Resolución nº 00/4715/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (05/09/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., por la que se resuelven, estimándolas, las reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... acumuladas, deducidas frente a la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, y contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Por parte de los órganos de gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se dictó liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005. En la misma se consideraba que el interesado había practicado de modo indebido deducciones en la cuota por cantidades depositadas en cuenta vivienda, ya que, constando que la apertura de la cuenta vivienda se había producido el 19 de diciembre de 2001, había transcurrido el plazo de cuatro años establecido por el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, existiendo un saldo no dispuesto en la cuenta de 27.855,66 euros, por lo que se concluía que debían ser objeto de reintegro las deducciones aplicadas, entendiéndose que éstas correspondían a las primeras cantidades depositadas en la cuenta.

2. Se destacan los siguientes hechos relevantes según la documentación aportada:

   1. ) Apertura de cuenta vivienda en fecha 19 de diciembre de 2001, realizándose aportaciones a la misma hasta el año 2004.

   2. ) Firma el 15 de junio de 2004 de un contrato privado de compraventa de vivienda en construcción, por importe de 100.045,00 euros.

   3. ) Desembolsos realizados por el interesado al promotor en las siguientes fechas y por lo siguientes importes: 15 de junio de 2004, un importe de 2.897,00 euros; 31 de diciembre de 2004, un importe de 2.897,00 euros; 19 de julio de 2006, un importe de 6.166,00 euros; 23 de marzo de 2007, un importe de 88.085,00 euros.

   4. ) Retiradas de efectivo de la cuenta vivienda en las siguientes fechas y por lo siguientes importes: 17 de junio de 2004, un importe de 2.899,04 euros; 30 de diciembre de 2004, un importe 2.897,60 euros; 22 de marzo de 2007, un importe 6.166,00 euros; 26 de abril de 2007, se liquida la cuenta, siendo el saldo existente a esa fecha de 21.911,74 euros.

   5. ) Firma de escritura pública de compraventa de la vivienda en fecha 23 de marzo de 2007.

3. Derivado de la liquidación provisional citada se instruyó procedimiento sancionador que concluyó con acuerdo de imposición de sanción tributaria.

4. Frente a ambos acuerdos el obligado tributario dedujo sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), que procedió a su acumulación.

   El TEAR estimó ambas reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados, con la siguiente argumentación:

   "De esta documentación se desprende que el ahora reclamante celebró un contrato privado de compra-venta de vivienda en construcción, con fecha 15 de junio de 2004, con la entidad ....., en el que se recoge como precio total, sin incluir impuestos, el importe de 100.045,00 euros, así como que se ha entregado con motivo de dicho acto un importe de 2.897,00 euros. y la forma de pago del resto: 2.897,00 euros el 31 de diciembre de 2004; 6.166,00 euros el 19 de julio de 2006 y el resto, 88.085,00 euros, con fecha 23 de marzo de 2007, fecha de la firma de la escritura pública de compraventa. Asimismo, del estudio de la cuenta ahorro vivienda se desprende que el destino de la misma fue el pago de aquellos importes.

   Por tanto, de estos datos se desprende que en el plazo de cuatro años desde el momento de la apertura de la cuenta se adquirió la vivienda, a efectos fiscales, en el sentido de que se inició la entrega de cantidades a cuenta al promotor de la vivienda en construcción, y se finalizó ésta en el plazo de cuatro años desde que se inició la inversión.

   En consecuencia, no queda acreditado que ningún requisito legal o reglamentario haya sido incumplido por el reclamante en el año 2005; por lo que no procede la regularización que la oficina gestora ha hecho en tal período de cantidades deducidas en años anteriores por aportaciones a la cuenta ahorro vivienda."

   SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

   Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

   La deducción por inversión en vivienda habitual se encuentra regulada, para el ejercicio 2005, en el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), aprobada por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. De este precepto se extrae una primera idea: que el presupuesto de la deducción no es en sí la adquisición de la vivienda habitual por el obligado tributario, sino la inversión de cantidades en dicha adquisición, es decir, la efectiva entrega por parte del obligado tributario en el período impositivo de que se trate de una parte de la renta generada en el mismo con la finalidad de sufragar la adquisición de su vivienda habitual.

   Parte, por tanto, la Ley del impuesto, de la necesaria concurrencia temporal en el mismo período impositivo de dos circunstancias para poder aplicar la deducción: adquisición de una vivienda, debiendo entenderse ésta según el sentido jurídico del término, y realización efectiva de pagos para sufragar la adquisición.

   No obstante, la propia normativa del impuesto contempla dos excepciones a esta regla general:

   Por un lado, el artículo 54.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, que asimila a la adquisición de vivienda la construcción de la misma, "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas".

