Resolución nº 00/884/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa deMadrid, en la fecha arriba indicada (12/03/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por Dña ... , con domicilio a efecto de notificaciones en la ..., nº ..., 1º derecha, en ... contra acuerdo de liquidación de IRPF 2001 dictado por la Dependencia e Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por importe de584.134,41 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: A la obligada tributaria arriba referenciada se le iniciaron actuaciones inspectoras que dieron lugar a la incoación de acta en disconformidad A02 ... el 21 de marzo de 2007 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2001. En la misma se indicaba que las actuaciones se habían iniciado el 12 de mayo de 2006 y en el cómputo del plazo de duración debía tenerse en cuenta que del tiempo total transcurrido hasta la fecha de incoación del acta, había que descontar 4 días por dilaciones imputables al contribuyente. Respecto de la regularización fiscal la operación fundamental que determina la misma, propuesta por el actuario serefiere al tratamiento fiscal de la operación de transmisión de acciones de X SL y se puede sintetizar en lo siguiente:

- La obligada tributaria, Dña. ... era titular en el ejercicio 2001 de 1620 participaciones de X SL (25 participaciones adquiridas el 22 de enero de 1986, 1055 adquiridas el 18 de abril de 1995 y 540 participaciones adquiridas el 5 de junio de 1996). Además era partícipe y administradora única de las sociedades W, SL y Z, SL.

- X SL estaba participada además de por la obligada por otras personas físicas relacionadas todas ellas por vínculos familiares, y según sus estatutos su objeto social era :"actividades inmobiliarias, instalación de locales comerciales, y explotación de negocios industriales o mercantiles del sector agrícola o ramo de alimentación" su inmovilizado material estaba constituido por una serie de inmuebles: apartamentos, viviendas, locales de negocio, plazas de aparcamiento etc.

- El 15 de enero de 2001 los propietarios delas acciones de X SL suscriben con la sociedad Y SA un "contrato de compromiso de venta de participaciones" por el que se acuerda: a) los vendedores de las participaciones (entre ellos la obligada) venden a la sociedad sus participaciones y reciben un precio pactado. La compradora Y SA deberá pagar ese precio acordado (10.627.005.000 Ptas. (63.869.586,38 €)) pero además se acuerdanunas "operaciones simultáneas en la fecha de efectividad" que constituyen condición de obligado cumplimiento porque tal y como se señala en el contrato "el compromiso de compraventa solo podrá ser ejercitado en su totalidad" : 1) la compradora se compromete a que X SL venda, por el precio indicado en el contrato, sus inmuebles a diversas sociedades, a la sazón entidades cuyos socios son precisamente los vendedores de las participaciones de X SL. 2) asimismo los vendedores de las participaciones y compradores de los inmuebles de X se comprometen a arrendar a ésta alguno de los referidos inmuebles por el precio y duración establecido en el contrato.

- Entre las "sociedades unifamiliares" se encuentran W SL y Z SL.

- El 2 de julio de 2001 se firma ante notario la escritura de "compraventa de participaciones sociales", el precio finalmente establecido queda en 11.057.252.000 ptas (66.455.422,93 €) y se satisface en proporción a cada uno de los vendedores, 4.430,36 €/acción, a Dña. ... le corresponde un total de 7.177.185,63 € (1620 acciones x 4430,36€). La sujeto pasivo incluye una ganancia patrimonial total por esta operación que asciende a 7.056.837, 05 € en su base liquidable especial.

SEGUNDO: De las operaciones hasta aquí reflejadas el actuario concluye: del contrato de compromiso de venta y de las operaciones simultáneas se desprende que lo que hubo fue un solo negocio jurídico complejo por el que los socios que tenían las participaciones de X SL venden éstas y a cambio perciben no sólo la contraprestación en metálico pactada sino un derecho sobre los inmuebles de X, derecho que se traduce en el citado compromiso de venta, para que los inmuebles de X sean vendidos a las "sociedades unifamiliares" de las que son socios los vendedores de la participaciones de ésta. Además el precio de venta de los inmuebles de ésta era muy inferior al valor de mercado de los mismos. En definitiva el comprador de las acciones (que forma parte del grupo ... Supermercados, luego ... Supermercados, dedicado a la distribución), al final de la operativa indicada, únicamente adquiere la "actividad económica de distribución" que venía ejerciendo X, como consta en el propio "contrato de compromiso de venta de participaciones" CCPV que era su intención al suscribir el compromiso.

X vende los inmuebles y obtiene una plusvalía de 7.373.093,84 € que declara. Sin embargo, el precio de venta de tales inmuebles era muy inferior al de mercado y al ser las entidades afectadas vinculadas, se inició un expediente de valoración de las referidas transmisiones, mediante Acuerdo de laInspectora Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyente de la AEAT. Los referidos inmuebles quedan finalmente valorados en 52.219.447,55 €.

