liquidación que "En el escrito de alegaciones se adjunta informe emitido por Don ..., profesor titular de la Universidad de ..., justificando la realidad de los gastos afectos a la actividad de investigación. En el propio informe se pone de manifiesto que dichas partidas se efectuaron para determinar, por una parte, en un pozo que ya se venía explotando, la continuidad del ... a niveles más profundos y la verificación del costero intermedio que debía servir de muro en una hipotética explotación y, por otra parte, para la realización de una galería al objeto de determinar las características geométricas y geomecánicas y físico químicas de la capa ..., en la planta ... de la zona sur, sobre la que no se habían trazado previamente galerías".

   "Tanto en un caso como en otro, las inversiones realizadas no se pueden considerar válidas a efectos de materializar el factor de agotamiento según los criterios reiteradamente expuestos por la Dirección General de Tributos. Así, por ejemplo, las consultas de 5 de septiembre de 2003 (1201/2003) y de 26 de abril de 2000 (946/2000) dicen que las inversiones realizadas serían aptas para materializar el factor de agotamiento siempre que sirvieran para realizar una actividad efectiva de exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales, esto es, que no tenga yacimientos conocidos. En los dos supuestos analizados no se trata de investigación en terrenos de los que no se disponga información sobre yacimientos conocidos: en un caso, ya se venía explotando y, en el otro, a pesar de no haberse iniciado con anterioridad la explotación de la capa, se conocía perfectamente la existencia del material a pesar de que se desconociesen en mayor o menor medida sus parámetros".

   "Respecto de los gastos de restauración de sus escombreras tampoco son aptos a efectos de materializar el factor de agotamiento por cuanto no están reconocidos entre los gastos y trabajos a que se refiere la Ley de Fomento de la Minería. Hay que recordar que el apartado f) del artículo 113 de la LIS, que incluye las actuaciones comprendidas en los planes de restauración previstos en el Real Decreto 2994/1982, de 15 de octubre, sobre restauración de espacios naturales afectados por actividades extractivas, supone una novedad respecto de la Ley 6/1977 que, recordemos, es la legislación que debe aplicar el obligado tributario para materializar el factor de agotamiento dotado al amparo de la citada Ley".

   "El resto de los gastos de personal tampoco se ha demostrado que contribuyan a la exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales".

8. Tampoco se admiten por la Dependencia Regional de Inspección de ... las cantidades correspondientes a la libertad de amortización aplicada respecto de elementos que considera no pueden calificarse como activos mineros (edificio de oficinas, y mobiliario). En el edificio de oficinas y el mobiliario la amortización contable, además, entiende que excedía de la máxima permitida en tablas.

   CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 1 de diciembre de 2005, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En fecha 1 de marzo de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 31 de marzo, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. Falta de competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., alegando que tras la absorción de Y, S.A. por X, S.A., la Inspección competente sería la de ..., al ser éste el ámbito territorial en el que se encuentra el domicilio social de la entidad absorbente.

   2. En segundo lugar, alega la interesada que durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, ha tenido lugar por parte de la Inspección Regional de ... el examen de la contabilidad y el resto de la documentación mercantil fuera del domicilio social de la entidad sito en ..., sin mediar consentimiento de la obligada tributaria, contraviniéndose así lo dispuesto en la normativa aplicable.

   3. En cuanto a la materialización del factor agotamiento regularizado por la Inspección, la reclamante considera que la naturaleza de los trabajos y gastos efectuados por la empresa por importe de 135.985.933 pesetas, son aptos para la materialización de las dotaciones al Factor agotamiento previamente efectuadas.

      A tales efectos, la entidadse remite al Informe emitido por Don ..., profesor titular de la Universidad de ..., justificando la realidad de los gastos afectos a la actividad de investigación, solicitando asimismo, la práctica de prueba pericial para que un Ingeniero Superior de Minas, inscrito en el correspondiente Colegio Oficial emita dictamen sobre si las materializaciones realizadas por la empresa tienen o no la naturaleza o finalidad perseguida por la Ley de Fomento de la Minería.

   4. Entiende igualmente, que la Inspección no se encuentra habilitada para comprobar las inversiones realizadas por la misma en los ejercicios 1995 a 1998 por importe de 89.000.000 pesetas, puesto que tales periodos fueron objeto de comprobación general, concluida con una liquidación definitiva, sin que se hubiera consignado corrección o rectificación al efecto.

   5. A continuación, señala la entidad que ignora el motivo por el que ha sido regularizado por la Inspección, el ajuste denominado en el Acuerdo de liquidación "Provisión por cierre", "pues todas las explicaciones de la actuaria venían referidas a otro apunte contable, de 9.100.000 pesetas, que nada tenía que ver con la cantidad regularizada".

   6. Finalmente, en cuanto a la regularización practicada, señalaba la interesada la inexistencia de los excesos de amortización imputados por la Inspección, referentes al edificio en su conjunto y al mobiliario.

   7. Por último solicita al TEAR, para el caso de que estime la reclamación presentada, el resarcimiento de todos los daños y perjuicios que la misma ha ocasionado a la empresa.

      QUINTO: Por otra parte, con fecha 3 de febrero de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

      En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido, de acuerdo con la normativa aplicable en el momento en que se produjeron las infracciones, el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c) de la Ley General Tributaria), en el ejercicio 1999 y únicamente el primero en el 2000, cuantificándose la sanción propuesta en 41.359,09 y 184.295,63 euros, respectivamente, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar e indebidamente devueltas (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria) en un 25%, y en un 10% como consecuencia de la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1.d) de la Ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998). Sin embargo, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la Ley 58/2003, al resultarle más beneficiosa, por lo que la propuesta de imposición de sanción, determinó que las infracciones cometidas podían tipificarse en el artículo 191.1 y 5 de la Ley 58/2003, siendo calificadas como leves, y sancionadas al 50%, por lo que la sanción propuesta ascendía a 181.152,42 euros.