   En los supuestos de construcción nos encontramos con que el obligado tributario todavía no ha adquirido jurídicamente el inmueble, si bien sí se ha producido una disposición efectiva de renta, materializándose ésta en la satisfacción de gastos de ejecución de la obra o en pagos realizados a una tercera persona, el promotor de la misma.

   Por otro lado, el propio artículo 69.1.1°, letra a) de la LIRPF y el artículo 56 del RIRPF que contemplan la posibilidad de aplicar la deducción por las cantidades que se depositasen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que se destinasen a la primera adquisición de la vivienda habitual.

   Es éste un caso en el que ni se ha producido la adquisición jurídica del inmueble ni se ha producido una disposición efectiva de renta, ya que las cantidades depositadas en la cuenta vivienda siguen a entera disposición del titular de la misma, sin perjuicio de las consecuencias fiscales que tendría su disposición para fines distintos de la primera adquisición de la vivienda habitual, según lo dispuesto por el segundo apartado del artículo 56 del RIRPF.

   Estas dos excepciones tienen reglamentariamente fijados plazos de cumplimiento; así el artículo 54.1 del RIRPF establece un plazo de cuatro años desde el inicio de los pagos del obligado tributario para la finalización de las obras, y el artículo 56.2, letra b), de la misma norma prevé otro plazo de cuatro años a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta para que se procediese a la adquisición de la vivienda.

   Dicho esto, no puede ignorarse la existencia de un supuesto especial, que precisamente coincide con el caso que nos ocupa, como es el de la aplicación de deducciones con fundamento en las dos excepciones señaladas (cuenta vivienda y construcción).

   En este caso específico, la consolidación del derecho a la deducción practicada por imposiciones en la cuenta vivienda puede producirse no sólo con la aplicación del saldo de la cuenta en la adquisición jurídica de la vivienda, sino también con la aplicación de dicho saldo a la construcción de la misma.

   Es en este punto en el que el Director señala que su interpretación de la normativa reguladora del Impuesto difiere de la expresada por el TEAR en la resolución ahora recurrida. Así, el TEAR entiende que la posibilidad de aplicar el saldo de la cuenta vivienda para la satisfacción de los gastos de construcción conlleva inevitablemente la ampliación del plazo inicial con que contaba el interesado no sólo para adquirir jurídicamente la vivienda, sino también para destinar efectivamente a la adquisición (jurídica o construcción) las cantidades depositadas en la cuenta, y llega a esta conclusión el TEAR al considerar que no existen argumentos interpretativos para exigir la materialización de todo el saldo de la cuenta en la adquisición dentro del plazo de cuatro años contado desde el momento de la apertura de la cuenta.

   Sin embargo, considera el Departamento de Gestión que al margen de que sí existen argumentos interpretativos para llegar a la conclusión alcanzada en la liquidación administrativa, de no existir tales argumentos, tampoco existirían para exigir la materialización del saldo en ningún plazo en concreto.

   Así, de acuerdo con la postura del TEAR, si para la consolidación de la deducción por cuenta vivienda el hecho determinante no es la materialización de la totalidad del saldo en el plazo del artículo 56.2 b) del RIRPF, sino el mero cumplimiento del requisito formal de inicio de la construcción dentro de ese plazo, el acto de la adquisición jurídica de la vivienda pierde toda relevancia y, por lo tanto, también el plazo de cuatro años para la terminación de la obra, pues, siguiendo hasta el extremo la línea argumental del TEAR, la terminación de la obra y la consiguiente adquisición jurídica de la vivienda se producirían en un momento posterior a la consolidación de la deducción.

   Lo que sí mantendría su relevancia, en opinión del TEAR, sería la efectiva aplicación de las cantidades a la satisfacción del precio de adquisición de la vivienda, pero esta circunstancia se puede demorar en el tiempo más allá del momento de adquisición jurídica de la vivienda si el obligado tributario utiliza financiación ajena, por lo que la postura del TEAR conlleva en la práctica la eliminación del requisito del plazo para la aplicación de las cantidades depositadas en la cuenta vivienda.

   Por otra parte, el Director recurrente estima que sí existen argumentos interpretativos para no admitir la ampliación del plazo inicial de cuatro años para la materialización efectiva del saldo de la cuenta vivienda, argumentos que encuentran su fundamento en un principio básico de ordenación del sistema tributario según el artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como es el de igualdad.

   En efecto, teniendo en cuenta que existen dos formas básicas de acceso a la vivienda en propiedad, la compraventa de vivienda construida y la adquisición de vivienda en construcción, no resulta acorde con el principio de igualdad un diseño normativo de la deducción por inversión en vivienda habitual que prime a una forma de adquisición respecto de las demás.