Tras el análisis de lo indicado, el actuario considera que, pese a las manifestaciones de las partes, lo que se ha producido ha sido en realidad una permuta entre los accionistas de X y la sociedad Y, porque del conjunto de compromisos pactados en el referido "contrato de compromiso de venta de participaciones" se desprende que los partícipes en la sociedad X SL, entre ellos la obligada, transmiten las acciones en ésta a cambio de:

1) un precio en metálico.

2)compromiso por parte de la sociedad adquirente de trasladar los inmuebles de X a las sociedades familiares y además se aseguran una renta por elarrendamiento de dichos inmuebles.

En definitiva la contraprestación obtenida por la obligada tributaria, Dña ..., a cambio de sus acciones en X es el precio en metálico + el derecho a que sus sociedades familiares adquieran los inmuebles de X a un precio inferior al de mercado y en algunos casos el posterior arrendamiento de los inmuebles. La valoración de dicho derecho la incorpora el actuario en el informe ampliatorio en base a los datos que derivan de la operación. Señala la Inspección que el precio al que conforme al compromiso de enero de 2001 se compromete a vender Y SA los inmuebles a las sociedades patrimoniales no es el valor neto contablepor el que aparecen aquellos en el activo de X SL, pero tampoco es el valor de mercado. La diferencia entre el valor de venta acordado para los inmuebles que se transmiten a las sociedades unifamiliares y el valor demercado de estos es precisamente el mayor valor que perciben los transmitentes de las participaciones de X al incorporar dichos inmuebles a sus sociedades familiares, y se cifra en 24.410.587,47 € y se reparte entre las 15.000 acciones en las que está dividido el capital de X, lo que determina un incremento de 1.627,37 € por participación.

Una vez calculado el importe total, se determina el importe del derecho que cada uno de los transmitentes de acciones percibe en función de las acciones que hubiera transmitido y a la obligada tributaria le corresponde incrementar la ganancia patrimonial declarada en su base liquidable especial en 2.595.655,15 €, que es el resultado de multiplicar 1.595 acciones ( ya que hay 25 de las transmitidas que al haber sido adquiridas en 1986 quedaban no sujetas) por el incremento por acción, 1.627,37 €.La liquidación calculada para la obligada tributaria asciende a 584.134,41 €, de los que 467.217,93 € corresponden a la cuota y el resto, 116.916,48 € a los intereses de demora.

TERCERO: La liquidación anterior se notificó a la interesada el día 14 de mayo de2007 y con fecha 11 de junio de 2007 presenta escrito instando a la corrección de los valores de mercado incorporadospor la Inspección de los Tributos en la liquidación de IRPF 2001, promoviendo según lo dispuesto en el artículo 134.3 de la LGT tasación pericial contradictoria. Posteriormente, en fecha 14 de junio de 2007, el obligado presenta otro escrito en el que aparte de incidir nuevamente en la petición de tasación pericial contradictoria, solicita se pueda proceder a unificar la misma con el consiguiente ahorro entre los diferentes expedientes que puedan surgir en relación con la misma operación.

En fecha 29 de junio de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica en relación con la anterior solicitud acuerda iniciar el procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con los inmuebles que X SL transmitió en el año 2001 a diversas sociedades, acuerda suspendida la ejecución del acuerdo de liquidación y los plazos para interponer recursos y concede al interesado un plazo de 15 días hábiles para que designe un perito para la valoración de los inmuebles mencionados, añadiendo que transcurrido dicho plazo sin que se hubiera designado perito, se entenderá que el interesado ha desistido del procedimiento. Del inicio del procedimiento de tasación pericial contradictoria se da traslado al resto de entidades y personas que tienen la condición de interesados en el procedimiento. Finalmente el 24 de octubre de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, habiendo transcurrido el plazo señalado al efecto y al no constar designación de perito por la interesada, acuerda declarar sobreseído el expediente de tasación pericial contradictoria instado por la interesada y levantar la suspensión de la ejecución del acuerdo de liquidación y los plazos para la interposición de recursos y reclamaciones. El acuerdo se notifica al interesado el 8 de noviembre de 2007.

CUARTO: Contra dicho acuerdo interpone la interesada la presente reclamación RG:884/2008, y tras la puesta de manifiesto del expedientepresenta escrito en el que solicita se complete el expediente con la aportación de la documentación relativa a la inspección y comprobación de valores efectuada por la Dependencia de Control tributario y Aduanero, relativa a la venta de inmuebles realizada el 2 de julio de 2001 por la sociedad X a W SL y Z SL. Tras la solicitud de ampliación de expediente remitida por este Tribunal a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, el Jefe de la Oficina de Relación y Comunicación con los Tribunales remite escrito a este TEAC en el que indica que "toda la documentación relevante (determinación del valor de mercado) se encuentra también incluida en el expediente de la reclamante (páginas 271 a 317) y fue remitida a ese Tribunal..."

