Resolución nº 00/3713/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (30/06/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que penden ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta por el contribuyente X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de ..., por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, relativos al acuerdo de liquidación de 21 de mayo de 2009, y sancionador asociado de 7 septiembre de 2009, por importe de 154.368,88 euros y 122.334,70 euros, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 28 de octubre de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT incoó acta de disconformidad modelo A02 y número ..., por el período y concepto impositivo de referencia. Respecto de la propuesta de regularizacion formulada en dicho acta, con fecha 12/12/08, la Oficina Técnica dictó Acuerdo de complemento de actuaciones, que fue comunicado al sujeto pasivo por notificación efectuada el 26/01/09.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó con fecha 17/02/2009 un nuevo acta modelo: A02 número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia. La nueva propuesta de regularización que se incorporó en el referido acta sustituyó, en todos sus términos, a la anteriormente formalizada; en la misma, el actuario, hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

La actividad principal realizada por la sociedad fue la PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, figurando de alta en el epígrafe 833.2 del I.A.E. (Empresario).

La base imponible se fijo por el método de estimación directa, (artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tuvieron relación con los elementos de la obligación tributaria aportados por terceros.

Los hechos que modificaron la autoliquidación presentada por el obligado tributario fueron los siguientes:

1. - El hecho más trascendental en la propuesta de regularización y que dio lugar a la disconformidad se refiere al precio de venta de dos " chalet" situados en ...

   Según escrituras publicas y facturas emitidas, con fecha 04/04/03, se vendieron dos chales muy similares y con una misma superficie, 320 m2, uno a D. A y a su esposa Dª. B y, otro a D. C y a su esposa Dª. D, por un precio por cada inmueble de 416.080,99 € (IVA incluido).

   El pago correspondiente se efectuó de la siguiente forma: con fecha 06/02/03, se efectuó un ingreso, por cada cliente, de 18.000 €, en la cuenta ... del Banco ... y con fecha 04/04/03, se efectuó otro ingreso, por cada cliente, en la misma cuenta por importe de 416.080,99 €.

   En la contabilidad de la sociedad, estos importes figuraban contabilizados de la siguiente manera: el primer ingreso con abono en la cuenta ... como "anticipos de clientes" y el segundo ingreso con abono en la cuenta ... "clientes varios".

   Se aportaron las facturas y las escrituras públicas de dichas ventas, sin embargo, como dato significativo en relación con los hechos que se mencionarán posteriormente, entre la documentación aportada no figuraba ningún documento justificativo del ingreso a cuenta, que debió existir, teniendo en cuenta que en ese momento se entregaron a cuenta 18.000 € por cada comprador y muy probablemente en dichos documentos no aportados, quedaban fijados el importe efectivo y las condiciones reales de la compraventa (plazos, forma de pago, etc...).

   En el pago de los referidos chalets se dieron las siguientes circunstancias:

   1. En relación con el primer comprador, D. A, y habiéndose detectado la retirada de fondos por importe de 144.242,91 €, se solicitó información sobre el origen y destino de dicho importe y la causa de la petición de los billetes de 500 €. En contestación a la información solicitada, el Sr. A no aclaró la causa de la retirada de los billetes de 500 €; aportó un extracto bancario de cuenta corriente ..., en la que figuraban abonados con fecha 4 de abril de 2003, 194.067,56€ (por cancelación de una imposición a plazo en la cuenta ..., según información general proporcionada por la entidad bancaria) y en el mismo día un abono de 408.700 € por disposición de un préstamo obtenido de la entidad. Además en dicha cuenta corriente figuraban cargos realizado el mismo día 4/04/03, en concepto de reintegro en efectivo por importe de 144.242,91 € (mencionado en anterior párrafo) y una retirada mediante cheque por importe de 416.080,99 €, importe que parece corresponder al pago del importe que figura ingresado en las cuentas de! sujeto pasivo como pago en la entrega de la venta del chalet.

      Para justificar el destino del importe retirado en efectivo, 144.242,91€, el comprador aportó una serie de recibos, en fechas cercanas y posteriores a la compra por un importe total de 18.406,70€. Asimismo aportó la relación de una serie de gastos que dijo haber realizado pero de los que no conservaba factura, por importe de 111.701€.

      En relación con el inmueble vendido a D. A y a su esposa, el administrador-arquitecto de la obra, en el ánimo de justificar que el dinero no se había entregado al sujeto pasivo, manifestó, en diligencia de 29/09/08, que le constaba que se habían hecho reformas que afectaban al sótano y a la planta bajo cubierta y que había sido consultado sobre la construcción del edificio y en el ánimo de justificar que el importe mencionado de 144.242,91€ se había empleado en dicha reforma, aportó una valoración de las obras de acondicionamiento por 64.403€, cuantía que no supone ni el 50% del importe anterior.

