Resolución nº 00/6175/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (05/09/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.L. con CIF: ..., y en su nombre y representación D. ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de julio de 2011 relativa al expediente ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, con cuantía de 170.155,17 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de julio de 2009 se incoó acta de conformidad número A01- ... respecto del concepto tributario y ejercicio antes indicados, por el procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.L. entendiéndose producida y notificada la liquidación tributaria con arreglo al artículo 156.3 de la LGT con fecha 31 de agosto de 2009, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 13 de febrero de 2009.

La entidad X, S.L. presentó declaración por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLELÍQUIDO A INGRESAR200530.471,794.545,61

Siendo los importes comprobados por la Inspección los siguientes:

EjercicioBase ImponibleLíquido a ingresarAutoliquidaciónCuota del actaIntereses demoraDeuda tributaria2005431.080,57148.822,604.545,61144.276,9925.87818170.155,17

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S.L., constituida con fecha 31 de diciembre de 1988, la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 685 "ALOJAMIENTOS TURÍSTICOS EXTRAHOTELEROS" del IAE, consistiendo su objeto social en:

La promoción, explotación y administración de establecimientos hoteleros de todo tipo, especialmente de apartamentos y apartahoteles, locales y demás actividades relacionadas con la industria hotelera.

SEGUNDO.- Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 93.4 del TRLIS, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario la Propuesta de Imposición de Sanción, de fecha 31 de julio de 2009, ese mismo día, imponiéndose sanción por infracción grave con multa pecuniaria de 200 € por dato omitido en los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

TERCERO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

·Las Juntas Generales Universales de las sociedades X, S.L. (absorbente) y Y, S.L. (absorbida) celebradas el 30 de junio de 2005 acordaron la fusión impropia de las mismas mediante la absorción en bloque de la segunda sociedad por la primera tomando como balances de fusión los cerrados a 31 de diciembre de 2004.

·La entidad Y, S.L. (absorbida) se extinguió mediante disolución sin liquidación, transmitiendo en bloque al obligado tributario todo su patrimonio, derechos y obligaciones, disponiendo de una Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) que había sido dotada en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por importes de 28.165,10 €, 156.084,24 € y 216.359,44 €, respectivamente, subrogándose la absorbente en el cumplimiento de las obligaciones derivadas del disfrute de tal beneficio fiscal.

·La fecha a partir de la cual las operaciones de la absorbida se considerarían realizadas por cuenta de la absorbente fue el 01 de enero de 2005, día siguiente a la fecha del balance de fusión.

·La entidad absorbente no amplió su capital social al ser la única socia de la entidad absorbida, anulando contablemente las acciones que poseía de la absorbida.

·El proyecto de fusión fue depositado en el Registro Mercantil de ..., el 10 de mayo de 2005, formalizándose mediante escritura pública de fecha 16 de noviembre de 2005, quedando inscrito en el Registro Mercantil el 14 de diciembre de 2005.

·Con fecha 23 de enero de 2006 comunicó el obligado tributario a la AEAT su voluntad de acogerse al régimen FEAC si bien, una vez solicitadas al Registro Mercantil las Cuentas Anuales de la entidad absorbente, se puso de manifiesto la inexistencia de información acerca de los requisitos formales establecidos en el artículo 93 del TRLIS.

·En las Cuentas Anuales del interesado del ejercicio 2005 que constaban depositadas en el Registro Mercantil al tiempo de inicio de las actuaciones no constaban las RIC de forma separada y con título apropiado ni en el Balance Abreviado ni en la Memoria.

·Los Libros de Balances de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 fueron presentados por el obligado tributario en el Registro Mercantil, una vez ya iniciadas las actuaciones inspectoras, dos veces para su legalización debido a un error contable: primero el 23 de abril de 2009 y posteriormente el 18 de junio de 2009, pudiéndose observar que en los presentados inicialmente no constaban con absoluta separación y título apropiado las RIC dotadas por la entidad absorbente ni por la absorbida.