La interesada presenta escrito de alegaciones y manifiesta en síntesis las siguientes: 1) respuesta improcedente de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero a la petición de documentación remitida por el Tribunal. La reclamante entiende que estaDependencia se ha extralimitado de sus funciones al decidir qué documentación es relevante y se debe incluir en el expediente y que en todo caso se debería incorporar al mismo la documentación referente no sólo a la comprobación de valores sino igualmente toda la referente al procedimiento inspector seguido a X SL. 2) interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y consiguiente prescripción del ejercicio 2001. El plazo de prescripción se interrumpió el 12 de mayo de 2006 con el inicio de las actuaciones inspectoras, pero tras las dos primeras diligencias, de fechas 2 y 19 de junio de 2006 respectivamente, las actuaciones se refieren a los ejercicios 2002 a 2004 hasta el 1 de febrero de 2007 en que las actuaciones se vuelven a referir al ejercicio 2001, respecto de la diligencia que se extendió el 24 de noviembre de 2006 ésta es meramente informativa y no tendría efectos interruptivos de la prescripción. 3) Incumplimiento del artículo 60 del Reglamento de Inspección, indefensión y no interrupción de la prescripción: el actuario califica en el acta la operación como permuta y el inspector en el acuerdo de liquidación altera la calificación y la considera como compraventa, asimismo también es rectificada la liquidación de intereses practicada por el actuario, tomando distintas fechas que las consideradas en el acta, sin embargo, no se da cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 60 del Reglamento que prevé que en estos casos se inicie el correspondiente expediente y se de traslado al interesado, pudiendo éste formular alegaciones al respecto,en este caso se ha vulnerado el derecho a la defensa del interesado. Añade el interesado que con esta forma de actuar se concluye de forma indebida el procedimiento con el fin de ajustarse al plazo de 12 meses y que si se hubiera dado cumplimiento a la normativa vigente el procedimiento inspector hubiera excedido el plazo máximo de 12 meses con las consecuencias que prevé el artículo 150.2 y entre otras se habría producido la prescripción del ejercicio 2001. 4) errores en el acuerdo impugnado. A) Se refiere a la liquidación de intereses en la que se detectan dos errores, no se consigna el importe anual de intereses liquidados, y se han liquidado dos veces los intereses en el período 2005 y 2006. B) errores en la suma del porcentaje de participación y en el número de participaciones de las personas físicas en el capital de X. C) el acuerdo de valoración fechado el 26 de octubre de 2006 se notificó el 12 de mayo de 2006. 5) En cuanto a las cuestiones de fondo: señala el recurrente que aún aceptando los mayores valores asignados a los inmuebles, no puede de ello derivar una ganancia patrimonial pues ésta debería computarse cuando la misma se haga efectiva y no cuando no es más que una expectativa de obtener un beneficio futuro, además dicha ventaja habría sido obtenida por la sociedad que adquiere los inmuebles que es una sociedad con personalidad jurídica propia y que tributa de forma independiente en el Impuesto de Sociedades. Respecto de la operación de transmisión de participaciones valorada por el actuario en su totalidad señala que, en todo caso para atribuir una ganancia patrimonial en especie a determinados sujetos, se debe individualizar y concretar en atención a las circunstancias particulares que concurren en cada una de las personas afectadas, de la forma en que actúa el actuario se deriva un mismo tratamiento para todos los implicados con independencia de los inmuebles que haya adquirido cada uno y su precio, de si éstos luego han arrendado inmuebles a X a cambio de una renta pactada. Por otra parte la recurrente se opone a la existencia de vinculación entre los socios vendedores de participaciones en X y la entidad mercantil que adquiere las participaciones. Y señala que en virtud delartículo 16.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades la valoración administrativa no puede determinar una tributación superior para el conjunto de las entidades derivadas, y en este caso si la Administración comprobó a X SL esta operación ya habrá tributado en ésta como ganancia patrimonial. Y por último señala que de la operación convenida de compraventa de inmuebles a X SL no se deriva para los socios un mayor valor de sus participaciones en las referidas sociedades.

Añade por último la recurrente en el otrosí digo de su escrito de alegaciones que el valor de mercado determinado por la Administración se encuentra sujeto es estos momentos a la tasación pericial contradictoria promovida por varios de los vendedores de las participaciones de X SL, habiéndose emitido ya informe valorativo por el perito designado por los interesados con la fijación de un valor inferior al determinado por la Administración y que en la actualidad se está tramitando la intervención del tercer perito.

Con fecha 6 de junio de 2008 la interesada presenta escrito dirigido a este Tribunal en el que, manifiesta, que con el fin de dejar acreditado lo manifestado por la reclamante en el otrosí digo de su escrito de alegaciones acompaña documento acreditativo de los Informes de Valoración emitidos por los expedientes de Tasación Pericial Contradictoria promovidos por otros interesados-vendedores de las participaciones de X.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean cuestiones varias procedimentales y otras que afectan al fondo de la liquidación recurrida.

