Resolución nº 00/3032/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (20 de noviembre de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad ... con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las Resoluciones de desestimación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al IS de 2000 y 2001, dictadas, el 2 de julio de 2007, por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La cuantía acumulada de la reclamación es de 4.897.983,46 euros, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO-. Con fecha de 25 de julio de 2006, ... presentó dos solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IS correspondientes a los períodos 2000 y 2001, en virtud de las cuales solicitaba la devolución de 186.974,20 euros (31.109.889 pts) por lo que respecta a la autoliquidación del IS de 2000 y de 4.897.983,46 euros, para la autoliquidación del IS de 2001, y en ambos casos, solicitó la devolución de los intereses de demora correspondientes a los citados ingresos indebidos.

SEGUNDO-. En la solicitud de rectificación de autoliquidaciones la entidad hizo constar que ostenta frente a la Administración tributaria el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados con ocasión de la presentación de las autoliquidaciones del IS de 2000 y de 2001. Asimismo, considera que dicho derecho surge a raíz de los Acuerdos de liquidación dictados, con fecha de 16 de diciembre de 2002, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, por los que se regularizaba la situación tributaria del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999.

La regularización llevada a cabo consistió, en síntesis, en incrementar la base imponible del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999 en el importe de las reducciones practicadas por el sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS) y en el artículo 15.11 de la LIS, puesto que los inmuebles enajenados tenían la consideración de existencias, (no formaban parte del inmovilizado material), por lo que las rentas obtenidas en su transmisión no resultan acreedoras de los beneficios fiscales regulados en dichos preceptos. La Inspección de los Tributos incrementó la base imponible declarada en los siguientes importes:

EJERCICIO 1996 19971998 1999

ART. 21622.197.770861.218.156973.222.3741.959.636.323

ART. 15.11 75.243.491153.383.076107.966.266 217.245.103

TOTAL 697.441.260 1.014.601.232 1.081.188.6402.230.881.426

Las liquidaciones dictadas por la Inspección de los Tributos fueron impugnadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, posteriormente, su Resolución desestimatoria, fue impugnada, con fecha de 14 de febrero de 2007, ante la Audiencia Nacional,estando este recurso pendiente de resolución.

TERCERO-. En la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS correspondientes a 2000 y 2001, el obligado tributario manifiesta que integró en la base imponible de dichos ejercicios el beneficio diferido de 1996 y 1997, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 de la LIS.

En concreto, en la autoliquidación del IS de 2000 realizó un ajuste positivo de 88.885.396 pts (la séptima parte del beneficio diferido en 1996: 622.197.770 pts), y en la autoliquidación del IS de 2001 realizó los siguientes ajustes:

- De nuevo un ajuste positivo de 88.885.396 pts (la séptima parte de la renta diferida en 1996).

- Otro ajuste positivo de 123.031.165 pts (la séptima parte de la renta diferida en 1997).

- Un ajuste positivo integrado por las rentas pendientes de aplicar a partir del 1 de enero de 2002, en virtud de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, esto es, el importe pendiente de las rentas diferidas en 1996 y en 1997, así como la totalidad de las rentas diferidas en 1998 y 1999.

Asimismo, en la autoliquidación del IS de 2001 aplicó la deducción del artículo 36 ter de la LIS, sobre estas rentas integradas en la base imponible, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley 24/2001.

Por todo ello, la entidad considera que tras la actuación de la Inspección de los Tributos se ha producido una duplicidad de gravamen por un mismo hecho impositivo del que deriva una duplicidad en el pago, pues las rentas obtenidas en la transmisión de los inmuebles se gravaron dos veces, por una parte, en 1996, 1997, 1998 y 1999 (como consecuencia de la actuación de la Inspección de los Tributos), y por otra parte en 2000 y 2001 (como consecuencia de la imputación o reversión efectuada por el sujeto pasivo).

En consecuencia, la entidad solicita la devolución de los ingresos indebidamente realizados en el Tesoro Público, que cuantifica en los siguientes importes:

- Cuota derivada de los ajustes correspondientes a las rentas diferidas en 1996 y 1997: 31.109.889 pts en 1996 y 43.060.908 pts en 1997.

