Resolución nº 00/6626/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (05/09/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, núm. 37, 28071- Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 5 de septiembre de 2012 por la que se resuelve, estimando en parte, las reclamaciones económico-administrativas núm. ... y acumulada núm. ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. - Con fecha 31 de marzo de 2010, la Inspección de los Tributos incoa acta por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2006 y 2007. Entre las causas de regularización se incluye la modificación del tipo de gravamen aplicado por el obligado tributario, en aplicación del artículo 108.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pues, de los hechos que se ponen de manifiesto durante el procedimiento de comprobación de investigación, resulta acreditado que una persona física que ostenta el 99,99% del capital social de la entidad, conjuntamente con su cónyuge y otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa hasta el segundo grado inclusive (sus hijos), se encuentra con relación a otra entidad de la que a su vez son socios las mismas personas físicas, concurriendo alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio y debiéndose, por tanto, para computar la cifra de negocios a efectos de la aplicación del régimende empresas de reducida dimensión, tenerse en cuenta el importe conjunto de ambas entidades.

   Considera además la Inspección que, en aplicación del criterio de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en su consulta vinculante V0949/2008 de 13 de mayo de 2008: "... en el caso de entidades que forman parte de un grupo, el importe de la cifra de negocios del mismo se calculará como suma del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades pertenecientes a dicho grupo, sin tener en cuenta las eliminaciones de las posibles operaciones intergrupo", y aunque se ha contabilizado facturación entre las dos entidades, deben computarse en la cifra de negocios, por lo que en los ejercicios 2005 y 2006 se supera la cifra de 8 millones de euros y en consecuencia, dichas entidades deben tributar en los ejercicios 2006 y 2007 al tipo general, que queda fijado en un 35% para el ejercicio 2006 (artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y en el 32,50% en el ejercicio 2007 (Disposición Adicional Octava de la misma norma, introducida por Ley 35/2006, de 28 de noviembre).

2. - Disconforme con las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y con las sanciones impuestas, la interesada presenta reclamaciones económico administrativas ante la Sala Desconcentrada de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR) alegando, en síntesis, lo siguiente: Es condición indispensable para que exista grupo a efectos de lo establecido en el artículo 108.3 que en ambas sociedades participen los mismos socios y que tengan situación de dominio en ambos órganos de administración, lo que no existe en este caso. Y debe entenderse por unidad de decisión, que ambas sociedades se encuentren bajo una sola dirección lo que en el caso de la recurrente tampoco se da.

3. - Mediante resolución de fecha 5 de septiembre de 2012 el TEARdicta resolución parcialmente estimatoria.

   Considera el TEAR que todas las normas aplicables dan preferencia al control efectivo por encima del tanto por ciento de participación que podría resultar de efectuar el cómputo directo de los derechos de voto. El artículo 108.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se remite al concepto de "grupo" strictu sensu del artículo 42 del Código de Comercio, el cual, tras la modificación operada por la Ley 62/2003, indica en su apartado 1 que existe grupo "cuando varias sociedades constituyan unaunidad de decisión", aclarando el apartado 2 que se presume la existencia de unidad de decisión y, por tanto, de "grupo" cuando, por cualquier medio, "una o varias sociedades se hallen bajo dirección única", dando así cabida no sólo al denominado "grupo vertical" o de subordinación, en los que se da una situación de control, sino también al llamado "grupo horizontal", caracterizado por existir una unidad de decisión entre dos o mas sociedades sin que necesariamente haya dominio por parte de ninguna de ellas sobre otras. Este artículo amplia el concepto "grupo" a los efectos de limitar la aplicación del tipo de gravamen reducido, señalando que se aplicará igualmente el criterio de tomar como importe neto de la cifra de negocios el del conjunto de entidades pertenecientes al grupo "...cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio". Con ello el artículo 108.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, remitiéndose al artículo 42 del Código de Comercio, alude a otra modalidad de grupo a efectos del impuesto, que se conoce como "grupo familiar" y que incluye el supuesto en que una sola persona o conjunto de personas unidas por vínculo de parentesco en línea directa o colateral consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive controlan o dominan (tengan la mayoría del capital social) un determinado número de sociedades. Resultan, por tanto, desestimadas en este punto las pretensiones de la entidad en su día reclamante.