SEGUNDO: En primer lugar y en cuanto a la petición que hizo la recurrente tras la puesta de manifiesto del expediente por este Tribunal de incorporar al mismo determinada documentación, hay que señalar que como consta en los Antecedentes de Hecho, la interesada solicitó por escrito se incorporase al expediente "la documentación relativa a la inspección y comprobación de valores efectuada por la Dependencia de Control tributario y Aduanero, relativa a la venta de inmuebles realizada el 2 de julio de 2001 por la sociedad X a W SL y Z SL", y este Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo, solicitó a la Dependencia competente que se remitiese dicha documentación para incorporarla al mismo, contestando la Dependencia, que toda la documentación relevante referente a la determinación del valor de mercado se encontraba ya incluida en el expediente de la reclamante (páginas 271 a 317). A juicio de este Tribunal la referida Dependencia no se ha extralimitado de sus funciones porque se limita a contestar a una petición que le ha hecho este Tribunal, y su contestación se refiere a la misma. Además tal y como señala la Dependencia de Control tributario y Aduanero, en las páginas 271 a 317 del expediente, figura la documentación relativa a la valoración de los inmuebles, de la que se dio traslado a la recurrente como interesada en el procedimiento. Consta en el expediente el documento de inicio del procedimiento de valoración, el acto de determinación del valor normal de mercado, y el informe de valoración emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, documentos todos ellos notificados a la interesada, en su momento, como parte interesada en el procedimiento de valoración. Por tanto en el expediente ya figuraba la documentación relativa a la valoración de inmuebles que afectaba a la obligada y que ésta solicitó, y no es procedente, como parece entender la recurrente, incorporar al expediente de la obligada tributaria, Dña. ..., la documentación relativa a la propia comprobación inspectora realizada a otro sujeto pasivo distinto de ésta, como es la Sociedad X SL, sino que sólo debe incorporarse aquella documentación que tenga trascendencia para la regularización de la obligada tributaria, como en este caso se ha hecho.

TERCERO: Respecto de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, señala la recurrente que aunque el plazo de prescripción se interrumpió el 12 de mayo de 2006 con el inicio de las actuaciones inspectoras, tras las dos primeras diligencias, las actuaciones se refieren exclusivamente a los ejercicios2002 a 2004, quedando durante un período interrumpidas las actuaciones relativas al IRPF 2001 , sin que a la diligencia de24 de noviembre de 2006 se le pueda dar efectos interruptivos de la prescripción, pues es meramente informativa.

Tal y como se desprende del expediente remitido a este Tribunal, la Inspección de los Tributos notificó a la obligada tributaria el 12 de mayo de 2006 el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general y referentes al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, ejercicios 2001 a 2004 e Impuesto sobre el Patrimonio de los mismos ejercicios. En dichas actuaciones se extendieron las siguientes diligencias:

- Diligencia 1ª, de 2 de junio de 2006.

- Diligencia 2ª, de 19 de junio de 2006.

- Diligencia 3ª,de 26 de septiembre de 2006.

- Diligencia 4ª, de 24 de noviembre de 2006.

- Diligencia 5ª de 1 de febrero de 2007.

- Diligencia 6ª de 23 de febrero de 2007.

- Diligencia 7ª de 15 de marzo de 2007

- Diligencia 8ª de 21 de marzo de 2007.

El artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los contribuyentes establece en su apartado 3º lo siguiente:

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

Este Tribunal ha señalado ya en numerosas resoluciones anteriores, así en resolución de 16 de diciembre de 2005 (RG:3074/2003) o en resolución de ... de ... de ... (RG:..) entre otras, que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación, ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen en cualquiera de las áreas afectadas por la comprobación, porque la norma al referirse a los efectos de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, al igual que al fijar elplazo de duración de las mismas, se refiere claramente a la interrupción de las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. No se establece por tanto, que las actuaciones tengan que cumplir dicho plazo respecto de cada tributo o concepto regularizado, sino que ese plazo de seis meses no se puede superar y dejar paralizadas las actuaciones para un contribuyente.

Por tanto y partiendo de las actuaciones realizadas y reflejadas en las diligencias recogidas anteriormente, se comprueba que entre una actuación y otra nunca ha transcurrido un período superior a seis meses, y ello sin necesidad de entrara valorar si la diligencia incoada el 24 de noviembre de 2006 tendría o no efectos interruptivos, por no ser necesario ya que aún no computando la misma, entre una actuación y otra tampoco hantranscurrido seis meses.Deben, en consecuencia, desestimarse las pretensiones del reclamante en este sentido, porque según lo expuesto, en las actuaciones en cuestión no se superó ese plazo en ningún momento entre una actuación y otra.