- Cuota derivada de las rentas integradas en la base imponible, menos la deducción aplicada en virtud del artículo 36 ter de la LIS:

1996: 444.426.978 pts

1997: 738.186.991 pts

1998: 973.222.374 pts

1999:1.959.636.323 pts

TOTAL: 4.115.472.666 pts

CUARTO-. Con fecha de 17 de mayo de 2007, se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente durante un plazo de 15 días hábiles, para que formulara las alegaciones y aportara los documentos y justificantes oportunos. Ha transcurrido este plazo, sin que conste que ejerciera este derecho.

QUINTO-. Con fecha de 2 de julio de 2007, en virtud de lo dispuesto en los artículos 120.3 de la LGT, y en el artículo 8 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios dictó Resoluciones por las que se desestiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IS correspondientes a 2000 y 2001 presentadas por el interesado.

En la Resolución de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS de 2000, el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios desestima la pretensión del interesado, por cuanto que considera que ha prescrito el derecho a solicitar de la devolución de los ingresos indebidamente realizados con ocasión de la autoliquidación del IS de 2000; esto es, el interesado presentó la solicitud de rectificación el día 25 de julio de 2006, una vez prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de ingresos realizados indebidamente con ocasión a la presentación de la autoliquidación del IS de 2000 (dicho plazo finalizó el 25 de julio de 2005, a los cuatro años siguientes a la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, al no concurrir ninguna causa de interrupción).

En la Resolución de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS de 2001, el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios desestima la pretensión del interesado, por cuanto que considera que no existe duplicidad en el pago de la deuda tributaria, puesto que tan sólo se ha realizado un pago, a saber, el correspondiente a las autoliquidaciones del IS de 2000 y 2001, pero no se ha ingresado el importe resultante de las liquidaciones definitivas dictadas por la Inspección de los Tributos con fecha de 16 de diciembre de 2002 (IS de 1996, 1997, 1998 y 1999), las cuales no son firmes al estar recurridas ante la Audiencia Nacional, y por medio de aval, fueron suspendidas en su ejecución.

Las Resoluciones desestimatorias se notificaron al interesado con fecha 23 de julio de 2007.

SEXTO-. Con fecha de 6 de agosto de 2007, en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la LGT, el interesado interpuso las reclamaciones económico-administrativas objeto de la presente resolución. Acumuladas ambas reclamaciones, referenciadas con números 3060/2007 y 3032/2007, correspondientes a las interpuestas contra las Resoluciones desestimatorias de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IS de 2000 y de 2001, respectivamente, y puestos de manifiesto los expedientes, el interesado presentó, con fecha de 20 de noviembre de 2007, escrito de alegaciones, en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

- Que procede efectuar la devolución de ingresos indebidos, por cuanto que "ha quedado sobradamente acreditado que se ha realizado un doble gravamen sobre una misma renta", por lo que "no cabe llegar a otra conclusión que se ha producido un enriquecimiento injusto a favor de la Administración que la misma debería haber corregido de oficio cuando se realizaron las actuaciones inspectoras".

- Que no ha prescrito el derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos por lo que respecta a la autoliquidación de 2000, por cuanto que "el cómputo del plazo de prescripción se encuentra en estos momentos interrumpido hasta que adquiera firmeza la liquidación que se deriva de las actuaciones inspectoras de los ejercicios 1996 a 1999"; a tal efecto, aporta Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de octubre de 2005, que aunque se refiera a un impuesto distinto al que nos ocupa, sienta el mismo criterio que el defendido por el interesado.

- Por lo que respecta a la justificación del ingreso indebido correspondiente a la autoliquidación del IS de 2001 aporta copia de la citada autoliquidación con la mecanización acreditativa del ingreso (documento 14). Asimismo, en la reclamación interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS de 2001, se contienen los cálculos relativos a la cuantificación del ingreso indebido (página 6).

Por todo ello, el interesado solicita que se reconozca el derecho a la devolución de los ingresos indebidos, junto a los intereses de demora correspondientes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO-. Concurren en los presentes expedientes los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión, en donde la cuestión a resolver consiste en determinar la procedencia de la devolución solicitada por el interesado en concepto de ingresos indebidos realizados con ocasión de la presentación de las autoliquidaciones del IS de 2000 y 2001.

SEGUNDO-. En primer término, y al objeto de dejar fijada la situación jurídica del interesado, este Tribunal considera conveniente analizar lo relativo al cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos.