   Continúa razonando la resolución del TEAR en los siguientes términos:

   "X.- La siguiente cuestión que plantea el presente expediente consiste en determinar si en el importe neto de la cifra de negocios del grupo mercantil a que se refiere el artículo42 del Código de Comercio, a efectos de considerar los límites para la aplicación del régimen especial para las empresas de reducida dimensión y cuya regulación se encuentra en el artículo 108.1 de la LIS deben ser tenidas o no en cuenta las eliminaciones de las operaciones intragrupo.

   Por lo que respecta al importe neto de la cifra de negocio debe indicarse que la LIS no lo define, por lo que al amparo del artículo 7 de la LGT, que establece el carácter supletorio del derecho común podemos acudir a la normativa mercantil, y en concreto a la Resolución del ICAC de 16 de Mayo de 1991 a la cual nos remitimos.

   En este punto, debe afirmarse que (...) si bien es cierto que en el acta y en el acuerdo de liquidación, la Administración Tributaria para fundamentar su posición invoca además, a la consulta de la DGT, V0949/2008, de 13 de Mayo de 2008, (...) esta Sala no comparte la conclusión a que llega dicho órgano por entender que el hilo argumental seguido en la misma no permite llegar a tal consideración, por lo que ante la ausencia de una regulación específica de la materia por parte de la normativa tributaria, que se limita a establecer un régimen especial de tributación por el Impuesto sobre Sociedades de carácter voluntario en los artículos 64 a 82 del TRLIS, esta Sala entiende que la resolución del presente expediente pasa por acudir a específicas normas mercantiles que sí abordan con mayor detalle los distintos aspectos de los grupos de empresa y la consolidación contable.

   En este orden, debe invocarse tanto el vigente Código de Comercio como el RD 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas a que está obligada toda sociedad dominante de un grupo de sociedades con determinadas excepciones en función, entre otras circunstancias, del tamaño de la entidad. El apartado 1 del artículo 8 del citado Real Decreto dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño entre otros en los siguientes casos: "cuando el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 1.920 millones de pesetas". Y, el apartado 2, por su parte, señala que "a los efectos del cómputo de los límites previstos en el apartado anterior deberán tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que procedería realizar, de efectuarse la consolidación, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III de esta disposición". Por su parte, el capítulo tercero del RD, que regula el método de integración global -que es el método de consolidación por excelencia-, establece en el artículo 16 que "la aplicación del método de integración global requiere la incorporación al balance de la sociedad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes, y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de las segundas; todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de "las eliminaciones" que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes".

   La claridad de estos preceptos es meridiana en relación a la forma de abordar la cuestión que nos ocupa y, ello, es consecuencia de la propia lógica del funcionamiento de los grupos de empresas y de la técnica de la consolidación, mediante la cual se pretenden reflejar las operaciones de todo el grupo -como unidad económica- frente a terceros y debiéndose, por tanto, eliminar aquellas otras operaciones internas- por ejemplo las ventas entre entidades del grupo- que, de tenerse en cuenta, distorsionarían de forma evidente la realidad económica de la empresa.

   En el presente caso han existido operaciones internas que, de conformidad con la normativa y criterios expuestos, deben ser eliminadas a efectos de la determinación del importe neto de la cifra de negocio del grupo, por lo que en el ejercicio 2006 la cifra de negocio conjunta resulta inferior a los 8.000.000 de euros, y en consecuencia, en el ejercicio 2007, X SA e Y SA pueden aplicar el régimen previsto para las empresas de reducida dimensión. Por tanto, procede estimar esta alegación (...)."

   SEGUNDO.- Frente a la citada resolución del TEAR, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al amparo de los artículos 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria y 61 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005 expresando su "disconformidad con el cálculo de la cifra de negocios. Deberían sumarse los importes netos sin eliminar las operaciones internas, conforme a la doctrina de la Dirección General de Tributos".