      En fecha 10 de mayo 2006 se dictó acuerdo confirmatorio de la sanción propuesta, que fue notificado a la obligada tributaria el día 5 de junio de 2006.

      SEXTO: En fecha 29 de junio de 2006, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ..., con suspensión legal, frente al reseñado Acuerdo de imposición de sanción.

      En fecha 28 de agosto de 2006, se acordó por el Tribunal Regional, la acumulación de la reclamación a la referenciada con el número ..., relativa al acuerdo de liquidación, para su resolución conjunta.

      En fecha 29 de septiembre de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 24 de octubre, las correspondientes alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que señalaba, en síntesis, lo siguiente:

   1. Falta de competencia territorial del órgano encargado de la instrucción y resolución del expediente sancionador.

   2. Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción.

   3. Ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la obligada tributaria.

      SéPTIMO: El ... de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente ambas reclamaciones, y en el que se acordaba estimar parcialmente las mismas, anulando los actos impugnados.

      Así, de acuerdo con el fundamento de derecho quinto de la Resolución del TEAR, se considera por el órgano económico-administrativo de primera instancia que "las pruebas aportadas por el obligado tributario, no desvirtuadas por la Inspección, sí permiten presumir el edificio y su mobiliario constituyen activos mineros que por su naturaleza y su ubicación no se destina a una finalidad distinta de la minería. Por tanto, debe estimarse las pretensiones de la reclamante en este aspecto, anulando el acto impugnado, considerando los activos (el inmueble y su mobiliario regularizados) en cuestión sí constituyen un activo susceptible de amortización libre".

      Consecuentemente, en su fundamento de derecho sexto, el TEAR manifiesta que "respecto de la resolución sancionadora, únicamente resta añadir que anulada la liquidación de la que trae su causa la misma, sólo resta anular asimismo la sanción".

      La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., fue notificada a la obligada tributaria en fecha 26 de febrero de 2008.

      OCTAVO: En fecha 26 de marzo de 2008, X, S.A. (en representación de Y, S.A.), al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que, además de reiterar las alegaciones en relación a las cuestiones no estimadas por el órgano de primera instancia, solicitaba la revocación de la Resolución impugnada por incongruencia omisiva, al no haber resuelto la totalidad de las cuestiones planteadas por la interesada.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

      SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

   1. Posible falta de competencia territorial de la Inspección actuante, al haberse producido durante la tramitación del expediente la absorción de Y, S.A., domiciliada en ..., por X, S.A., cuyo domicilio se encuentra situado en ...

   2. Incumplimiento de los artículos 142 de la Ley 230/1963 y 20 del RGIT, al haber solicitado la Inspección a la entidad la aportación de la contabilidad para su examen en las Dependencias de aquélla.

   3. Falta de congruencia de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   4. Improcedente comprobación por parte de la Inspección de las inversiones realizadas por el sujeto pasivo durante los ejercicios 1995 a 1998, al haber sido los mismos objeto de una comprobación general, que concluyó con liquidación definitiva en la que no se consignó corrección o rectificación al efecto.

   5. Procedencia de la materialización efectuada por la entidad de las dotaciones al factor agotamiento. Naturaleza de los trabajos y gastos efectuados por la empresa para efectuar dicha materialización.

   6. Procedencia del ajuste realizado por la regularización inspectora, en concepto de "Provisión por cierre".

   7. Procedencia del reconocimiento, a favor de la interesada, del derecho a ser resarcida de los daños y perjuicios ocasionados como consecuencia de la interposición de los recursos económico-administrativos.

      TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por la interesada es la posible incompetencia territorial de la Inspección actuante, siendo los hechos relevantes a la hora de analizar este punto los siguientes:

      Las actuaciones de comprobación se iniciaron en fecha 21 de junio de 2004, por la Dependencia Regional de Inspección de ..., (domicilio de Y, S.A.), teniendo las mismas carácter general en relación, por lo que aquí interesa, al ejercicio 1999 y 2000 y el Impuesto sobre Sociedades.

      En fecha 1 de julio de 2004, se formaliza la escritura de pública de fusión, por la que Y, S.A. es absorbida por X, S.A. El domicilio de esta última, sucesora de la primera como entidad absorbente, se encuentra en ... Este hecho es notificado a la Inspección de ..., el día 15 de julio de 2004.

      En cuanto a la competencia territorial de los órganos responsables de la tramitación del procedimiento inspector, de acuerdo con la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria "será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso de hechos imponibles o periodos anteriores relacionados con un domicilio fiscal distinto".

      Por lo tanto, y de conformidad con la norma anterior, la competencia para la realización del procedimiento de comprobación iniciado en fecha 21 de junio de 2004, corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al haberse iniciado antes de la disolución por absorción de Y, S.A. y ser éste el ámbito territorial correspondiente a su domicilio fiscal.

      Una vez determinada la competencia del órgano de Inspección en el momento de iniciarse el procedimiento de comprobación, la Orden Ministerial, anteriormente mencionada, no prevé el supuesto de cambio de domicilio por parte del obligado tributario durante el desarrollo de las actuaciones, por lo que en principio, debemos considerar que siendo la única norma vigente, la que determina la competencia de acuerdo con el domicilio existente al inicio de las actuaciones, la misma es la aplicable también en tales casos, lo que llevaría a la conclusión de que tal competencia es inalterable aunque posteriormente se produzca el cambio sobrevenido de domicilio de la entidad comprobada.

      A esta misma conclusión podríamos llegar, de acuerdo con el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que si bien no prevé tampoco los supuestos de cambio de domicilio, contiene varios preceptos de los que se derivaría la inalterabilidad de la competencia territorial inicialmente determinada:

      Así, el artículo 33 del RGIT, señala en su apartado primero, relativo a la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

      Por su parte, el artículo 60 de la misma norma reglamentaria, relativa a las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas, señala que:

      "1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

      Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto".

