Resolución nº 00/1683/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa deMadrid, en la fecha arriba indicada, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto, en segunda instancia, el recurso de alzada interpuesto por D. ... con DNI nº ... en nombre y representación de D. A con NIF nº ... y domicilio a efecto de notificaciones en el del primero en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictada el 12 de noviembre de 2009, nº de expediente ..., en asunto relativo a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1999, 2000 y 2001 y cuantía la mayor de 341.250,37 €.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: De los antecedentes unidos al expediente administrativo se deduce lo siguiente:

El 12 de enero de 2006, por la Inspección Regionalde la AEAT de... se incoó al reclamante acta modelo A02 nº. ... por el concepto y períodos referenciados, haciéndose constar en la misma así como en el informe adjunto el actuario, en síntesis, que:

Al interesado se le iniciaron actuaciones Inspectoras el 10 de abril de 2003 y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración, establecido por la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los contribuyentesen su artículo 29, no se han de computar 707 días de interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente, especificándose en el acta los periodos en los que se produjeron dichas paralizaciones.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación la Inspección constató que el contribuyente, que presentó declaraciones por el impuesto por los importes que se indican, firmó, el 3 de julio de 1997, un contrato de trabajo con X hasta el 30 de junio de 2002, si bien, el 25 de julio de 2001 se novó el anterior contrato, estableciendo su duración hasta el 30 de junio de 2004. (en el acta se detallanlas remuneraciones percibidas en concepto de rendimientos del trabajo).

El 22 de julio de 1998 X y la sociedad residente en los Paises Bajos Y, BV (titular de los derechos de imagen del Sr. Y) firmaron un contrato de cesión de derechos de imagen. El 25 de julio de 2001 se firmó otro contrato (en el acta se detallanlas remuneraciones a percibir del mismo). En dicho contrato, la referida sociedad, titular de los derechos de imagen del jugador, cede los mismos en exclusiva y durante la vigencia del contrato laboral a X.

También se especifica, en relación al uso del derecho a la retransmisión de la imagen del jugador, que la titularidad del derecho de imagen será compartida entre X y Y, BV. Como consecuencia de esta titularidad compartida, Y, BV podráceder directamente a una compañía de televisiónel uso de derecho de imagen que comparte en co-titularidad con X, si bien, tal cesión exigía la autorización del Club.

La duración de dichos contratos queda supeditada siempre a la vigencia del contrato que X tenga suscrito con la compañía de televisión.

También el 22 de julio de 1998 se firmóun contrato entre Televisión de C y Y, BV (en el acta se detallan las cantidades a pagar y los pagos efectuados). El objeto de dicho contrato consistía en la cesión de los derechos de imagen, que la sociedad Y, BV tenía en cotitularidad con X y TV C.

Dicha cesión se concedía de forma conjunta con la cesión que en los ejercicios 1996 y 1997 había otorgado X a TV C en los respectivoscontratostodavía vigentes.

El 27 de junio de 1997 X y TV C firmaron un contrato de "novación" de los contratos en vigor, como consecuencia de la nueva situación creadapor el desdoblamiento de los contratos de imagen de los jugadores (sociedad interpuesta y Club). En dicho contrato se acuerda que TV C adquirirá en lo sucesivo los citados derechos de las entidades interpuestas, pagando las cantidades correspondientes la cuales se descontarían delos importes que TV Ctuviese que pagar a X.

La Inspección de los Tributos, tras efectuar un análisis de los citados contratos concluyó, señalando, en síntesis, lo siguiente:

La verdadera realidad jurídico-negocialque subyace en las operaciones descritas no se compadece con las formas jurídicas adoptadas por las partes ni con los negocios formalmente suscritos por ellos.

La realidad no es otra que los pagos hechos por la televisión a las sociedades interpuestas y cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, se han realizado por cuenta y orden del Club de Fútbol. Es decir, es el club quien soporta dichos pagos, pues la televisión realiza una función de mera mediación en dichos pagos. Y esto es así, porque el Club de Futbol nunca ha llegado a perder latitularidad y dominio efectivo de los derechos de imagen como consecuencia de los diferentes contratossuscritos.

La finalidad que persigue el entramado negocial descrito no era otro queevitar la aplicación de la norma de imputación de rentas aprobada en su día por la Ley 13/96e incorporada en la vigente Ley 40/98 del IRPF en el artículo 76, mediante la generación de una apariencia contractual que pretendíasituar como entidad pagadora de los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de imagen a una persona diferente al club que había contratado al jugador y no vinculada con éste y con ello evitar la imputación prevista en el citado artículo.

Aunque los diferentes contratosaparecen como contratos independientes, lo cierto es que forman parte de una única estructura negocial, y ello resulta del hecho de que en cada uno se hacen referencias constantes a los otros, que todos tienen la misma vigencia temporal ligada con el contrato laboralque une al jugador con el club y existe un dominio total de la voluntad negocial de todos los intervinientes por parte del club. Apoyan la citada conclusión los siguientes hechos:

-Todos los contratos tienen la misma vigencia temporal que el contrato laboral suscritoentre el jugador y el club de Fútbol.

-En los contratos suscritos por la sociedad interpuesta se pone de manifiesto un dominio total del Club, pues éste señala con quien se contratará, de que modo, con que contenido, el importe y el plazo; siendo necesaria la autorización del club para la utilización de la imagen del jugador. El club es el verdadero titular de los derechos de imagen del jugador.

-En el contrato de fecha 27 de junio de 1997 entre TV C y el Club X se ve claramente el dominio absoluto que el club tiene en todo el entramado jurídico negocial creado, pues cada cantidad pagada a las sociedades intermediarias es una cantidad que se deja de adeudar al club, con lo cual, el saldo de ingresos y pagos entre las partes intervinientesresulta inalterado. Esto es, TV C paga al Club X las cantidades pactadas en los diferentes contratos si bien descuenta las cantidades que se hubiesen abonado a las sociedades interpuestas, como es el caso de Y, BV.

En consecuencia y por aplicación del artículo 28.2 de la LGT de 1963, que señala que: "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", procede regularizar la situación del contribuyente partiendo de que los pagos efectuados por TV C a las sociedades interpuestas lo han sido como una simple mediación de pago, siendo el Club quien era el verdadero titular de los derechos y quien realmente soportaba los pagos.

Una vez expuesto lo anterior resulta que el artículo 76 de la Ley 40/98establecía una imputación de renta por derechos de imagen cuando no se cumplía la regla del 85/15 y que consistía en que si las rentas del trabajodevengadas por el contribuyente en virtud de su relación laboral eran inferiores al 85% del total de las cantidades abonadas por el club, rendimientos del trabajo + derechos de imagen, en dicho caso, las cantidades percibidas por derechos de imagen serán objeto de imputación de rentas a la base general del impuesto.

En este caso las contraprestaciones pactadas por retribuciones al trabajo + derechos de imagen ascendieron a los siguientes importes:

19992000 2001

Retribuciones trabajo623.971,60 €574.777,73 €1.412.397,22 €

Derechos de imagen:

Abonados directamente94.007,31 € 98.184,34 € 282.956,43 €

Abonados porTV C 438.705,78 € 458.205,62 € 477.702,45 €

---------------- ---------------------------------

Total..................1.156.684,69 €1.131.167,69 €2.173.056,10 €

El 85% del citado total asciende a:

1999 2000 2001

983.181,99 €961.492,54 € 1.847.097,69 €

Y dado que las cantidades que el contribuyente percibió del Club X en concepto de retribuciones del trabajo fueron inferiores al 85% antes citado, no se cumple la regla del 85/15 y procede la imputación de rentas:

De acuerdo con el artículo 76, la imputación temporal se efectúa en el momento del pago(apartado 5º,1º),ademáshay que tener en cuentalo dispuesto en el apartado 3º de dicho artículo: "Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 9 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere la letra a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto", elporcentaje de pago a cuenta aplicable según el artículo 100 del Reglamento del Impuesto era del 15%, con lo cual los importes a tener en cuentaascendían a :

19992000 2001

Abonados directamente55.151,27 €116.985,80 €246.419,71 €

Abonados porTV3214.477,18 €448.457,20 € 467.954,03 €

Ingreso a cuenta ( 15%)40.444,27 €84.816,45 € 107.156,06 €

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Total a imputar .310.072,72 € 650.259,46 €821.529,81 €

Si bien el pago a cuentase deduce de la cuota liquida del impuesto.

En base a lo expuesto la regularización propuesta ascendía a un importe total comprensivo de cuota e intereses de demora de 766.862,32 €.

