Resolución nº 00/732/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Octubre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/10/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto la reclamación económico-administrativa que, en alzada, ha interpuesto la entidad X, S.A. (NIF ...) actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 18 de noviembre de 2010, expedientes num. ... y ..., acumulados.

La reclamación ... tiene por objeto la liquidación sobre el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001; el importe de la liquidación es 161.296,24 €.

La reclamación ... tiene por objeto el acuerdo de imposición de sanción del ejercicio 2000; el importe de la sanción es 70.380,12 € .

La cuantía de la presente reclamación es de 161.296,24 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 23 de junio de 2006, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad X, S.A. acta de disconformidad (A02), número ..., por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2001.

En la misma fecha, la Inspección de los Tributos incoo a la entidad X, S.A., actas de conformidad (A01), números ... y ... por el IS de los ejercicios 2000 y 2001.

En el acta disconformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 01/04/2005. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 287 días.

2) La sociedad X, S.A. presentó declaración por el IS del ejercicio 2001 (periodo impositivo 01/01/01 a 31/12/01) consignando una base imponible de 7.232.207,66 euros.

3) Según sus estatutos su objeto social consiste en la fabricación, comercialización y representación de ... y ... habiendo estado dada de alta, en 2000 y 2001, en los epígrafes ... Obtención de ..., ... Elaboración de otros ... y ... Comercio al mayor de ....

4) En el transcurso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

- El 5 de junio de 2001 Y, S.A. (en adelante Y, S.A.) adquiere el 100% de las acciones de la entidad Z, S.A. (en adelante Z, S.A.).

- El 15 de junio de 2001 X, S.A. adquiere el 100% de las acciones de Y, S.A.

- Mediante escritura pública de fusión de 31 de diciembre de 2001, X, S.A. absorbe a las entidades Y, S.A. y Z, S.A. La escritura de fusión fue presentada en el Registro Mercantil de ... el 22 de febrero de 2002 y en el Registro Mercantil de ... el 28 de enero de 2002.

En la escritura de fusión se fija como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2001 declarando además que la operación se acoge al régimen fiscal especial previsto en el capitulo VIII del titulo VIII de la LIS.

- El 31 de diciembre de 2001, la obligada tributaria, entendiendo que la fusión impropia de las dos sociedades tenia lugar en la fecha de elevación a publica de los acuerdos de fusión, incorporó contablemente los activos y pasivos de Y, S.A. y Z, S.A. determinando un fondo de comercio de 9.275.949,45 euros. Posteriormente, reduce ese importe a 7.491.076,98 euros.

- El saldo a 31-12-2001 de la cuenta Amortización del inmovilizado inmaterial fue de 1.076.916, 53 euros, de los que 927.594,94 euros correspondían a la depreciación del fondo de comercio (computada por la totalidad del ejercicio y en el 10% del importe contabilizado: 9.275.949 euros). Posteriormente se rectificó, reduciéndolo en 545.870,12 euros, a 381.724,82 euros que fue el consignado en las cuentas anuales presentadas al Registro mercantil y declarado en la autoliquidación tributaria del Impuesto sobre Sociedades de 2001.

En el 2002, la entidad entendió que debía volver a rectificar este importe realizando, para ello, en la cuenta Amortización del inmovilizado inmaterial, junto a la dotación de ese ejercicio de 373.376,28 euros, una dotación negativa de 191.367,02 euros, al considerar que el porcentaje de amortización utilizado en el ejercicio anterior que procedía era el 5% y no el 10% aplicado.

5) Se incrementa la base imponible declarada en el ejercicio 2001 al considerar no deducibles los siguientes gastos:

a)381.724,82 euros por amortización del fondo de comercio.

b)135.802,60 euros por la depreciación de existencias incorporadas el 31-12-2001 desde el patrimonio de Y, S.A.

c)9.908,96 euros por insolvencia de clientes incorporados el 31-12-2001 desde el patrimonio de Y, S.A.

d)3.906,58 euros por la pérdida de un crédito incorporado el 31-12-2001 desde el patrimonio de Y, S.A.

6) Mediante diligencia de 31/05/06 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución.

La deuda tributaria a ingresar asciende a 224.437,81 € de los que 185.970,03 € corresponden a la cuota y 38.467,78 € a los intereses de demora

SEGUNDO: Transcurrido el plazo de alegaciones, el Inspector Regional dictó, el 18 de diciembre de 2006, acuerdo de liquidación confirmando lo referente al fondo de comercio pero admitiendo la deducción del gasto por depreciación de existencias, el gasto por insolvencia de clientes y el de pérdida de crédito incorporado el 31-12-2001, resultando, en consecuencia una deuda tributaria por importe de 161.296,24 euros (cuota: 133.603,68 euros; intereses de demora: 27.692,56 euros).