   2. En relación con la venta del inmueble realizada a D. C, se detectó igualmente la retirada en efectivo de 144.242,91€, por lo que se solicitó información sobre el origen y destino de dicho importe y la causa de la petición de billetes de 500 € por dicha cifra.

      Como contestación a la información solicitada, se aportó extracto bancario de la cuenta corriente ..., en la que figuraba un abono con fecha 4 de abril de 2003, por importe de 595.000€ procedente de la disposición de un préstamo; en dicha cuenta corriente figuraba un cargo el mismo día, por un reintegro de 144.242,91€ (importe mencionado en anterior párrafo) y otro cargo por un cheque de 416.080,99€, cuantía que parece corresponderse con el pago del importe que figuraba ingresado en las cuentas del sujeto pasivo como pago en la entrega de la venta del chalet.

      Como justificación del pago de la vivienda, y según diligencia de 08/04/08, el comprador manifestó que efectúo los siguientes pagos:

      - 18.000,00€ entregados con anterioridad al 04/04/03, en concepto de reserva

      - 416.242,91€ en un cheque de ...

      - 144.242,91€, como una entrega en efectivo, efectuada por D. C, el mismo día 4/04/03, al representante de X, S.L.

      En diligencia de 14/04/08 el comprador manifestó que no había suscrito contrato privado por la compraventa ni conservaba el documento justificativo de la reserva y la cantidad entregada por este concepto que ascendió a 18.000€; tampoco poseía ningún documento justificativo del pago de 144.242,91€, aportando únicamente la documentación relativa a un préstamo bancario por importe de 515.000 €.

      Se aportó certificado de tasación del inmueble efectuado por la empresa Z, S.A. en que se fijaba un valor de tasación de 645.013€.

      Por todo lo anterior, teniendo en cuenta la naturaleza de las operaciones y sobre todo la imposibilidad de evidenciar la realidad y cuantía de las operaciones en base a documentos, se considera que todos los indicios mencionados anteriormente son suficientes y coincidentes para inferir que el importe de las ventas de los dos chalets sitos en ..., deberá incrementarse en 288.485,82€ (144.242,91+ 144.242,91).

2. En este ejercicio la sociedad suscribió contrato elevado a público por escritura de fecha 27/03/03, por el que se efectuaba la permuta de dos inmuebles situados en ..., valorados en 240.400 €, por un piso situado en la C/ ..., valorado en el mismo importe.

   No se consideró que por dicho contrato se hubiera efectuado la transmisión total título y modo de los bienes permutados, dado que en la estipulación séptima del mismo, se establecía una cláusula suspensiva de puesta a disposición de los bienes, - los del sujeto pasivo en construcción- , hasta la terminación de las obras y la obtención de la licencia, hechos que no se produjeron en este ejercicio 2003, sino en el siguiente. Por ello, se consideró que los ingresos contabilizados correspondían al siguiente ejercicio, según establece el articulo 19 de la Ley del Impuesto.

   El sujeto pasivo contabilizó, incorrectamente, la operación cargando la cuenta 221 en dicho importe, y abonando, también de forma incorrecta el mismo importe en la cuenta de "ventas". Posteriormente incrementó, incorrectamente, la cuenta "coste de las ventas" en el mismo importe, con abono a la cuenta " obra en curso ..."; por ello, en la cuenta de pérdida y ganancias, computó un ingreso y un gasto por el mismo importe. Considerando que la operación no debió ser contabilizada, se estimó que la base imponible declarada, derivada de esta operación, no debe ser modificada.

   De acuerdo con lo mencionado, a 31/12/03, en el activo de la sociedad no debió figurar la cuenta ... por importe de 240.400€ y la cuenta "obra en curso ...", debería figurar por importe de 905.082,66€, en lugar del importe declarado de 664.682,66 €. El hecho de que esta operación de permuta no tuviera reflejo en las cuentas del ejercicio 2003, implica que la valoración de la operación y los ingresos y gastos derivados de la misma fueron objeto de análisis en esta comprobación.

3. En el ejercicio 2003, se contabilizaron y dedujeron gastos de comercialización por importe de 68.815,88 €, correspondientes a ventas de inmuebles, efectuadas y contabilizadas en 2004, por lo que formaban parte de las existencias finales en el ejercicio de referencia.

