Resolución nº 00/924/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12/02/2009), este Tribunal Económico Administrativo Central ha visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, con domicilio en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes 37 contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha ... de noviembre de 2006, recaída en las reclamaciones acumuladas nº ../957/05 y ../960/05, interpuestas por Dña. ..., referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2002, y sanción.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En la fecha mencionada, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dictó resolución en la que estimaba la pretensión del reclamante en el sentido de que debía anularse la sanción impuesta por la infracción consistente en haber declarado como ventas de inmuebles una permuta de bienes efectuada por la reclamante al margen del Convenio Regulador por el que se rigió su separación matrimonial.

El citado Tribunal, en el fundamento de derecho CUARTO, desestima la reclamación referida a la liquidación en base a:

"... Sin embargo, tal y como señala acertadamente el Inspector Jefe en el acuerdo liquidatorio, en este caso la permuta no se produce por imposición legal o resolución judicial, sino como plasmación de la libre voluntad de las partes, y con independencia de la sentencia de separación. Por consiguiente la operación ha de calificarse como una permuta de bienes..."

"... Ahora bien, por lo que se refiere a la parte de la sanción derivada de la permuta de bienes, lo cierto es que la interesada en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002 declaró como ventas de inmuebles cada una de las operaciones realizadas. En este caso, teniendo en cuenta esa autoliquidación, nos surge una duda razonable sobre la culpabilidad de la reclamante. Y ante la duda lo procedente es la anulación de la sanción derivada de la ganancia patrimonial obtenida en la permuta".

SEGUNDO:El Director del Departamento de Inspección Financiera yTributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 17 de enero de 2007, dirigió escrito a este Tribunal Económico Administrativo Central (en donde tuvo entrada el día 19) interponiendo recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio contra resolución del Tribunal Regional, de la que manifestaba haber sido notificada en 18 de diciembre de 2006, alegando como motivo, que la consideración de la operación como compraventa, en lugar de permuta, no constituye una interpretación razonable de la norma y justifica la imposición de sanción aunque sea a título de simple negligencia.

Argumenta el Director recurrente, en el escrito de alegaciones, que el Tribunal de instancia maneja un concepto equivocado de la interpretación razonable de la norma como criterio excluyente de la responsabilidad, que de generalizarse en su aplicación, puede dar lugar a la anulación de la práctica totalidad de las sanciones con el grave perjuicio que ello entraña para los intereses de la Hacienda Pública. Cita, en apoyo de sus argumentos, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre otras la de 31 de mayo de 2005 ..., en la que se indica: "El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Y en este sentido, ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse, la cual, por cierto, ni siquiera se alega, dada la claridad de los preceptos aplicados respecto de los que la actora en realidad no ofrece una interpretación jurídica divergente sino que se limita a manifestar su desacuerdo.

En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino como voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública".

Asimismo, cita resoluciones de este Tribunal Central de fechas, entre otras, de ... y de .. en la que se manifiesta que, ".....Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales (Resoluciones de ... de... de ..., entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes".

Así pues, para que el criterio de interpretación razonable de la norma opere como excluyente de la responsabilidad, el obligado ha de aportar la interpretación que le haya movido a actuar de una determinada manera y la misma ha de reputarse razonable en el sentido de responder a un error invencible, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

TERCERO: Que el supuesto de hecho que ha dado lugar al presente recurso extraordinario de alzada es el siguiente:

En la sentencia del Juzgado de Primera Instancia n° 3 de los de ..., de 15 de marzo de 2002, se decretó la separación de los cónyuges y se aprobó el Convenio Regulador de 12 de febrero de 2002. En el mismo se decía que el régimen matrimonial era de separación de bienes, y que realizaban una permuta de bienes en congruencia con la separación matrimonial: los bienes a permutar serían 30 acciones de una sociedad propiedad de la interesada, y la mitad indivisa de una parcela, propiedad del marido de la reclamante. No se establecía compensación monetaria al entender los cónyuges que el valor de ambos bienes era similar.

Pero resulta que, al margen de lo señalado en el referido Convenio Regulador, los cónyuges, que estaban en régimen de separación de bienes, decidieron intercambiarse los siguientes inmuebles, tal y como consta en el expediente y admiten los propios interesados: un local comercial, un terreno rústico y casa construida sobre el mismo propiedad de la interesada, y dos pisos en construcción titularidad del marido.

La reclamante sostiene que a este intercambio le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 31.3.d) de la Ley 40/1998, reguladora del IRPF. Dicho artículo dispone que "se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuge". Añade que "el supuesto al que se refiere esta letra no podrá dar lugar en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados".