El artículo 67.1 letra c) de la LGT establece que el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos comenzará a contarse de acuerdo con las siguientes reglas:

- Desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido, o

- Desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.

En el presente, y partiendo de la suposición de que se hubiera producido una duplicidad en el pago de las deudas tributarias (esto es, que el obligado tributario hubiera ingresado las deudas liquidadas por la Inspección de los Tributos el 16 de diciembre de 2002), tendríamos que cuestionarnos cuándo se inicia el cómputo del plazo de prescripción.

La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios manifiesta que se inició el 26 de julio de 2001 por lo que en la fecha en la que el obligado tributario presentó la solicitud de rectificación de autoliquidación (el 25 de julio de 2006), ya se encontraba prescrito el derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos realizados con ocasión de la presentación de la autoliquidación del IS de 2000 (el cómputo del plazo de prescripción se inició el 26 de julio de 2001: el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación).

Ahora bien, no podemos compartir el criterio de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, porque en la fecha que se considera como día inicial (el 26 de julio de 2001), el obligado tributario no habría realizado ningún ingreso indebido, no existiría ninguna duplicidad en el pago de la deuda tributaria.

El ingreso indebido surgiría a raíz de las liquidaciones definitivas practicadas por la Inspección de los Tributos y "el pago" de las mismas por el obligado tributario; en el presente, las liquidaciones definitivas del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999 se dictaron el 16 de diciembre de 2002, y sería cuando el obligado tributario efectuara el pago de las mismas cuando se produciría una duplicidad en el pago de las deudas tributarias, a saber:

- La deuda tributaria correspondiente a la renta generada por la transmisión de inmuebles ingresada con ocasión de la autoliquidación del IS de 2000 (el 25 de julio de 2001).

- La deuda tributaria correspondiente a la renta generada por la transmisión de inmuebles ingresada con ocasión del pago de las liquidaciones definitivas del IS de 1996 a 1999 practicadas por la Inspección de los Tributos (supongamos que el pago se efectúa el propio día en el que se dictan las liquidaciones, 16 de diciembre de 2002).

Sólo entonces se produciría una duplicidad en el pago de deudas tributarias; resulta incongruente afirmar que el 25 de julio de 2001 se produce el ingreso indebido y que se inicia en dicha fecha el cómputo del plazo de prescripción, puesto que en puridad, aunque el ingreso que se devuelve se efectuó con fecha de 25 de julio de 2001, el mismo devino "indebido" el 16 de diciembre de 2002, con la práctica de las liquidaciones tributarias y su correspondiente pago por el obligado tributario.

Fijar el inicio de la prescripción el 26 de julio de 2001, llevaría al absurdo de establecer el inicio del plazo para ejercer un derecho (solicitar la devolución), en una fecha en la que ni siquiera ha nacido este derecho, al no haberse producido un ingreso indebido o una duplicidad en el pago de la deuda tributaria; reiteramos, aunque el ingreso se produjo el 25 de julio de 2001 el mismo no devino indebido hasta el 16 de diciembre de 2002 (suponiendo que en dicha fecha se hubiera efectuado el pago de las liquidaciones dictadas por la Inspección de los Tributos).

En consecuencia, no nos podemos atener a lo dispuesto en el artículo 67.1.c) de la LGT. De ahí, no debe inferirse que la LGT no contemple el supuesto concreto que nos ocupa; es decir, no tenemos que atenernos al plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos", sino al plazo de prescripción del "derecho a obtener las devoluciones de ingresos indebidos" previsto en el artículo 66.d) de la LGT, y cuyo inicio se produce de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.1.d) de la LGT "desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución".

En efecto, en estos casos en los que el obligado tributario efectúa un ingreso con ocasión de la presentación de una autoliquidación deviniendo éste, "posteriormente" indebido como consecuencia de un acto administrativo de fecha posterior y que condiciona el importe autoliquidado; o con otras palabras, en aquellos casos en los que la Administración tributaria regularice un ejercicio, de forma tal que dicha regularización incida en otro posterior no sometido a inspección (en el presente, la regularización del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999, que incide en los ejercicios 2000 y 2001), generando que en dicho ejercicio posterior, el contribuyente haya pagado de más, es criterio de este Tribunal (entre otras las Resoluciones de 8 de noviembre de 2006, RG 3754/04, ...), que la Administración deba iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. De tal manera que nos encontraríamos con un ingreso indebido de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.1.b) de la LGT "Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación".