·A juicio de la Inspección procede incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 en el importe de las RIC dotadas por la entidad absorbida en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por incumplimiento del requisito exigido en el artículo 93 del TRLIS, en virtud del cual el obligado tributario debió hacer constar en su Memoria anual los beneficios fiscales disfrutados por la entidad absorbida respecto de los que la absorbente asumió el cumplimiento de determinados requisitos.

CUARTO.- Entendiéndose producida y notificada la liquidación tributaria con fecha 31 de agosto de 2009 fue promovida contra la misma ante el Tribunal económico administrativo Regional de ... la reclamación económico-administrativa nº ... en fecha 30 de septiembre de 2009.

QUINTO.- Notificada la Resolución desestimatoria del Tribunal económico administrativo Regional de ... al interesado con fecha 19 de agosto de 2011, fue promovido ante este Tribunal económico administrativo Central recurso de alzada en fecha 19 de septiembre de 2011, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, las siguientes alegaciones:

Primera.- Cumplimiento por el obligado tributario de los requisitos exigidos por artículo 27.3 de la Ley 19/1994.

Segunda.- Inclusión en la Memoria correspondiente al ejercicio 2005 del importe global y conjunto de las dotaciones RIC de la entidad absorbente y de la absorbida.

Tercera.- El incumplimiento de la obligación prevista en el artículo 93.1.d) del TRLIS no puede implicar la aplicación del artículo 27.8 de la Ley 19/1994.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada por el que el recurrente solicita la nulidad de la Resolución dictada por el TEAR de ..., siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado QUINTO del expositivo de los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.- Antes de pasar a analizar la primera cuestión planteada por el interesado en el escrito de interposición del recurso de alzada que aquí nos ocupa, es preciso señalar que la liquidación impugnada por el obligado tributario derivó de una acta firmada en conformidad, siendo necesario traer a colación a este respecto los artículos 144 y 220 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, así como alartículo 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAPGIT).

El artículo 144 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, regulador del valor probatorio de las actas, determina:

1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Asimismo, el artículo 187 del RGAPGIT, regulador de la tramitación de las actas de conformidad, determina, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

3. Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria...

(...)

4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta.....

Por otra parte, indica la Sentencia del Tribunal Supremo de 01 de febrero de 1993 respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

"(...) La primera cuestión que ha de ser enjuiciada en este recurso gira en torno a la posibilidad de atacar el contenido de las llamadas «actas de conformidad», como soporte del acto administrativo de gestión tributaria impugnado. Mas en este punto ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, como sucede en sus Sentencias, entre otras, de 5-9-1991 (RJ 1991/7130) y la más reciente de 22 enero pasado. Como se dice en la primera, ya la Sentencia de esta Sala de 3-12-1987 (RJ 1987/8916)había cordado el problema en el sentido de entender que la declaración de conocimiento del inspector que contienen goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidadesrequeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse docs conclusiones: primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el > es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una matería que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE (RCL 1978/2836 y ApNDL 2875) corresponde en última instancia decidir a los tribunales de Justicia. (...)".

Y a efectos de determinar qué se entiende por error de hecho, es preciso traer a colación la reciente Resolución de este Tribunal de 31-01-2013, (R.G.: 1312/10) en la que se determina lo siguiente:

"En cuanto a la delimitación del concepto de error material, de hecho o aritmético, este Tribunal ha advertido reiteradamente que ni aquel artículo 220 de la Ley 58/2003 ni el 13 del Real Decreto 520/2005 definen qué debe entenderse por error material, de hecho o aritmético, debiendo acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que sí ha acuñado un claro concepto de tal figura que, en lo esencial, sigue siendo aplicable tras la entrada en vigor de la normativa citada, aun debiendo tener en cuenta que con ella se ha producido una innegable ampliación del ámbito de la figura, pues permite que se aprecie error de hecho cuando así resulte de los propios documentos incorporados al expediente administrativo en cuestión, circunstancia ésta que en la legislación anterior servía para permitir la interposición del recurso extraordinario de revisión.