Sin embargo, en el Inspector Jefe en el acuerdo liquidatorio, manifiesta que en este caso la permuta no se produce por imposición legal o resolución judicial, sino como plasmación de la libre voluntad de las partes, y con, independencia de la sentencia de separación. Por consiguiente, la operación ha de calificarse como una permuta de bienes, no como una venta tal y como tiene declarado la reclamante,y el articulo 35. 1.h) de la citada Ley 4011998 dice que la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: a) el valor de mercado del bien o derecho entregado, b) el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

CUARTO: En base a lo anterior, el Tribunal de instancia, a la hora de calificar la conducta de la interesada y, en su caso, de la imposición de la sanción, manifiesta que, "... Ahora bien, por lo que se refiere a la parte de la sanción derivada de la permuta de bienes, lo cierto es que la interesada en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002 declaró como ventas de inmuebles cada una de las operaciones realizadas. En este caso, teniendo en cuenta esa autoliquidación, nos surge una duda razonable sobre la culpabilidad de la reclamante. Y ante la duda lo procedente es la anulación de la sanción derivada de la ganancia patrimonial obtenida en la permuta".

El Director recurrente, manifiesta en su recurso que, pese a la claridad de la norma que se refiere a la imposición legal o a la resolución judicial, el Tribunal Regional duda acerca de la culpabilidad del reclamante, por lo que el fundamento del recurso extraordinario de alzada consiste en valorar el correcto planteamiento del Tribunal a la hora de aplicar el criterio de la interpretación razonable de la norma como excluyente de la responsabilidad, y en este sentido, lo que el Tribunal ha de valorar no es si le surgen o no dudas sobre la conducta del reclamante sino si su actuación obedece a una interpretación de la norma que pueda tildarse de razonable, como sinónima de error invencible, y ha de aportar el reclamante una interpretación que resulte acompañada de argumentos que, unidos a la oscuridad de la norma, a su enorme complejidad o a las dispares interpretaciones que los Tribunales hayan podido hacer de la misma, permitan apreciar que la misma se puede calificar de razonable.

Pues bien, en este caso el artículo controvertido es enormemente claro al referirse a la imposición legal o a la resolución judicial, de modo tal que quedan fuera del precepto otro tipo de acuerdos voluntarios entre los cónyuges.

Debía haber valorado el Tribunal la norma objetivamente considerada para apreciar que ni concurría en ella laguna, ni era compleja ni había recibido interpretaciones dispares que pudieran amparar la realizada por el obligado. La norma era clara e inequívoca y su incumplimiento denota la falta de diligencia debida que justifica la sanción.

Por ello solicita que se estime el recurso declarando errónea la resolución del Tribunal de instancia que parece manejar un concepto erróneo de la interpretación razonable de la norma.

QUINTO:El 27 de mayo de 2008, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... comunicó al contribuyente la interposición del recurso extraordinario, el cual presenta escrito manifestando que, el Tribunal de instancia en ningún momento maneja el concepto de interpretación razonable de la norma, sino el de duda razonable acerca de la culpabilidad de la reclamante, por lo que, es el Director recurrente el que confunde el motivo de la anulación de la sanción por el citado Tribunal y por ello pide se desestime el recurso interpuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de este recurso extraordinario de alzada.

SEGUNDO: Que a este respecto, conviene analizar la naturaleza y finalidad del recurso regulado en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, quedispone, en su apartado uno, que "Las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativo Regionales y Locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario, podrán ser impugnadas por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda, o por los Directores del Departamento de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales."

Que de la propia intitulación del precepto: "Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio", se desprenden las siguientes características del recurso: 1) se trata de un recurso de carácter extraordinario, que se deduce contra las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, que, por insuficiencia de cuantía del asunto no resultan susceptibles de recurso de alzada ordinario; 2) la fundamentación de dicho recurso obedece a que la resolución impugnada resulta, a juicio del recurrente, errónea y gravemente dañosa para la Hacienda Pública; y 3) tiene como fin, respetando la situación particular derivada del acto impugnado, la unificación de criterios en materia tributaria.

TERCERO: Que este Tribunal, estima que su pronunciamiento debe centrarse en la tercera de las características señaladas, la unificación de criterios en materia tributaria,y, partiendo de esta premisa, examinar la resolución objeto del recurso y los argumentos en los que se funda el Director del Departamento, a los efectos de determinar el criterio "dañoso y erróneo" adoptado por el Tribunal de instancia en su resolución que justifique una unificación de criterio y ello en base al siguiente argumento:

Que el Director recurrente en el "petitum" de su recurso solicita que se unifique el criterio en el sentido de declarar errónea la resolución del Tribunal de instancia que parece manejar un concepto erróneo de la interpretación razonable de la norma, y el motivo que alega en su recurso es que la consideración de la operación como compraventa, en lugar de permuta, no constituye una interpretación razonable de la norma y justifica la imposición de sanción aunque sea a título de simple negligencia.

CUARTO: Expuesta así la cuestión, ésta debería haber sido objeto de un recurso ordinario de alzada, no obstante, examinados los argumentos en los que basa su escrito de alegaciones el Director recurrente este Tribunal entiende que el objeto de la unificación de criterio debe ceñirse al concepto de interpretación razonable de la norma como criterio excluyente de la responsabilidad en el ámbito Tributario.

Que este Tribunal Central ha determinado en diversas resoluciones, entre otras la de15 de febrero de 2007, R.G.3540-05, que:

"En relación conla concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de .. de ... de ..., entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

....."