      Así, si bien nuestro derecho positivo aplicable al procedimiento inspector objeto del presente recurso de alzada, no contenía norma expresa en relación al supuesto contemplado, de la atribución de competencias contenida en la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, así como de los preceptos trascritos del RGIT, este Tribunal considera competente para la tramitación y resolución del procedimiento inspector examinado, a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al encontrarse en su ámbito territorial, el domicilio del interesado en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio, como consecuencia de la absorción del obligado tributario, por X, S.A., altere la competencia inicialmente determinada.

      A mayor abundamiento, si bien no son de aplicación al expediente que es objeto del presente recurso de alzada, debe señalarse que la Ley 58/2003, General Tributaria, así como su Reglamento de desarrollo, abordan expresamente la cuestión, con el fin de acabar con la laguna normativa existente. Así, el artículo 48 de la norma legal, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en el apartado tercero:

      "3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley".

      En cuanto a los criterios para la determinación de la competencia territorial de los órganos encargados de la aplicación de los tributos, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 84 prevé:

      "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

      En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

      En desarrollo de dicha previsión, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, recoge los criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, señalando, que en los supuestos en los que exista una alteración del domicilio del obligado tributario durante las actuaciones, como regla general se produce el cambio competencial (apartado dos), con la excepción, del procedimiento inspector, donde la competencia se mantiene por parte del órgano determinado por el domicilio inicial del obligado tributario (apartado tres):

      "2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

   1. Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

   2. Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.

      No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.

3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario".

   Señalado lo anterior, es necesario aclarar que si bien ni la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni su Reglamento de desarrollo, son de aplicación al supuesto que nos ocupa, este Tribunal ha considerado interesante traer ambas normas a colación, ya que las mismas no hacen sino ratificar nuestros argumentos anteriores, haciéndose eco y reflejando, la postura que ya venía siendo mantenida tanto por los Tribunales Económico-Administrativos, como por nuestra jurisprudencia.

   En virtud de lo anterior, se desestiman las alegaciones de la interesada en este punto, confirmando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., tanto para la iniciación de las actuaciones de comprobación, como para su desarrollo, y finalización.

   CUARTO: Por lo que respecta al procedimiento sancionador, por otra parte, la regla recogida por la normativa aplicable, determina la competencia, no en relación al domicilio de la interesada al inicio del procedimiento, como es el caso las actuaciones inspectoras, sino que se atribuye directamente al órgano que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación de las que deriva el expediente sancionador. Así el artículo 63 bis del RGIT, señala que:

   "2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

3. La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta será suscrita por el jefe del mismo.

4. Será competente para resolver el expediente sancionador el inspector-jefe".

   Por lo tanto, si bien el inicio del procedimiento sancionador tuvo lugar tras la absorción de la interesada por X, S.A., las normas de competencia en materia de expedientes sancionadores también determinan que sea la Inspección de ..., en su condición de órgano competente para la inspección, y que como tal, llevó a cabo la comprobación de la entidad, la que deba asimismo acordar la iniciación del expediente sancionador, instruyéndolo y resolviéndolo, tal y como señala el artículo antes citado, sin que en esta materia, procedimientos sancionadores derivados de una actuación inspectora previa, exista norma alguna sobre competencia territorial.

   En este mismo sentido, se expresa el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, normativa vigente a la fecha en que se inicia el procedimiento sancionador examinado (6 de febrero de 2006). Así, en su artículo 20, en el que se regulan las reglas de atribución de las competencias en el procedimiento sancionador, señala en su apartado tercero que:

   "3. En el supuesto de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que el posterior cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia, salvo acuerdo expreso del director de departamento competente".

   Por lo tanto, también se confirma por este Tribunal la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de ... para la tramitación del expediente sancionador desarrollado en relación a Y, S.A., pese a que su inicio tuvo lugar tras la absorción del mismo, por X, S.A.

   QUINTO: La siguiente cuestión planteada, última de carácter formal,es la relativa al examen de la documentación contable fuera del domicilio social de la empresa, al haber examinado la Inspección de ... tal documentación fuera del lugar que la normativa aplicable reserva para tales actuaciones.

   Señala el artículo 142 de la Ley 230/1963, General Tributaria, a este respecto que:

   "1. Los libros y la documentación del sujeto pasivo, incluidos los programas informáticos y archivos en soporte magnético, que tengan relación con el hecho imponible deberán ser examinados por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, despacho u oficina de aquél, en su presencia o en la de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección de los tributos podrá analizar en sus oficinas las copias de los mencionados libros y documentos".

   Por su parte, de acuerdo con el artículo 21del RGIT, en el que se fijan los criterios para establecer el lugar de determinadas actuaciones de comprobación e investigación:

   "1. Cuando las actuaciones de comprobación e investigación supongan el examen de los libros y la documentación que tengan relación con las actividades empresariales, profesionales o de otra naturaleza desarrolladas por el obligado tributario, deberán practicarse en los locales u oficinas del interesado donde legalmente deban hallarse los libros oficiales de contabilidad, los registros auxiliares, justificantes acreditativos de las anotaciones practicadas u otros documentos concernientes a la actividad desarrollada y cuyo examen proceda.

2. No obstante, previa conformidad del interesado o su representante, podrán examinarse en las oficinas públicas determinados documentos de aquellos a los que se refiere el apartado anterior; o bien todos ellos, únicamente si lo justifican la índole de la actividad o el volumen notoriamente reducido de la documentación a examinar".

   Por lo tanto, la norma reglamentaria es explícita en el sentido de señalar que la documentación contable únicamente puede ser examinada en el domicilio social de la entidad, salvo que medie consentimiento por parte del interesado, sin que pueda obligar la Inspección al mismo que aporte la documentación en las Oficinas Públicas.

   De acuerdo con nuestro Código de Comercio (artículos 25 y siguientes), los empresarios deberán llevar como libros obligatorios de contabilidad, el Libro de Inventarios, Cuentas Anuales (Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, y Memoria), y el Libro Diario. Adicionalmente, las sociedades mercantiles, deberán llevar también un Libro de Actas. Además, podrán llevar otros libros contables, si bien con carácter potestativo, como podría ser el Libro Mayor, que pese a su carácter optativo, no podemos considerar que pierda la calificación de contable.