CUARTO: La siguiente de las alegaciones planteadas se refiere al Incumplimiento del artículo 60 del Reglamento de Inspección. Según la recurrente, de acuerdo con dicho artículo, cuando el Inspector Jefe no esté de acuerdo con la propuesta formulada por el actuario, ya sea por error en la apreciación de los hechos o por indebida aplicación de las normas jurídicas, se dispondrá la iniciación del correspondiente expediente administrativo con notificación al interesado. Lo que ha ocurrido, según la interesada, en este caso, en el que el Inspector Jefe de la Oficina Técnica al dictar el acuerdo de liquidaciónaltera la calificación de la liquidación y rectifica el cálculo de los intereses.

El mencionado artículo 60 señala:

"1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación. Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto.

2. Cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.(En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza).

3. Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior.

   El interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda.

4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

   Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente.

   A este respecto hay que señalar en primer lugar que nada impide que la calificación jurídica contenida en la propuesta de liquidación que figura en el Acta pueda ser revisada o cambiada por el Inspector-Jefe, órgano que ha de dictar el acto de liquidación, que no queda vinculado a lo declarado por el Inspector actuario, conforme preceptúa el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986. Ya que en los supuestos, como el presente, en que el acta se haya incoado en disconformidad le corresponde al Inspector Jefe dictar acuerdo de liquidación a la vista del acta, del informe y de las alegaciones formuladas, como lo ha hecho en este caso, en el que la interesada manifestaba en las alegaciones al acta incoada su oposición a la calificación de la operación como permuta, y como preceptúa el mencionado artículo en su apartado 4º el Inspector Jefe se pronuncia sobre dicha cuestión en el acuerdo de liquidación.

   El art. 60.3 del RGIT citado por la recurrente, que establece un determinado procedimiento -con audiencia del interesado- en caso de apreciarse en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, no es aplicable a las actas de disconformidad. Y así lo recoge expresamente el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de febrero de 2002:

   "En consecuencia, no se ha infringido -tampoco- el artículo 145 de la LGT ni el 60 del Real Decreto 939/1986, pues, primero, en los apartados 2 y 3 de este último, que se refieren a las actas de conformidad (que no es el caso de autos), sólo se exige la adopción del acuerdo de iniciación de un nuevo expediente -con el fin de que la interesada formule las alegaciones que estime convenientes- cuando el Inspector-Jefe o el Jefe de la Dependencia observe en la propuesta de liquidación error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, (...)"

   Dicho apartado 3 no es aplicable en actas de disconformidadpor varias razones y entre otras por la propia literalidad del art. 60 del RGIT, que regula las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad en número diferente. Y porque, dado que un acta de conformidad supone acuerdo y asunción por el sujeto pasivo de los criterios expuestos y de las pruebas aportadas por la Inspección de los Tributos (art. 55 RGIT), es lógico dar audiencia a aquél en el caso de modificarse los términos de esa conformidad, trámite innecesario si se trata de un acta de disconformidad, pues en este caso no hubo acuerdo (diferente es el supuesto en el que se acuerde por el inspector Jefe completar el expediente -art. 60.4 RGIT-).

   QUINTO: A continuación se refiere la recurrente a una serie de errores en el acuerdo impugnado:

   1. ) En cuanto a la liquidación de intereses, manifiesta que no se ha reflejado el importe anual liquidado en cada período y que éstos se handuplicado para el ejercicio 2005 y 2006: a este respecto hay que señalar que en el Considerando Quinto del acuerdo de liquidación sí viene reflejado el importe total de intereses de demora liquidado, el período total de devengo de intereses de demora y desglosa cada período anual, indicando a continuación el tipo de interés aplicable por cada período, es cierto que no señala para cada período el importe anual, pero eso no puede entenderse como un error, teniendo en cuenta que además la interesada tiene toda la información para su cálculo. Sí se advierte en este punto, como señala la recurrente, un error al fijar los períodos liquidados ya que indica:

      -Desde el 02/07/2002 hasta el 21/12/2002, el 5,5% anual.

      -Desde el 01/01/2003 hasta el 31/12/2003, el 5,5% anual.

      -Desde el 01/01/2004 hasta el 31/12/2004, el 4,75% anual.

      -Desde el 01/01/2005 hasta el 31/12/2006, el 5% anual.

      -Desde el 01/01/2005 hasta el 27/04/2007, el 6,25 anual

      Sin embargo este error no afecta al cálculo, ya que una vez comprobado éste, se advierte que no se han duplicado los intereses liquidados para el período 2005 y 2006 y se ha aplicado exclusivamente el 5% en ese período.

   2. ) El segundo error que señala la interesada se refiere al cómputo de las participaciones que cada socio tiene en X SL y el porcentaje que éstas representan sobre el total: como señala la recurrente el acuerdo de liquidación y el informe ampliatorio al acta de disconformidad recogen en un cuadro la relación de los partícipes en X SL antes de la venta de participaciones, señalando para cada uno el número de participaciones que tenía y el porcentaje de participación en la entidad. A continuación indica el porcentaje total transmitido que es un 100% y el total de participaciones que son 15.000. Sin embargo, como señala la recurrente, si se suman todas las participaciones que aparecen en el cuadro el total es 19.785 participaciones y si se suman todos los porcentajes de participación el total es 131,902.