Que tales criterios son los aducidos por el Director recurrente, contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, que el Tribunal Supremo viene exigiendo, pues, de otro modo, cualquier posición contraria a la Administración-y es evidente que todo incumplimiento de la norma supone una discrepancia- determinaría que conductas objetivamente sancionables, quedaran impunes.Criterio que puede ser objeto de unificación.

QUINTO: No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en materia de sanciones, ha ido más allá de la doctrina anteriormente expuesta y en concreto en lo referente a la concurrencia de la culpabilidad en la actuación del sujeto tributario y la interpretación razonable de las normas.

Hay que citar las sentencias recientes del Tribunal Supremo de fechas 27 de febrero de 2007 y 10 de julio de 2007.

En la primera de ellas, el Alto Tribunal analiza el supuesto particular enjuiciado, yen concreto, se refiere, a la figura del autónomo en contraposición con la del empresario, para concluir que: ".....La relevancia de esta precisión radica en la incidencia que tal cuestión tiene sobre la sanción impuesta por no realizar la retención de estos denominados autónomos. La Sala sentenciadora mantiene la sanción por estimar que no hay oscuridad normativa que avale la interpretación discrepante...» y manteniendo idéntico razonamiento el TEAC.

Efectivamente, la normativa aplicable no es dudosa. Estimamos, sin embargo, que la dificultad no radica en la normativa aplicable, la duda básica se encuentra en los hechos y en su subsunción en la norma. A la vista de lo anteriormente razonado sobre la concurrencia de circunstancias que acercan la posición de los denominados «autónomos» a la posición empresarial entendemos que es improcedente la sanción impuesta por no efectuar la retención cuya omisión constituye el presupuesto de la sanción impuesta y que ahora anulamos, pues la naturaleza de la actividad realizada por los denominados autónomos tiene claros elementos mercantiles, lo que comporta una duda razonable sobre la aplicabilidad de la norma que impone la retención.

Lo expuesto justifica la estimación del último de los motivos de casación formulados por entender que no concurren los elementos culpabilísticos indispensables para que la sanción pueda ser estimada conforme a derecho."

En la segunda sentencia citada de fecha 10 de julio de 2007 el Tribunal Supremo manifiesta que:

"......En el presente caso, la Sala considera que las normas aplicadas en cuanto a la obligación de retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IVA de las cantidades adeudadas, no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en la norma y más aun teniendo en cuenta que la propia demandante viene a reconocer que era consciente de la obligación que le incumbía de cara a la realización de los pagos a cuenta del Impuesto, al sostener que lo que determinó la no declaración e ingreso de tal concepto son las circunstancias a que antes nos hemos referido en el fundamento segundo de esta sentencia.»

Se infiere, pues, de los textos transcritos que no hay análisis de los hechos específicos que subyacen en la liquidación que justifique el pronunciamiento sancionatorio. Y es que lo discutido, contra lo que afirma la sentencia impugnada, no son las normas aplicadas sino la calificación jurídica que a los hechos corresponde.

Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable.

Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación".

De lo expuesto conviene concluir que, en el ámbito sancionador, en lo que hace referencia a las causas excluyentes de la culpabilidad, tanto en lo que se refiere a los supuestos de interpretación razonable de la norma ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, como en aquellos casos en los que la dificultad no radica en la normativa aplicable, sino que la duda básica se encuentra en los hechos y en su subsunción en la norma, no son causas que operen de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que, tal y como se ha afirmado con anterioridad,dichas causas y supuestos han de ser ponderados caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, lo que impide la unificación de criterio, al deber de verificar caso por caso.

SEXTO: Que, expuesto lo que antecede, ya en materia de sanciones este Tribunal, siguiendo los criterios establecidos a este respecto en diversas resoluciones, entre las que pueden citarse las de ... de ... y ... de ... de ... y ... de ... de ..., R.G...., declaró que:"...estima que su pronunciamiento debe centrarse en la tercera de las cuestiones señaladas y, partiendo de esta premisa, no puede considerarse que, máximo en una materia como la del análisis y en su caso constatación de la existencia de dolo, culpa o negligencia en la conducta seguida por determinados obligados tributarios, sujeta por definición a la apreciación, supuesto por supuesto, de las circunstancias determinantes, en cada caso, de la concurrencia de las citadas circunstancias de ámbito subjetivo pueda declararse, con carácter general y por la vía excepcional del recurso extraordinario para la unificación de criterio, con las subsiguientes consecuencias en el orden económico administrativo, que la existencia de determinadas irregularidades en un supuesto concreto pueda dar lugar, por objetivación y extrapolación de dichas irregularidades, es decir, "unificando criterio" al establecimiento, como doctrina administrativa, de unos "modelos" o "parámetros" que determinen la aplicación en su caso del régimen sancionador a unos supuestos de hecho por definición distintos y diferentes; que, en consecuencia, debe declararse la improcedencia del presente recurso."

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de noviembre de 2006, recaída en las reclamaciones acumuladas nº ../957/05 y ../960/05, interpuestas por Dña...., referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2002, y sanción. ACUERDA: la inadmisibilidad del recurso.