   En síntesis, las razones a juicio del recurrente por las que procedería la estimación del presente recurso serían las que a continuación se exponen:

   a).- El Impuesto sobre Sociedades tiene una remisión a la normativa mercantil y contable que se contiene expresamente en el artículo 10.2 de su Ley., pero tal remisión es sólo a los efectos de la determinación del resultado contable sobre el que se calcula la base imponible en el régimen de estimación directa. No es una remisión genérica aplicable a cualquier norma del Impuesto.

   Por otro lado, la remisión existente a las normas de consolidación del articulo 71 de la misma ley se realiza a los solos efectos de las eliminaciones y las incorporaciones necesarias para determinar la base imponible del grupo fiscal, sin que se apliquen dichas normas en otros aspectos tales como la definición del grupo fiscal, su aplicación, pérdida del régimen, etc. Por tanto, la remisión a las normas contables de consolidación se configura en el Texto Refundido de la Ley del lmpuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) con un carácter restrictivo y con una finalidad muy específica.

   La norma que se está considerando dice textualmente que cuando concurran las circunstancias de control por el grupo familiar, la consecuencia será la siguiente: "el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo".

   La aplicación directa de la misma es perfectamente posible. Cuando el propio apartado 3 del articulo 108 TRLIS ha querido realizar una remisión a la normativa mercantil lo ha hecho expresamente y ,por ello, para delimitar los casos en que se entiende la existencia del grupo de sociedades, sí que se remite expresamente a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio.

   Aún suponiendo que existiera una laguna normativa, lo que no concurre en este supuesto, en primer lugar habría que analizar el ordenamiento tributario para concretar si existe alguna norma aplicable específicamente al caso y, sólo en su defecto podría aplicarse la normativa supletoria.

   Pues bien, en el presente caso, la normativa tributaria ha regulado un supuesto redactado en términos similares en el artículo 82 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, en cuyo apartado 1 se incluye una regla 3ª con la siguiente norma de cautela:

   "3.ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

   No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de las entidades pertenecientes a dicho grupo."

   Esta norma ha sido objeto de desarrollo por la Orden Ministerial 85/2003 por la que se determinan los supuestos en los que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas deben presentar una comunicación en relación con el importe neto de su cifra de negocios y se aprueba el modelo de dicha comunicación. En esta Orden se regula expresamente el modo de cálculo de la cifra de negocios como la suma de las cifras de negocios de cada una de las empresas del grupo de sociedades sin que proceda practicar eliminación por operaciones internas.

   Por tanto, en aplicación de la normativa tributaria, no deben tenerse en cuenta las eliminaciones por operaciones intragrupo, tanto por la dicción literal del artículo 108.3 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades como por lo desarrollado expresamente en una norma tributaria redactada en los mismos términos.

   En términos similares a los expuestos, invoca el Director recurrente la Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central RG 994/2005 de fecha 12 de junio de 2008 especifica que: "Es por ello que la remisión que hace el artículo 122.2 al artículo 42 del CCom debe entenderse sólo para determinar las relaciones de dominio o control que deben existir entre las sociedades, sin que se requiera además -como se ha indicado- la formulación de cuentas anuales consolidadas, por lo que debe tomar en consideración la cifra de negocios de todas las entidades, incluso las extranjeras con las que mantenga las referidas relaciones de dominio o control."

   b).- A mayor abundamiento, cabe exponer la imposibilidad de aplicar en este caso las normas de consolidación contenidas en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas (actual Real Decreto 1159/2010).

   El método de integración global que entiende aplicable el TEAR de ... no consiste simplemente en realizar las eliminaciones por operaciones intragrupo, sino que requiere una serie de fases que básicamente serían las de homogeneización, agregación y, por último, la realización de las eliminaciones correspondientes, de forma tal que sólo después de haber realizado la homogeneización de todas las operaciones intragrupose podrá proceder a la agregación y, en su caso, eliminación de las operaciones internas. Obviamente, la falta de homogeneización provocaría errores en la cifra de negocios del grupo e incluso que el obligado tributario pudiera alterar las cifras de negocios totales a consecuencia de diferencias en, por ejemplo, la imputación temporal o la valoración de las operaciones en cada una de las sociedades que forman parte de dicho grupo.