   Examinado el expediente, y en particular, el contenido de las diligencias levantadas en el curso del procedimiento de comprobación, este Tribunal ha podido constatar, tal y como afirma el contribuyente, que la Inspección solicitó a la entidad en varias ocasiones documentación contable, para su examen en las Dependencias de Inspección.

   Así, por ejemplo se solicitan los Libros Mayores y Libros de Actas de los Accionistas, en reiteradas ocasiones a la interesada, según consta, entre otras, en Diligencias de 9 de agosto de 2004 o de 15 de septiembre de 2004.

   Tal y como manifiesta también la interesada en su escrito de interposición del presente recurso de alzada, el 10 de noviembre de 2004, tal y como se refleja en la Diligencia de dicha fecha, señala por primera vez el rechazo a aportar nueva documentación contable, manifestando que "Según el Código de Comercio me obliga a tener toda la documentación en el domicilio social de la empresa, por lo tanto, la documentación que la Inspección me solicita se encuentra en dicho domicilio".

   Días más tarde, el día 19 de noviembre de 2004, sin embargo, entrega a la Inspección en sus oficinas, los Libros de Actas hasta el 9 de noviembre de 2001, así como los mayores del ejercicio 2003 de determinadas cuentas. En esa misma visita manifiesta que "queremos dejar constancia por medio del presente escrito, que el atender el requerimiento de la Inspección a comparecer en estas oficinas y a aportar documentación contable, ni supone que estemos admitiendo la competencia territorial de esa Unidad de Inspección, ni supone que estemos prestando el consentimiento al examen de la documentación en otro lugar distinto al domicilio social y fiscal de la entidad. Requerimiento, por consiguiente, que cumplimos, en contra de nuestra voluntad".

   Sin embargo, aporta, al menos en parte, la documentación solicitada. En idéntico sentido se expresa, en escrito dirigido a la Inspección en fecha 25 de noviembre de ese mismo año.

   Examinadas ambas manifestaciones, este Tribunal debe señalar, que pese a lo manifestado por la entidad en tales escritos, no cabe duda que la misma aportó voluntariamente la documentación contable solicitada. Nadie le obligó a aportarla, conocía la norma y le constaba su derecho a no entregarla, y obligar a la Inspección a que la examinara en su domicilio social, y pese a todo ello, entregó la documentación. Así, la entidad entra en contradicción al cumplir con el requerimiento, y sin embargo, manifestar que lo hacía sin su propio consentimiento.

   Pero, a juicio de este Tribunal, si la aportó, fue porque quiso, y no podemos considerar que se ha producido ningún vicio que invalide la voluntad de la interesada de aportar, pese a su queja, la documentación, que sabía, por otra parte, no tenía obligación de aportar. No se ha probado, ni tan siquiera alegado por la recurrente, que su decisión o voluntad de aportar a la Inspección dicha documentación no fuera consciente y libremente emitida, o que ello se debiera a algún otro vicio que invalidara su actuación, como la concurrencia de error, dolo, violencia o intimidación, que permitiera considerar, de acuerdo con los principios generales de nuestro Derecho Civil, nula la conducta del obligado consistente en aportar la documentación.

   Todo lo contrario, este Tribunal entiende que la entidad, pese a lo manifestado por escrito de manera incongruente o contradictoria con sus actos, entregó de manera voluntaria la documentación requerida por la Inspección, siendo consciente además que la normativa tributaria le amparaba en su derecho a no entregarla.

   Por ello, debemos considerar que si bien la Inspección no se encuentra habilitada por el ordenamiento jurídico para exigir a los sujetos inspeccionados que aporten, para su examen fuera del domicilio social de la entidad, los documentos contables, nada impide que lo soliciten, y que si finalmente dicha documentación es aportada por los interesados, pueda ser examinada por la Inspección en sus propias Dependencias. Lo que no podría hacer la Inspección sin embargo, es sancionar la conducta consistente en la falta de presentación de dicha documentación en las oficinas públicas, o considerar no aportada la misma.

   En este sentido, se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en Sentencias de 2 de noviembre de 2006 y de 3 de diciembre de 1996, y así en la primera de ellas, se señaló por el órgano jurisdiccional que:

   "Ahora bien, aunque pudiera existir extralimitación por parte de la Inspección, se debe tener en cuenta que dicha aportación se produjo con el consentimiento expreso de la sociedad, tal como consta en las referidas Diligencias, quien no formuló objeción alguna a los requerimientos de la Inspección, tal como podía haber efectuado, a pesar, incluso, de la advertencia de aquélla. Por otra parte, dicha actuación no le ha ocasionado indefensión alguna, pues ha podido alegar en vía administrativa como ante esta jurisdicción cuanto ha considerado conveniente a su derecho, indefensión que, en su caso, reiteramos, no concurre, podría haber determinado la anulación por defectos formales de las actuaciones practicadas (artículo 63.2 Ley 30/1992)".

   Como consecuencia de ello, este Tribunal, considera que no existe vicio en el procedimiento inspector, pese a que el examen de la documentación contable se haya llevado a cabo fuera del domicilio social de la obligada tributaria.

   SEXTO: La siguiente cuestión procesal beligerante aducida por la interesada, es la incongruencia de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   La recurrente aduce que formuló alegaciones relativas a determinadas cuestiones, tales como la falta de potestad por la Inspección para examinar la documentación contable fuera del domicilio de la entidad, la improcedencia del ajuste relativo a la "provisión por cierre", o la procedencia de la indemnización de los daños y perjuicios causados, sin que tales alegaciones hayan sido resueltas, ni tan siquiera mencionadas en la Resolución del TEAR de ...