      Este error no tiene trascendencia sin embargo para la liquidación impugnada pues los datos que la misma tiene en cuenta y que se refieren al total de participaciones, 15.000, las que transmite la obligada tributaria, Dª ..., 1620, y el porcentaje que representan respecto del total, 10,80%, son magnitudes ciertas y correctas. El error una vez revisado el expediente se comprueba que está en las participaciones que ostentan D. ..., Dña. ... y D. ... a los que el actuario atribuyen un 10,633 % de participación y un total de 1.595 acciones a cada uno cuando, tal y como se aprecia en el contrato de compromiso de compraventa de participaciones (página 41 y siguientes del expediente), son titulares por terceras partes de la nuda propiedad de 1.595 participaciones y ostentan dicho porcentaje de participación entre los tres, no cada uno. Error éste que en todo caso no afecta a la liquidación recurrida.

   3. ) y en cuanto al error de la fecha de notificación del acuerdo de valoración es evidente que no se le puede notificar un informe antes de emitirlo, pero en cualquier caso no se trata más que de un error en la fecha de notificación del mismo que se indica en el acuerdo de liquidación ( que no es el 12 de mayo de 2006, si no el 23 de febrero de 2007), pero sin ninguna trascendencia en lo que se refiere a la regularización impugnada.

      SEXTO: Centrándonos ya en las cuestiones sustantivas que plantea la interesada, y que se centran en la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las acciones de X, es necesario realizar un análisis de la operación .

      La ganancia regularizada por la Inspección debe ser analizada, a partir del "contrato de compromiso de compraventa de participaciones" (CCPV) celebrado el 15 de enero de 2001 entre las partes intervinientes en la operación. De dicho contrato se desprende lo siguiente:

1. los antiguos accionistas de X, entre los que figura la obligada tributaria, Dª ... que ostentaba el 10,8% del capital de X SL, se comprometen a vender a Y SA la totalidad de las participaciones en X SA.

2. el precio de compra pactado por el total de participaciones en X, SL asciende tras el ajuste efectuado a 66.455.422,93 €. Hay un total de 15.000 participaciones y todas ellas confieren al titular los mismos derechos y obligaciones.

3. La sociedad compradora de las participaciones Y SA se compromete en unidad de acto a vender los inmuebles de X SL a las sociedades designadas,cuyos socios son a su vez los antiguos propietarios de X.

4. a su vez del contrato se desprende que algunas de estas sociedades(las que se especifican en el mismo) arriendan a la sociedad compradora determinados inmuebles por el precio y duración establecido.

5. y también del mismo deriva el arrendamiento a X SL de otros inmuebles cuya propiedad es de otras sociedades de algunos de los socios que eran partícipes de X SL.

   Luego en dicho contrato se fija el precio de venta de las participaciones de la sociedad, los inmuebles que se venderán a cada una de las sociedades familiares designadas en el mismo y el precio al que se venderán, el posterior arrendamiento de algunos de estos inmuebles a la sociedad X SL y otros arrendamientos de inmuebles a X, así como las condiciones de estos arrendamientos .

   De la anterior operación, surgen por tanto una serie de derechos y obligaciones para la multitud de partes que intervienen en la misma, es decir:

   - la entidad compradora de las participaciones, Y SA, como resultado de la operación anterior adquiere la actividad económica de X SL, pero no los inmuebles de esta última porque éstos vuelven a las personas físicas propietarias de sus acciones.

   - La obligada tributaria, Dña. ... y el resto de personas que eran titulares de las participaciones en X SL, reciben una cantidad en metálico, y además el derecho a comprar, a través de sus sociedades, determinados inmuebles a un precio pactado de antemano por ellos mismos y en ocasiones de arrendar esos inmuebles u otros a la sociedad .

   - Dentro de las sociedades familiares que intervienen en esta operación hay un grupo que intervienen en la misma, adquiriendo algunos de los inmuebles, específicamente prefijados: (...), W SL, Z, SL, Familia ... SL, (...).

   - Otro grupo de sociedades familiares y de personas físicas: (...), Z SL, Familia ... SL, (...), también intervienen en la operación pero en la condición de arrendadores de sus inmuebles a Y SA, también con un precio y duración de los contratos establecido de antemano.

   - Por tanto del grupo de sociedades familiares que intervienen en la operación hay algunas que se limitan a adquirir los inmuebles designados (entre éstas el ... SL o W SL), otras se limitan a arrendar sus propios inmuebles a X SL (como ... SL, ..., ... SL...) y otras hacen ambas cosas, adquieren inmuebles de X SL y posteriormente se los arriendan (..., ... o ... SA entre otras) y en todos los casos con las condiciones prefijadas en el contrato.