Este acuerdo fue notificado a la entidad el 21 de diciembre de 2006.

TERCERO: Disconforme con el anterior acuerdo de liquidación, la interesada interpuso el 17 de febrero de 2007 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., tramitándose con el número de registro 08/962/07.

CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, el 23 de junio de 2006 se inició, tras la debida autorización, expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos y circunstancias recogidos en el acta de conformidad (A01) nº ..., referida al IS del ejercicio 2000. Junto con la comunicación de inicio del procedimiento, el 23 de junio de 2006, se notificó al obligado tributario la propuesta de resolución del expediente sancionador.

El 18 de diciembre de 2006 el Inspector Regional dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 70.380,12 euros -50% de la cuota no ingresada, artículo 191 Ley 58/2003-. Se aplica la Ley 58/2003 por resultar más favorable para el obligado tributario, pues aunque el importe de la sanción es el mismo aplicando tanto la Ley 230/1963 como la Ley 58/2003, según ésta última, la infracción se califica como leve.

Dicho acuerdo fue notificado a la interesada el 21 de diciembre de 2006.

QUINTO: Disconforme con el anterior acuerdo de sanción, el interesado interpuso el 17 de enero de 2007 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., tramitándose con el número de registro ...

SEXTO: El Tribunal Regional, seguidos los trámites oportunos, acordó, en sesión celebrada el 18 de noviembre de 2010, desestimar las reclamaciones nº ... y ..., acumuladas, confirmando los acuerdos impugnados. Esta resolución se notifica a la entidad interesada el 3 de diciembre de 2010.

SEPTIMO: El 30 de diciembre de 2010 se interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis, lo siguiente:

1) Deducibilidad en el ejercicio 2001 de la amortización del fondo de comercio generado en la fusión.

La dotación a la Amortización del Fondo de Comercio es deducible ya que de conformidad con los acuerdos de fusión por absorción de Y, S.A. y Z, S.A. por X, S.A. adoptados por la Junta General Extraordinaria de dichas sociedades con fecha 29 de junio de 2001 y elevados a público en virtud de escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2001, el traspaso del patrimonio de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente se produjo el año 2001 y, por tanto, en dicho ejercicio se produce afloración del Fondo de Comercio del que se discute la amortización.

Además señala que de acuerdo con la doctrina sentada por el TEAC también debe considerarse fiscalmente deducible la dotación a la amortización del inmovilizado material por la parte de la diferencia imputada a los bienes inmuebles recibidos de Y, S.A. Asimismo en aplicación de dicha doctrina procede rectificar el aumento del resultado contable consignado en la casilla 531 del IS ya que dicho aumento procede del beneficio obtenido por la venta de una nave de Z, S.A.

2) En cuanto a la sanción señala que concurre una eximente de responsabilidad ya que la conducta se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma sin que además se haya ocultado nada a la Administración Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Determinar la fecha a partir de la cual debe computarse la amortización del fondo de comercio que aflora como consecuencia de una fusión y; 2º) Procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO: La cuestión planteada en el expediente se centra en determinar el momento a partir del cual resulta fiscalmente deducible la amortización de un fondo de comercio surgido como consecuencia de una operación de fusión.

El 31 de diciembre de 2001, según escritura pública de dicha fecha, X, S.A. absorbe a las entidades Y, S.A. y Z, S.A. en el momento de la fusión X, S.A. tenía, directa e indirectamente, el 100% de las acciones de las dos sociedades absorbidas. Los efectos de la fusión se retrotraen a 1 de enero de 2001.

Dicha fusión se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Como consecuencia de esta operación de fusión afloró en la entidad absorbente un fondo de comercio que ha sido amortizado desde el 1 de enero de 2001; la entidad computa contable y fiscalmente una amortización de 381.724,82 euros en el ejercicio 2001 calculada por la totalidad del ejercicio.

La escritura de fusión fue presentada en el Registro mercantil de ... el 22 de febrero de 2002 y en el Registro mercantil de ... el 28 de enero de 2002.

La inspección considera que en el año 2001 no es deducible la dotación a la amortización del fondo de comercio; entiende que los efectos fiscales de la operación de fusión tienen lugar a partir de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, en este caso, en el ejercicio 2002, por ello no resulta deducible el mismo en el ejercicio 2001.