   La comprobación de la corrección de las operaciones anteriores requiere la existencia de unas cuentas consolidadas que recojan la bondad del proceso de consolidación. Evidentemente, debido a su complejidad, ni las normas contables ni por supuesto las fiscales obligan a realizar las fases del proceso de consolidación en el método de integración global a las empresas de reducida dimensión. Además, con vistas a la comprobación ulterior de la procedencia de las eliminaciones practicadas en el método de integración global, sería necesario que estas entidades de reducida dimensión formularan unas cuentas consolidadas, lo que no parece acorde con la dificultad del régimen de grupos consolidados.

   Por lo que finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de declarar que: "en el cálculo de la cifra de negocios de todas las entidades a que se refiere el artículo 108.3 del TRLlS no se tendrán en cuenta las eliminaciones resultantes de la aplicación de las normas de consolidación".

   TERCERO.- Con fecha 27 de noviembre de 2012 este expediente fue puesto de manifiesto a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria. No consta la presentación de alegaciones.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 242 y de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

   SEGUNDO.- Partiendo de la premisa de que no existe controversia alguna sobre la existencia de un grupo de entidades, la cuestión planteada se reduce a determinar si, a efectos de los límites para la aplicación del régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión, en el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades pertenecientes a un grupo, deben tenerse en cuenta o no las eliminaciones por las operaciones internas que hayan podido existir entre las entidades que lo componen. Esto es, si estas operaciones internas o intragrupo deben restarse o eliminarse de la suma total.

   TERCERO.- El artículo 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), en su redacción vigente desde 1 de enero del año 2005 hasta 31 diciembre de 2007, estaba redactado en los siguientes términos:

   "1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, (...)

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

   A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre (...)".

   La norma transcrita establece qué tipo de requisitos y condiciones han de cumplirse en el obligado tributario para poder acogerse a una serie de "incentivos fiscales". Por tanto, como toda norma tributaria que regula el disfrute de tales beneficios, ha de ser objeto de una interpretación estricta que además excluya la aplicación analógica prohibida por el artículo 14 de la LGT.

   Pues bien, en virtud de la remisión que el artículo 12 de la misma LGT realiza a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

   Según la literalidad y el sentido propio de las palabras empleadas en el artículo 108 del TRLIS, el parámetro que ha de tenerse en cuenta para aplicar los incentivos fiscales es el importe neto de la cifra de negocios siempre que no supere la cuantía establecida. Si bien el concepto "cifra de negocios" no está definido en la propia norma, los términos son clarosy en relación con el contexto no dejan lugar a duda alguna de que se trata de un concepto distinto del concepto de base imponible definido en el artículo 10 del propio TRLIS como "el importe de la renta del período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores".

   Sobre el concepto de cifra de negocios, al artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (hoy derogado por la Ley 16/2007, de 4 de julio), establecía"El importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.". En la actualidad, el concepto de cifra de negocios se encuentra recogido tanto en el artículo 35 del Código de Comercio como en la norma nº 11 de elaboración de las Cuentas anuales del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1541/2007, de 16 de noviembre) de una forma muy similar, disponiéndose que"El importe neto de la cifra de negociosse determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividadesordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuesto directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión."

   De la comparación de las definiciones anteriores se deduce claramente que mientras el concepto de cifra de negocios está referido únicamente a la vertiente de los ingresos o volumen de ventas y facturación relativa a las actividades desarrolladas por una empresa, el concepto de base imponible atiende a ambas vertientes, tanto a la de las ventas o ingresos como a la de los gastos, de forma que es a través de su confrontación como se determina la pérdida o ganancia de la empresa y que sirve para, en términos fiscales, calcular la renta a integrar en la base imponible del impuesto y posteriormente el importe de la obligación tributaria principal.