   Desde otro punto de vista, el de los vendedores de viviendas, nos encontramos ante sujetos que, desarrollen una actividad económica o no, se encuentran compitiendo entre sí en un único mercado, el de compraventa de vivienda, por lo que también desde esta perspectiva se hace imprescindible la garantía de una neutralidad fiscal que no discrimine a unas formas de adquisición respecto de otras.

   En resumen, la interpretación seguida por la oficina gestora en la liquidación anulada por la resolución del TEAR ahora recurrida es la única que garantiza una posición de equilibrio entre las dos formas de adquisición de vivienda, permitiendo al sujeto que compra en construcción beneficiarse de la figura de la cuenta vivienda en igualdad de condiciones que el sujeto que compra una vivienda construida, pero sin obtener beneficio adicional de esa figura respecto de este último sujeto.

   En apoyo de sus tesis cita la interpretación seguida por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como son las contestaciones números V0155-05, V0868-09 y V0260-09.

   Como conclusión manifiesta que la resolución del TEAR recurrida, que sigue un criterio reiterado de ese TEAR según se pone de manifiesto en el último párrafo del fundamento de derecho tercero de la Resolución, se considera errónea, a la vez que gravemente dañosa para el interés general, ya que, si bien se refiere a un acto dictado en aplicación de una norma hoy derogada, el criterio seguido en la misma podría ser acogido para la interpretación de la actual regulación de la figura.

   Finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el siguiente sentido: "declarar que el supuesto del artículo 56.2 b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, debe ser interpretado en el sentido de que, para no perder el derecho a la deducción de las cantidades depositadas en cuentas vivienda, dichas cantidades deben ser aplicadas efectivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda en el plazo de cuatro años, contado a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta".

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito de alegaciones haciendo constar su total conformidad con la fundamentación jurídicade la resolución del TEAR, haciendo hincapié en su discrepancia con la interpretación que la Administración recurrente hace de la expresión "adquisición jurídica de la vivienda", así como con sus razonamientos acerca del trato discriminatorio que se produciría entre sujetos pasivos en función de si han adquirido la vivienda ya terminada o en construcción.

   Señala asimismo el interesado que el recurso interpuesto no encaja en la finalidad del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ya que para ello debería hacerse mención e incluso acompañarse otras resoluciones deTribunales Económico Administrativos Regionales que entraran en contradicción con el criterio interpretativo seguido por el TEAR de ..., no siendo comparable una resolución de un Tribunal Económico Administrativo Regional con contestaciones de la Dirección General de Tributos a consultas vinculantes, órgano con el que lógicamente ha de tener identidad de criterio interpretativo.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

   SEGUNDO: Dispone el artículo 242.1 de la LGT que "las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales".

   En el presente caso el Director del Departamento de Gestión de la AEAT basa exclusivamente su recurso en la consideración como gravemente dañosa y errónea de la resolución del TEAR de ..., no citando resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central ni de otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales cuyos criterios pudieran entrar en conflicto con el de la resolución del TEAR aquí recurrida.

   Este Tribunal Central ha señalado en ocasiones anteriores (por todas, la resolución de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/08) y en relación con este recurso extraordinario, que:

   "....el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).

   De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR.

   En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS.

   En el presente recurso se exponen las razones por las que el órgano recurrente disiente del contenido de la resolución impugnada. Considera, en concreto, que a efectos de entender materializado el saldo de una cuenta vivienda no pueden asimilarse la adquisición y la construcción, y que el criterio del TEAR, aún referido en el caso concreto a una norma ya derogada, sería extensible a la norma del Impuesto hoy en vigor.

   Así las cosas, estima este Tribunal Central que concurren en el presente caso los requisitos del artículo 242.1 de la LGT para admitir a trámite el recurso. Nos encontramos ante un criterio de interpretación de la deducción por inversión en vivienda habitual, uno de los incentivos fiscales más utilizados por el conjunto de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, criterio que además trasciende de la concreta norma analizada, pues se podría, en efecto, aplicar con regulaciones tanto anteriores como posteriores del beneficio fiscal, y que podría ser susceptible de reiteración, ocasionando, caso de ser erróneo,un perjuicio evidente al interés general, y no ante la revisión de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente.

   TERCERO: Admitido, pues, a trámite el recurso, la cuestión controvertida consiste en determinar si en los casos en los que los obligados tributarios hayan invertido cantidades en una cuenta vivienda y deciden destinar las cantidades depositadas a la "construcción" de su primera vivienda habitual, si, para no perder el derecho a la deducción por las cantidades depositadas, es preciso que la totalidad del saldo de dicha cuenta vivienda sea entregado al promotor o invertido todo ello en los gastos derivados de la ejecución de las obras, en el plazo de cuatro años, pero computando este plazo no desde el inicio de las obras, sino desde la apertura de la cuenta.