   Examinado el expediente, este Tribunal confirma que, en efecto, en el escrito de alegaciones presentado por X, S.A., en representación como sucesora de Y, S.A., en fecha 31 de marzo de 2006, alegación primera, segunda, y otrosí segundo, la entidad solicita del Tribunal Regional la anulación de la liquidación impugnada, como consecuencia de la extralimitación de la Inspección en el examen de la documentación contable, la improcedencia del ajuste relativo a la "provisión por cierre", así como el reconocimiento del resarcimiento de los daños y perjuicios ocasionados por la liquidación impugnada.

   Sin embargo, el TEAR en su resolución, no hace alusión alguna a ninguna de estas cuestiones.

   Por lo tanto esta Sala considera, que dicho órgano, en efecto, tal y como alega la recurrente, no se pronunció sobre estas cuestiones, por lo que se ha producido una incongruencia sobre las mismas en la resolución del TEAR de ... mencionada, ya que, conforme al 101 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, relativo al contenido del fallo, se señala, en su número cuatro que "4. Finalmente, el fallo, en el que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquéllos". En el mismo sentido se expresa el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, cuando determina que Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

   Tal incongruencia es omisiva, y se produce cuando el órgano administrativo deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por la parte reclamante, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre la resolución y las pretensiones de la parte reclamante.

   Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, han venido reiterando que el límite a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica substancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos (STC 168/1987, de 29 de octubre).

   Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995 «El principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC), en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquéllas, tal como se desprende no sólo del art. 43.1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78.1 de la misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite, pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al Tribunal, pues como dice la citada Sentencia de 27 de marzo de 1992 (de esta misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las pretensiones de las partes, pero también han de resolver el recurso contencioso-administrativo "con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los escritos de demanda y contestación -art. 69.1 de la expresada Ley-"».

   En definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la pretensión de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano decisor tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta tácita.

   Y en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:

   En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

   En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso.

   Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994).

   Pues bien, la aplicación al caso de los anteriores criterios hace que la alegada incongruencia omisiva deba prosperar, toda vez que en la resolución de la reclamación económico-administrativa por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional no se pronuncia expresamente acerca de las pretensiones formuladas por la ahora recurrente, en relación a las cuestiones mencionadas al inicio del presente fundamento de derecho.

   Conforme a ello, entiende esta Sala que dicha incongruencia omisiva constituye una causa de anulación de la resolución del TEAR por cuanto la misma le ha causado indefensión. Ahora bien, la declaración de nulidad de la resolución recurrida supondría para la interesada unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, estando reconocido constitucionalmente en el art. 24 de la Constitución el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, por lo que estima esta Sala que lo procedente en este caso es entrar a conocer del fondo del asunto, como se hará específicamente en los fundamentos de derecho siguientes de la presente resolución, habida cuenta que retrotraer actuaciones, para que sea el TEAR el que se pronuncie sobre dichas cuestiones, no parece a este Tribunal, acorde ni con el principio de economía procesal, ni con los derechos de la entidad reconocidos, como se ha señalado, en el artículo 24 de la Constitución.

   SéPTIMO: Entrando a examinar el fondo de la liquidación recurrida, la primera cuestión a analizar es la posibilidad de que la Inspección se encuentre habilitada para comprobar las inversiones realizadas por Y, S.A. en los ejercicios 1995 a 1998 por importe de 89.000.000 pesetas, puesto que tales periodos, alega la interesada, fueron objeto de comprobación general, concluida con una liquidación definitiva, sin que se hubiera consignado corrección o rectificación al efecto.

   Pues bien, de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, la entidad, en los ejercicios 1991, 1993, 1994 y 1995, redujo su base imponible en el importe de las cantidades que se destinaron a factor agotamiento de acuerdo con la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, debiendo cumplir los requisitos exigidos en la misma, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la LIS.

   En el ejercicio 2000, la entidad dispuso de 144.686.208 pesetas de las reservas asociadas al factor agotamiento, de las cuales la Inspección considera que sólo 8.700.725 pesetas, pueden calificarse como dedicadas a financiar actividades de investigación y exploración que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación y se ajustan a la normativa vigente.

   A la hora de examinar la cuestión planteada por la interesada, se hace necesario recordar que el factor de agotamiento es un importante beneficio fiscal consistente en la reducción de la base imponible de los ejercicios en los que se efectúen dotaciones al mismo, condicionándose al cumplimiento de unos requisitos, constituyendo una reserva finalista, por lo que, según lo dispuesto por los artículos 35.1 de la invocada Ley 6/1977 y 113 de la Ley 43/1995, sólo podrá invertirse en gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionadas con las actividades mineras especificadas, dentro de un plazo máximo de 10 años, estando la Inspección de los Tributos facultada para comprobar su efectividad y naturaleza.

   Este beneficio se encuentra regulado en la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería y actualmente en la Ley 43/1995 del IS, artículos 116, 117 y 118, estableciendo esta última, en su Disposición Transitoria Tercera que: Saldos pendientes de inversión de las dotaciones al factor de agotamiento. Los saldos pendientes de inversión de las dotaciones al factor de agotamiento realizadas al amparo de la Ley 21/1974, de 27 de junio, de Régimen Jurídico para la Exploración, Investigación y Explotación de Hidrocarburos, y de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, deberán invertirse en las condiciones y con los requisitos establecidos en sus respectivas leyes, a efectos de consolidar la deducción en su día practicada.

   La Ley 6/1977, aplicable en nuestro expediente, al tratarse de dotaciones efectuadas en los ejercicios 1991 a 1995 de acuerdo con la Disposición Transitoria anteriormente reproducida, establecía en sus artículos 36, 37 y 38 lo siguiente:

   Artículo 36: Uno. La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de 10 años contados a partir del cierre de dicho ejercicio. Dos. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere el artículo anterior o las inmovilizaciones que se encuentren en poder de la empresa. Tres. En el supuesto del apartado uno del artículo 31, la parte de la dotación de la cuenta "Factor de Agotamiento" efectivamente utilizada dentro del plazo correspondiente dejará definitivamente reducida la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de Sociedades (...), ganando firmeza dicha reducción a medida que se realicen las inversiones.