Pues bien, sobre la fecha en que puede iniciarse la amortización de un fondo de comercio que aflora como consecuencia de una operación de fusión se ha pronunciado este Tribunal Económico Administrativo Central en diversas Resoluciones, entre otras, en Resolución de 21 de diciembre de 2006 (RG1983/2005), Resolución de 14 de junio de 2007 (RG 1125/2005), Resolución de 28 de febrero de 2008 (RG 3237/06), Resolución de 24 de julio de 2008 (RG 416/07), Resolución de 1 de julio de 2010 (RG 4756/08), Resolución de 17 de febrero de 2011 (RG 4871/09).

En la primera de las referidas resoluciones, confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 2 de junio de 2010 (recurso c-a nº 69/2007) y por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de abril de 2013 (nº de recurso 4473/2010) este Tribunal decía:

Reconociendo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS sobre la cuestión relativa al momento de afloración, debemos acudir supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.

(...)

De todo lo anterior, resulta que, si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (con efectos desde el asiento de presentación). Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA: Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción. Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 6 de agosto de 2002 (mismo día de otorgamiento de la escritura de fusión), y no con anterioridad.

De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción. La fusión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través del procedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de fusión, informe de los administradores y expertos independientes y balances de fusión), una fase decisoria (convocatoria de la junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de fusión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro.

No se opone a ello la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles. A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio. En virtud de la remisión realizada por la norma fiscal a la norma mercantil, se admite la eficacia fiscal de la llamada retroacción contable. En tal caso, puesto que las operaciones de la sociedad que se extingue se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio desde una fecha anterior (la acordada para la retroacción) a la de realización efectiva de la fusión, y ello surte efectos fiscales, quiere decir que los resultados, positivos o negativos, de la sociedad absorbida serán realmente de la absorbente y formarán parte de su base imponible.

No obstante, la retroacción contable (y por ende fiscal) de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, lo primero se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción, van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. En este sentido, como señala la Inspección, no son rentas anotadas en los libros de contabilidad de la entidad transmitente.

En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización.

El criterio expuesto ha sido confirmado por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo en múltiples sentencias. Cabe citar las sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2002 (Recurso nº 270/2000), la de 21 de abril de 2008 (Recurso nº 434/2006), la de 13 de julio de 2009 (Recurso 83/2007), que lleva a cabo un minucioso análisis de la cuestión, la de 23 de noviembre de 2009 (Recurso 253/2008) y la mencionada de 2 de junio de 2010 (Recurso 69/2007). Y las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2009 (casación nº 1504/2003) y la citada de 11 de abril de 2013 (4473/2010) en las que se concluye que sólo procede la amortización del fondo de comercio a partir de la fecha de presentación de la escritura de fusión a inscripción en el Registro Mercantil.

Por tanto, conforme lo expuesto, no resulta deducible el fondo de comercio contabilizado por la entidad X, S.A. en el ejercicio 2001 dado que la escritura de fusión se presenta a inscripción en el Registro Mercantil en el ejercicio 2002. En consecuencia se desestiman las alegaciones de la reclamante.

TERCERA: En segundo lugar, y como alegación complementaria a la anterior, la reclamante sostiene que de acuerdo con la doctrina sentada por este TEAC en resolución de fecha 16/12/2005, reclamación 00/1278/2002, respecto el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, también debe considerarse deducible fiscalmente la dotación a la amortización contabilizada de la diferencia imputada a los bienes del inmovilizado material.

Asimismo, en aplicación de dicha doctrina, dice que procede rectificar el aumento consignado en la casilla 531 de la declaración del IS de 2001 (plusvalía que incorpora la nave de Z, S.A. vendida en 2001).

Al respecto cabe señalar que determinado el ejercicio en que debe entenderse producida la fusión y, por tanto, aquél en el que la misma despliega sus efectos fiscales, en este caso el ejercicio 2002, tal y como hemos señalado en el Fundamento de Derecho anterior, es evidente, que no procede en el ejercicio 2001 la deducción que pretende la reclamante; se trata de rentas resultantes del proceso de fusión y, en este caso, al haberse presentado la escritura pública de fusión en el Registro Mercantil en el año 2002 es a partir de esa fecha cuando deben entenderse producidos los efectos de la fusión.

CUARTO: A continuación queda pronunciarse sobre la conformidad o no a Derecho de la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en conformidad respecto del Impuesto de sociedades del ejercicio 2000.

Alega al respecto el interesado la improcedencia de la misma por ausencia de culpabilidad.

Por lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la Ley 203/1963 las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que:

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley.