   SÉPTIMO: Esta operación, como señala la Inspección, sólo puede ser analizada en su conjunto porque de la misma derivan una multitud de obligaciones y derechos que se establecen para las partes y en función de éstos se fijan los precios, tanto el precio de venta de las participaciones como el de recompra de los inmuebles como el de arrendamiento de los inmuebles. Al fijarse estas condiciones se hizo ya un reparto a los socios de X SA en función de las participaciones que cada uno tenía en éstay este reparto ya tenía en cuenta cual era el precio al que se fijaba el inmueble o los inmuebles que cada socio iba a recomprar, si luego ese inmueble se iba a arrendar a la misma sociedad, o si luego el propio socio iba arrendar otro inmueble de su titularidad a X SA. Es decir al fijar las condiciones que se pactaron en aquel "contrato de compromiso de venta de participaciones " ya se atendía a las particularidades de cada uno de los socios, tanto a las participaciones que tenía como a la situación en la que quedaba después de esta operación.

   Así, en el caso de la recurrente, Dña. ..., transmitía 1620 participaciones en X SA y recibía además de unimporte en metálico un derecho, que en su caso se concretaba en que las sociedades W SL y Z SL ( de las que ostenta de forma directa e indirecta el 100% del capital y es administradora única) adquieren determinados inmuebles al precio especificado y además la sociedad W, SL arrienda a X SL también determinados inmuebles al precio pactado.

   La recurrente se refiere en sus alegacionesa las peculiaridades de cada socio en la operación reseñada que no han sido tenidas en cuenta por la Inspección que reparte la ganancia patrimonial calculada entre los partícipes sin atender a los inmuebles que éstos adquieren, el precio de éstos, si luego los arriendan a X SL o no etc. A este respecto hay que reiterar que todas estas condiciones particulares a las que se refiere la recurrente ya fueron tenidas en cuenta al pactar las condiciones de la operación y no sólo para ella sino para todos los partícipes, porque cada uno percibía al final de la misma un total proporcional y equitativo a su porcentaje de participación en la sociedad mencionada, de lo contrario no hubieran accedido a participar en la mencionada operación. El hecho de que los inmuebles adquiridospor la recurrente luego se vuelvan o no a alquilar a X no implica, como parece ella entender, que sus condiciones en la participación de la operación sean distintas a las del resto, sino que son las mismas que las del resto de partícipes, cada uno en función de lo que da (porcentaje de participaciones) recibe una cantidad en metálico y un derecho y la suma de ambos es proporcional a lo que entregó, de ahí que el actuario haya tenido que valorar el conjunto de la operación para fijar el precio exacto de cada participación y lo que le corresponde a cada partícipe.

   OCTAVO: La recurrente entiende que no se le puede imputar una ganancia patrimonial que no ha sido realizada, pues ésta sería efectiva, cuando las sociedades que adquirieron los inmuebles los transmitiesen y en todo caso, la ganancia debería tributar en el Impuesto sobre Sociedades de éstas. Ahora bien, la liquidación impugnada resulta de la conclusión por la Inspección de un mayor precio de ventapor la transmisión de las participaciones de X SL. La obligada tributaria y ahora recurrente, Dña ... transmitió en esa operación 1.620 participaciones y es dicha transmisión la que genera una ganancia en el ejercicio en que se efectúa, en 2001, y en sede del socio transmisor que es la obligada tributaria, porque como consecuencia de la citada operación, los inmuebles que estaban en el balance de X SL a un valor pasan al balance de las sociedades familiares, y es entonces cuando se realiza la ganancia y cuando se debe imputar, quedando luego los inmuebles en sede de las sociedades familiares valorados al valor que ha resultado de la comprobación efectuada.

   Tampoco cabe aceptar que, como consecuencia de la valoración de la operación efectuada por la Inspección, la plusvalía tribute primero en X y luego en los socios, porque lo que hace la Inspección es localizar la ganancia en la transmisión primera de las participaciones de X SL ( y son los partícipes en ésta los que obtienen por tanto la ganancia) y no localiza la ganancia en la posterior transmisión de inmuebles que hace X SL, y además descuenta la plusvalía que la entidad declaró como consecuencia dela transmisión de los inmuebles.

   Siguiendo con el análisis de la controvertida operación de transmisión y con la valoración de la misma, es fundamental tener en cuenta que en virtud de un único acto, surgen una multitud de compromisos y obligaciones entre las partes, que sólo pueden ser ejercitados en su totalidad. No puede admitirse que el precio de las participaciones fuese el importe en metálico fijado en dicho contrato porque si no se cumplían los restantes compromisos referentes a los inmuebles, la operación no se cerraba, y por tanto el compromiso de que los inmuebles de X SL luego vuelvan a las sociedades familiares de los socios que eran partícipes del X no se puede analizar como un compromiso desligado de la operación de venta de participaciones porque forma parte de un todo indisoluble y dentro de éste se debe analizar. No hay que olvidar que al pactar las condiciones de la operación en el "Contrato de Compromiso de Venta de Participaciones" se establecían como condiciones de obligado cumplimiento una serie de "operaciones simultáneas en la fecha de efectividad" relativas a los inmuebles de X SL, de forma que el contrato sólo podía ser ejercitado en su totalidad.