   Así pues, si se computa la cifra de negocios a nivel del grupo, las operaciones internas entre las sociedades que integran el grupo forman parte de la cifra de negocios a los efectos de determinar la procedencia o no de la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, puesto que no constituyen ninguno de los componentes negativos que la normativa mercantil incluye en su definición de "cifra de negocios", es decir, no pueden equipararse a las devoluciones de ventas, rappels, impuestos relacionados con las ventas que deban ser objeto de repercusión, etc.

   Por su parte, el artículo 108 TRLIS establece una regla, a los efectos de determinar la procedencia o no de la aplicación de los beneficios fiscales del régimen especial, de forma tal que en aquellos supuestos en los que el obligado tributario que pretende aplicar estos incentivos fiscales forme parte de un grupo, "el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo".

   En este caso, la norma sí define expresamente el concepto de grupo, utilizando para ello una remisión directa al artículo 42 del Código de Comercio y, además, especifica claramente que los casos del artículo 42 del Código de Comercio a los que se remite son exclusivamente los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

   Así las cosas, la única remisión a las normas contables que ha de considerarse es la realizada por la norma fiscal a los solos efectos de determinar el concepto de grupo. El capítulo I del Real Decreto 1815/1991, sujetos de la consolidación, se consagra a definir las Sociedades del grupo, dominante y dependientes, así como las restantes Sociedades que intervienen en la consolidación, es decir, las multigrupo y asociadas.Por tanto, no puede extenderse tal remisión más allá de lo expresamente establecido, no pudiendo extenderse al Capitulo II, que es precisamente el relativo a la obligación de consolidar y métodos de consolidación.

   En conclusión, el artículo 108.3 del TRLIS se remite a las norma de consolidación a los exclusivos efectos de definir el grupo, esto es, para concretar cuándo se está en los casos del artículo 42 del Código de Comercio. En cambio, para computar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades que lo componen, el artículo 108.3 del TRLIS ni señala fórmula alguna para su determinación, ni efectúa remisión alguna a otras normas que permita deducir que puedan aplicarse las relativas a la consolidación de cuentas, y menos aún permite concluir que de entre todas las normas contables de consolidación, sólo deban aplicarse las relativas a las eliminaciones de las operaciones intragrupo, y no en cambio a las relativas a la homogeneización y agregación.

   Esta independencia del cómputo global de la cifra de negocios respecto de las normas sobre consolidación de cuentas puede entenderse corroborada por el hecho de que el legislador, cuando establece posteriormente una nueva redacción de este apartado 3 del artículo 108 por Ley 16/2007, de 4 de julio, de "Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea", establece lo siguiente:

   "3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".

   En el mismo sentido de interpretación de la norma equivalente a la ahora analizada, prevista en la anterior Ley 43/1995 de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ya se ha pronunciado este Tribunal Central en su resolución de fecha 12 de junio de 2008 (RG 00/994/2005) al señalar:

   "La siguiente cuestión a analizar es la relativa a la interpretación que debe darse al artículo 122.2 antes trascrito.

   El TEAR de ... interpreta la expresión "grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio" como grupo obligado a formular cuentas consolidadas, interpretación ésta que no puede ser compartida por este Tribunal por las razones siguientes:

   1. El artículo 122.2 LIS especifica que a los efectos de lo dispuesto por él se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la Sección 1ª del Capítulo Primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por RD 1815/91. De dicha remisión se desprende que determinadas sociedades que forman parte del perímetro de la consolidación (v.gr. las sociedades multigrupo y asociadas) no se tienen en cuenta a la hora de agregar las cifras de negocio pues se encuentran contempladas en la Sección 2ª del Capítulo Primero del dicho RD y no en la Sección 1ª. Por otro lado la referida remisión a la Sección 1ª hace que se tengan en cuenta a efectos de agregación de cifras de negocios entidades que, formando parte del grupo, quedan excluidas del grupo a efectos de consolidación (aptdo. 2 del art. 33 del Ccom. y art. 11 del RD 1815/91).

   2. Cuando el legislador ha querido referirse al grupo de consolidación en sentido estricto, esto es, como obligado a presentar cuentas anuales consolidadas lo ha hecho expresamente. Así por ejemplo en el artículo 12.3 LIS ("No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio") o en el 121.12 LIS ("Las presunciones contenidas en las letras anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión").