Seguidos los tramites reglamentarios y tras las alegaciones presentadas por el interesado, el Inspector-Regional Adjunto dictó el 7 de marzo de 2006 el correspondiente acuerdo de liquidación, en el que, tras constatar la existencia de 707 días de dilaciones imputables al contribuyente e interrupciones justificadas, confirmó la propuesta que figuraba en el acta.

SEGUNDO: Disconforme el interesado con dicha liquidación, notificada el 14 de marzo de 2006, interpuso contra la misma, el 6 de abril de 2006,reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que, mediante resolución de 12 de noviembre de 2009, acordó en primera instancia, desestimar la reclamación interpuesta confirmando las liquidaciones practicadas. Dicha resolución, notificada al interesado con fecha 3 de febrero de 2010, tal y como se deduce del correspondiente acuse de recibo de la Administración de Correos obrante en el expediente, fue recurrida en alzada ante este Tribunal Central mediante escrito que tuvo entrada el día 2 de marzo de 2010, efectuando, en síntesis, las siguientes alegaciones, que posteriormente se desarrollarán: 1ª) prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios de 1999, 2000 y 2001 como consecuencia del cómputo en el plazo de duración de las actuaciones; 2ª) Imposibilidad de aplicar el régimen previsto en el artículo 76 de la ley 40/1998 al supuesto de hecho. Inconstitucionalidad del régimen especial de los derechos de imagen e imposibilidad de imputar rentas y, por tanto, de exigir ingresos a cuenta en relación con los pagos realizados a sociedades cesionarias residentes en países con convenio.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del presente recurso de alzada, que ha sido formulado con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO: Con carácter previo al análisis del fondo del asunto, efectúa, el interesado, una serie de alegaciones de carácter procedimental conducentes a la declaración de la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de los ejercicios de 1999, 2000 y 2001 por exceso de duración del plazo de doce meses del procedimiento inspector.

Antes de entrar a analizar las alegaciones del reclamante en este punto conviene precisar las dilaciones e interrupciones justificadas tenidas en consideración en el acta incoada y en el acuerdo de liquidación, en concreto, 707 días en ambos casos, a saber:

ACTA

CONCEPTO INICIO FIN

No comparecencia7/05/200308/05/2003

No aportación de la totalidad de la documentación20/5/200302/06/2003

No aportación de la totalidad de la documentación2/06/200323/06/2003

No comparecencia23/06/200327/06/2003

No comparecencia 8/08/2003.17/10/2003

No aportación de la totalidad de la documentación11/11/200302/12/2003

No comparecencia02/12/2003 03/12/2003

No aportación de la totalidad de la documentación03/12/200308/01/2004

No aportación de la totalidad de la documentación08/01/200409/02/2004

No aportación de la totalidad de la documentación09/02/200401/03/2004

No aportación de la totalidad de la documentación01/03/200418/03/2004

Solicitud de aplazamiento18/03/200401/04/2004

Solicitud de aplazamiento 01/04/200419/04/2004

No aportación de la totalidad de la documentación19/04/200407/05/2004

Solicitud de aplazamiento 07/05/200420/05/2004

Solicitud de aplazamiento 20/05/200427/05/2004

No aportación de la totalidad de la documentación 27/05/200416/06/2004

Solicitud de aplazamiento 16/06/200430/07/2004

No aportación de la totalidad de la documentación30/07/200420/09/2004

No aportación de la totalidad de la documentación 20/09/200419/11/2004

No comparecencia 16/12/200404/05/2005

No comparecencia 06/06/200520/06/2005

CONCEPTO INICIO FIN

1. solicitud de información al extranjero 04/06/200404/06/2005

2. solicitud de información al extranjero 21/10/200401/07/2005

   ACUERDO DE LIQUIDACIÓN

   Atendidas las alegaciones presentadas por el representante del obligado tributario las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas son las siguientes:

   CONCEPTO INICIO FIN

   No comparecencia7/05/2003 08/05/2003

   No aportación de la totalidad de la doc.20/05/2003 27/06/2003

   No comparecencia08/08/2003 17/10/2003

   No aportación de la totalidad de la doc.11/11/2003 19/11/2004

   CONCEPTO INICIO FIN

   Solicitud de información al extranjero19/11/200401/07/2005

   Se indicó que en el cuadro se han resumido los períodos por falta de aportación de documentación desde la primera fecha en que se deberían haber aportado hasta que finalmente se aportaron. Sólo se incluye la solicitud de información al extranjero en la medida que no se solapa con dilaciones imputables al contribuyente. Por tanto, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 10/04/2003, y teniendo en cuenta la existencia de 707 días de dilaciones imputables al contribuyente y de interrupciones justificadas de las actuaciones, el plazo de 12 meses que como máximo debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado.

   Frente a este cómputo de alegaciones alega el reclamante lo siguiente:

1. ) En primer lugar, se refiere, el reclamante, a las dilaciones por no comparecencia del obligado tributario o su representante por un total de 72 días, señalando que no han sido documentadas en diligencias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 31. bis del RGIT, por lo que no pueden computarse como dilaciones imputables al obligado tributario.

   Se está refiriendo a los dos periodos de dilaciones por "no comparecencia" que abarcan desde el 7 al 8 de mayo de 2003 y del 8 de agosto al 17 de octubre de 2003, en total, 71 días de dilación imputable al contribuyente.

   Del examen de la documentación obrante en el expediente, se desprende lo siguiente:

   En fecha 10 de abril de 2003 se cita inicialmente al interesado para que comparezca el 7 de mayo de 2003 solicitando determinada documentación consistente en los contratos concertados con el Club X en los periodos objeto de comprobación y los contratos celebrados con la sociedad Y, BV durante dichos periodos. No obstante, la primera diligencia nº 1 data del 8 de mayo de 2003 sin que se haga constar en la misma nada sobre la falta de celebración de la comparecencia prevista para el 7 de mayo anterior, e indicándose en ella la aportación por el compareciente de la documentación en primer lugar solicitada y manifestando, por otra parte, que el interesado no ha celebrado contrato alguno con la sociedad de referencia.

   En diligencia nº 5, extendida el 18 de julio de 2003, la Inspección de los Tributos suspendió las actuaciones hasta el día 8 de agosto siguiente informando al contribuyente de la no aportación o aportación parcial de la documentación solicitada y/o reiterada en visitas anteriores. Posteriormente, tras el envio, el 31 de julio de 2003, por el representante del reclamante a la actuaria de un fax en el que solicitó aplazamiento para "cualquier día de la semana del 11 al 15 de agosto", y con fecha 17 de octubre de 2003 compareció ante la Inspección de los Tributos haciéndose constar en la diligencia nº 6, de dicha fecha, aparte de la solicitud de determinada documentación, que la no aportación o aportación parcial de la documentación solicitada y/o reiterada en visitas anteriores podrá ser considerada dilación imputable al contribuyente. Sin embargo, no se especifica por parte de la Inspección de los Tributos en dicha diligencia nº 6 el motivo por el cual no compareció el día 8 de agosto de 2003 ni tampoco nada acerca de la solicitud de aplazamiento remitida por fax.

   Por tanto, nos encontramos ante dos periodos de dilación computadospor el acuerdo de liquidación que abarcan desde el 7 al 8 de mayo de 2003 (1 día) y del 8 de agosto al 17 de octubre de 2003(70 días) por "no comparecencia", respecto de los cuales no se ha especificado por la Inspección de los Tributos, en alguna de las diligencias posteriores, que la falta de celebración de las visitas inicialmente previstas haya sido causada o solicitada por el contribuyente.

   Pues bien, a este respecto debe señalarse que este Tribunal Central ha indicado en la resolución de 12 de febrero de 2009 (R.G. 3807-06) invocada por el interesado, en supuesto análogo al aquí examinado, que:

   "Sobre la cuestión establece el apartado 2 del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos lo siguiente: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   A la vista de este precepto, parece claro que si la causa invocada por el acuerdo de liquidación para justificar la dilación imputable al reclamante hubiese sido, simplemente, la pura incomparecencia (como lo fue en las actas por los 9 días que van del 19 de mayo al 28 de junio) no puede mantenerse que haya habido dilación imputable al reclamante, ya que si los datos obrantes en el expediente administrativo no informan del motivo del retraso de la visita prevista para el día 19, no puede afirmarse que hubo incomparecencia, esto es, que el contribuyente no acudió a la cita. Tampoco, obviamente, puede afirmarse que pidiese aplazamiento de ella, no pudiendo descartarse que el aplazamiento fuese decidido u ocasionado por la Inspección."