4. De acuerdo con el mismo principio y con las normas de facturación, no se consideraron deducibles gastos por importe de 791,23€, correspondientes a servicios de restauración. No se justificó que los gastos correspondieran al sujeto pasivo - en las facturas aportadas no figuraba el destinatario- ni su relación con la actividad y/o ingresos.

   El 21 de mayo de 2009, la Inspección dictaba acto administrativo de liquidación en el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta con una deuda a ingresar por importe de 154.368,88 euros, compuesta por una cuota de 120.824,39 euros y unos intereses de demora por importe de 33.544,49 euros. Notificado el acuerdo de liquidación el 9 de junio de 2009.

   SEGUNDO.- Por otra parte, con fecha 27 de octubre de 2008 se autoriza el inicio del procedimiento sancionador con motivo de la conducta puesta de manifiesto por el obligado tributario en el procedimiento inspector desarrollado.

   Como conclusión del expediente iniciado, con fecha 7 de septiembre de 2009 se dictaba por parte de la Inspección acuerdo de imposición de sanciones. En dicho acuerdo se señala que la cuota no ingresada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 ascendió a 124.824,39 €. De esta cantidad, se considera que únicamente 97.867,76 € constituyen la base de la sanción, lo que supone el 80,78% del importe dejado de ingresar. Por el contrario, no se considera sancionable la cuota restante correspondiente a los gastos de comercialización, al entenderse que pudo existir una interpretación razonable aunque incorrecta de la norma y teniendo en cuenta que es consecuente con dicha interpretación no deduciendo el gasto en 2004.

   La conducta incurrida se identificó con el supuesto de hecho tipificado como infracción tributaria en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria,es decir, "dejar de ingresar dentro del plazo en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria (...)" .

   En cuanto a la cuantificación de la multa pecuniaria proporcional,la cantidad base para aplicar la sanción se determinó en el importe de la cuota dejada de ingresar. Las infracciones tributarias cometidas se califican como de MUY GRAVES, según lo dispuesto en el apartado 4 del articulo 191 de la LGT.

   En el presente caso, debe considerarse la existencia de medios fraudulentos, de acuerdo con el articulo 184.3 de la LGT, por el empleo de dos facturas falsas o falseadas sin haber contabilizado los ingresos percibidos por las ventas de los dos chalets con ocultamiento. Dichas facturas emitidas por un importe de 144.242,91€ cada una de ellas (total 288.485,82 €), menor al de la contraprestación efectivamente exigida y cobrada, representaron un 80,56 %, de la base de la sanción (358.032,93 €). Por tanto, la incidencia de estas facturas recibidas representaron un porcentaje superior al 10 y al 50 por ciento del importe de la base de la sanción exigido en los apartados del articulo citado.

   Según lo dispuesto en el artículo 191.4.3º párrafo de la LGT, el perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidaclón o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. En el presente caso, el porcentaje mínimo de la sanción del 100 por 100 a imponer, debe incrementarse en 25 puntos porcentuales, ser el perjuicio económico superior al 75%, resultando una sanción efectiva de 122.334,70 €.

   El acuerdo fue notificado el 30 de septiembre de 2009,

   TERCERO.- Disconforme con los dos actos administrativos dictados por la Inspección, la entidad interpuso, el 8 de julio y el 16 de octubre de 2009, respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central las presentes reclamaciones.

   Puestos de manifiesto los expedientes, alegó, en síntesis, los siguientes argumentos:

   1- Discrepancia entre la descripción de los hechos realizada por X, S.L. y la Inspección en relación con la venta de los inmuebles.

   La Sociedad X, S.L. vendió e14 de abril de 2003 dos inmuebles sitos en la calle ... El precio de venta de estos inmuebles, según consta en la escritura pública de compraventa fue de 434.242,91 euros. Pues bien, la Inspección, al haber tenido noticia de una retirada de 144.292,92 euros en efectivo realizada por cada uno de los compradores el día de la firma de la escritura de compraventa, sin atender a las explicaciones y documentos aportados por la Sociedad X, S.L. entiende que el dinero retirado por los compradores en efectivo formó parte del precio de venta de los citados inmuebles y que, en consecuencia, procede incrementar en el ejercicio 2003 la base imponible del impuesto.

   De los documentos que obran en el expediente administrativo sólo se puede concluir que D.A destinó el importe cobrado en efectivo a la compra de mobiliario y a la reforma y terminación de la vivienda adquirida. Por otra parte, el criterio defendido por la Inspecciónno ha sido probado a través, por ejemplo, de entradas de tesorería en X, S.L. entrada de efectivo en las cuentas corrientes de sus representantes legales, la existencia de un contrato privado, la existencia de un recibo de dichas cantidades o la realización de gastos en efectivo de elevada cuantía por la Sociedad o sus representantes. Por tanto, entiende que no hay prueba alguna concluyente en el expediente.