   Por otro lado, la finalidad del apartado es clara: evitar la división artificiosa de sociedades a los efectos de poder ser todas ellas, al no superar individualmente la cifra de negocios referida, los beneficios fiscales del régimen de empresas de reducida dimensión. Es por ello que la remisión que hace el artículo 122.2 al artículo 42 del Ccom. debe entenderse hecha sólo para determinar las relaciones de dominio o control que deben existir entre las sociedades, sin que se requiera además -como se ha indicado- la formulación de cuentas anuales consolidadas, por lo que debe tomar en consideración la cifra de negocios de todas las entidades, incluso las extranjeras, con las que mantenga las referidas relaciones de dominio o control. (....)

   No siendo objeto de controversia que entre las dos entidades citadas se supera en 1996 la cifra de negocios a que hace referencia el trascrito artículo 122 LIS no cabrá sino afirmar que la entidad no cumplía los requisitos para acogerse al régimen de empresas de reducida dimensión".

   Teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, este Tribunal Central considera que la eliminación de las operaciones intragrupo para determinar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades que lo integran, carece de fundamentación en la normativa aplicable. Así, el artículo 8 del Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre que aplica el TEAR en la resolución cuyo criterio se impugna, está ubicado sistemáticamente fuera de la sección 1ª del capítulo I, sin que exista una razón para extender lo dispuesto en el artículo 108.3 del TRLIS mas allá de la remisión expresa y específica que dicho precepto hace sólo a la sección 1ª.

   El empleo de la normativa contable relativa a la formación de cuentas consolidadas sería razonable si se tratara de determinar la base imponible del grupo. Pero en el régimen de incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión no se trata de considerar el grupo como una unidad económica individual frente a terceros, a diferencia de lo que sí sucede, en cambio, en el régimen voluntario de consolidación fiscal. En relación con ello, debe tenerse en cuenta que, en primer término, las normas fiscales relativas a la consolidación de cuentas están comprendidas en los artículos 64 y siguientes del TRLIS, y no en los artículos 108 y siguientes; y en segundo lugar, y como ya hemos señalado antes, que el método de integración global de consolidación requiere una serie de fases previas a la práctica de las eliminaciones correspondientes, como son la homogeneización y agregación. En efecto, la falta de homogeneización provocaría errores en la cifra de negocios del grupo e incluso que el obligado tributario pudiera alterar las cifras de negocios totales a consecuencia de diferencias en, por ejemplo, la imputación temporal o la valoración de las operaciones en cada una de las sociedades que forman parte de dicho grupo. Además, la comprobación de la corrección de las operaciones anteriores requeriría la existencia de unas cuentas consolidadas que reflejaran los resultados del proceso de consolidación, por lo que sería necesario que todas las entidades que pretendieran aplicar el régimen fiscal de empresas de reducida dimensión formularan unas cuentas consolidadas, lo que no parece acorde con la finalidad de dicho régimen fiscal.

   Finalmente, a juicio de este Tribunal Central, y siguiendo con elcriterio de interpretación teleológica, la eliminación de las operaciones intragrupo de la suma total del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades, iría en contra del espíritu y finalidad delrégimen fiscal de empresas de reducida dimensión, el cual, con la toma en consideración del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que formen parte de un grupo, lo que trata es evitar la división artificiosa de sociedades a los efectos de no superar individualmente una cifra determinada.

   El mismo criterio expuesto por este Tribunal Central ha sido adoptado por diversos Tribunales Económico-Administrativos Regionales/Locales; baste citar la Resolución del TEAR de ... nº ... de 18 de mayo de 2012.

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el presente recurso.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

   A los efectos de la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las entidades pertenecientes a un grupo, al que se refiere el artículo 108.3 del TRLIS, se realizará por la simple agregación o suma de las cifras de negocios individuales, sin restar las operaciones internas realizadas, y, por tanto, sin tener en cuenta las eliminaciones resultantes de las normas de consolidación.