   Dicho criterio, que hoy encuentra reflejo expreso en lo dispuesto en al apartado 4 del artículo 102 ("Cómputo de los plazos máximos de resolución") del Reglamento General de Aplicación de los Tributos ( Real decreto 1065/2007 e 27 de julio), que establece que "Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente", obliga a concluir que dada la falta de explicación por parte de la Inspección de los Tributos en las diligencias en cuestión de las razones por las que no se han producido dichas comparecencias en las fechas previstas, procede estimar las alegaciones del reclamante en este punto eliminando del cómputo realizado en el acuerdo de liquidación, por una parte, 1 día (periodo de dilación del 7 al 8 de mayo de 2003), alno constar dato alguno que informe del motivo por el que se produjo el citado retraso de 1 día, y, por otra parte, de la mayor parte de la dilación computada por la Inspección entre los días 8 de agosto al 17 de octubre de 2003, ya que consta, efectivamente, que el representante del obligado tributario solicitó por fax enviado a la actuaria el día 31 de julio el aplazamiento de la visita inicialmente prevista para el día 8 de agosto de 2003, pero no hasta el 17 de octubre, sino "para cualquier día de la semana del 11 al 15 de agosto", por lo que, no habiendo hecho aclaración alguna la inspección de las razones por las que no pudo atender dicha petición, no puede imputarse al contribuyente un retraso que vaya más allá del concreto aplazamiento solicitado por el contribuyente.

   No obstante, medir los días exactos que han de restarse a la dilación computada por la Inspección puede plantear dudas en este caso, por la premura con la que se solicitó y el abanico de días que se ofreció para la nueva comparecencia. Como puso de manifiesto la resolución de 20-12-2012 (R.G 1556/2010) de este TEAC, en ocasiones, como la que nos ocupa, que la duración del periodo de tiempo que deba considerarse dilación imputable a un contribuyente por solicitud de aplazamiento necesite ponderar la totalidad de las circunstancias concurrentes. Así, como en dicha resolución se explicaba, podría extenderse más allá de la petición del contribuyente un aplazamiento solicitado "...con muyescasa antelación a la fechainicialmente prevista para la celebración de la comparecencia (se pidió el aplazamiento el viernes 3 de octubre de 2008 y la cita prevista era para el lunes 6 de octubre de 2008), de manera que resultaba prácticamente imposible, dentro de unaplanificación normal de cualquiertrabajo (en este caso del trabajo de la Inspección), que ésta pudiera fijar una nueva cita el primero de los días indicados por el representante del obligado, el martes 7 de octubre de 2008".

   En nuestro caso, por tanto, el aplazamiento solicitado no acabaría necesariamente el primer día en que el solicitante se muestra dispuesto a acudir ante a Inspección, el día 11 de agosto, si ésta hubiese fijado la visita en alguno de los días posteriores también propuestos, hasta el 15 de agosto, o si se hubiere fijado en un día posterior, pero cercano, si resultase razonable y justificado en atención al necesario respeto a la previa planificación del trabajo de la Inspección. No se ha cumplido ninguna de esas premisas, ya que ni se ha hecho uso del lapso de días propuesto por el reclamante ni, evidentemente, es razonable demorar la visita aplazada, sin justificación, hasta el 17 de octubre, por lo que debemos considerar que el aplazamiento solicitado concluyó el día 11 de agosto de 2003, debiendo restar 67 días a los computados por laInspección, manteniendo, por tanto, una dilación por incomparecencia tan solo de 3 días, los que van del 8 al 11 de agosto. En consecuencia, deben eliminarse un total de 68 días de dilaciones imputadas al interesado por el acuerdo de liquidación.

2. ) En segundo lugar, se refiere el reclamante al cómputo de dilaciones imputables al obligado tributario en caso de solapamiento de interrupciones justificadas y dilaciones imputables al mismo.

   Manifiesta que debe considerarse interrumpido el procedimiento inspector por requerimientos de informes al extranjero sólo desde el 4 de junio de 2004 hasta el 4 de junio de 2005 (un año), por lo que el tiempo que va desde el 5 de junio hasta el 1 de julio de 2005 (27 días), no puede considerarse como una interrupción justificada por parte de la Administración.

   Además, manifiesta que en el curso de las actuaciones de comprobación se solaparon interrupciones justificadas por solicitud de informes al extranjero (4 de junio de 2004 a 1 de julio de 2005) con dilaciones imputables al obligado tributario por la no aportación de determinada documentación (de 11 de noviembre de 2003 a 19 de noviembre de 2004). Invoca la resolución del TEAC de 12/02/2009 (R.G. 3807/2006) de la que se deduce que en los supuestos en los que se solapen interrupciones al procedimiento inspector por dilación imputable al contribuyente de una parte, y por otra, por solicitud de información al extranjero, con el máximo de 12 meses previsto en la norma, dicho periodo no se computará a los efectos del cómputo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Pues bien, para la resolución de dicha cuestión deben analizarse los periodos tomados en cuenta por el acuerdo de liquidación, tanto de las dilaciones imputables al obligado tributario por no aportación de la totalidad de la documentación, como de los periodos de interrupción justificada por solicitud de información al extranjero.

   Dentro de las primeras, considera el periodo que va desde el 20/05/2003 hasta el 27/06/2003 y el periodo que va desde el 11 de noviembre de 2003 al 19 de noviembre de 2004 por no aportación de la totalidad de la documentación.

   Respecto al periodo de 20/05/2003 hasta el 27/06/2003 por no aportar documentación, en diligencia nº 1 de 8 de mayo de 2003, el actuario requirió al interesado para que aportara el 20 de mayo siguiente determinada documentación, en concreto, los contratos celebrados por el obligado tributario con cualquier persona y/o entidad, física o jurídica, en virtud de los cuales ceda el derecho a la explotación de su imagen, aportándolos el 27 de junio de 2003, según diligencia nº 4 de dicha fecha. En consecuencia, dicha dilación ha de reputarse ajustada a Derecho.

   En cuanto al periodo que va del 11/11/03 al 19/11/04, se computa en dicho acuerdo como dilación imputable al contribuyente por "no aportación de la totalidad de la documentación", incluyéndose, además, dentro del mismo todos los periodos de no comparecencia y solicitudes de aplazamiento acaecidos desde el 11/11/04 hasta el 19/11/04. Pues bien, examinadas las actuaciones obrantes en el expediente debe declararse que dicho periodo de dilación ha de reputarse ajustado a Derecho, haciendo suyas este Tribunal las argumentaciones que sobre dicha dilación ha efectuado el Tribunal de instancia que indicó en su resolución lo siguiente:

   "Dilacióndel 11-11-03al 19-11-04por no aportar documentación.

   En la diligencia nº 6 de fecha 17 de octubre de 2003, el actuario requirió al contribuyente para que aportase, entre otra documentación:

   Justificante del impuesto de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades satisfecho por la sociedad Y, BV, correspondiente a las rentas derivadas de los derechos de imagendel obligado tributario.

   Justificante del impuesto satisfecho por razón de la distribución de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la sociedad Y, BV, en la parte que corresponda a las rentas obtenidas de los derechos de imagendel obligado tributario.

   en la próxima reunión que tendría lugar el 11 de noviembre de 2003,sin embargo dicha documentaciónno fue aportada hasta el9 de febrero de 2004.

   En la diligencianº 9 de fecha8 de enero de 2004,el actuario requirió al representante del contribuyente que para la próxima visita aportase, explicación del concepto e identificación del pagadorde diferentes entradas de divisas que en la diligencia se especificaban, dicha documentación no fue aportada hastala diligencia nº15 de fecha20 de septiembre de 2004en la que ya no se reitera dicha documentación.

   En la diligencianº 12 de fecha19 de abril de 2004,el actuario requirió al representante del contribuyente que para la próxima visita aportase, los extractos bancariosde las cuentas corrientes que el obligado tributariotenía abiertas en Holanda, dicha documentación no fue aportada hastala diligencia nº16 de fecha19 de noviembre de 2004.

   Por otro lado, durante este periodo también se produjeron diferentes solicitudes de aplazamiento, que se solapan con la dilación relativa a la falta de aportación de documentos. Dichas solicitudes tuvieron lugar los día 18 de marzo, 1 de abril, 7 de mayo, 18 de mayo, 16 de junio."

   Dentro de los segundos, esto es, de los periodos de interrupción justificada por solicitud de información al extranjero, refleja el acta incoada dos periodos,que van del 04/06/2004 al 04/06/2005 y del 21/10/2004 al 01/07/2005.