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

Dicho lo anterior habrá que analizar individualizadamente las conductas sancionadas por la Inspección y en las cuales la entidad considera que no existe culpabilidad a los efectos de determinar si el Tribunal aprecia o no la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el actuar del interesado respecto de cada una de ellas; estas conductas son las siguientes:

1) Dotación a la provisión por depreciación de valores contabilizada por Bardinet por la depreciación de las acciones de W. Dicha dotación se considera no deducible al haber tenido lugar sin haber sido formuladas o aprobadas las cuenta anuales de W.

El articulo 12.3 de la LIS establece:

1. Serán deducibles las dotaciones (...).

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.....

.

El citado precepto exige que se deben tomar los valores al cierre que se recojan en los balances formulado o aprobados por el órgano competente debiendo tenerse en cuenta que la provisión por depreciación de valores, como el resto de las provisiones, tienen que estar justificada en una base documental clara, en este caso, los valores recogidos en los balances formulado y aprobados por el órgano competente de la entidad. En este caso en el momento de presentar la declaración del IS del ejercicio 2000 la entidad no disponía de dicha información puesto que, según consta en el expediente, las cuentas anuales de los ejercicios 1996 a 2002 (ambos inclusive), no se aprobaron hasta el 17 de diciembre de 2003. Pese a ello X, S.A. contabilizó y se dedujo fiscalmente en el año 2000 la dotación por depreciación de valores de la sociedad W incumpliendo claramente lo establecido en el artículo 12.3 de la LIS. La entidad no ha justificado la provisión dotada siendo significativo el hecho de X, S.A. ha ostentado el cargo de Consejero Delegado y Secretario del Consejo de la sociedad W, cargos que ejercía a través de D. A. Por tanto, al haber deducido improcedentemente la referida provisión, la conducta de la entidad ha de ser calificada como negligente, y por tanto acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas por la Ley.

2) Dotaciones a la provisión por otras operaciones de tráfico o por insolvencias de tráfico por retraso superior a un año en la recepción de mercancías solicitadas a su proveedor W para las cuales se le habían entregado anticipos monetarios y en el pago de dos facturas. Dichas dotaciones se consideran no deducibles al existir vinculación con el deudor.

El artículo 12.2 de la LIS establece:

Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

2. Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a)Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público.

(......)

No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

El precepto legal trascrito es claro y preciso en cuanto a la exigencia de insolvencia judicialmente declarada como requisito para la deducibilidad de la dotación por insolvencias en los supuestos de vinculación. Por tanto, al haber deducido improcedentemente la referida provisión, la conducta de la entidad ha de ser calificada como negligente, y por tanto acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas por la Ley.

3) Corrección al resultado contable por una provisión contabilizada en el ejercicio 1999, por retraso superior a un año en la recepción de productos que se le demandaron a su proveedor W y para los cuales se le habían realizado anticipos monetarios. Dicha dotación se contabilizó en el año 1999, pero no se dedujo en dicho ejercicio al practicar una ajuste extracontable positivo por importe de 47.625.791 pesetas. Sin embargo, en el año 2000 se practica un ajuste extracontable negativo por el citado importe, deduciendo así el gasto contabilizado en el año 1999. El gasto no es deducible ni en el año 1999 ni en el año 2000, al existir vinculación con el deudor.

Al igual que en el caso anterior la entidad se ha deducido improcedentemente una provisión por insolvencias siendo la normativa clara (artículo 12.2 LIS, trascrito anteriormente) por lo que la conducta de la entidad ha de ser calificada como negligente, y por tanto acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas por la Ley.

En este caso existe un hecho que permite apreciar con mayor claridad la negligencia de X, S.A. puesto que la sociedad considero en el año 1999 que dicha provisión no era deducible (efectuó un ajuste extracontable positivo) y en el año 2000 sin que se cambie la condición de sociedad vinculada de la entidad W considera que sí es deducible y realiza un ajuste extracontable negativo.

En relación con la falta de culpabilidad por no haberse ocultado nada a la Administración Tributaria, el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2012 (recurso casación núm. 261/2009) señala lo siguiente:

La falta de ocultación de un hecho es, claramente, un elemento que gradúa la culpabilidad en incluso puede, en ciertas circunstancias, cuando los hechos generadores de la infracción son discutibles, excluir esta. Ahora bien, elevar la falta de ocultación de los datos tributarios a un elemento "per se" exculpatorio, como en el motivo se afirma, carece de sustrato legal.

Parece evidente que la mera anotación contable de determinadas partidas sin justificar la naturaleza de esa anotación, sobre todo cuando es improcedente, no puede servir de elemento eliminatorio exculpador de la sanción, ....

En consecuencia, se confirma la sanción impuesta desestimándose las alegaciones de la reclamante

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo confirmando la resolución impugnada.