El cambio legal operado permite afirmar que el procedimiento de rectificación de errores adquiere un verdadero carácter revisor, de modo que a través de él podrá anularse el acto viciado y sustituirse por otro considerado adecuado, pero solo habrá "error material, de hecho o aritmético" si, como afirman, entre otras, sentencias tales como la del Tribunal Constitucional, (sentencia 231/1991, de 10 de diciembre) o del Tribunal Supremo, (sentencias de 8 de abril de 1965, 18 de abril de 1975, 8 y 19 de abril de 1967, 29 de noviembre de 1983, 25 de febrero de 1987, 29 de marzo de 1989, 25 de febrero de 1987 o 29 de marzo de 1989 ó 6 de octubre de 1994), el error es manifiesto, meridiano, patente, indiscutible e independiente de cualquier opinión, criterio, calificación o interpretación de las normas jurídicas, resultando el mismo del examen del propio expediente, debiendo negarse la existencia de este tipo de error siempre que su apreciación implique un juicio valorativo que exija una operación de calificación jurídica. Según dice la sentencia de 18 de junio de 2001, "(...)es menester considerar que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse "prima facie" por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho (...)", de modo que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte, sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables."

En definitiva, el error material, de hecho o aritmético viene a contraponerse al error de derecho, de ahí la necesidad de que su apreciación pueda realizarse al margen de cualquier calificación o interpretación jurídica."

Pues bien, en el caso que nos ocupa alega el reclamante aspectos que podríamos entender relativos a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, de manera que de acuerdo con lo hasta aquí expuesto procederemos a continuación a analizar las cuestiones planteadas por cuanto que las mismas resultan impugnables aún habiendo prestado previamente el obligado tributario su conformidad al acta.

TERCERO.- Alega en primer lugar el interesado el cumplimiento por el contribuyente de los requisitos previstos en el artículo 27.3 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en virtud del cual se determina lo siguiente:

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

Pues bien en el caso que nos ocupa, los Libros de Balances de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 fueron presentados por el obligado tributario en el Registro Mercantil dos veces para su legalización debido a un error contable: primero el 23 de abril de 2009 y posteriormente el 18 de junio de 2009, indicando el Registrador Mercantil al respecto en relación a estos últimos lo siguiente:

"DILIGENCIA: Se hace constar que a solicitud de la sociedad denominada "X, S.L.", se procede por error contable a la Legalización de un nuevo Libro Balance referente al ejercicio 2004, el cual sustituye en todos los términos al que fue presentado en este Registro Mercantil el día veintitrés de abril de dos mil nueve, número de entrada 3/120/09. Copia que archivo en el Legajo de documentos del año 2009 con número 123/2009.

..., a 18 de junio de 2009"

Recogiéndose esta misma diligencia respecto de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

Ante la pregunta de la Inspección de cuál fue el error contable cometido, manifestó el compareciente en Diligencia número 6, de 09 de julio de 2009, lo siguiente:

"El motivo de la corrección se debe a que en los libros inicialmente presentados no estaban las cuentas a máximo detalle, estaban las cuentas más agrupadas que en los presentados con posterioridad"

Manifestando asimismo en Diligencia número 7, de 17 de julio de 2009, lo siguiente:

La razón de presentar por segunda vez el libro de balance de los ejercicios 2004 a 2007 en el Registro Mercantil se debe a que comprobamos que los listados de sumas y saldos trimestrales no recogían saldos de apertura, solo movimientos de trimestre por un error a la hora de listar estos balances.

Así pues, de acuerdo con lo anterior, es preciso hacer hincapié en dos aspectos de absoluta relevancia a efectos de resolver la presente controversia:

1. Los Libros de Balance fueron presentados para su legalización una vez iniciado el procedimiento inspector, cuyo inicio tuvo lugar con fecha 13 de febrero de 2009.

2. La primera presentación de los mismos fue errónea al no contener las cuentas a máximo detalle sino agrupadas.

   El artículo 25.1 del Código de Comercio aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885 en su redacción dada por la Ley 19/1989 de 25 de julio establece que:

   1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.

   Disponiendo por su parte el artículo 27 del mismo texto legal, lo siguiente:

   1. Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización, se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen.

   Señala el artículo 31 siguiente, que:

   El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho.

   Indicando el artículo 34:

   1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal.