   Por su parte, el acuerdo de liquidación computa como interrupción justificada por solicitud de información al extranjero tan solo el periodo que va desde el 19/11/04 hasta el 1/07/05 en que se recibe la información solicitada, evitando, por tanto, todo solapamiento con el periodo de dilación imputable al contribuyente por falta de aportación de la totalidad de la documentación referido anteriormente, que va del 11/11/03 hasta el 19/11/04, de modo que se computaron finalmente sólo 224 días de interrupción justificada por solicitud de información al extranjero. Tampoco hay solapamiento, o doble computo de un mismo período por dos motivos distintos, durante estos 224 días, ya que se dejan de computar los periodos de "no comparecencia" reflejados en el acta incoada que van del 16/12/2004 al 04/05/2005 y del 06/06/2005 al 20/06/2005, es decir, 153 días.

   Sin embargo, debe tenerse en cuenta, como ya ha hecho este TEAC, entre otras en la Resolución de 24 de julio de 2012 (R.G. 2893/2010) el criterio recientemente sentado por el Tribunal Supremo sobre el cómputo del plazo máximo de interrupción justificada por solicitud de información al extranjero.

   Dispone al respecto el artículo 31.bis.1 del RGIT que:

   "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses".

   Ha interpretado este precepto el Tribunal Supremo en sentencia de 19-04-2012, recaída en recurso de casación para unificación de doctrina (rec. nº. 409/2010), y en igual sentido y fecha en sentencia recaída en el recurso nº. 541/2011. Dice la primera de las sentencias citadas:

   "(...) La sentencia de instancia, considera que la petición de informes o datos a Administraciones tributarias de Estados de la Unión europea, produce una interrupción justificada de doce meses, mientras que la sentencia de contraste aboga por computar como máximo seis meses.

   Nos enfrentamos a interpretaciones encontradas, como resulta obvio, del artº 31, bis. 1, a) del Real Decreto 939/1986 ; precepto que distingue según la solicitud se realice "a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países", estableciendo la regla general que de solicitarse a unos u a otras, la interrupción justificada no puede durar más de seis meses por todas las solicitudes formuladas. A esta regla general se establece una excepción, cuando las solicitudes formuladas tengan por destinatario a varios Estados, tanto Estados miembros de la Unión europea, como otros Estados, este plazo se amplía a doce meses. Dado que en este caso concreto siendo tres las solicitudes cursadas, dos a las Administraciones Tributarias de los Estados de Portugal y Alemania, y la otra a la Administración Local de Tías, el plazo debe tenerse por interrumpido justificadamente seis meses, en tanto que como resulta de su tenor literal el plazo de doce meses sólo se encuentra reservado cuando los informes o datos se solicitan a organismos distintos a la Administración Tributaria de Estados de la Unión europea o tercero países".

   Aplicando al caso la doctrina del Tribunal Supremo citada la dilación máxima por dichas peticiones de información a otras Administraciones Tributarias de Estados miembros de la UE es de seis y no de doce meses. El acuerdo de liquidación computó, tras evitar el solapamiento con otros motivos de dilación imputable al contribuyente, 224 días, de modo que se ha producido un exceso de cómputo de interrupción justificada de 41 días que deben eliminarse.

   No obstante lo anterior, la eliminación de dichas interrupciones justificadas por 41 días obliga a recalcular las dilaciones imputables al contribuyente antes citadas por "no comparecencia" que se habían dejado de computar para evitar su solapamiento, las que van del 16/12/2004 al 04/05/2005 y del 06/06/2005 al 20/06/2005, de manera que de dichas dilaciones deben recuperarse 41 días.

   Por lo tanto, recapitulando lo dicho, una vez determinado que no deben tomarse en consideración en concepto de dilaciones imputables al contribuyente e interrupciones justificadas, 68 días, y, que, por tanto, los citados periodos por dichos conceptos a tomar en consideración en el procedimiento inspector eran de 639 días (707-68), resulta que por aplicación de las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas, el plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación iniciado el 10 de abril de 2003 concluyó el 8 de enero de 2006, siendo la primera actuación posterior a dicha fecha la incoación del acta de disconformidad al interesado el 12 de enero de 2006.

   A este respecto conviene señalar que el artículo 29 de la ley 1/1998, dispone que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   (...)

   2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

   3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

   4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones"

   Por tanto, en base a lo expuesto, en dicha fecha de 8 de enero de 2006, anulada la interrupción de la prescripción por las actuaciones anteriores a la misma, había transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1999 y 2000, desde la finalización de los plazos respectivos de presentación de las correspondientes declaraciones, en base a lo dispuesto en los artículos 66.a) y 67.1 de la LGT. Ello conlleva la anulación por prescripción de la liquidación tributaria derivada del acta suscrita en disconformidad practicada por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1999 y 2000. Sin embargo, dicha prescripción no alcanza al ejercicio de 2001 regularizado.

3. ) Por último, solicitó la anulación del acuerdo de liquidación conforme al artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992, en base a que el Inspector Jefe modificó el cómputo de las dilaciones imputables al obligado tributario y la motivación de alguna de dichas dilaciones, conculcado el artículo 60.3 del RGIT y generando indefensión al interesado al prescindir del trámite de audiencia contenido en el mismo.

   A dicha alegación debe contestarse señalando que el acuerdo de liquidación distingue las dilaciones imputables al contribuyente en determinados periodos por "no comparecencia" (coincidentes con las contempladas en el acta incoada que abarcan desde el 7 al 8 de mayo de 2003 y del 8 de agosto al 17 de octubre de 2003), las dilaciones que responden a retrasos en la aportación de la documentación solicitada, "no aportación de la totalidad de la documentación", y, por último, "las solicitudes de información al extranjero", que identifica y mide separadamente, tal y como se indica en el cuadro trascrito anteriormente.

   Siendo el acto administrativo impugnable e impugnado el acuerdo de liquidación y no el acta, procede, como es obvio, analizar la existencia de las dilaciones imputables al reclamante desde la justificación de las mismas que en él se ofrece como dilación por retrasos en la aportación dela totalidad de la documentación y no comparecencia, a la vista de la documentación de las actuaciones inspectoras obrante en el expediente.

   Por tanto, parece lógico, como acontece en este caso, que, se atienda a la causa de fondo de una dilación -el retraso en la entrega de una documentación- y no al motivo concreto de la no comparecencia o del aplazamiento de una visita a la Inspección que afecta a aquella, ya que la dilación continuó produciéndose tras celebrar las visitas aplazadas. De modo que la divergencia temporal de las dilaciones recogidas por el acuerdo de liquidación con las recogidas en el acta obedece en este caso a la evitación de los solapamientos de unas dilaciones con otras (petición de aplazamiento cuando se está computando dilación por falta de aportación), no existiendo, por tanto, en contra de las manifestaciones del interesado, una modificación por parte del Inspector Jefe del cómputo de las dilaciones imputables al obligado tributario ni tampoco de la motivación de alguna de dichas dilaciones, por lo que no ha existido la indefensión alegada ni la conculcación del artículo 60.3 del RGIT.

   TERCERO: Una vez sentado lo anterior, y en cuanto al único ejercicio no prescrito de 2001, la cuestión de fondo que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si la regularización practicada por la Inspección de los Tributos relativa a la imputación de rentas prevista en el artículo 76 de la ley 40/1998 del IRPF es ajustada a Derecho.

   En primer lugar, deben examinarse las alegaciones efectuadas por el reclamante relativas a la inconstitucionalidad del régimen especial de los derechos de imagen.

   A este respecto cabe señalar que en lo concerniente a la inconstitucionalidad de las normas legales reguladoras del Impuesto pretendida por las recurrentes, es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico administrativa no es la adecuada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que entre las competencias de los Tribunales Económico Administrativos no figuran las relativas a la revisión de la inconstitucionalidad de las normas, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye exclusivamente al Tribunal Constitucional.

   No obstante lo expuesto, debe señalarse que el Tribunal Supremo ha desestimado reiteradamente alegaciones de inconstitucionalidad del régimen de tributación de los derechos de imagen análogas a que las que formula aquí el reclamante. Así lo vemos en sentencias como las de 28 de marzo de 2012 (recurso de casación nº 2896/2008), 16 de abril de 2012 (recurso de casación nº 2659/2008) y 28 de febrero de 2013 (recurso de casación nº 2773/2010), que resuelven regularizaciones también análogas a la que se recurre en la presente reclamación.