   Tampoco considera probado que el dinero retirado por Don C fuera entregado a la Sociedad X, S.L. ni a sus representantes. Las manifestaciones hechas por Don C ante la Inspección, recogidas en la diligencia de fecha 8 de abril de 2008, hay que entenderlas realizadas por una persona bajo la presión de las circunstancias, que al pensar que si hubiera dicho con claridad el verdadero destino de esas cantidades, esto habría podido perjudicar sus intereses, prefiere desviar la atención hacia otra entidad. Ya que es lógico que una persona que ha realizado en su vivienda obras sin las debidas licencias municipales, declare ante un tercero que el dinero que destinó a dichas reformas sea mayor precio de una compra con el fin de no ver perjudicados sus intereses personales.

   Pues bien, la entidad reitera que no ha quedado probado el hecho base, a saber, cobro injustificado de 288.585,82 euros en efectivo por parte de los vendedores. Y si, a efectos puramente dialécticos, tomáramos como hecho base la retirada de efectivo por parte de los compradores, debemos indicar que existiría relación lógica pero no precisa entre los hechos probados y la consecuencia exigida, ya que el cobro de dinero en efectivo por parte de los compradores pudo entregarse a los vendedores, si, pero también pudo perfectamente destinarse a otros fines.

2. - Disconformidad con el ajuste de gastos de comercialización del ejercicio 2003 por importe de 68.815,88 €.

   Los gastos de comercialización objeto de controversia se devengaron en el ejercicio 2003 ya que es en ese ejercicio cuando se prestó el servicio de intermediación según se desprende de las facturas que obran en el expediente. En este sentido, la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se debe realizar según lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, desde el punto de vista estrictamente contable, estos gastos deben reflejarse como gastos del ejercicio 2003 ya que no suponen un mayor valor de las existencias de la Sociedad. No hacerlo así, supondría violar el principio de prudencia, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deben contabilizarse tan pronto como sean conocidos. El propio Plan General de Contabilidad también en su parte primera destinada los principios contables, establezce que "Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente, el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios ". Por tanto, podemos concluir que puede considerarse correcta la contabilización por la primacía que existe del principio de prudencia frente al de correlación de ingresos y gastos. Y desde el punto de vista fiscal, a lo largo del articulado de la LIS no se limita la deducibilidad de este tipo gasto y no puede argumentarse que el artículo 19 de dicho texto legal, referente a la imputación temporal, obliga a deducirse el gasto en el ejercicio 2004 ya que estos gastos se devengaron en el ejercicio 2003 puesto que el servicio se prestó en dicho ejercicio, fecha de la emisión de la factura. En efecto, la corriente real de bienes y servicios se ha producido en el momento de expedición de la factura, por ser la factura un documento mercantil y contractual que opera como justificante de las operaciones realizadas y de la obligación de pago de la contraprestación correspondiente sirviendo así mismo como soporte documental de la anotación contable de dichas operaciones.

   Si no se considera correcta la contabilización, la Inspección debió regularizar de oficio, el diferimiento del gasto del año 2003 al año 2004 como consecuencia de una cuestión que, como poco, puede calificarse como discutible e interpretable. En este sentido, resulta relevante la doctrina del TEAC (Fundamento de Derecho décimo de la resolución de 23 de octubre de 2008) que concluye que, en los casos en los que una liquidación determina duplicidad de ingresos por imputar al período inspeccionando lo ingresado en un período posterior, debe la Inspección remediarlo bien ampliando el alcance de las actuaciones, bien indicando de oficio un procedimiento de devolución.

3. - Conducta no sancionable. La entidad interesada considera improcedente el incremento de la base imponible por no haberse producido un sobreprecio en la venta de los inmuebles, en consecuencia, no ha dejado de ingresar cantidad alguna.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, han sido promovidas en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlas de conformidad con lo establecido en el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, aplicable a este procedimiento. Las cuestiones a resolver en esta resolución consisten en determinar: 1.- la procedencia de la regularización de los ingresos obtenidos por la sociedad en las operaciones de venta de chalet. 2.- si los gastos de comercialización deducidos en 2003 correspondían o no al 2004. 3.- la procedencia de la sanción.