   NOVENO: Es esa unidad de acto la que permite determinar la existencia de vinculación en la operación reseñada, en virtud de la misma, los inmuebles que estaban en el patrimonio de X SL vuelven al patrimonio de las personas físicas que eran socios de X SL en las condiciones pactadas de antemano. Es cierto que, como señala la recurrente, no existe vinculación con la entidad compradora de las participaciones, Y SA, pero ésta adquiere la titularidad de X SL con la condición excluyente de que simultáneamente los inmuebles se trasladen a las sociedades familiares. Luego es una operación dirigida desde el principio por los socios de X SA, que fijan el precio al que los inmuebles se van a vender a las sociedades por ellos designadas, sociedades de las que son partícipes, de ahí la existencia de vinculación, porque la sociedad de la que salen los inmuebles, está participada (antes de la venta de las participaciones) por las mismas personas físicas que las sociedades a las que finalmente llegan los inmuebles siendo la entidad Y SA, una mediadora en la transmisión de inmuebles, que no fija ni el precio ni escoge comprador simplemente se limita a vender los inmuebles de la sociedad X a las sociedades que se le han designado en el contrato, y su interés último en la operación era únicamente adquirir la actividad de negocio y seguir arrendando los inmuebles que le resultaban necesarios para continuar desarrollando la actividad económica de distribución.Este Tribunal ya recogía en la resolución de ... de ... de ..., RG:..., la existencia de vinculación en los supuesto en que exista una dirección común en la toma de decisiones.

   En todo caso la existencia de vinculación fue determinante para valorar al valor real los inmuebles vendidos por X SL a las sociedades familiares, y en el seno del expediente de comprobación de X SL, se procedió a la apertura de expediente de valoración, en el que estuvieron presentes las sociedades familiares sin que éstos presentasen alegaciones y también se comunicó a los socios de X SL el inicio del procedimiento de valoración y se les comunicó el mencionado acuerdo de valoración indicándole los criterios y métodos tenidos en cuenta.

   El resultado es en definitiva que los socios se quedan con los inmuebles y la entidad adquirente con el negocio y la actividad económica que X venía desarrollando, al mismo resultado se habría llegado si X vendiese directamente los inmuebles a las personas físicas o a sus sociedades familiares y luego vendiese por otra parte la actividad de negocio a Y SA. Por la venta de los inmuebles X tendría una plusvalía. Con la operativa desarrollada X declara una plusvalía por la venta de los inmuebles que asciende 7.373.093,84 €, pero tomando el valor de mercado de los mismos, a partir del expediente de valoración incoado a estos efectos, resulta que esta plusvalía era muy superior, pues la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles y el precio de venta establecido en el contrato ascendía a 24.410.587,47 € y esta diferencia es la que determina el valor del derecho que recibieron los transmitentes de las participaciones de X además del importe en metálico por la operación tantas veces referida y por tanto éste es el importe que debe ser repartido entre ellos, en función de sus participaciones en X, para determinar cual fue el verdadero precio al que vendieron las mismas. Hay que reiterar en este punto que al calcular la ganancia total que deriva de la operación de transmisión de participaciones por diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles y el valor al que se transmitieron por X SL, ya se tuvo en cuenta la plusvalía de la transmisión de los inmuebles que en su día tributó en X, con lo cual de la operación no estaría derivando una doble tributación.

   Por todo lo anterior, queda concluir confirmando la actuación inspectora y desestimando las pretensiones de la recurrente, pues lo cierto es que en el presente caso no puede entenderse desligado del precio de venta de la transmisión de las participaciones los compromisos y derechos que adquieren las partes que intervienen en la operación de la referida transmisión con ocasión de la misma. Debiendo además señalar que el procedimiento seguido por la Inspección para valorar el Derecho y repartirlo entre las partes se considera el más adecuado habida cuenta de las peculiaridades de la operación.

   DÉCIMO: Por último respecto de la mención que hace la recurrente en su escrito de alegaciones en relación con los expedientes de tasación pericial contradictoria, hay que señalar que como ya quedó reflejado en los Antecedentes de Hecho la interesada instó en su día la práctica de tasación pericial contradictoria y tras haberse iniciado expediente a estos efectos por el órgano competente se acordó declarar sobreseído el expediente de tasación pericial contradictoria instado por la interesada habiendo transcurrido el plazo señalado al efecto y al no constar designación de perito por ésta y por tanto no es este el momento de aportar la valoración que otro perito haya podido dar a los inmuebles, la cual además no tiene un valor determinante.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por Dña ..., contra acuerdo de liquidación de IRPF 2001 por importe de584.134,41 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.