   CUARTO: En segundo lugar, el reclamante pone el cuestión la regularización practicada por la Inspección de la aplicación del régimen de imputación de rentas previsto en el artículo 76 de la ley 40/1998 del IRPF. Recordemos que la Inspección constató que el reclamante había devengado en el ejercicio controvertido a través de la sociedad vinculada Y, BV derechos de imagen del Club X y de TV C, si bien, delanálisis de loscontratos solicitados y aportados por las partes, concluyó que la actuación de la Televisión de ... fue instrumental realizando una simple mediación de pago a cuenta del Club X a los meros efectos de dar cumplimiento a la regla del 85%-15%, motivo por el cual, los pagos efectuados por este concepto por el Club X y TV C se tenían que acumular a los efectos de calcular la citada regla.

   Frente a esta regularización el reclamante, atendiendo a la identidad de causa de la regularización, hace suyos los argumentos esgrimidos por el Club X en recurso contencioso ante la Audiencia Nacional (procedimiento ordinario 94/2006) y en el posterior recurso de casación nº 2896/2008, interpuesto por el mismo ante el Tribunal Supremo.

   En estos dos recursos las alegaciones presentadas por el club de fútbol, en el asunto análogo al que aquí nos ocupa, han sido rechazados por los tribunales. El recurso contencioso administrativo presentado por el Club X ante la Audiencia Nacional ha sido desestimado el 5 de marzo de 2008, y el presentado ante el Tribunal Supremo, recurso de casación nº 2896/2008, ha sido estimado en parte en sentencia de fecha 28 de marzo de 2012, que anula las liquidaciones que consideraron sujetas a efectos de retenciones las indemnizaciones por despido improcedente, pero confirma la regularización de los pagos realizados con la intermediación de TV C.

   El mismo tipo de regularización, la consideración como retribución procedente de club de fútbol -el mismo que en nuestro caso- por la cesión de derechos de imagen de un jugador de los pagos hechos, a la misma sociedad cesionaria de dichos derechos con al intermediación a la que paga el club, con la intermediación de la misma cadena de televisión -la misma que en nuestro caso- se ha confirmado en otras sentencias del Alto Tribunal, como se recapitula en la reciente sentencia de 28 de febrero de 2013 (recurso de casación nº 2773/2010).

   En primer lugar transcribe las conclusiones de la Audiencia Nacional, que hará suyas:

   ".- Antes de exponer y resolver el primer motivo, debemos dejar reseñado que, en relación con los pagos realizados a la entidad Football Y, B.V. por parte de TVC, la sentencia declara en sus Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo:

   "(...)1.- Sobre la imputación de los pagos realizados por Televisión de ... a la entidad International Y, B.V.

   Señala el recurrente que el problema de fondo se centra en determinar si los pagos que realiza la Televisión de ... (TV C) por la adquisición de los derechos de imagen de los jugadores se hacen en nombre y por cuenta propia -como se desprende de los contratos que se encuentran en el expediente- o como mediadora del Club X -como pretende la administración tributaria que, en este sentido, dictó en su día las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta del Rendimientos de Trabajo y Profesionales, periodos 1997, 1998 y 1999, exigiendo al club un ingreso a cuenta sobre las cantidades pagadas por TVC a diversas sociedades no residentes tenedoras de derechos de imagen de jugadores y técnicos por la cesión de tales derechos.

   Manifiesta que el artículo 76 de la Ley 40/1998 solo permite imputar al jugador las rentas abonadas por el empleador o una entidad con él vinculada. Es evidente que TVC en modo alguno puede considerarse como una entidad vinculada al Club X, y por tanto, carece de cobertura legal aplicar lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 40/1998 a las rentas pagadas por TVC, tercero no vinculado al Club empleador, a diversas entidades por la cesión de sus derechos de imagen durante el tiempo que prestó sus servicios en el Club X. Que no puede sostenerse, como hace la Administración, que la intervención de TVC sea de simple mediación, sino todo lo contrario; el club ha dejado de actuar como mediador para canalizar a las sociedades cesionarias la parte de los derechos de imagen que abona la televisión, y que siempre ha abonado la televisión, ya sea directamente a las sociedades cesionarias (a partir de 1997) o al club (hasta 1997) en cuanto éste había previamente adquirido de las cesionarias el derecho a explotar la imagen. Por tanto, no existe prueba alguna de la supuesta mediación de TVC. Y tampoco puede considerarse que Club X sea el verdadero titular de los derechos de imagen por el simple hecho de firmar unos contratos laborales con sus jugadores, pues el derecho a la propia imagen puede cederse a terceras personas distintas del empleador (como una televisión, por ejemplo), para que sea dicha tercera persona la que los explote con independencia del contrato laboral; posibilidad que se reconoce expresamente en el propio art. 2 tres de la Ley 13/1996 y en el artículo 76 de la Ley 40/1998 .

   (...)Como pone de manifiesto la resolución imugnada, la cuestión que aquí se suscita ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la Sentencia de fecha 5 de marzo de 2008 (recurso nº 96/2006 ) dictada en el recurso interpuesto por el Club X en relación con la regularización que se practicó por el mismo concepto (retenciones a cuenta) y ejercicios. En dicha Sentencia se confirmó el criterio de la Administración, en razón de los siguientes argumentos que procede ahora reproducir por unidad de doctrina y su plena aplicación al caso que nos ocupa:

   "(...) La Sala comparte el criterio de la Administración al acoger el contenido del informe de 31 de junio de 2001 sobre "Tributación de las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen de los jugadores de fútbol en el denominado 'Esquema cuadrangular' de gestión de dichos derechos", y que llega a la calificación jurídica de los hechos, actividad concretada de mediación en nombre y por cuenta del Club, ya que es este quien soporta jurídicamente los pagos, al no haber perdido la titularidad y dominio efectivos de los derechos de imagen como consecuencia de los nuevos contratos suscritos, conclusión a la que llega como resultado de valorar los hechos circunstancias y extremos previamente recogidos, y que son los siguientes, así estimados por la Sala:

1. Tanto la novación de los contratos de retransmisión televisiva suscritos entre el Club y la televisión, como los nuevos que se suscriben entre el Club y las Sociedades Interpuestas de los jugadores y entre éstas y la televisión se producen inmediatamente (y en un lapso de muy pocos días) después de la entrada en vigor del mecanismo de imputación de rentas previsto por la Ley 13/1996 (julio de 1997 ).

2. Pese a que los negocios suscritos entre jugador, Sociedad Interpuesta, Club y televisión, aparecen formalmente como contratos independientes, lo cierto es que forman parte de una única estructura negocial. Ello resulta del hecho de otros, de que tengan la misma vigencia temporal, de que se contengan en cada uno de ellos cláusulas que más bien deberían formar parte de los otros, y de que, como se verá a continuación, exista un cierto dominio de la voluntad negocial de todos los intervinientes por parte del Club.

3. En los contratos celebrados entre el Club y las Sociedades Interpuestas (y en los que los jugadores correspondientes a cada sociedad concurren y proceden a suscribirlos y firmarlos "a los efectos de conocimiento y ratificación") por los que se establece el régimen de "cotitularidad" de determinados derechos de imagen del futbolista, se hace referencia a que la consecuencia de dicha cotitularidad será la posibilidad de que "...la sociedad podrá ceder (los derechos de imagen) directamente a una compañía de televisión...", y que "...tal cesión se somete a la necesaria y expresa autorización del Club.".

   Asimismo, se señala que los futuros contratos a realizar con la televisión por la referida Sociedad Interpuesta "...se ajustarán al contenido del modelo de contrato que se deja unido como Anexo...".

   Además, se dice que "en cualquier caso, la vigencia de tales contratos queda supeditada siempre a la vigencia del contrato o contratos suscritos entre el Club y la compañía de televisión..." o que tales contratos quedarán sin efecto si queda resuelta la relación laboral del Club - jugador.

   Resulta ciertamente evidente que existe un dominio total por parte del Club del comportamiento negocial futuro de la Sociedad Interpuesta, puesto que se prevé con quién contratará (televisión) de qué modo y con qué contenido, siendo la vigencia de dichos contratos la que decida o pueda decidir el Club, y siendo también necesario el consentimiento expreso del Club a dicho contrato.

   Todo indica, pues, que no parece existir tal "titularidad compartida", sino en apariencia, puesto que el verdadero "titular" efectivo de los derechos y quien decide cómo se ejercitarán es el Club. Cotitularidad que, por otro lado, se compadece poco con el hecho de que la Sociedad Interpuesta obtenga cuantiosos ingresos de su "cuota parte" de la entidad televisiva, pero el Club apenas remunere a dicha sociedad la otra parte restante que le fue cedida en su día por ésta y que supuestamente permanece en el patrimonio de dicho Club.