   SEGUNDO.- La primera cuestión planteada se refiere al importe de las ventas de los chalet sitos en ..., la Inspección considera que las ventas de los dos chalet lo fueron por un importe superior al declarado, obteniendo X, S.L. mayores ingresos por dicha operación. Por su parte la entidad interesada manifiesta en las alegaciones presentadas que no existen pruebas suficientes en el expediente que avalen el criterio defendido por la Inspección.

   Analizado el expediente se comprueban los siguientes hechos:

   Según escrituras publicas y facturas emitidas, con fecha 04/04/03, se vendieron dos chales muy similares y con una misma superficie, 320 m2, uno a D. A y a su esposa D.ª B y, otro a D. C y a su esposa D.ª D, por un precio por cada inmueble de 416.080,99 € (IVA incluido). Los compradores de los inmuebles no aclararon las causas por las que realizaron, el 4 de abril de 2003, las retiradas de los billetes de 500 €, por un importe total en cada caso de 144.242,91 €.

   El comprador del primer chalet, Sr. A aportó el extracto bancario de una cuenta corriente del ... en la que figuraba un abono el 4-4-2003 por importe de 194.067,56 € procedente de la cancelación de una imposición a plazo y un abono por importe de 408.700 € por disposición de un préstamo obtenido de la misma entidad. En la misma fecha se realizó un cargo por un reintegro en efectivo en billetes de 500€ por importe de 144.242,91 € y una retirada mediante cheque por importe de 416.080,99 €, ingresando en las cuentas del sujeto pasivo, dicho importe, como pago en la entrega de la venta del chalet.

   En la escritura pública figura que el precio total de la venta se había recibido con anterioridad, en dicho documento público no se reflejó ni el pago previo de 18.000 €, ni el cheque por el resto del precio que parece entregarse en ese mismo día. Este hecho es indicativo de un procedimiento no totalmente transparente, dado que éste no es el procedimiento más habitual y se utiliza solamente cuando la entrega del dinero pendiente se hace en mano en el momento de la suscripción de la escritura, pues en otro caso suelen reflejarse en el documento los medios de pagos utilizados cuyas copias suelen unirse, para una mayor seguridad jurídica, sobre todo para el cobro de los vendedores. Estas mismas circunstancias se produjeron, de igual forma, en la compraventa de D. C.

   Para justificar el destino del importe retirado en efectivo, 144.242,91€, el primer comprador (Sr. A) aportó una serie de recibos, en fechas cercanas y posteriores a la compra por un importe total de 18.406,70€ que recogían, fundamentalmente, las compras necesarias y mínimas en la utilización de un hogar como son el mobiliario para los dormitorios, para la estancia (mesas, butacas, estantería, cuadros, cortinaje, alfombras). Asimismo aportó la relación de una serie de gastos que dijo haber realizado pero de los que no conservaba factura, por importe de 111.701€.

   Ante el hecho que ni siquiera la suma de los gastos justificados y los gastos que no tenían comprobante (129.906,55€) alcanzasen el importe de la suma retirada, la Inspección solicitó información adicional que diera respuesta o justificación a la relación de gastos aportada y a la diferencia no aclarada, manifestando, ante ella, no tener más información adicional.

   Existen, al menos, las incongruencias que se mencionan a continuación, que no hacen creíble que todos los gastos se hayan llevado a efecto y, en ningún caso, que la financiación de los 144.242,91€ se haya destinado a la adquisición de los gastos manifestados:

   - además de que algunos gastos "sin factura" parecen duplicarse con las facturas de los gastos justificados, conserva facturas de mobiliario que apenas tiene plazo de garantía y, sin embargo, no conserva las facturas de garantía de muebles de salón y sobre todo de cocina o de instalaciones de sauna y aire acondicionado, cuya garantía suele ser por largo tiempo.

   - no es lógico que conserve una serie de facturas de mobiliario por unos importes muy inferiores a las de otras, por bienes y servicios que dice haber recibido.

   -también se aprecia que el importe de las compras justificadas se lleva a cabo de una forma continuada en el tiempo, y entre las no justificadas se señala el gasto de las vacaciones de verano; no es creíble que se haya cancelado una cuenta a plazo fijo el 4104103, para efectuar pagos, algunos de los cuales podrían efectuarse en el mes de agosto.

   Aunque pueda considerarse que algunos de estos gastos sin factura podrían haberse efectuado realmente, su financiación quedaría explicada -en cuanto a los justificados- por la retirada de fondos realizada el 07/04/03 por importe de 30.050,61€.