   2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

   3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

   4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

   En este mismo sentido determina el artículo 172 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, lo siguiente:

   "1. Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio en los casos previstos en el apartado 4 del artículo 175 de esta Ley.

2. Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio.

   Por su parte el artículo 9 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, determina que:

   «1. Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil». Quedan a salvo los efectos propios de la inscripción.»

   Indicando el artículo 55 del mismo Reglamento, que:

   1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.

   Así pues, siendo las Cuentas Anuales documentos privados, únicamente harán prueba plena en el proceso en tanto su autenticidad no sea impugnada por la parte a la que perjudiquen de acuerdo con el artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Precisando el artículo 1227 del Código Civil que la fecha de los documentos privados no se contará respecto a terceros sino desde el día en que hubiesen sido incorporados a registro público, circunstancia que en el caso que nos ocupa se produjo una vez iniciado el procedimiento inspector.

   CUARTO.- Además de todo lo anterior, ha de traerse a colación la Resolución de este Tribunal de fecha 11 de septiembre de 2008 (RG 754/2006), que determinó respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

   "Por lo que respecta al requisito de mantenimiento de la Reserva (RIC) en el Balance, circunstancia ésta que afecta a las dos operaciones de absorción, conforme al artículo 27 de la Ley 19/1994 antes citado la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el periodo en que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

   Ahora bien, en casos de fusiones impropias como la que nos ocupa, lo que se integra en el Balance de la sociedad absorbente (con cargo a la amortización de las acciones de la absorbida que tiene la absorbente) es el activo real y pasivo exigible de la entidad que se extingue, y no sus cuentas de capital y reservas, por lo que difícilmente podrá aparecer en la absorbente la cuenta de "Reserva para inversiones en Canarias" dotada por la absorbida. La diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos y el valor de adquisición de las acciones de la entidad absorbida irá a la cuenta "Reserva de Fusión"

   En este sentido se ha pronunciado la DGT en consulta de 22-07-1999 (V0058/1999 y acumuladas): "Respecto de las reservas de actualización, para inversiones en Canarias, reservas de la Ley 49/1984 y por inversiones acogidas a los incentivos fiscales de la E..., existentes en las sociedades absorbidas, las mismas se transformarán en la sociedad absorbente en reservas de fusión o prima de emisión a través de la operación de fusión por absorción".

   No obstante lo anterior, la absorbente asume las obligaciones de inversión que tenía la absorbida en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.1 de la LIS, según el cual: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente".

   Dado que la cuenta de "Reserva para inversiones en Canarias" dotada por la absorbida no va a figurar en el Balance de la absorbente se hará necesario, como imprescindible instrumento de control de las obligaciones de la sociedad absorbida asumidas por la absorbente con motivo de la absorción, esta última deberá hacer constar tales obligaciones en la Memoria, tal y como expresamente dispone el artículo 107.1.d) LIS: "La entidad adquirente deberá incluir en la Memoria anual la información que seguidamente se cita (...) d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 104 de esta Ley".

   A este requisito se refiere también la referida consulta de la DGT cuando dice: No obstante, en la medida en que aquellas reservas estuviesen sometidas al cumplimiento de determinados requisitos, en base a la subrogación de derechos y obligaciones a que se refiere el artículo 104.1 de la Ley del IS, la sociedad absorbente asumirá el cumplimiento de tales requisitos sobre la parte de la prima de emisión y reserva de fusión que resulte de aplicar la proporción de aquellas reservas respecto de los fondos propios de las sociedades absorbidas. La sociedad absorbente deberá incluir en la memoria anual la información necesaria para verificar el cumplimiento de la obligación a que se refiere el párrafo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 de la Ley del IS".