4. El análisis del contrato de 27 de junio de 1997 celebrado entre el Club y la televisión resulta especialmente revelador. En dicho contrato se produce una "novación" de los que estaban aún en vigor con el fin de que parte de las cantidades que la televisión venía abonando al Club, como consecuencia de la retransmisión de los encuentros de fútbol en que éste interviene, pasen a abonarse a los nuevos "cotitulares" (y previo consentimiento expreso de dicho Club) de parte de los derechos de imagen de los deportistas, es decir a las Entidades Interpuestas de los jugadores. Dichas cantidades dejan automáticamente de percibirse por el Club, por lo que el efecto final para la empresa de televisión es totalmente neutro.

   A modo de explicación del porqué de tal contrato, las partes manifiestan (cláusula II ) que la nueva dimensión adquirida por el fútbol en los últimos años como espectáculo de masas es un hecho que "...provoca, sin perjuicio del papel primordial de los clubes en la titularidad y administración de los derecho de imagen individuales y colectivos de jugadores y técnicos, la existencia de una (sic) compleja trama de intereses que giran en torno al mundo televisivo" y que "la comercialización a gran escala del deporte televisado ha propiciado nuevas relaciones jurídicas..." (en alusión a los nuevos contratos celebrados entre jugadores y sus interpuestas con el Club).

   En lo tocante al régimen de pagos a efectuar por la televisión al Club con ocasión de la retransmisión de los partidos, se establece en la cláusula VI del contrato una "fórmula de manera que el precio a satisfacer por la TV al Club por cada temporada denominado (P), será igual a la suma de dos componentes P1 + P2 , siendo P1 el precio a satisfacer por la cesión de los derechos de imagen de los que sigue siendo titular exclusivo el Club (pay per view) y P2 (el precio de cesión de los derechos de los que es cotitular el Club) la cantidad resultante de restar a las cantidades previstas con carácter general en el contrato (X), el componente T que se define como "la suma de las retribuciones pactadas en la temporada con cada una de las personas (sociedades interpuestas) contenidas en el anexo núm. 1 y aquellas que autorice por escrito el club...", (mención esta última que pone especialmente de manifiesto la intervención ciertamente instrumental del ente televisivo).

   El resultado de tan aparentemente compleja fórmula de retribución es bien sencillo: la TV pagará al Club las mismas cantidades anteriormente pactadas con excepción de las que en lo sucesivo pague por indicación del propio Club a las Sociedades Interpuestas (T). Es decir cada peseta que se pague a dichas entidades deja de adecuarse al Club, de manera que el saldo neto de ingresos y pagos entre cada una de las tres entidades intervinientes resulta inalterado, ni ganan ni pierden el Club, la TV y las Sociedades Interpuestas.

   Especialmente significativa resulta la exclusión del supuesto régimen de cotitularidad de los derechos por emisión en cerrado (pay per view) dado que, como el propio Club manifiesta cláusula V -mención que se repite en los contratos a los que se hace referencia en el punto 3- la retribución establecida entre TV y Club de esta fórmula de explotación de los derechos de imagen es variable, en "... función de parámetros que hacen imposible una cuantificación actual" y no permite, por tanto, el automatismo deseado en el funcionamiento del sistema de pagos (ya descrito) que la TV efectúa a las interpuestas de los jugadores por cuenta del Club.

   Puede advertirse pues que el nuevo contrato suscrito entre el Club y la Televisión (así como los otros descritos) no hace sino dar cobertura o ropaje jurídico a un hecho cierto, que no es otro que la realización por esta última de determinados pagos por cuenta y orden del Club y que en verdad retribuyen la imagen en su día cedida a dicho Club por las Sociedades Interpuestas.

5. En cuanto a los contratos reglados y predeterminados por el Club y sucesivamente suscritos entre la TV y las Sociedades Interpuestas (en los que concurren y suscriben igualmente los jugadores) no cabe sino decir que en ellos igualmente se describe la situación creada a raíz del supuesto régimen de cotitularidad y se procede a la cesión de los derechos de imagen del jugador a cambio de retribuciones que, como ya se indicó, son muy superiores a las que percibe la interpuesta directamente del Club. Puede afirmarse que dichos contratos no son sino un eslabón más de un esquema negocial dominado por el Club, verdadero titular efectivo de los derechos de imagen. Prueba de ello es el hecho de que dichos contratos no se celebrarán sin el visto bueno y consentimiento expreso de dicho Club, ni con persona distinta que la iniciada por éste, por lo que no puede hablarse, por lo que respecta a la sociedad, de una voluntad autónoma e independiente susceptible de generar verdaderos efectos jurídicos.

6. Las cláusulas de rescisión del contrato del Club con el futbolista se mantienen inalterables después del establecimiento de la "titularidad compartid" de los derechos de imagen. En la medida que la cláusula de rescisión guarda una correlación con los ingresos que espera obtener el Club gracias a los servicios del jugador, si dicha cláusula se mantiene constituye un indicio adicional de que los pagos por derechos de imagen efectuados por la televisión se realizan por cuenta del Club.

7. Las obligaciones de pago de la Televisión a las Sociedades Interpuestas están temporalmente limitados al tiempo de duración de la relación laboral del jugador con el Club, y está prevista la cesación de los pagos futuros en caso de que se extinga la relación laboral antes de agotarse el plazo de duración del contrato de trabajo.

   Añadir que claramente se aprecia que la actuación de la actora no puede ampararse en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación, tal como ha reconocido la STS 2.11.200 , por todas, ya que mal puede hablarse de economía de opción cuando se está persiguiendo un fin de elusión fiscal utilizando formas jurídicas innecesarias que solo bajo el prisma del detrimento de la Hacienda Pública hallan su justificación"

   Frente a las conclusiones de la Audiencia Nacional alegaba el recurrente:

   "Los artículos invocados, (el artículo 76 de la ley 40/1998)se sostiene, establecen un régimen especial de imputación de rentas derivadas de los derechos de imagen, en virtud del cual se imputan a las personas físicas, siempre que concurran los siguientes requisitos:

   - una persona física residente (el jugador) cede sus derechos de imagen a otra persona física o jurídica (primer cesionario).

   - el jugador mantiene una relación laboral con una persona residente o no, en este caso un club de fútbol.

   - El club (o una entidad vinculada a él, en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995 ) adquiere del cesionario, los derechos de imagen (segundo cesionario).

   Este régimen especial, se continúa afirmando, no tiene aplicación si los rendimientos del trabajo que el jugador percibe de su club, son iguales o superior al 85% de la suma de dichos rendimientos y de la cantidad pagada por dicho club a cambio de la explotación de los derechos de imagen.

   A partir de dichas premisas, sostiene el recurrente que quien paga los rendimientos no es el Club, sino TVC, que no es entidad vinculada al Club, pues ni existen socios comunes ni en general se cumplen los requisitos precisos para la afirmación de vinculación, sin que la sentencia lo entienda así, pues se limita a invocar otra anterior, que en su página 23 afirmó la existencia de vinculación "como acredita la prueba documental practicada", sin mayor explicación.

   Frente a ello, se argumenta que las cantidades que a partir de 1997, paga TVC eran abonadas antes por el Club, sin que ello suponga que aquella se ha convertido en mediadora por cuenta de éste, sino que "lo que ha ocurrido ha sido precisamente lo contrario: el club ha dejado de actuar como mediador para canalizar a las sociedades cesionarias la parte de los derechos de imagen que abona la televisión y que siempre ha abonado la televisión, ya sea directamente a las sociedades cesionarias (a partir de 1997) o al club (hasta 1997), en cuanto éste había previamente adquirido de las cesionarias el derecho a explotar la imagen".

   Se aduce que no es cierto, como mantiene la sentencia de instancia, que el club es el verdadero titular de los derechos de imagen por el hecho de firmar unos contratos laborales con los jugadores, pues el derecho de imagen puede cederse a terceras personas distintas del empleador, tal como se reconoce en el artículo 2.tres de la Ley 13/1996 y 76 de laLey 40/1998. Y si el tercero no está vinculado al Club, como sucede a TVC en relación al Club X,la regla del 85/15 no puede tener aplicación, y, por tanto, no cabe imputar al jugador cantidad alguna, ni tampoco exigir ingresos a cuenta al Club, por lo que, al no entenderlo así, la sentencia infringe los artículos precitados."

