Resolución nº 00/3751/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Febrero de 2009
| Fecha de Resolución | 10 de Febrero de 2009 |
| Concepto | Impuestos Especiales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), y en la reclamación económico administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de ... de 2007 recaído en su expediente nº .../04 sobre Impuesto sobre la Electricidad, por importe de 1.347.235,06 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 20 de noviembre de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad A02/... por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 1999 a 2002. La razón del acta es que dicha empresa, durante dicho periodo ha producido energía eléctrica en sus instalaciones de ... sin estar inscrita en el censo de impuestos especiales, sin haber realizado las correspondientes liquidaciones con ingreso del Impuesto sobre la Electricidad por la energía eléctrica producida y consumida por la empresa, ni por las cantidades facturadas. En su consecuencia, se proponía liquidación por importe de 1.347.235,06 de los cuales 1.183.592,35 corresponden a la cuota y 163.642,71 a los intereses de demora.
SEGUNDO.- Consecuencia de los hechos consignados en el Acta anterior, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, en la misma fecha de 20 de noviembre de 2003, levantó, a la reclamante, Acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a los mismos ejercicios 1999 a 2002. La razón del Acta es que al formar parte el Impuesto Especial de la base para la aplicación del IVA, artículo 78.Dos.4ª de la Ley del IVA, procede practicar liquidación complementaria por el indicado concepto sobre la parte del Impuesto Especial considerada en el momento de la liquidación precedente. Se proponía una liquidación por IVA para el referido periodo, por importe total de 215.557,62 , de los cuales 189.374,78 corresponden a la cuota y 26.182,84 a los intereses de demora.
TERCERO.- Por acuerdos de 15 de diciembre de 2003 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de ... se confirmaron las propuestas de liquidación tanto del Impuesto sobre la Electricidad como del IVA formuladas por la Inspección. Dichas resoluciones se notificaron al interesado debidamente en 16 de diciembre de 2003.
CUARTO.- En 31 de diciembre de 2003, el interesado interpuso las reclamaciones económico-administrativas .../08 y .../08 para el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los conceptos referenciados, alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho. Por acuerdo de ... de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., resolvió acumuladamente ambas reclamaciones: desestimando la reclamación .../08 con la confirmación de la liquidación relativa al Impuesto sobre la Electricidad; y estimando la reclamación .../08 con la anulación de la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, basado en que la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE no tenía competencia para liquidar el IVA sobre el Impuesto sobre la Electricidad, ni en los ejercicios comprobados ni cuando levantó el acta correspondiente. Dicho acuerdo se notificó en 7 de noviembre de 2007.
QUINTO.- Disconforme con la parte desestimatoria de la anterior resolución, por escrito presentado en 3 de diciembre de 2007, interpuso recurso de alzada para este Tribunal Central contra dicha resolución, insistiendo en las alegaciones ya presentadas, sosteniendo, en resumen, que el Impuesto Especial es un impuesto de carácter monofásico, no siendo admisible en modo alguno una tributación en cadena de los distintos sujetos intervinientes y en todo caso, el único sujeto habilitado para repercutir el referido Impuesto es el comercializador o, en su caso, el fabricante cuando despache directamente al consumidor final.
Los requisitos formales (C.A.E.) exigidos por la norma tienen, como mucho, una función de control administrativo, sin que el incumplimiento de las obligaciones formales de referencia pueda adulterar la filosofía del Impuesto Especial. Es más, está expresamente contemplado en la normativa tributaria, a través del artículo 19.3. L.I.E., la posible imposición de una sanción grave derivada del incumplimiento de requisitos formales, la cual no sería compatible con la liquidación efectuada. Con lo que, en el peor de los escenarios, la Inspección habría podido, en su caso, entrar a valorar la posible procedencia de una sanción por infracción grave por incumplimiento de los requisitos formales exigidos, inscripción en el registro y obtención del C.A.E. Pero, en ningún caso, resulta procedente una liquidación que supone entender producido el devengo del impuesto en el momento en que la energía eléctrica abandona la fábrica para pasar a las redes de transporte o distribución, pues ello equivaldría a alterar la esencia y naturaleza del impuesto.
Por lo que respecta a los autoconsumos, el apartado quinto 1 del artículo 64 de la L.I.E. declara de forma expresa la exención, en un caso como el que nos ocupa, sin que un incumplimiento formal pueda desvirtuar la procedencia de dicha exención, que, como tal, no resulta una norma disponible sino imperativa.
Interpretar la norma de tal manera que habilite a la Administración a percibir el doble de lo que le corresponde por un mero incumplimiento formal, además de romper con la lógica y la mecánica del tributo, sería una sanción encubierta según criterio del Tribunal Supremo (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001). Dicha sanción, en el presente supuesto, no habría respetado los principios del derecho administrativo sancionador establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y por la L.R.J.A.P.P.A.C., siendo merecedora de nulidad.
En definitiva, a juicio del interesado, partiendo de los argumentos expuestos en sus alegaciones, considera que no resulta ajustada a Derecho la Resolución del T.E.A.R... en la parte relativa al Impuesto sobre la Electricidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de ... de 2007 recaído en su expediente nº .../04 sobre Impuesto sobre la Electricidad, resulta conforme a Derecho.
SEGUNDO.-. A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el impuesto sobre la electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.
TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis.A).2 de la misma Ley define la Fábrica como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así mismo el artículo 4.9 define la Fábrica como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. No produciéndose la sustitución de una definición por la otra, como pretende el interesado en sus alegaciones, sino que resultan complementarias. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95, dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también para el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131." Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.
CUARTO.- Es de añadir que, si bien es cierto que en el ámbito de la electricidad y en vía contenciosa se han producido sentencias contradictorias, la anterior argumentación ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de julio de 2005, en la que se señalaba expresamente en su Fundamento de Derecho Octavo: "Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene o genere -electricidad- tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992, cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64 bis A) 2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la normativa del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen extraordinario y que reúnan los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", y reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte, el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada por el R.D. 112/98, manifiesta que "la inscripción en el registro territorial se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas. Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo no basta con que la "fábrica" haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se haya inscrito en el citado registro.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se aprecia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondiente, y por tanto no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.
SEXTO.- Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico Administrativo Central, entre las que cabe destacar la de fecha ..., recaída en su expediente ..., en un caso similar.
SÉPTIMO.- En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose realizado el hecho imponible del Impuesto Especial y no produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal beneficio fiscal, la obligación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por la empresa distribuidora, cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.
OCTAVO.- Por lo que se refiere a los denominados autoconsumos, hay que tener en cuenta que el artículo 64 quinto, apartado 2, establece que estará exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis. En consecuencia, con independencia del origen de la electricidad autoconsumida (producción propia o recibida de un tercero) la exención será aplicable cuando el autoconsumo tenga lugar dentro de una instalación de producción eléctrica. Obviamente, como autoconsumo es el consumo o utilización de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo (art. 4.º 2 de la Ley) y la electricidad sólo puede encontrarse en régimen suspensivo en una fábrica o depósito fiscal, la aplicación de la exención está condicionada a que el consumo de electricidad se produzca dentro del recinto que estrictamente tiene la consideración de instalación de producción de energía eléctrica y que se halla inscrito como fábrica en el Registro Territorial de Impuestos Especiales.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por la empresa ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007 recaído en su expediente nº .../04 sobre Impuesto sobre la Electricidad, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el acuerdo impugnado.