   Así pues, podemos comprobar que los términos previstos tanto en la Resolución expuesta como en las Consultas de la DGT contenidas en la misma no hacen sino confirmar la necesidad del cumplimiento del requisito previsto en el apartado d) artículo 93.1 del TRLIS a efectos de permitir el mantenimiento en la entidad absorbente de los beneficios fiscales disfrutados por la entidad absorbida, exigiéndose por tanto la inclusión en la Memoria anual del obligado tributario de la información necesaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones que tenía que desempeñar al respecto la entidad absorbida, obligaciones en las que se subrogó el contribuyente, todo ello sin obviar el hecho de que no presentó X, S.L. los Libros de Balance (en los que sin deber figurar las reservas RIC dotadas por la absorbida, según lo dicho, sin embargo sí figuraban) para su legalización hasta haber recibido la comunicación de inicio del procedimiento inspector, y no sólo esto sino que, además, los presentó dos veces a efectos de asegurarse cumplir con la exigencia prevista en el artículo 27.3 de la Ley 19/1994, siendo éste el objeto al que se limitaban precisamente las actuaciones inspectoras de carácter parcial, no pudiéndose por tanto sino, desestimar las pretensiones actoras respecto de que se entiendan cumplidos los requisitos objeto de análisis en el presente Fundamento de Derecho.

   QUINTO.- Se refiere la siguiente cuestión planteada por el interesado al cumplimiento por el obligado tributario de los requisitos previstos en el artículo 93 del TRLIS, al haber incluido en la Memoria correspondiente al ejercicio 2005 el importe global y conjunto de las dotaciones RIC de la entidad absorbente y de la absorbida.

   A efectos de resolver la presente controversia es preciso traer a colación el referido articulo 93 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que determina respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

   1. La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita (...)

   d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 90 de esta ley.

   Alegando el interesado al respecto, en la alzada presentada, que:

   "En la fusión que nos ocupa, la entidad absorbente reflejó toda la información requerida en los puntos a) hasta c), ambos incluidos, en la Memoria Anual del ejercicio 2005. Esto se puede comprobar en la Memoria del 2005 incluida en el expediente que consta en reste Tribunal, así como, mediante cotejo de manifestaciones de la Inspección en el apartado Tercero in fine de la propuesta de sanción del Expediente Sancionador incoado por incumplimiento de lo dispuesto en el art. 9..1.d) LIS contra la reclamante (...) Sin embargo, en relación a la información del punto d), obvió incluir la información detallada relativa a las dotaciones RIC realizadas por la absorbida. La razón de esta omisión no es otra que el haber incluido en sus Fondos Propios las reservas RIC "heredadas" mediante reclasificación de reservas voluntarias preexistentes"

   Pues bien, ante dicha alegación, ya planteada ante el TEAR, sólo cabe coincidir con éste en afirmar al respecto que:

   En este punto debe decirse que sorprende a este Tribunal que ante la presencia de un incentivo fiscal de la extremada importancia que tiene la RIC (...) y en la que el cumplimiento de los requisitos formales de carácter contable adquieren, según reiterada doctrina, una singular importancia, dedique la reclamante varias páginas de su escrito a explicar las técnicas contables utilizadas y que nada tienen que ver con la cuestión de fondo del presente expediente que debe limitarse a abordar la posible existencia de elementos de prueba que permitan apreciar si se ha cumplido o no lo prescrito en el citado precepto, soslayando con ello las razones por las cuales se vulneraron las normas contables legalizando los libros tardíamente (...tras el inicio de las actuaciones inspectoras ) y guardando también silencio en relación a la razón por la cual no aparecen las RICs dotadas por la entidad absorbida ni en el Balance Abreviado ni en la Memoria de la absorbente>>.

   Pues bien, tal y como ya se ha indicado, la Memoria, junto con el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, conforman las Cuentas Anuales cuya formulación corresponde a los administradores de la sociedad (artículo 171 del R.D. Leg. 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas- TRLSA-) y cuya aprobación corresponde a la Junta General de accionistas (artículo 212 RD Leg. 1564/1989).

   La referencia a la Memoria a la que se refiere el anteriormente trascrito artículo 93 del TRLIS no puede considerarse como un mero requisito formal sino como un imprescindible instrumento del control del cumplimiento de las obligaciones asumidas y como una manifestación de la voluntad de la Junta de accionistas de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por la sociedad absorbida y de comprometerse al cumplimiento de los requisitos que, de no mediar la absorción, debería cumplir la entidad absorbida por haber disfrutado de tales beneficios.