   En relación con el inmueble vendido a D. A y a su esposa, el administrador-arquitecto de la obra, en el ánimo de justificar que el dinero no se había entregado al sujeto pasivo, manifestó, en diligencia de 29/09/08, que le constaba que se habían hecho reformas que afectaban al sótano y a la planta bajo cubierta y que había sido consultado sobre la construcción del edificio y en el ánimo de justificar que el importe mencionado de 144.242,91€ se había empleado en dicha reforma, aportó una valoración de las obras de acondicionamiento por 64.403 €, cuantía que no supone ni el 50% del importe anterior.

   No obstante, cabe referir que no existe constancia alguna de que se hubieran efectuado reformas en la vivienda. El comprador, en la lista de gastos aportada, no incluyó ninguno en concepto de reforma, y solamente se menciona un gasto de 2.500 € por desescombro y acondicionado de garaje. Además no es razonable, que se hubiera retirado de una cuenta bancaria un importe elevado para efectuar un pago, con anterioridad a una reforma que no se llevó a efecto sobre una propiedad todavía ajena, con la pérdida además, por dicha retirada, de los intereses que se devengasen, cuando menos, hasta el momento de pago, por la cuantía retirada.

   En relación con la venta del segundo inmueble realizada a D. C también se detectó la retirada de efectivo por importe de 144.242,91 €, en billetes de 500 €. El Sr. C aportó el extracto bancario de una cuenta corriente del ... en la que figuraba un abono el 4/4/2003 por importe de 515.000 € procedente de la disposición de un préstamo. En la misma fecha se realizó un cargo por un reintegro en efectivo en billetes de 500 € por importe de 144.242,91 € y una retirada mediante cheque por importe de 416.080,99 €, que parece corresponderse con el pago del importe que figura ingresado en las cuentas del sujeto pasivo como pago en la entrega de la venta del chalet.

   Como en la venta anteriormente descrita, en ésta, el hecho de que en la escritura de compraventa figurase que el total del precio se había recibido con anterioridad y a la vez, se hubiera realizado el pago del cheque en la misma fecha de la escritura, parecen indicar que el importe (pendiente) del pago, por no haberse hecho con anterioridad al día de la escritura, se habría efectuado en mano, en el momento de la elevación a público de la escritura y con carácter previo a la firma; tampoco en este caso, se reflejó en el documento público ni el pago previo de 18.000 € ni el cheque por el resto del precio que parece haberse entregado ese mismo día.

   El propio comprador del inmueble, manifiestó ante la Inspección, que había realizado los siguientes pagos, por la compra del inmueble:

   - 18.000,00 € entregados con anterioridad al 04/04/03, en concepto de reserva - 416.242,91 € en un cheque de ...

   - 144.242,91 €, como una entrega en efectivo, efectuada por D. C el mismo día 4/4/2003, al representante de X, S.L.

   Dicha manifestación confirma que el importe retirado en efectivo (144.242,91 €) formaba parte del precio de compra del inmueble.

   Según la tasación del inmueble realizada por la empresa Z, S.A. en el documento aportado por el comprador del inmueble, el valor de tasación se fijaba en 645.013,52 €, siendo este un dato objetivo de un tercero no relacionado directamente con la operación de compraventa. En consecuencia el precio escriturado, 405.683,17€, suponía, solamente, el 62,90% del valor de tasación (lo que significa un margen de error del 37,10%) y si se suma, a dicho precio, el importe que la lnspección consideró como " pagado en mano", que ascendía a 144.242,91€, se obtiene una cifra que ya supone el 85,25% de dicho valor de tasación.

   Considerando que aunque pudiera existir un margen de error en la valoración, no parece razonable, por la práctica bancaria, que el mismo fuera mayor de un 20%. Por ello, puede considerarse razonable que el importe por vivienda, de 549.926,08€ ( 405.683,17 + 144.242,91), fuera el valor de mercado y el precio por el que se efectuó realmente la compraventa.

   TERCERO.- El art. 105 Ley General Tributaria, de 2003, dispone: "1.

   En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

   El art.108 de dicha ley establece: "1. Las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohíban. 2. Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

   A la vista de lo expuesto, este Tribunal considera que, en virtud de los hechos puestos de manifiesto durante la comprobación, que han sido concretados en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución, se ha probado suficientemente que las ventas de los dos inmuebles, lo fueron por un importe superior al declarado, y ello en base a los indicios antes citados que hacen dudar razonablemente de la realidad del precio declarado en dichas operaciones.