   Artículo 37: Uno. La parte de la dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años, con el interés básico del Banco de España que legalmente corresponda sobre los impuestos aplazados (...).

   Y artículo 38: La utilización indebida de la cuenta "Factor de Agotamiento" determinará la adición a la base imponible del ejercicio en que se haya realizado, en la forma y con los efectos previstos en el artículo anterior.

   Por su parte, la Ley 43/1995, establece en sus artículos 114 y 115 que: Artículo 114: Factor de agotamiento: Requisitos. 1. El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo deberá invertirse en el plazo de 10 años, contados a partir de la conclusión del mismo. 2. Se entenderá efectuada la inversión cuando se hayan realizado los gastos o trabajos a que se refiere el artículo anterior o recibido el inmovilizado. 3. En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reserva de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento. 4. El sujeto pasivo deberá recoger en la Memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en el que se realizó la correspondiente reducción, el importe de ésta, las inversiones realizadas con cargo a la misma y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución habida en las cuentas de reservas que se incrementaron como consecuencia de lo previsto en el apartado anterior y el destino de la misma. Estos hechos podrán ser objeto de comprobación durante este mismo período (...).

   Artículo 115: Factor de agotamiento: Incumplimiento de requisitos. 1. Transcurrido el plazo de 10 años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición, debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción (...).

   Pues bien, a la vista de la normativa anterior, se deduce que en principio, sólo transcurrido el plazo de diez años, de no haberse cumplido con la materialización de forma idónea de la reserva dotada, procede la regularización. Con ello, pese a que las inversiones o materializaciones se hubieran realizado temporalmente en ejercicios anteriores que hubieran sido objeto de comprobación general, la Inspección no puede entrar a valorar y regularizar tales materializaciones, antes del transcurso del plazo de diez años, puesto que hasta ese momento, y con una única excepción, que será examinada a continuación, no ha existido realmente un incumplimiento por parte de la obligada tributaria.

   Este problema ha sido tratado con anterioridad por este Tribunal, en diversas Resoluciones, y así, en Resolución de ... de 2007, se señaló por este Tribunal lo siguiente:

   "La solución a la cuestión controvertida pasa necesariamente por la interpretación que se haga de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 115 de la LIS, antes reproducido. En efecto, dicho precepto parece distinguir dos supuestos: por una parte, el incumplimiento por transcurso del plazo de 10 años sin inversión alguna, y por otra, el incumplimiento por inversión inadecuada, entendiéndose el término inadecuado como no conforme con las inversiones exigidas por el artículo 113. El problema se plantea a la hora de situar temporalmente el segundo de los incumplimientos, y si es necesario o no, en este segundo caso de inversión inadecuada, el transcurso de los 10 años. El citado artículo 115.1 establece que "(...) se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición". El problema surge a raíz de la ambigüedad del término disposición. Así, por disposición podemos entender, o bien la simple inversión-disposición de fondos en gastos, trabajos o inmovilizados (distintos de los recogidos en el artículo 113), o bien dicha inversión acompañada del reparto o disposición anticipada de las reservas.

   A este respecto cabe señalar que el artículo 114 obliga en cada período impositivo a incrementar las cuentas de reservas de la entidad en el importe que se redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento, así como que sólo podrá disponerse libremente de las reservas constituidas en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o una vez transcurridos 10 años desde que se suscribieron las correspondientes acciones o participaciones. Pueden por tanto darse dos situaciones posibles: que bien la entidad invierta, durante el plazo de los 10 años, inadecuadamente, pero sin disponer de las reservas (reservas que por lo tanto seguirán luciendo en su balance), o bien que además la entidad haya dispuesto o liberado durante el citado plazo tales reservas, a medida que hubiere ido amortizando los activos.

   El antecedente normativo del artículo 115.1 de la Ley 43/1995 lo encontramos en los artículos 37 y 38 de la antes citada Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, cada uno de los cuales se refiere a los dos incumplimientos que venimos analizando. El artículo 37 recogía el supuesto de incumplimiento absoluto de inversión estableciendo que "la parte de la dotación no utilizada en el tiempo y para los fines indicados se adicionará a la base liquidable del ejercicio correspondiente a la expiración de un plazo de diez años, con el interés básico del Banco de España que legalmente corresponda sobre los impuestos aplazados". Por su parte, el artículo 38 se refería al segundo de los supuestos contemplados, señalando que "la utilización indebida de la cuenta Factor de Agotamiento determinará la adición a la base imponible del ejercicio en que se haya realizado, en la forma y con los efectos previstos en el artículo anterior". Consideramos, en este sentido, que resulta suficientemente revelador y esclarecedor el empleo de la expresión "la utilización indebida de la cuenta Factor de Agotamiento, refiriéndose sin duda a la disposición de la cuenta de reservas. Si sólo se invierte inadecuadamente, la cuenta de reservas no se utiliza; por el contrario, si dicha cuenta se utiliza es porque se liberan las reservas.

   Por ello, realizando una interpretación histórica de la norma vigente, consideramos que el término "disposición" del artículo 115 de la LIS debe ser entendido como reparto o liberación de la reserva. Es más, de esta forma se evitan situaciones injustas, como la que se plantearía en el caso de un sujeto pasivo que optase por invertir (inadecuadamente) al inicio del plazo de los 10 años, a quien se colocaría en peor condición, frente a aquel otro sujeto pasivo que retrasase su inversión al décimo año. En consecuencia, entendemos que las inversiones inadecuadas que se realicen en el periodo de los 10 años contados desde la conclusión del periodo impositivo en el que redujo la base imponible, no impiden que éstas se realicen posteriormente dentro del citado plazo; y que sólo es causa de incumplimiento, durante ese periodo de los 10 primeros años, la liberación o disposición de las reservas".