   En términos similares se ha pronunciado este Tribunal a los efectos de denegar el acogimiento al beneficio fiscal regulado en el artículo 21 de la LIS (diferimiento por reinversión), por incumplimiento del requisito de constancia en la Memoria establecido en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 537/1997 - RIS) en Resoluciones tales como las de 14-09-2007 (RG 182/05) y 20-04-2008 (RG 2023/06).

   Así pues, no habiendo incluido el obligado tributario en la Memoria anual la información necesaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones que tenía que cumplir la entidad absorbida a efectos de disfrutar de tal beneficio fiscal, entendemos que procede desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   SEXTO.- Por último, alega el interesado que el incumplimiento de la obligación prevista en el artículo 93.1.d) del TRLIS no puede implicar la aplicación del artículo 27.8 de la Ley 19/1994, manifestando al respecto en el escrito de interposición del recurso de alzada que aquí nos ocupa, lo siguiente:

   La Inspección (y el TEAR confirma tal actuación) no hace una interpretación razonable de la norma tributaria. Aquí no se establece una interpretación normativa, sino una aplicación extensiva de una norma sancionadora (la del art. 27.8) a un supuesto de hecho (el incumplimiento de la obligación del 93.1.d) TRLIS) para el que la consecuencia jurídica (sanción) es la establecida en el art. 93.4 TRLIS. La Inspección lo que hace es establecer un régimen alternativo de obligaciones de registro en la RIC para los supuestos de fusión, así como un régimen sancionador ad hoc.

   En ninguna norma se establece que la omisión de la obligación de información de los apartado 1 a 3, ambos inclusive, del artículo 93 LIS, pueda llevar aparejada las repercusiones que el artículo 27.8 Ley 19/1994 tiene para el incumplimiento de los requisitos del artículo 27 Ley 19/1994. Si el legislador hubiera deseado tal cosa, hubiera debido haberlo manifestarlo en la norma. Si no lo ha hecho, es excesivo, ilegal e inconstitucional, suponer que quería hacerlo, especialmente cuando estamos en sede de derecho sancionador. Claramente, podemos colegir que la integración en la base imponible de las dotaciones RIC por incumplimiento del art. 93.1.d) LIS no es una consecuencia aplicable a las normas aludidas...

   Pues bien, disponen los artículos citados:

   - Art. 93.4 TRLIS:

   4. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los apartados anteriores tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del cinco por ciento del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad.

   - Art. 27.8 Ley 19/1994

   La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

   Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

   Así las cosas, a este respecto es preciso aclarar dos aspectos:

1. La integración en la base imponible del obligado tributario de las cantidades dotadas por la entidad absorbida en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 es consecuencia de la ausencia de verificación por el contribuyente del cumplimiento de los requisitos exigidos a la entidad por él absorbida en orden al mantenimiento de los beneficios fiscales por ésta disfrutados, requisitos que, de no mediar la absorción, debería cumplir la entidad absorbida, siendo la presentación de los Libros de Balances en el Registro Mercantil para su legalización a la que hace referencia el interesado en sus alegaciones absolutamente inválida al haber tenido lugar una vez iniciado el procedimiento inspector.

2. Los términos recogidos en el artículo 93.4 del TRLIS no impiden la aplicación de los previstos en el 27.8 de la Ley 19/1994, consistiendo el primero de ellos en una multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido en el incumplimiento de la obligación prevista en el artículo 93.1.d), y el segundo en la integración en la base imponible de la entidad absorbente de las cantidades previamente reducidas por la entidad absorbida al incumplirse los requisitos que permitían al obligado tributario disfrutar del mantenimiento del beneficio fiscal aplicado por esta última.

   Así pues, considerando estas apreciaciones, habiendo incumplido el contribuyente el requisito exigido en el 93.1.d) del TRLIS procederá la aplicación de las consecuencias previstas tanto en el artículo 93.4 del TRLIS como en el 27.8 de la Ley 19/1994, de manera que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 6175/11 interpuesto por la entidad X, S.L., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la liquidación subyacente.