   Y concluía el Tribunal Supremo:

   "Pues bien, ante todo, debe señalarse que las conclusiones alcanzadas en el recurso contencioso-administrativo nº 96/2006, por la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 2008 , que se transcriben por la ahora impugnada, fueron confirmadas por la Sentencia de esta Sala de 28 de marzo de 2012, en el recurso de casación nº 2896/2008 , interpuesto por el Club X, con origen en liquidación Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Rendimientos de Trabajo y Profesionales, ejercicios 1998 y 1999. En efecto, en el Fundamento de Derecho Octavo de dicha sentencia, en el que se desestima el allí séptimo motivo, formulado por "infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995, en relación con el artículo 2.3.1 de la ley 13/1996y con el artículo 76 de la Ley 40/1998, que sólo permiten imputar al jugador las rentas abonadas por el empleador o una entidad vinculada, pero no las abonadas por un tercero, como es TVC", se confirma la valoración probatoria de hechos llevada a cabo por la Sala de instancia, obteniendo la conclusión de que la existencia de una "actividad concretada de mediación en nombre y por cuenta del Club, ya que es este quien soporta jurídicamente los pagos, al no haber perdido la titularidad y dominio efectivos de los derechos de imagen como consecuencia de los nuevos contratos suscritos".

   Pero es que además, la Sentencia de esta Sala de 13 de marzo de 2012 (recurso de casación nº 4559/2008, en este caso interpuesto por otro jugador del Club X), ante idénticas consideraciones a las de la sentencia impugnada, puso de relieve que "se trata de desvirtuar la prueba que ha valorado el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación", añadiendo que "correspondía a la parte recurrente rebatir mediante los elementos de prueba adecuados las conclusiones obtenidas en dicho acto, lo que no ha realizado a juicio del Tribunal de instancia, cuyas conclusiones no son arbitrarias ni irracionales" . (Fundamento de Derecho Tercero) (...) "

   En el caso que nos ocupa, como ya hemos dicho, se analiza un esquema contractual idéntico al analizado por la jurisprudencia transcrita, por la que las conclusiones sobre él deben ser las mismas.

   - Al igual que en la referida jurisprudencia, tenemos, de un lado, los contratos de retransmisión televisiva suscritos entre el club de fútbol, el Club X (en adelante X), y la Televisión de ... (TVC ó TV ...·), de fechas 10 y 11 de enero de 1996, 1 de marzo de 1996, 28 de octubre de 1996 y adicional al contrato de 1 de marzo de 1996 (competiciones nacionales), de 27 de enero de 1997, y por último, el contrato de novación de éstos últimos, de 27 de junio de 1997, novación producida inmediatamente después de la entrada en vigor del mecanismo de imputación de rentas previsto por la ley 13/1996 que entró en vigor el 1 de enero de 1997.

   Se trata de los mismos contratos descritos y valorados por la jurisprudencia citada, por lo que a su juicio nos remitimos, expuesto con claridad por la Audiencia Nacional (Sentencia de 10-3-2010, recurso contencios 68/2009) ratificado por el Tribunal Supremo en la ya citada sentencia de 28 de febrero de 2013 (recurso de casación nº 2773/2010), en el apartado 4º de su Fundamento de Derecho Séptimo, ya reproducido en las páginas 29 a 31 de esta Resolución, que concluye afirmando que "Puede advertirse pues que el nuevo contrato suscrito entre el Club y la Televisión (así como los otros descritos) no hace sino dar cobertura o ropaje jurídico a un hecho cierto, que no es otro que la realización por esta última de determinados pagos por cuenta y orden del Club y que en verdad retribuyen la imagen en su día cedida a dicho Club por las Sociedades Interpuestas."

   - De otro lado tenemos los contratos de cesión de derechos de imagen suscritos entre el club de fútbol, el Club X y la sociedad interpuestas del jugador, Y, BV y entre esta sociedad y TVC, celebrados ambos el día 22 de julio de 1998. Estos contratos tienen el mismo contenido y cláusulas que los analizados por la Audiencia Nacional. Así, en el contrato celebrado entre el club y las sociedades interpuestas se establece un régimen de "cotitularidad" de determinados derechos de imagen del futbolista, conviniendo, del mismo modo que en el contrato similar al que se refiere la jurisprudencia citada, que de dicha cotitularidad resulta la posibilidad de que la sociedad holandesa "...podrá ceder directamente a una compañía de televisión el uso en co-titularidad del derecho a la retransmisión de la imagen televisiva (...") pero que dicha posibilidad de cesión por la sociedad del jugador no es autónoma, ya que "(...)se somete a la necesaria y expresa autorización del Club X", indicándose, además, que " el F.C. X y la SOCIEDAD convienen en que los contratos que ésta última pueda llegar a establecer con una compañía de televisión se ajustarán al contenido del modelo de contrato que se deja unido como Anexo...". Además se dice igualmente que: "En cualquier caso la vigencia de tales contratos queda supeditada siempre a la vigencia del contrato o contratos que el F.C. X tenga sucritos con la compañía de televisión de que se trate", y, que, "El contrato que la SOCIEDAD concierte con una cadena de televisión (...) quedará automáticamente sin efecto si queda resuelta la relación laboral entre el JUGADOR y el F.C. X."

   Como vemos, de este contrato resulta, tal y como concluye la sentencia de la Audiencia Nacional arriba citada (en el apartado 3º de su Fundamento de Derecho Séptimo, ya reproducido en la página 29 de esta Resolución) "(...) que no parece existir tal "titularidad compartida", sino en apariencia, puesto que el verdadero "titular" efectivo de los derechos y quien decide cómo se ejercitarán es el Club "

   - También es idéntico al analizado por la jurisprudencia invocada el contrato celebrado (el mismo día) por la sociedad holandesa y TVC, usando el "modelo de contrato" predefinido por el Club y sometido a su autorización. En él, tras describir la situación creada a raíz del supuesto régimen de cotitularidad se procedió a la cesión de los derechos de imagen del jugador a cambio de retribuciones que son muy superiores a las que percibe la interpuesta directamente del Club. La duración y efectos de esta relación contractual (la obligación de pago de la televisión) está ligada a la duración de la relación laboral del jugador con el Club.

   Sobre este contrato debe afirmarse, como ya ha hechola Audiencia Nacional en la sentencia que aquí venimos citando, en el apartado 5º de su Fundamento de Derecho Séptimo, ya reproducido en la página 31 de esta Resolución, que dicho contrato no es sino "(...) un eslabón más de un esquema negocial dominado por el Club, verdadero titular efectivo de los derechos de imagen. Prueba de ello es el hecho de que dichos contratos no se celebrarán sin el visto bueno y consentimiento expreso de dicho Club, ni con persona distinta que la iniciada por éste, por lo que no puede hablarse, por lo que respecta a la sociedad, de una voluntad autónoma e independiente susceptible de generar verdaderos efectos jurídicos. "

   En suma, como concluye la Audiencia Nacional, aunque los negocios suscritos entre jugador, sociedad interpuesta, club y televisión, aparecen formalmente como contratos independientes, lo cierto es que forman parte de una única estructura negocial, existiendo un claro dominio de la voluntad negocial de todos los intervinientes por parte del club, siendo este quien soporta jurídicamente los pagos, en los que la televisión actúa como intermediaria, al no haber perdido la titularidad y dominio efectivos de los derechos de imagen como consecuencia de los nuevos contratos suscritos, por lo que dichos pagos quedan dentro del ámbito del artículo 76 de la Ley del IRPF, tal y como concluyó la Administración, sin que la actuación de los contribuyentes, en este caso, pueda ampararse en la denominada economía de opción, "ya que mal puede hablarse de economía de opción cuando se está persiguiendo un fin de elusión fiscal utilizando formas jurídicas innecesarias que solo bajo el prisma del detrimento de la Hacienda Pública hallan su justificación"

   QUINTO: Por último, alega el interesado la imposibilidad de imputar a un jugador rentas por la cesión de los derechos de su imagen y, por tanto, de exigir ingresos a cuenta, en relación con los pagos que él no ha percibido por haberse realizado a sociedades cesionarias de dichos derechos residentes en países con convenio, cuando en dichos convenios no exista una cláusula expresa que permita dicha imputación de rentas no percibidas.

   También aquí se remite a las alegaciones presentadas al efecto por el FC X, que anexa, en sendos recursos contencioso administrativos presentados ante la AN y el TS.

   Pues bien en la sentencia antes referida de 28 de febrero de 2013 (recurso 2773/2010) así como en la de 28 de marzo de 2012 (recurso 2896/2008) se encuentra contestación a dicha alegación en los siguientes términos:

   " 1. En el motivo undécimo de casación se alega incongruencia omisiva y subsidiariamente infracción de los artículos 7 y 18 del Convenio Hispano-holandés para evitar la doble imposición.