   Por lo tanto la regularización inspectora por falta de idoneidad de las inversiones realizadas solo puede tener lugar transcurridos los diez años previstos en la normativa, salvo y como excepción, que se haya dispuesto previamente de la reserva asociada.

   En el presente caso, y sin necesidad de realizar una interpretación histórica de la norma, puesto que es de aplicación la propia Ley 6/1977, debemos entender que el incumplimiento se produce en el momento en que se dispone por la entidad de las Reservas asociadas al factor agotamiento, ejercicio 2000, sin que antes de dicha fecha pueda regularizarse la falta de idoneidad de la materialización que del factor agotamiento haya realizado la empresa, puesto que el incumplimiento se produce así, con carácter general transcurridos diez años, o como excepción, si antes de dicho plazo, la entidad dispone de la reserva asociada, no pudiendo entretanto ser regularizado el mencionado precepto por falta de idoneidad de la inversión.

   En el mismo sentido, existen otras resoluciones de esta Sala, ..., dictada esta última en relación al mismo contribuyente (Y, S.A.).

   Así, este Tribunal entiende que admitir las alegaciones presentadas por la entidad, y considerar que tales inversiones no pueden ser comprobadas por haberse realizado en periodos o bien prescritos, o bien comprobados, dejaría sin contenido y sería contradictorio con el plazo de diez años que expresamente establece la Ley, ya que si se le niega a la Inspección la posibilidad de comprobar, en el ejercicio de regularización, las materializaciones realizadas durante los diez años anteriores, o correspondientes a las reservas aplicadas en el ejercicio, difícilmente podría proceder a examinar si se da o no la idoneidad de las mismas. Debemos considerar que dado que la obligación fiscal, así como la posibilidad de regularización por parte de la Inspección, surge, en el periodo en que se produce la disposición de las reservas, o ha trascurrido el plazo máximo de diez años para invertir, es en dicho ejercicio en el que el sujeto debe justificar las materializaciones que del fondo de factor agotamiento se hubieren realizado. Cualquier comprobación anterior en ningún caso podría dar lugar a regularización.

   Por ello, procede desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.

   OCTAVO: Una vez señalada la posibilidad de la Inspección de comprobar las inversiones realizadas por la entidad, en los ejercicios 1994 a 1998, debemos examinar su idoneidad para la materialización de factor agotamiento, recordando que de acuerdo con la Disposición Transitoria Tercera de la LIS, la normativa aplicable, es la contenida en la Ley 6/1997.

   En consecuencia, las condiciones y requisitos sobre la materialización del factor agotamiento se regulan en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento a la Minería y el Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo, por el que se desarrolla el Título III, Capítulo II, de la Ley 6/1977.

   El artículo 4º, apartado 6, del citado Real Decreto 1167/1978, señala que:

   "Las dotaciones a la cuenta del Factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionadas con las actividades mineras que a continuación se indican:

   1. Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

   2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

   3. Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento en explotación.

   4. Adquisición de participaciones en empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la Sección C) del artículo 3º de la Ley de Minas, siempre que se conserven ininterrumpidamente en poder de la respectiva entidad por un plazo de diez años.

   5. Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa.

2. La aplicación de las dotaciones del factor de agotamiento será objeto de una memoria anual que presentará la empresa interesada como anexo a su plan de labores, en forma que permita el debido control de su ejecución y costo".

   Señala la entidad, que ha probado que las inversiones realizadas son aptas para la materialización del factor agotamiento, mediante la presentación del dictamen pericial aportado durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, habiendo solicitado asimismo ante el TEAR de ... el nombramiento de un perito inscrito en el correspondiente Colegio de Ingenieros de Minas, prueba que fue inadmitida por el órgano de primera instancia, al considerar que la misma no era necesaria para la resolución de la cuestión.

   Por ello considera que, la Administración es la que no ha probado que tales inversiones no eran aptas para el disfrute del beneficio pretendido por la interesada, infringiendo por otra parte, lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 1167/1978, que desarrolla la Ley de Fomento de la Minería, que establece, la necesidad de un informe, con carácter preceptivo, por parte de los servicios técnicos de la Administración Tributaria. Así, el mencionado artículo, señala que:

   "La Inspección de los Tributos, previo informe, en su caso, de los Ingenieros de Minas al Servicio de la Hacienda Pública, comprobará la efectividad y naturaleza de las inversiones del factor de agotamiento".

   El mismo precepto, determina que: "La aplicación de las dotaciones al factor de agotamiento será objeto de una Memoria anual, que presentará la Empresa interesada, como anexo a su plan de labores, ante la Delegación Provincial del Ministerio de Industria y Energía, en forma que permita el debido control de su ejecución y costo".

   Examinadas las normas anteriores, este Tribunal concluye que dicho dictamen no es obligatorio, puesto que se prevé con carácter potestativo, cuando a juicio de la Inspección sea necesario para la calificación de las materializaciones necesarias, como se deduce de la expresión "en su caso". En el expediente analizado, sin embargo, se consideró que ello no era preciso, puesto que los argumentos de la Inspección, en orden a rechazar la aptitud de las inversiones realizadas por el sujeto pasivo, tal y como se desarrolla en el Informe complementario al Acta de Disconformidad, se basan, entre otros factores, en los propios Planes de Labores, presentados por Y, S.A., cuyo contenido es fundamental de acuerdo con la normativa aplicable, a la hora de permitir el disfrute de este beneficio fiscal.

   Así, del examen de los propios Planes de Labores se concluye por la Inspección, que en ningún caso, la entidad menciona la realización de tareas específicas de investigación, inclusión que es necesaria de acuerdo con la normativa anteriormente trascrita. También se señala que por tales inversiones la entidad no ha solicitado los correspondientes permisos de investigación, que determinarían el devengo del Canon de Minas.