   Antes de proceder al estudio del fondo del asunto, debe subrayarse que, en efecto y como señala el propio Director recurrente, el criterio queva a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o desestimando, el presente recurso en unificación de criterio, criterio que tiene carácter vinculante para toda la Administración tributaria,no sólo afectará al concreto artículo al que se refiere el caso planteado, sino también a las redacciones anteriores y posteriores que han tenido normas precedentes o ulteriores, pues tanto esa regulación como la interpretación que de la misma se ha hecho por la Dirección General de Tributos, han sido siempre idénticas.

   Y señalamos que el criterio vincula a toda la Administración tributaria ya sea estimatorio o desestimatorio el sentido del fallo, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no exige, para entender que se fija doctrina, que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria.

   CUARTO: El Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas disponía en su artículo 56:

   "Artículo 56. Cuentas vivienda.

1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

   1. Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

   2. Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.

   3. Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.

3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.

4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:

   Entidad donde se ha abierto la cuenta.

   Sucursal.

   Número de la cuenta".

   Por su parte, el artículo 54.1 de mismo Real Decreto 1775/2004 establecía que:

   "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

   Ampliación de vivienda, (...)

   Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

   Derogada la normativa anterior, el posterior Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, dispuso en idénticos términos que:

   "Artículo 56. Cuentas vivienda.

1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

   1. Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

   2. Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.

   3. Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.

3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.

4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:

   Entidad donde se ha abierto la cuenta.

   Sucursal.

   Número de la cuenta".

   Añadiendo el artículo 55.1 de dicho Real Decreto 439/2007 hoy vigente que:

   "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

   1. La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

   Ampliación de vivienda, cuando (...)

   Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

   Expuestos los preceptos anteriores, tanto el artículo 56 del Real Decreto 1775/2004, en relación con el artículo 54.1 del mismo Reglamento, como los artículos 56 y 55.1 del Real Decreto 439/2007, entienden que, en aquellos supuestos en los que el obligado tributario haya abierto una cuenta vivienda, que ésta se ha destinado a la adquisición de la vivienda, si el contribuyente utiliza las cantidades depositadas en la construcción, la cual a su vez debe finalizar en el plazo de cuatro años desde el comienzo de las obras.

   En consecuencia, el contribuyente dispone de cuatro años para finalizar las obras, las cuales, en el caso de una cuenta vivienda, deben iniciarse en el plazo máximo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, debiéndose utilizar la totalidad del saldo en la financiación de la construcción. Pero ello no permite deducir que en todo caso el saldo total de la cuenta vivienda deba ser utilizado en el plazo de cuatro años desde la apertura de ésta, pues en el supuesto de construcción de la vivienda la propia Ley introduce un plazo independiente del anterior. El primer plazo obliga al contribuyente ainiciar las obras de construcción de la que vaya a constituir su primera vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, y con cargo a dicha cuenta, lo que implica que, si se cumple lo anterior, dicha cuenta se ha destinado a la adquisición de la vivienda en el plazo previsto. Y el segundo, que las obras finalicen en el plazo de cuatro años desde el inicio de la construcción, plazo en el que se deberá invertir el saldo total de la cuenta vivienda.

   En conclusión, los preceptos mencionados permiten que el contribuyente realice aportaciones a una cuenta vivienda durante un plazo de cuatro años y a continuación inicie las obras de construcción de la vivienda con cargo a dicha cuenta, para cuya finalización dispondrá de otros cuatro años, pudiendo financiar las obras con cargo a la cuenta vivienda durante este plazo, lo que implica que, en el supuesto de construcción de la vivienda por el contribuyente, el plazo máximo de utilización del saldo existente en la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los ocho años desde su apertura.

   El plazo previsto de cuatro años de materialización de la cuenta vivienda, plazo que se computa desde su apertura, es improrrogable, en efecto, pero tal improrrogablidad debe entenderse referida, de un lado, a la imposibilidad de efectuar fuera de dicho plazo nuevas imposiciones que pretendan otorgar el derecho a la deducción, y, de otro, a la obligación de destinar la totalidad de las cantidades depositadas a las finalidades específicas previstas en la norma: bien la primera adquisición de la vivienda habitual (asimilándose a la misma la construcción), bien la ampliación de la vivienda.

   El mismo criterio expresado por este Tribunal Central ha sido sostenido por diversos Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así, además del TEAR de ..., puede citarse al Tribunal Regional de ... (baste citar, por todas, Resolución ... de fecha 5 de julio de 2001).

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, se desestima el presente recurso.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA DESESTIMARLO.