La Administración tributaria, la Inspección de los Tributos, está obligada a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes aplicando la normativa aplicable a cualquier supuesto de hecho de obligaciones tributarias; es más, está obligada a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de las devoluciones tributarias, así como a practicar las correspondientes liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación (artículo 141 de la LGT). En el presente, la Inspección de los tributos no actuó de acuerdo con las funciones que tiene atribuidas y realizó una regularización "parcial" de las operaciones comprobadas, dando lugar a una situación, cuanto menos irregular o anómala, pues, en el caso de que ... hubiera ingresado la deuda tributaria liquidada por la Inspección, se la estaría privando de la posibilidad de obtener la devolución de los ingresos indebidos, al trasladarle la carga de "solicitar" la devolución, situando el cómputo del plazo de prescripción para "solicitarla", en una fecha anterior a aquella en la que el ingreso resultó indebido, lo cual resulta contrario a la propia concepción jurídica de la prescripción.

La prescripción es una institución jurídica que debe relacionarse directamente con el retraso objetivo en el ejercicio de derechos, de acuerdo con cánones predeterminados, todo ello con objeto de garantizar la seguridad jurídica, y el interés social, así como la protección que dispensa al sujeto pasivo de la relación jurídica.

Luego, si la prescripción es una institución jurídica en la que el tiempo juega un papel esencial, puesto que lleva a la consolidación de ciertos derechos (o como se analiza en el presente, a la pérdida de los mismos), no resulta jurídicamente admisible situar el cómputo del plazo para ejercer un derecho en una fecha anterior a su nacimiento. Recuérdese el principio general del artículo 1.960 del Código Civil que establece que "El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".

En definitiva, en estos casos la Administración tributaria, tras efectuar las comprobaciones que estime oportunas, debiera reconocer de oficio el derecho a la devolución del ingreso indebido sin que haya de "solicitarse dicha devolución" por el obligado tributario, puesto que lo contrario puede llevar a situaciones jurídicamente injustificables, como se acaba de exponer. Todo ello sin perjuicio de que, en estos casos en los que las liquidaciones que condicionan las autoliquidaciones presentadas por ejercicios posteriores por el sujeto pasivo, se encuentren impugnadas y pendientes de resolución (lo que puede suponer la existencia de dos liquidaciones/autoliquidaciones incompatibles en relación con una misma operación), la Administración tributaria no pueda resolver la solicitud de devolución hasta que finalice la vía contencioso administrativa y según lo que en ella se resuelva, al estar suspendida la ejecución del acto.

TERCERO-. Ahora bien, en cuanto a la pretensión de la devolución deducida por la interesada, el artículo 221 de la LGT bajo la rúbrica "Procedimiento de devolución de ingresos indebidos" enumera en su apartado 1 los distintos supuestos de ingresos que tienen la consideración de indebidos, a saber:

"

1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.

4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria".

El interesado considera que se ha producido una duplicidad en el pago de las deudas tributarias (artículo 221.1.a)); asimismo, considera que dicho pago indebido se realizó con ocasión de la presentación de las autoliquidaciones del IS de 2000 y 2001, y por ello solicita la rectificación de las citadas autoliquidaciones en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 221 de la LGT que establece: "Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley".

Ahora bien, este Tribunal no puede aceptar los argumentos del interesado, puesto que no se ha producido ningún ingreso indebido con ocasión del pago de las deudas tributarias correspondientes a las autoliquidaciones del IS de 2000 y 2001, porque, como bien afirma la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, no concurre el presupuesto necesario para que nazca el derecho a la devolución, dado que no ha existido una duplicidad en el pago de las deudas tributarias, al no haber ingresado el obligado tributario la deuda tributaria derivada de las liquidaciones definitivas dictadas por la Inspección de los Tributos, con fecha de 16 de diciembre de 2002, y relativas al IS de 1996, 1997, 1998 y 1999; y ello, porque su ejecución se vio suspendida, primero en vía administrativa, y posteriormente en vía jurisdiccional ante la Audiencia Nacional, al haberse solicitado y acordado su suspensión, al amparo de garantía consistente en aval bancario.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando las Resoluciones de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios impugnadas, sin perjuicio de lo expuesto en el fundamento de derecho segundo precedente.