   De acuerdo con el informe presentado por la entidad, se señala que las partidas controvertidas se corresponden con gastos dirigidos a determinar la continuidad del ... a niveles más profundos, y la evolución del costero intermedio, así como la realización de una galería al objeto de determinar las características geométricas y geomecánicas y físico químicas de capa ..., en la planta ... de la zona sur, sobre la que no había previamente galerías. En ambos casos, se trata de yacimientos ya explotados o en relación a los cuales ya se conocía la existencia del material, y que no suponen por lo tanto actividad minera, a efectos de la materialización del factor agotamiento de acuerdo con la Ley de Fomento de la Minería.

   En cuanto al siguiente punto, los gastos de restauración de escombreras, poco señala el Informe aportado, si bien el Acuerdo de liquidación rechaza su idoneidad, señalando que aún en el caso de que se tratara efectivamente de acciones de restauración de espacios naturales, tales inversiones no se encuentran previstas en la Ley 6/1977, que es la normativa aplicable en este caso, pues se incluyeron por primera vez en las normas contenidas en la Ley 43/1995, por lo cual debemos confirmar lo dispuesto en el acuerdo impugnado.

   Finalmente, y en relación a los gastos de personal, debemos también desestimar las alegaciones de la interesada, puesto que no se ha probado, pese a contar con personal cualificado al efecto, que los mismos hayan efectivamente desarrollado labores de investigación que permitan disfrutar del beneficio examinado.

   Como resultado de todo lo anterior, y en relación a la prueba propuesta por la interesada, este Tribunal deniega la práctica de la misma, por entender que dicho resultado, sería innecesario e irrelevante al no afectar a la validez de la regularización efectuada por la Inspección que se confirma, posibilidad que se encuentra prevista en el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que señala que:

   "1. El tribunal podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación, sin perjuicio de lo que decida en la resolución que ponga término a esta, ratificando su denegación o examinándolas directamente si ya estuviesen practicadas e incorporadas al expediente".

   Por todo ello, desestimamos también en este punto las alegaciones presentadas por la interesada.

   NOVENO: La última de las cuestiones planteadas en relación al fondo del acuerdo de liquidación es la relativa a la falta de comprensión por parte de la interesada, del motivo por el que se ha regularizado por la Inspección el ajuste denominado "Provisión por cierre".

   De acuerdo con los antecedentes de hecho de la liquidación impugnada, "en el ejercicio 2000 se efectuó un ajuste negativo al resultado contable de la entidad por 9.000.000 pesetas y, aunque en diligencias de 15 de septiembre de 2004, 8 de octubre de 2004 y 25 de octubre de 2004 se dice que se trata de una provisión por el cierre de la empresa, no se ha aportado justificación alguna de la misma. Tampoco se ha detectado ningún otro ajuste positivo del que pudiera provenir".

   Pues bien, examinadas las Diligencias anteriores, en ellas se solicita por la Inspección justificación de los ajustes efectuados al resultado contable durante los ejercicios 1999 a 2002, apareciendo en el cuadro reproducido por la Inspección en el ejercicio 2000, un ajuste negativo por importe de 9.000.000 pesetas, en concepto de DIS. OTRAS. CORRC. Tras dichos requerimientos, y tal y como consta en Diligencia de fecha 19 de noviembre de 2004 firmada por el representate de X, S.A., la interesada manifiesta que la disminución de 9.000.000 pesetas, se corresponde con una provisión de cierre. Sobre dicho ajuste, en Diligencia de 8 de febrero de 2005 también firmada por el referido representante, se solicita justificación por parte de la Inspección, remitiéndose el propio documento a la Diligencia de 19 de noviembre para su identificación.

   En la siguiente visita, el día 16 de marzo de 2005, también diligenciada y firmada por la misma persona, se señala que el ajuste mencionado no tiene justificación y en fecha 29 de marzo, se hace constar también en documento público, que no se ha aportado justificación, entre otros extremos, del ajuste negativo por importe de 9.000.000 pesetas, realizado en el ejercicio 2000. En esta última visita, se otorga el plazo para la presentación de alegaciones previo a la formulación de la propuesta de regularización.

   En el escrito de alegaciones presentado, X, S.A., en relación a dicho ajuste, señala textualmente que "Dicho ajuste deriva del cargo que consta también en el Libro Diario Oficial de la cuenta nº 47400 'Impuesto sobre Beneficios Anticipados'. Lo que supone que en su día, aunque no podemos precisar el ejercicio, se aumentó la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

   A partir de este momento, los argumentos esgrimidos por la interesada se basan en el hecho de que ignora las razones por las que la Inspección procede a la regularización del ajuste extracontable negativo de referencia, posición que ha mantenido asimismo tanto ante el TEAR como ante este Tribunal Central.

   Pues bien, a la vista de los hechos reproducidos en los párrafos anteriores, no puede sino sorprender a esta Sala la actitud de la interesada, que primero señala que tal ajuste corresponde a una provisión por cierre, posteriormente, que es un impuesto anticipado revertido, y finalmente que no sabe de donde proviene la regularización inspectora.

   En cualquier caso, existiendo un ajuste extracontable de carácter negativo, que la entidad no ha podido justificar ni en su origen ni en su cantidad habiendo sido requerido para ello por la Inspección en varias ocasiones, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 230/1963 ("Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"), al no haber justificado dicha partida la interesada, se confirma la improcedencia del referido ajuste, debiendo confirmarse en este punto también la regularización inspectora.

   DéCIMO: Finalmente, la última solicitud efectuada por la entidad en su escrito de alzada, es la relativa al reconocimiento, en el caso de que el recurso sea admitido por este Tribunal, de su derecho a ser resarcido de los daños y perjuicios en que se ha visto irrogado como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

   Pues bien, señalar que aún en el caso de que el presente recurso de alzada hubiera sido estimado por este Tribunal, el mismo sin embargo es incompetente para su resolver la solicitud de reconocimiento de la indemnización por daños y perjuicios solicitada por la recurrente, y ello, porque los procedimientos para solicitar del Estado la indemnización de daños y perjuicios están recogidos en el artículo 142 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que no atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos competencias en esta materia.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Regional impugnada.