   Tratándose, en algunos casos, de sociedades holandesas que de forma habitual gestionan derechos de imagen de deportistas, han de tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio de doble imposición (CDI), que prevalecen sobre el derecho interno, según se señalaba expresamente en el fundamento undécimo de la demanda, si bien la sentencia de instancia no hace referencia expresa a este aspecto.

   El Convenio de Doble Imposición España-Holanda no incluye en su artículo 18 la llamada cláusula antielusión, que permite que las rentas percibidas por una sociedad sean imputadas al deportista. Pero además, dado que dichas sociedades gestionan con habitualidad derechos de deportistas, ni siquiera por aplicación del derecho interno serían consideradas transparentes.

   Aplicando estas ideas al caso que nos ocupa, la sentencia impugnada ha vulnerado, en cuanto a los ingresos a cuenta sobre pagos realizados por TV3 a sociedades holandesas, los artículos 7 y 18 del Convenio de doble imposición.

   Debe observarse a este respecto que el artículo 2, tres, de la Ley 13/1996 (que luego se ha recogido en el artículo 76 de la Ley 40/98, del IRPF), el cual estableció con efectos de 1 de julio de 1997 el régimen especial de imputación de los derechos de imagen que ha permitido la liquidación a la entidad recurrente del ingreso a cuenta, expresamente establece que dicho régimen será de aplicación sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y convenios internacionales. Por tanto, es claro que el Convenio prevalece sobre la norma interna de imputación, no sólo por resultar así de las normas que rigen la integración de los Tratados y convenios internacionales en nuestro ordenamiento, sino también por previsión expresa de la Ley 13/1996y del artículo 76 de la Ley 40/1998.

   2. La tesis que propugna la parte recurrente tiene una gran relevancia práctica para el mundo del deporte al limitar la posibilidad de que la Hacienda Pública española pueda exigir la tributación de los derechos de imagen de un deportista cuando éstos han sido cedidos a una sociedad radicada en otro Estado (normalmente con baja o nula tributación). En particular, la tesis del recurrente considera inaplicable en las relaciones con Holanda el artículo 17.2 del Convenio Modelo de la Organización de la Cooperación y el Desarrollo Económico (CM OCDE) que permite someter a imposición la renta derivada de actividades artísticas o deportivas y atribuidas a un tercero distinto del artista o deportista, en el lugar donde se realiza la actividad. Dicho precepto del CM OCDE constituye una cláusula antiabuso para evitar un uso inadecuado del Tratado que introduce una excepción del artículo 7 (según el cual, las rentas derivadas de una actividad empresarial realizada sin establecimiento permanente solo pueden gravarse en la sede de la sociedad), por lo que no puede extenderse a convenios en los que tal excepción no aparezca expresamente recogida, como es el caso del convenio con Holanda .

   Pues bien, esta Sala ha entendido en sentencia de 11 de junio de 2008 ( RJ 2008, 4568 ) que "los pagos realizados a sociedades holandesas interpuestas deben encuadrarse dentro del art. 18 del Convenio Hispano-Holandés, relativo a las rentas de artistas y deportistas sometidos a imposición en España. El art. 18 del Convenio Hispano-holandés dice así: "No obstante la disposición de los arts. 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen".

   De tratarse de pagos realizados a una sociedad, y no directamente a un artista o deportista, en una primera apreciación podría entenderse que no resulta aplicable este artículo 18 al no contener el párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE, que es el precepto equivalente al artículo 18 del Convenio Hispano Holandés, párrafo segundo, que textualmente dispone:

   "No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista".

   Conviene recordar que el mencionado Convenio hispano holandés es de una fecha anterior al Modelo de Convenio sobre doble imposición de la OCDE de 1977 y que en el año 1992 se aprobó por los Estados miembros de la OCDE, entre los que figuran Holanda y España, un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposición sobre la Renta.

   Por tanto, no es de extrañar que el art. 18 de aquel Convenio hispano holandés no contenga el párrafo o cláusula segunda relativa al uso de sociedades interpuestas, dado que ésta se incorpora en 1992 al Modelo de Convenio del año 1977.

   El artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el Modelo de Convenio vigente en la actualidad. Los propios países integrantes del Comité (y firmantes del Modelo y sus Comentarios) expresamente reconocen la vigencia interpretativa de tales comentarios en relación con cualesquiera de los Tratados fiscales que hubieran sido firmados con anterioridad.

   En el Preámbulo del Modelo de Convenio de 1992 se indica expresamente la voluntad de los Estados firmantes de que se interpreten los distintos convenios en vigor conforme al espíritu de los Comentarios al Modelo de 1992, aún cuando los Convenios no dispongan de las precisiones que se derivan de las sucesivas actualizaciones del Modelo de Convenio.

   Por todo lo anterior, y teniendo en cuenta que ni España ni Holanda manifestaron ninguna reserva u oposición ni al Preámbulo ni al texto de los Comentarios del artículo 17 del Modelo de Convenio, como así deberían haberlo hecho constar si su posición fuera diferente de la que se desprende de estos Comentarios y como así se ha hecho respecto a otros artículos del Modelo de Convenio, resulta que el artículo 18 del vigente Convenio Hispano-holandés debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992 y sus respectivos Comentarios.

   En relación al párrafo 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio (que contiene una cláusula expresa contra la utilización de sociedades interpuestas), podemos decir que con él se introduce una cláusula antielusión, que pretende impedir la utilización de sociedades interpuesta no residentes para cobrar las rentas generadas en España por los artistas y deportistas; sin él, esas rentas tributarían, conforme al artículo 7 del Modelo de Convenio, en el Estado de residencia de las sociedades. Con la cláusula del párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio se levanta el velo de la sociedad y se grava directamente al artista o deportista imputándole las rentas y sujetándole a tributación en el país donde las ha generado.

   Quizás pueda apreciarse desde algún sector doctrinal que el razonamiento que nos llevó al acuerdo final va más allá de lo establecido en el acuerdo bilateral suscrito entre España y Holanda ya que no estamos ante una aplicación del texto suscrito sino ante la incorporación por parte de uno de los Estados contratantes -España- de una cláusula que no figura de forma expresa en el Convenio Hispano-Holandés. Pero, sin perjuicio de que se haga preciso revisar el Convenio de constante referencia, una interpretación no forzada del mismo a la luz de los Comentarios del Modelo de Convenio Marco de OCDE de 1992 para evitar la evasión fiscal, en concreto del artículo 17 , permite concluir que del citado precepto se desprende el principio fundamental de que España dispone de soberanía fiscal para hacer tributar las rentas derivadas de actuaciones artísticas realizadas en su territorio.

   Tanto en el supuesto de que los artistas hubieran actuado en España por cuenta propia como de forma dependiente de una sociedad, el artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés permite que el Estado de la fuente en el que se obtienen rendimientos por razón de un espectáculo -en este caso deportivo-, pueda gravarlos, aún cuando se atribuyan a una entidad distinta del propio artista, con independencia de que exista o no el segundo párrafo del artículo 17 del Modelo de Convenio de 1992, siempre que la legislación interna de dicho Estado prevea -desconociendo a efectos fiscales tales entidades interpuestas- dicho gravamen.

   Por tanto, la ausencia de dicho segundo párrafo del artículo 17 o cláusula en el Convenio aplicable en este caso no impide al Estado español, habilitado legalmente por su normativa interna y con base en el artículo 18.1 del Tratado Hispano-holandés, gravar rendimientos obtenidos a través de una sociedad interpuesta.

   A fin de evitar la elusión fiscal por vía de la interposición de entidades no residentes, el modelo de Convenio de la OCDE de 1992, a través de sus Comentarios, permite aplicar la normativa interna.

   Aunque el caso enjuiciado en la sentencia citada hace referencia a una actividad artística, resulta directamente aplicable a los deportistas que tienen cedidos sus derechos de imagen a sociedades cesionarias de los mismos, radicadas en otros países.

   La sentencia de 13 de abril de 2011 ha confirmado la anterior sentencia de 11 de junio de 2008, considerando sujetas a nuestro país las rentas obtenidas por deportistas en España a pesar de haber sido retribuidas a una sociedad radicada en Holanda."

   En consecuencia deben también desestimarse las alegaciones del interesado en este punto.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido contra Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de ... de 12 de noviembre de 2009, nº de expediente ..., en asunto relativo a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1999, 2000 y 2001, ACUERDA: estimarlo en parte en cuanto a los ejercicios de 1999 y 2000, anulándose las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios por prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, y desestimarlo en cuanto al ejercicio de 2001 por lo que se confirma la resolución y la liquidación impugnada en cuanto a dicho ejercicio.