   El interesado no ha aportado ni a través de pruebas ni con sus explicaciones argumentos que sustituyan las conclusiones a las que se llega en el procedimiento inspector. Además, entre los hechos probados y a los que llega la Inspección existe un enlace preciso y directo con el hecho imponible que se deduce, es decir, la realización de ventas superiores a las declaradas, y en coherencia con lo previsto en el art.10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a incorporar dichos importes a la determinación de la Base Imponible de cada ejercicio.

   En vista de lo anterior este Tribunal desestima, en este punto, las alegaciones del interesado.

   CUARTO.- Respecto de la segunda de las cuestiones planteadas, la consideración o no como gasto deducible de los gastos de comercialización de los inmuebles cuyas ventas se efectuaron y contabilizaron en el ejercicio 2004, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en su art. 10 establece que: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de confirmad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Esto supone que, a diferencia de lo que ocurría con la normativa anterior del Impuesto sobre Sociedades, en todo aquello no previsto expresamente por la norma fiscal, rigen las normas contables para determinar la base imponible, lo que implica a su vez, que como establece el art. 148 de la Ley 43/95, la Administración Tributaria, a los solos efectos de determinar la base imponible, tiene facultades para analizar si el resultado contable ha sido determinado o no de acuerdo con los principios y normas en materia contable".

   Dispone el art. 19.1 de la LIS: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que seproduzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

   En el presente caso, se trata de gastos de comercialización que corresponden a ventas de inmuebles efectuadas y contabilizadas en 2004, por lo que formaban parte de las existencias finales en el ejercicio objeto de regularizacion.

   De los preceptos anteriores se deduce que, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los referidos gastos deben deser imputados al ejercicio 2004, por lo que se produjo una imputación anticipada.

   QUINTO.- En cuanto a la posibilidad, subsidiariamente alegada por la interesada, de deducir en el ejercicio 2004 el importe de los gastos de comercialización, debemos decir que la Inspección, tanto en el acta, como en el informe y en el acuerdo de liquidación, declara probado que los gastos que se consideran imputables al ejercicio 2004 habían sido declarados y contabilizados por el interesado en el ejercicio 2003.

   No consta en el expediente que se ampliasen actuaciones (ya que las iniciadas se limitaban al ejercicio 2003) a dicho ejercicio a fin de regularizar el mismo en esta cuestión, ni que la interesada haya solicitado la rectificación de la autoliquidación de 2004 antes de la interposición de esta reclamación económico administrativa. Es precisamente con ocasión de la presente reclamación, interpuesta el 8 de julio de 2009, cuando la interesada expone como pretensión, subsidiariamente, para el caso de que no se estime su alegación de corresponder los gastos al ejercicio 2003, que se corrija la declaración correspondiente al 2004. En este sentido aduce la reclamante ante este Tribunal que la Inspección debió regularizar de oficio, citando al respecto la resolución de este TEAC de 23 de octubre de 2008.

   A este respecto este Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 20 de noviembre de 2008 (RG 3032/07), recogida asimismo en otra posterior, de 1 de junio de 2010 (RG. 83/07), manifestaba que "En efecto, en estos casos en los que el obligado tributario efectúa un ingreso con ocasión de la presentación de una autoliquidación deviniendo éste, "posteriormente" indebido como consecuencia de un acto administrativo de fecha posterior y que condiciona el importe autoliquidado; o con otras palabras, en aquellos casos en los que la Administración tributaria regularice un ejercicio, de forma tal que dicha regularización incida en otro posterior no sometido a inspección (en el presente, la regularización del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999, que incide en los ejercicios 2000 y 2001), generando que en dicho ejercicio posterior, el contribuyente haya pagado de más, es criterio de este Tribunal (entre otras las Resoluciones de 8 de noviembre de 2006, RG 3754/04, RG ...), que la Administración deba iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. Detal manera que nos encontraríamos con un ingreso indebido de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.1 b) de la LGT "Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación".

   La Administración tributaria, la Inspección de los Tributos, está obligada a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes aplicando la normativa aplicable a cualquier supuesto de hecho de obligaciones tributarias; es más, está obligada a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de las devoluciones tributarias, así como a practicar las correspondientes liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación (artículo 141 de la LGT). En el presente, la Inspección de los tributos no actuó de acuerdo con las funciones que tiene atribuidas y realizó una regularización "parcial" de las operaciones comprobadas, dando lugar a una situación, cuanto menos irregular o anómala..."

   En la presente resolución, se desestima la pretensión principal de la reclamante respecto a que se aprecie la imputabilidad de los gastos al ejercicio 2003, confirmando, por el contrario, el criterio de la liquidación impugnada que considera que los mismos son imputables al ejercicio 2004, minorando consiguientemente la base imponible del 2003 en su importe. Quiere esto decir que, en congruencia, previo examen de la deducibilidad de tales gastos en el ejercicio 2004 al que se concluyen imputables, debe calcularse por la Administración el eventual exceso de ingreso que por este mismo concepto se hubiera producido, y no hubiera sido devuelto, en dicho ejercicio 2004, para reducir en el mismo importe la exigibilidad de la deuda liquidada correspondiente a 2003.

   Otra cosa legitimaría la exigibilidad de un segundo ingreso fiscal por el mismo concepto y, con ello, abocaría a solucionar la situación a través de la iniciación de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, al amparo del art. 221. 1 a) de laLGT, una vez que se hubiera realizado efectivamente el ingreso íntegro de la deuda tributaria liquidada en el ejercicio 2003.

   En relación con esta cuestión debemos precisar lo siguiente. En general, la existencia de dos liquidaciones (o autoliquidaciones) relativas a distintos ejercicios, sirve de título del ingreso exigible, de modo que, mientras alguna de ellas no sean revisadas, no puede entenderse producido un ingreso indebido, ni un doble pago de una misma deuda tributaria; y ello por cuanto cada acto liquida una deuda tributaria distinta. No sucede así sin embargo cuando es la propia liquidación la que parte de la consideración de que está determinando una deuda previamente liquidada por el sujeto pasivo. En tal caso, lejos de servir de título para permitir que se considere que se está liquidando (y pagando) una deuda diferente, es el propio acto administrativo el que pone de manifiesto un eventual doble pago.

   Cuando esta situación surge, la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, requiere tener en cuenta el ingreso previamente efectuado por el sujeto pasivo en otro ejercicio, para no exigirlo nuevamente, o, en caso de ya haber sido exigido el segundo ingreso proceder a reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos por duplicidad en el pago de la deuda tributaria .

   Ha de advertirse que, naturalmente, ello en el bien entendido de que, si con posterioridad a la presente resolución, fuese estimada en vía contencioso administrativa la pretensión de correcta imputación de los gastos al ejercicio 2003, la anulación de tal regularización llevaría consigo siempre la anulación de la reducción de la deuda que se ha acordado por razón de tal regularización, de manera que no se produzca un exceso de imposición para la entidad y correlativo enriquecimiento injusto de la Administración, ni una desimposición y correlativo enriquecimiento injusto para la entidad.

   SEXTO.- La última cuestión suscitada es la referente a determinar si es o no conforme a derecho la sanción impuesta. Por lo que respecta a la sanción, el artículo 183 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "son infracciones tributarias, las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta y otra ley.". La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras).

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que " la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 octubre 1987, entre otras).

   En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   Teniendo en cuenta que X, S.L. actuó consciente y deliberadamente, no contabilizando ni declarando los ingresos ocultados, incumpliento las leyes contables y del Impuesto con la intención de declarar unas ventas inferiores a las reales, y para ello emitió unas facturas por un importe menor al percibido, así como declarando erroneamente el importe de las ventas en las escrituras públicas y exigiendo otro importe superior a los compradores, ocultando a la Administración pruebas e indicios, este Tribunal Central considera que la conducta de la entidad interesada fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por la que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 de la Ley 5812003; a diferencia de lo que ocurre con la cuota corespondiente a los gastos de comercialización, que la propia Inspección considera no sancionable, al entenderse que pudo existir una interpretación razonable.

   Por el contrario, en relacion con los ingresos no declarados, la entidad ha dejado de ingresar una parte de la deuda tributaria y ha incumplido claramente una norma que no es susceptible de diversas interpretaciones, por lo que procede su consideración como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, referido a la falta de ingreso dentro de los plazos reglamentarios de la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como la imposición de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 187.1 de la Ley General Tributaria.

   En virtud de lo expuesto,

   El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta, ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE conforme a los siguientes pronunciamientos: (1º) Confirmar la liquidación efectuada por la Inspección respecto al ejercicio 2003, si bien atender a la pretensión subsidiaria de la reclamante, para que se realicen las actuaciones de comprobación precisas a fin de determinar si se ha producido en 2004 un exceso de ingreso que no hubiera sido devuelto aún, por razón de la regularización de los gastos contabilizados y deducidos erróneamente en 2003; y si así resulta, reducir el importe exigible por la liquidación de 2003, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución o, en su caso, proceder a la devolución correspondiente, en los términos establecidos en el articulo 66.3 párrafo tercero del Reglamento aprobado por RD. 520/2005, de 13 de mayo; y (2º) Confirmar el acuerdo sancionador.